КОММЕНТАРИЙ
к главе 25_2 части второй Налогового кодекса
Российской Федерации "Водный налог"

(Автор: Золотарева И.К. - консультант Отдела налогов и доходов от использования природных ресурсов
Минфина России, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики, 2005)

ВВЕДЕНИЕ

    
    Согласно Водному кодексу Российской Федерации использование водных объектов представляет собой получение различными способами пользы от водных объектов для удовлетворения материальных и иных потребностей граждан и юридических лиц, а пользование водными объектами (водопользование) - юридически обусловленная деятельность граждан и юридических лиц, связанная с использованием водных объектов. При этом пользование водными объектами, в соответствии с Водным кодексом Российской Федерации, является платным.
    
    На момент вступления в силу в 1995 году Водного кодекса Российской Федерации плата за пользование водными объектами взималась в виде платы за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяйственных систем. Данная плата взималась в порядке, установленном письмом Министерства финансов Российской Федерации от 27 мая 1991 года N 16/111 "Об исчислении и внесении в бюджет платы за воду". В соответствии с Законом Российской Федерации от 27 декабря 1991 года N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" она относилась к региональным налогам, устанавливалась законодательными актами Российской Федерации и взималась на всей ее территории. Конкретные ставки платы определялись законами республик в составе Российской Федерации или решениями органов государственной власти краев, областей, автономной области, автономных округов, если иное не было установлено законодательными актами Российской Федерации.
    
    Плательщиками платы за воду признавались промышленные предприятия (объединения), включая предприятия теплоэнергетики, независимо от форм собственности, состоящие на хозяйственном расчете, имеющие самостоятельный баланс и являющиеся юридическими лицами.
    
    Плательщики вносили в бюджет плату за воду, забираемую для собственных нужд, независимо от того, поступает эта вода непосредственно из водохозяйственных систем (поверхностных или подземных источников), от других промышленных предприятий или от предприятий коммунального хозяйства.
    
    При получении воды от поставщиков (других промышленных предприятий, предприятий коммунального хозяйства и т.п.) промышленные предприятия, кроме платы в бюджет за воду, оплачивали поставщикам услуги по подаче воды.
    
    Промышленные предприятия и предприятия теплоэнергетики, использующие для нужд охлаждения агрегатов оборотные системы водоснабжения, плату в бюджет вносили только за воду, забираемую из водохозяйственных систем, которая идет на подпитку указанной системы водоснабжения. При прямоточной системе охлаждения плата в бюджет вносилась за весь объем охлаждающей воды.
    

    Не вносилась плата за воду: отпускаемую плательщиками платы за воду другим потребителям; забираемую рыбоводными заводами и прудовыми хозяйствами; забираемую не из системы водоснабжения промышленного предприятия состоящими на его балансе службами; за подземные лечебные минеральные и теплоэнергетические воды, подземные промышленные воды, используемые в качестве сырья для извлечения содержащихся в них полезных компонентов, а также за подземные воды, которые извлекаются из недр попутно с добычей полезных ископаемых, или в целях предотвращения (ликвидации) вредного воздействия этих вод (подтопления, затопления, засоления, заболачивания и др.); за морскую воду, к которой относится вода, забираемая как непосредственно из акваторий морей, так и из устьев участков рек, гаваней, заливов, если вода в них по солевому составу не соответствует нормам ПДК, устанавливаемым для поверхностных вод суши.
    
    Расчет платы осуществлялся по тарифам, утвержденным постановлением Государственного комитета СССР по ценам от 14 ноября 1988 года N 551 в соответствии с постановлением Совета Министров СССР от 14 июня 1988 года N 741.
    
    Тарифы на воду устанавливались на 1 куб.м забранной воды. За сверхлимитный забор воды плата взималась в пятикратном размере, в т.ч. и по предприятиям теплоэнергетики, потребляемым воду не на нужды охлаждения агрегатов.
    
    К указанным тарифам ежегодно устанавливались повышающие коэффициенты.
    
    Плата за воду вносилась ежемесячно или ежеквартально в зависимости от объема забора воды и размера суммы платы, в соответствии с установленным лимитом или по факту забора воды.
    
    Действующая система платежей за пользование водными объектами сформировалась в 1998 году после введения в действие Федерального закона от 6 мая 1998 года N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами", подготовленного в целях совершенствования налоговой системы Российской Федерации. Данным Законом плата за воду, забираемую из водохозяйственных систем, была заменена платой за пользование водными объектами.
    
