Финансовая газета (региональный выпуск), N 19, 2001 год
Рубрика: В помощь бухгалтеру
П.Соколов,
аудитор ООО "Информбюро"
Учет и налогообложение отдельных хозяйственных операций
В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, определен новый порядок отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций по учету доходов и расходов, связанных с обычными видами деятельности, прочих (операционных и внереализационных) доходов и расходов и формированию финансовых результатов, а также изменению учета расходов, производимых ранее за счет средств нераспределенной прибыли. Рассмотрим правовую основу указанных хозяйственных операций, порядок налогообложения, а также возможные схемы их отражения на счетах бухгалтерского учета.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах организации, состав и содержание отдельных видов доходов и расходов определены положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденными приказами Минфина России от 6.05.99 г. N 32н и 33н (с изменениями от 30.12.99 г. N 107н). Организация самостоятельно квалифицирует свои доходы как выручку от обычных видов деятельности либо как прочие поступления, т.е. как операционные или внереализационные доходы. При этом организация использует требование существенности, установленное Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными приказом Минфина России от 28.06.2000 г. N 60н (далее - Методические рекомендации). Согласно п. 4 Методических рекомендаций каждый существенный показатель должен быть раскрыт в бухгалтерской отчетности организации. При отражении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, в нем согласно п. 62 Методических рекомендаций показывается соответствующая каждому виду часть расходов.
Исчисление налогов по указанным операциям производится в соответствии с действующим налоговым законодательством. Так, исчисление налога на добавленную стоимость осуществляется в соответствии с главой 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Налогового кодекса Российской Федерации. В частности, порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) установлен в ст. 154 НК РФ. Другими статьями установлены особенности определения налоговой базы при совершении отдельных хозяйственных операций:
ст. 155 - при договорах финансирования под уступку денежного требования или уступку требования (цессии);
ст. 156 - при получении налогоплательщиками дохода на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров;
ст. 157 - при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи;
ст. 158 - при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса;
ст. 159 - при совершении операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления;
ст. 160 - при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Выручка от продаж формируется по кредиту субсчета 90-1 "Выручка" счета 90 "Продажи". Отражение налога на добавленную стоимость производится от облагаемой базы по дебету субсчета 90-3 "Налог на добавленную стоимость" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". В аналогичном порядке исчисляется НДС от облагаемой базы, отраженной по счету 91 "Прочие доходы и расходы". При этом к счету 91 может быть открыт дополнительный субсчет "Налог на добавленную стоимость". Формирование облагаемой налогом базы по счетам 90 и 91 осуществляется в соответствии с экономическим содержанием каждой хозяйственной операции и перечисленными статьями НК РФ.
Исчисление других оборотных налогов производится также в соответствии с действующим налоговым законодательством. Так, налог на пользователей автомобильных дорог определяется согласно Закону Российской Федерации от 18.10.91 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и инструкции МНС России от 4.04.2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (с изменениями от 20.10.2000 г. N БГ-3-03/361).
Финансовые результаты организации формируются последовательно на счетах 90 и 91. Конечный финансовый результат деятельности организации определяется на счете 99 "Прибыли и убытки". Согласно п. 79 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (с изменениями от 30.12.99 г. N 107н и от 24.03.2000 г. N 31н), бухгалтерская прибыль (убыток) организации представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций и оценки статей бухгалтерского баланса по установленным правилам. При этом, как уже отмечалось, состав доходов и расходов определяется по правилам ведения бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
В целях формирования прибыли как объекта налогообложения валовая прибыль согласно Закону Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с последующими изменениями и дополнениями) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию этой продукции, а также как сумма прочих (операционных и внереализационных) доходов, уменьшенных на величину расходов по этим операциям. Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), определяется в соответствии с Положением о составе затрат, при этом для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов. Результатом корректировки является Справка - приложение N 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 г. N 62, по итогу которой определяется налогооблагаемая прибыль организации.
Величина налога на прибыль определяется согласно Закону "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а также в соответствии с положениями инструкции МНС России N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". Суммы начисленных платежей налога на прибыль, перерасчетов по этому налогу, а также причитающихся налоговых санкций отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".
С 2000 г. изменился порядок отражения в бухгалтерской отчетности средств фондов и резервов организаций. Так, в связи с исключением п. 71 из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (данный пункт исключен приказом Минфина России от 24.03.2000 г. N 31н), в бухгалтерском балансе не отражаются остатки фондов и других резервов, образованных организацией за счет средств нераспределенной прибыли в соответствии с учредительными документами или принятой учетной политикой. Согласно п. 48 Методических рекомендаций организации в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (в частности, в отчете об изменениях капитала) могут приводить соответствующие расшифровки по использованию средств нераспределенной прибыли. В данном случае речь идет о средствах фондов накопления и потребления, которые по Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденному приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56, отражались по соответствующим субсчетам к счету 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". В новом Плане счетов для отражения средств фондов накопления и потребления аналогичные субсчета к счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" не предусмотрены. Типовая схема корреспонденции счетов к данному счету также не содержит корреспонденций счетов по образованию и использованию указанных фондов.
Необходимо отметить, что в инструкции по применению Плана счетов даны пояснения в части организации аналитического учета к счету 84. В частности, средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества (т.е. средства бывших фондов накопления), могут разделяться без бухгалтерских записей на использованные и еще не использованные. Для средств фондов потребления таких пояснений нет.
Между тем действующие нормативные документы федеральных органов исполнительной власти устанавливают состав расходов по развитию социальной сферы, материальному поощрению работников организаций и иным аналогичным мероприятиям, не приводящим к образованию нового имущества. В частности, Инструкцией о составе фонда заработной платы и выплат социального характера при заполнении организациями форм федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата России от 24.11.2000 г. N 116 по согласованию с Минэкономразвития России, Минтрудом России и Банком России, определен состав выплат социального характера по предоставлению работникам социальных льгот на лечение, отдых, проезд, трудоустройство и др. В разделе III данной Инструкции установлены выплаты социального характера, к которым, в частности, относятся единовременные пособия (выплаты, вознаграждения) при выходе работников на пенсию, доплаты к пенсиям работающим пенсионерам, оплата путевок работникам и членам их семей (кроме выданных за счет средств государственных внебюджетных фондов) на лечение, отдых, экскурсии и путешествия, оплата стоимости проездных документов к месту работы и обратно, оплата стоимости проезда членов семей работников к месту использования отпуска и обратно в соответствии с действующим законодательством для организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, материальная помощь и др. Указанные выплаты, осуществляемые за счет средств организации после уплаты налога на прибыль, могут согласно п. 4 ст. 236 НК РФ не признаваться объектами обложения единым социальным налогом.
Новым Планом счетов и инструкцией по его применению предусмотрено, что любые расходы организации должны либо включаться в стоимость соответствующих активов (основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и др.), либо списываться непосредственно или через себестоимость на счет прибылей и убытков. В связи с этим перечисленные социальные выплаты должны, по нашему мнению, относиться на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Однако для целей налогообложения данные расходы должны корректировать налогооблагаемую прибыль путем их отражения в Справке - приложении N 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 г. N 62.