    Плательщиками платы за пользование водными объектами были признаны не только промышленные предприятия, но и все организации и индивидуальные предприниматели, непосредственно осуществляющие пользование водными объектами (кроме подземных водных объектов, воды которых содержат полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды) либо используются для получения тепловой энергии) с применением сооружений, технических средств или устройств, подлежащее лицензированию в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
    

    Первоначально указанный Федеральным законом "О плате за пользование водными объектами".
    
    Указанным законом установлен объект платы за пользование водными объектами, а также определен перечень видов водопользования, не признаваемых объектом обложения этой платой. Платежной базой признается объем забранной воды, объем продукции (работ, услуг) произведенных (выполненных, оказанных) при пользовании водными объектами без забора воды, площадь акватории используемых водных объектов и объем сточных вод, сбрасываемых в водные объекты. Установлены предельные ставки за пользование водными объектами по видам водопользования.
    
    Минимальные и максимальные ставки платы в пределах, определенных постановлением Правительства Российской Федерации от 22 июля 1998 года N 818 "Об утверждении минимальных и максимальных ставок платы за пользование водными объектами по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам".
    
    Конкретные ставки платы по категориям плательщиков в зависимости от вида пользования водными объектами, состояния водных объектов и с учетом местных условий водообеспечения населения и хозяйственных объектов утверждаются законодательными органами субъектов Российской Федерации. Именно с момента утверждения законодательными органами субъектов Российской Федерации конкретных ставок платы водопользователи обязаны исчислять и уплачивать в бюджет плату за пользование водными объектами.
    
    При пользовании водными объектами без соответствующей лицензии (разрешения) ставки платы увеличиваются в пять раз по сравнению со ставками платы, устанавливаемыми в отношении такого пользования на основании лицензии (разрешения).
    

    На момент принятия Федерального закона "О плате за пользование водными объектами" плата за пользование водными объектами зачислялась в федеральный бюджет и бюджеты субъектов Российской Федерации в размере 40 и 60 процентов соответственно. При этом устанавливалось, что не менее 50 процентов средств направляется на восстановление и охрану водных объектов. С 2002 года данный налог в размере 100 процентов зачислялся доход бюджетов субъектов Российской Федерации.
    
    Кроме того, Законом закреплено право законодательных органов субъектов Российской Федерации устанавливать льготы по плате за пользование водными объектами, для отдельных категорий плательщиков в пределах сумм, поступающих в бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации.
    
    Однако, учитывая, что плата за пользование водными объектами на основании Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" отнесена к налоговым платежам, а налог, в соответствии с частью первой Налогового кодекса Российской Федерации, может быть установлен только законодательством о налогах и сборах принят Федеральный закон от 28 июля 2004 года N 83-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, изменения в статью 19 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации". Указанным Законом раздел VIII части второй Налогового кодекса Российской Федерации дополнен главой 25_2 "Водный налог". В соответствии со статьей 13 Налогового кодекса Российской Федерации водный налог отнесен к федеральным налогам. Это значит, что субъекты Российской Федерации уже не вправе изменить то, что установлено главой 25_2.
    
    Как показала практика исчисления и взимания платы за пользование водными объектами, каких-либо серьезных, неразрешимых проблем по ним не возникло. Поэтому глава "Водный налог" предусмотрена в редакции Федерального закона от 6 мая 1998 года N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" с незначительными изменениями и дополнениями.
    
    В главе предусмотрены, необходимые для установления налога, основные элементы налога. Установлены специфические ставки налога по бассейнам рек, озер, морей и экономическим районам, исключены отдельные налоговые льготы, установленные действующим законодательством о плате за пользование водными объектами. Из объекта налогообложения исключен такой вид пользования водными объектами как сброс сточных вод в водные объекты. В целях сохранения поступлений в бюджет от данного налога одновременно увеличены ставки водного налога за забор воды из водных объектов на сумму, соответствующую поступлениям от платы за сброс сточных вод.
    

    В связи с принятием водного налога Федеральный закон "О плате за пользование водными объектами" (с изменениями и дополнениями) признается недействующим.
    
    

КОММЕНТАРИЙ
к главе 25_2 части второй Налогового кодекса Российской Федерации "Водный налог"
(введена Федеральным законом от 28 июля 2004 года N 83-ФЗ)

    
Комментарий к статье 333_8. Налогоплательщики

    
    Формулировка комментируемой статьи отличается от нормы, которая была дана в Федеральном законе "О плате за пользование водными объектами", в соответствии с которой, плательщиками платы за пользование водными объектами признавались организации и предприниматели, непосредственно осуществляющие пользование водными объектами с применением сооружений, технических средств и устройств, подлежащее лицензированию.
    
    Данная статья изложена с учетом норм налогового законодательства, в соответствии с которыми, участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица. В соответствии со статьей 11 Налогового кодекса Российской Федерации в налоговом законодательстве используются следующие понятия:
    
    организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации);
    
    физические лица - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства;
    
    индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями;
    
    физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации - физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.
    
    Кроме того, в статье соблюдена норма Водного кодекса Российской Федерации, предусматривающая, что водопользователями могут быть граждане и юридические лица, которым водные объекты предоставлены в пользование (Водным кодексом Российской Федерации, а для осуществления предпринимательской деятельности - только после получения лицензии на водопользование, если иное не установлено Водным кодексом Российской Федерации. Водопользователь - юридическое лицо вправе использовать водные объекты только после получения лицензии на водопользование, если иное не установлено Водным кодексом Российской Федерации.
    

    Отсутствие в статье прямой ссылки на то, что плательщиками водного налога признаются индивидуальные предприниматели, не значит, что их деятельность, связанная с водопользованием не облагается водным налогом. Признание кого-либо плательщиком водного налога увязано в главе 25_2 Налогового кодекса Российской Федерации с осуществлением специального и (или) особого водопользования в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
    
    Признание налогоплательщиком водного налога физических лиц не изменяет перечень налогоплательщиков, как это кажется на первый взгляд. На самом деле круг плательщиков водного налога остался прежним, так как уплачивать водный налог должны лишь те граждане, которые используют воду для специальных (особых) целей и имеют на это лицензию. Граждане же получают лицензию только тогда, когда они используют воду для предпринимательской деятельности. Данный порядок установлен статьей 27 Водного кодекса Российской Федерации.
    
    Физические лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью, связанной с использованием водных объектов, требующей получения специальных лицензий на водопользование, не являются плательщиками водного налога.
    
    В соответствии со статьей 86 Водного кодекса Российской Федерации к специальному водопользованию относится использование водных объектов с применением сооружений, технических средств и устройств, осуществляемое гражданами и юридическими лицами только при наличии лицензии на водопользование, за исключением случаев использования водных объектов для плавания на маломерных плавательных средствах и для разовых посадок (взлетов) воздушных судов.
    
    Использование водных объектов без применения сооружений, технических средств и устройств (общее водопользование) может осуществляться гражданами и юридическими лицами без получения лицензии на водопользование.
    
    Порядок лицензирования водопользования установлен постановлением Правительства Российской Федерации от 3 апреля 1997 года N 383 "Об утверждении Правил предоставления в пользование водных объектов, находящихся в государственной собственности, установления и пересмотра лимитов водопользования, выдачи лицензии на водопользование и распорядительной лицензии", принятым в развитие норм Водного кодекса Российской Федерации.
    
    Данным постановлением, в частности, предусмотрено, что специальное водопользование и предоставление водных объектов в особое пользование осуществляется на основании лицензии на водопользование и заключенного в соответствии с ней договора пользования водными объектами, а также установлен закрытый перечень видов пользования водными объектами, при которых не требуется получение лицензии на водопользование, и, соответственно, не возникает обязанность уплаты водного налога.
    

    Перечень видов специального водопользования по поверхностным водным объектам утвержден приказом МПР России от 23 октября 1998 года N 232 и устанавливает перечень устройств и сооружений, использование которых при осуществлении пользования водными объектами позволяет отнести данное водопользование к специальному.
    
    Перечень видов специального водопользования подземными водными объектами определен письмом МПР России от 19 марта 1998 года N 11-2-19/55. В соответствии с данным письмом к специальному водопользованию относится пользование водными объектами юридическими или физическими лицами для удовлетворения социальных и лечебно-оздоровительных потребностей населения, а также нужд хозяйственной деятельности с применением различных сооружений, технических средств, устройств и технологий при определенных видах недропользования. Вместе с тем, указанное письмо не устанавливает перечень технических средств, использование которых является обязательным условием признания водопользования специальным. В связи с этим, при осуществлении пользования подземными водными объектами следует ориентироваться на перечень специальных приспособлений, утвержденный приказом МПР России от 23 октября 1998 года N 232, применяя его с учетом особенностей деятельности, связанной с пользованием подземными водными объектами.
    
    При передаче сооружений, технических средств или устройств, которыми осуществляется специальное водопользование, в аренду налогоплательщиками являются лица, которым в соответствии с выданной лицензией предоставлено право пользования водными объектами.
    
    

Комментарий к статье 333_9. Объекты налогообложения

    
    В соответствии с Федеральным законом "О плате за пользование водными объектами" объектом обложения платой признавалось пользование водными объектами в определенных целях.
    
    В комментируемой главе объектом налогообложения водным налогом признаются виды водопользования.
    
    Объекты налогообложения водным налогом почти не изменились по сравнению с объектом обложения платой за пользование водными объектами, предусмотренные Федеральным законом "О плате за пользование водными объектами".
    
    Объектами налогообложением являются:
    
    - забор воды из водных объектов для производственных, технологических и собственных нужд, а также хозяйственно-питьевых, бытовых, прочих нужд и для реализации другим водопотребителям;
    
    - использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики для получения электроэнергии;
    
    - использование водных объектов для лесосплава, осуществляемого без применения судовой тяги (в плотах и кошелях);
    
    - использование акватории водных объектов за исключением лесосплава в плотах и кошелях.
    
    Вместе с тем из объекта налогообложения исключен такой вид водопользования как сброс сточных вод в водные объекты. Исключение данного вида водопользования из объекта налогообложения вызвано, во-первых не очень значительными суммами собираемого налога от этого вида пользования водными объектами, которые существенно ниже затрат, используемых на его администрирование, а во-вторых во избежание коллизий между водным и экологическим законодательством, также предусматривающим взимание платы за сброс загрязняющих веществ в поверхностные или подземные водные объекта, а также рельеф местности, так как сточные воды могут быть отнесены к загрязняющим веществам.
    
    Однако такое утверждение не совсем корректно, так как плата за пользование водными объектами за сброс сточных вод взималась исходя из объема сточных вод, независимо от входящих в них компонентов. Плата за загрязнение окружающей среды взимается в зависимости от вида и количества вредных компонентов, находящихся в сбрасываемых сточных водах.
    
    Остальные объекты налогообложения остались практически теми же, что и предусмотренные Федеральным законом "О плате за пользование водными объектами" с небольшими редакционными уточнениями. В частности, уточняется, что использование водных объектов для целей гидроэнергетики должно осуществляться без забора воды и также без забора воды осуществляется использование водных объектов для целей лесосплава в плотах и кошелях.
    

    Более существенные изменения произошли в составе видов водопользования, не признаваемых объектами налогообложения. По сравнению с платой за пользование водными объектами статья 333_9 увеличивает с 12 до 15 количество видов водопользования не являющихся объектом налогообложения водным налогом. При этом произошла замена одних льгот на другие.
    
    Важным моментом принятия главы 25_2 является законодательное закрепление в указанном перечне такого вида водопользования как забор воды из водных объектов для орошения земель сельскохозяйственного назначения (включая луга и пастбища), полива садоводческих, огороднических, дачных земельных участков, земельных участков личных подсобных хозяйств граждан, для водопоя и обслуживания скота и птицы, которые находятся в собственности сельскохозяйственных организаций и граждан. Федеральным законом "О плате за пользование водными объектами" данный вид водопользования также не признавался объектом платы за пользование водными объектами. Однако действие соответствующей нормы было ограничено сроком - до 1 января 2003 года. Дважды (включая 2004 год) действие данного положения продлевалось законами о федеральном бюджете на очередной финансовый год. Теперь указание на временные рамки отсутствуют.
    
    Законодательное закрепление данного положения уточняет норму о непризнании объектом налогообложения забора воды из водных объектов для орошения земель сельскохозяйственного назначения, вызывавшую множество споров при заборе воды садоводческими и огородническими объединениями граждан, поскольку действующая редакция платы за пользование водными объектами не признавала объектом обложения платой за пользование водными объектами забор в указанных целях только в случае, если он осуществляется сельскохозяйственными предприятиями или крестьянскими (фермерскими) хозяйствами для последующего централизованного водоснабжения животноводческих ферм и животноводческих комплексов, включая птицефермы и птицефабрики, а также садоводческих и огороднических объединений граждан.
    
    Под централизованным водоснабжением понимается подача воды городскими или сельскими групповыми водопроводами. В случае непосредственного (нецентрализованного) забора воды из водного объекта животноводческими фермами (комплексами) они являлись плательщиками платы за пользование водными объектами.
    
    Принятие главы 25_2 устраняет имеющееся противоречие, и от налогообложения водным налогом теперь будет освобождаться забор воды любым водопользователем как для орошения земель сельскохозяйственного назначения (включая луга и пастбища), так и для использования воды для полива садоводческих, огороднических, дачных земельных участков, земельных участков личных подсобных хозяйств граждан, а также для водопоя и обслуживания скота и птицы, которые находятся в собственности сельскохозяйственных организаций и граждан.
    

    Перечень видов водопользования, не подпадающих под налогообложение водным налогом, расширен за счет включения в него таких видов как:
    
    забор из подземных водных объектов воды, содержащей полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы, а также термальных вод. Включение указанного вида водопользования в перечень видов, не признаваемых объектом налогообложения водным налогом, явилось следствием технического переноса соответствующей нормы из статьи Федерального закона "О плате за пользование водными объектами", устанавливающей плательщиков платы за пользование водными объектами. Данный вид водопользования при определенных условиях облагается налогом на добычу полезных ископаемых.
    
    забор морскими судами, судами внутреннего и смешанного (река - море) плавания воды из водных объектов для обеспечения работы технологического оборудования;
    
    использование акватории водных объектов для плавания на судах, в том числе на маломерных плавательных средствах, а также для разовых посадок (взлетов) воздушных судов.
    
    особое пользование водными объектами для обеспечения нужд обороны страны и безопасности государства;
    
    забор из подземных водных объектов шахтно-рудничных и коллекторно-дренажных вод;
    
    использование акватории водных объектов для рыболовства и охоты. В Федеральном законе "О плате за пользование водными объектами" содержалась аналогичная норма, но при этом оговаривалось, что из-под обложения платой выводится водопользование только для спортивной охоты и любительского рыболовства и без применения сооружений.
    
    В главе несколько сужено действие налоговой льготы в отношении использования водных объектов для организованного отдыха (организованной рекреации). Статьей 333_9 установлено, что от налогообложения освобождается пользование акваторией водных объектов для организованного отдыха организациями, предназначенными исключительно для содержания и обслуживания инвалидов, ветеранов и детей. В соответствии с Федеральным законом "О плате за пользование водным объектом" от платы за пользование водными объектами освобождался любой вид водопользования в указанных целях, осуществляемый также лечебными и оздоровительными учреждениями, находящимися в государственной и муниципальной собственности, использующие водоемы для отдыха и лечения граждан.
    
    Из числа видов пользования водными объектами, не признаваемых объектами платы за пользование водными объектами главой статьей 333_9 исключены два вида пользования водными объектами: строительство (реконструкция) осушительных систем на участках низовых болот (водно-болотные угодья) и сброс дренажных вод, шахтных и карьерных вод, если концентрация вредных веществ в них не превышает концентрацию таких веществ в водоприемнике.
    

Комментарий к статье 333_10. Налоговая база

    
    Практически по всем видам водопользования налоговой базой являются те же показатели, что и установленные законодательством, действовавшим до принятия главы 25_2 Налогового кодекса Российской Федерации.
    
    По сути, подходы к определению налоговой базы, предусмотренные статьей 333_10, не изменились по сравнению с определением налоговой базы в соответствии с Федеральным законом "О плате за пользование водными объектами".
    
    Четыре объекта налогообложения определяют четыре налоговые базы: объем воды, забранной из водного объекта, площадь предоставленного водного пространства, количество произведенной электроэнергии и производная величина от количества сплавляемой древесины и расстояния сплава.
    
    В то же время, в комментируемой статье по сравнению с нормами Федерального закона "О плате за пользование водными объектами" положения, определяющие налоговую базу, являются более точными и детализированными. Статья более широко раскрывает налоговую базу либо указывает источник получения информации.
    
    В частности уточнено, что при заборе воды объем воды, забранной из водного объекта, определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды.
    
    В случае отсутствия водоизмерительных приборов объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств. В случае невозможности определения объема забранной воды исходя из времени работы и производительности технических средств объем забранной воды определяется исходя из норм водопотребления. Таким образом, исключается расширительное толкование соответствующей законодательной нормы.
    
    При этом необходимо отметить, что при определении налоговой базы объем забранной воды не уменьшается на потери воды при ее заборе и транспортировке.
    
    При использовании акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях, налоговая база определяется как площадь предоставленного водного пространства. Площадь предоставленного водного пространства определяется по данным лицензии на водопользование (договора на водопользование), а в случае отсутствия в лицензии (договоре) таких данных - по материалам соответствующей технической и проектной документации.
    
    При использовании водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики налоговая база определяется как количество произведенной за налоговый период электроэнергии.
    

    При использовании водных объектов для целей лесосплава в плотах и кошелях налоговая база определяется как произведение объема древесины, сплавляемой в плотах и кошелях за налоговый период, выраженного в тысячах кубических метров, и расстояния сплава, выраженного в километрах, деленного на 100.
    
    

Комментарий к статье 333_11. Налоговый период

    
    В соответствии с частью первой Налогового кодекса Российской Федерации налоговым периодом является период, по окончании которого налогоплательщик должен определить налоговую базу, исчислить сумму налога и уплатить ее в бюджет.
    
    Федеральным законом "О плате за пользование водными объектами" был установлен не налоговый период, а отчетный. При этом в зависимости от категории налогоплательщика устанавливался разный отчетный период:
    
    для предпринимателей, малых предприятий и плательщиков, использующих акваторию водного объекта, налоговый период устанавливался как календарный квартал, а для остальных плательщиков - как календарный месяц.
    
    Комментируемой статьей с 1 января 2005 года вводится единый для всех налогоплательщиков налоговый период - квартал.
    
    

Комментарий к статье 333_12. Налоговые ставки

    
    Главой 25_2 концептуально изменен подход к установлению налоговых ставок.
    
    Федеральным законом "О плате за пользование водными объектами" были установлены минимальные и максимальные ставки платы по видам водопользования.
    
    Минимальные и максимальные ставки платы в пределах, установленных законом, по видам водопользования, по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам установлены Правительством Российской Федерации от 28.11.2001 N 826 "Об утверждении минимальных и максимальных ставок платы за пользование водными объектами по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам".
    
    Право устанавливать конкретные ставки по категориям плательщиков в зависимости от вида пользования водными объектами, состояния водных объектов и с учетом местных условий водообеспечения населения и хозяйственных субъектов предоставлено законодательным органам субъектов Российской Федерации в пределах, установленных указанным постановлением Правительства Российской Федерации.
    
    При этом Федеральным законом "О плате за пользование водными объектами" предоставлялось право законодательным (представительным) органам субъектов Российской Федерации устанавливать льготы по плате за пользование водными объектами для отдельных категорий плательщиков в пределах суммы платы, поступающей в бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации.
    
    Статьей 333_12 установлены специфические ставки водного налога по бассейнам рек, озер, морей и экономическим районам. Размеры налоговых ставок рассчитаны, исходя из ставок платы за пользование водными объектами, действовавшими на момент принятия главы 25_2 с учетом уровня инфляции, а также с учетом поступлений от платы за пользование водными объектами за предыдущие годы. Кроме того, в связи с исключением из объекта налогообложения такого вида пользования водными объектами как сброс сточных вод ставки водного налога при заборе воды были увеличены на сумму поступлений от платы за сброс сточных вод. При этом необходимо отметить, что ставки платы за забор воды, использование акватории водных объектов установлены только по внутренним водных объектам, территориальному морю и морским водам. Таким образом, на исключительную экономическую зону Российской Федерации юрисдикция налога, так же как и платы за пользование водными объектами не распространяется.
    
    Размеры налоговых ставок рассчитывались исходя из принципов экономического регулирования, использования, восстановления и охраны водных объектов. Поскольку для каждого экономического района условия водопользования различны, то налоговые ставки дифференцированы в зависимости от физико-географических, гидрорежимных и других признаков водных объектов по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам. Так, например, по бассейну реки Волга применяются четыре налоговые ставки в зависимости от экономического района, по которому она протекает. Такая же ситуация складывается и по бассейну реки Дон - четыре экономических района - четыре налоговые ставки.
    

    Ставки водного налога установлены в абсолютной величине в рублях за единицу изменения налоговой базы - 1 тыс.куб.м забранной воды; 1 кв.км используемой акватории; 1 тыс.кВт/ч электроэнергии; 1 тыс.куб.м сплавляемой в плотах и кошелях древесины на каждые 100 км сплава.
    
    Необходимо обратить внимание на то, что ставки водного налога за использование водного пространства (за исключением сплава древесины в плотах и кошелях) установлены в расчете на год. По остальным объектам налогообложения - на квартал. Поэтому налог за отдельно взятый налоговый период - квартал - исчисляется как одна четвертая суммы налога, исчисленной по годовой налоговой ставке.
    
    В целом, налоговые ставки, установленные статьей 333_12 выше максимальных ставок платы за пользование водными объектами, действовавших до вступления в силу главы 25_2. Исключение составляет только пользование водными объектами для целей гидроэнергетики, в отношении которой, ставки водного налога ниже ставок платы за пользование водными объектами.
    
    Так налоговые ставки за забор воды выросли в зависимости от экономического района и бассейна реки в 1,5-1,8 раза. Но при этом следует иметь в виду, что на практике законодательными органами регионов во многих случаях устанавливались не только максимальные, но и средние и минимальные ставки платы по забору воды. Таким образом, для соответствующих категорий водопользователей размер водного налога после принятия главы 25_2 возрастет в 3-4 раза.
    
    При использовании акватории поверхностных водных объектов (за исключением лесосплава) увеличение налоговых ставок составило от 1,5 до 1,7 раза, а при использовании акватории территориального моря и внутренних морских вод - в 1,6-2 раза.
    
    При использовании водных объектов для целей гидроэнергетики новые ставки оказались ниже ранее действовавших в среднем на 40 процентов. Однако по бассейнам рек Енисей, Лена, Ангара и озера Байкал уровень налоговых ставок увеличился на 2%.
    
    При использовании водных объектов для лесосплава налоговые ставки увеличены по сравнению с ранее действовавшими ставками платы за пользование водными объектами в 1,2 раза.
    
    Установленные главой 25_2 ставки водного налога, в отличие платы за пользование водными объектами, не могут быть изменены нормативными правовыми актами Правительства Российской Федерации и (или) законодательных органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, которые после принятия главы 25_2 лишены права предоставления льгот отдельным категориям налогоплательщиков.
    

    Статьей 333_12 законодательно закреплена ставка водного налога, уплачиваемая при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения. Правда данная ставка увеличена по сравнению с ранее действовавшей платой за пользование водными объектами с 60 до 70 рублей за 1 тыс.куб.м. забранной воды.
    
    В соответствии со статьей 135 Водного кодекса Российской Федерации при централизованном питьевом и хозяйственно-бытовом водоснабжении населения забор воды из водных объектов осуществляется организациями, предметом и целями деятельности которых является питьевое и хозяйственно-бытовое водоснабжение и которые имеют лицензию на водопользование.
    
    Условия, связанные с забором воды для водоснабжения населения и, соответственно, для применения указанной льготы, должны отражаться в лицензии на водопользование в целях водоснабжения населения, выдаваемой в установленном порядке. Если водоснабжение населения осуществляется не непосредственно налогоплательщиком (забранная вода передается другим организациям) и в лицензии не указано соответствующее целевое использование воды, то налоговые ставки за пользование водными объектами, связанное с забором воды для населения, данным налогоплательщиком не применяются.
    
    Согласно разъяснению МПР России к забору воды для водоснабжения населения относится забор воды только для водоснабжения жилого фонда -городского, сельского, поселкового (государственного, муниципального, индивидуального, кооперативного, общественного, находящегося на балансе предприятий и организаций).
    
    Соответственно, в жилых домах - это население; в больницах - больные; в санаториях, пансионатах, домах отдыха и других оздоровительных комплексах -отдыхающие; в школах, ПТУ - учащиеся; в институтах - студенты; в гостиницах - временно проживающие (гости, туристы, командировочные и т.д.); в учреждениях и организациях - работающие; в детских садах и яслях - дошкольники; в общежитиях - проживающие в них студенты, учащиеся, работающие.
    
    Водоснабжение других организаций к забору воды для водоснабжения населения не относится и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.
    
    Потери воды при заборе воды и транспортировке до населения относятся к собственным нуждам организаций ЖКХ, и водный налог за данные объемы забранной, но впоследствии потерянной воды исчисляется по общеустановленной налоговой ставке.
    

    Статьей 2 Федерального закона от 28 июля 2004 года N 83-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, изменения в статью 19 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации", которым вводится в действие глава 25_2 установлено, что ставки водного налога, установленные статьей 333_12 за забор воды из поверхностных водных объектов для технологических нужд в пределах установленных лимитов, в отношении налогоплательщиков, осуществляющих эксплуатацию объектов теплоэнергетики и атомной энергетики с использованием прямоточной схемы водоснабжения, на период с 1 января по 31 декабря 2005 года включительно применяется коэффициент 0,85.
    
    Федеральным законом "О плате за пользование водными объектами" также предусматривалась льгота для налогоплательщиков, осуществляющих аналогичный вид деятельности в виде пониженной до 30% ставки платы. При этом, указанная льгота распространялась не только на налогоплательщиков, осуществляющих эксплуатацию объектов тепло- и атомной энергетики с использованием прямоточной схемы водоснабжения, но на плательщиков платы за пользование водными объектами, осуществляющих добычу драгоценных металлов. Данная льгота также была ограничена по времени действия и действовала до 1 января 2003 года.
    
    Восстановление льготы на период до 31 декабря 2005 года сделано в целях предоставления возможности предприятиям теплоэнергетики и атомной энергетики адаптироваться к новым налоговым ставкам, которые, как уже говорилось, повысились по сравнению с ранее действовавшими, в полтора - два раза.
    
    При этом, если водопользователь самостоятельно не осуществляет эксплуатацию объектов теплоэнергетики, а только передает им забранную воду, он исчисляет водный налог по налоговой ставке без применения понижающего коэффициента.
    
    В отличие от Федерального закона "О плате за пользование водными объектами", содержащего норму, в соответствии с которой, при пользовании водными объектами без соответствующей лицензии (разрешения) ставки платы за пользование водными объектами увеличивались в пять раз, глава 25_2 не предусматривает увеличение размера ставок водного налога для организаций, использующих водные объекты без лицензии. Теперь при отсутствии лицензии водопользователи будут платить водный налог по тем же ставкам, что и остальные пользователи. Однако за безлицензионное водопользование указанные организации могут привлечь к административной ответственности на основании пункта 7.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, в соответствии с которым, самовольное занятие водного объекта или его части, пользование ими без разрешения (лицензии), если получение таковых предусмотрено законом, а равно без заключенного в соответствии с законом договора либо с нарушением условий, предусмотренных разрешением (лицензией) или договором, влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда; на должностных лиц - от пяти до десяти минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц - от пятидесяти до ста минимальных размеров оплаты труда.
    
    При этом в главе 25_2 сохранена действовавшая ранее норма, в соответствии с которой, по-прежнему налог в пятикратном размере будет взиматься в случае забора воды сверх установленных лимитов. Сохранение данной нормы в налоговом законодательстве обусловлено тем, что водные ресурсы являются исчерпаемыми ресурсами. В связи с этим государство проводит нормирование водопотребления и водопользования и предусматривает ответственность за нерациональное и сверхлимитное использование ресурсов водных объектов.
    

    При этом необходимо иметь в виду следующее. Лимиты водопользования устанавливаются по каждому водному объекту, виду водопользования, а также могут определяться по целям использования забираемых вод (для собственных производственных (технологических) нужд, для подачи сторонним водопотребителям - организациям, для водоснабжения населения и т.д.) и утверждаются МПР России либо на месяц, либо на целый год. Утвержденные лимиты указываются в лицензии.
    
    Пунктом 2 статьи 333_12 предусмотрено, что в случае отсутствия у налогоплательщика утвержденных лимитов они определяются расчетно, как одна четвертая часть утвержденного годового лимита, а пунктом 1 этой же статьи установлено, что при заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования налоговые ставки в части такого превышения устанавливаются в пятикратном размере.
    
    Однако данная норма не учитывает специфику водопользования многих промышленных предприятий, так как объемы водопотребления у них тесно связаны с особенностями производства. Специфика водопользования имеется также почти у всех организаций ЖКХ. Не зря этим водопользователям устанавливаются, как правило, годовые лимиты. В промышленности номенклатура и объем выпускаемой продукции заметно различаются по сезонам, так же как и водоснабжение в ЖКХ. Поэтому в одном квартале водопользование может в два-три раза превышать объемы другого квартала, но при этом не выходить за рамки общего годового лимита. Таким образом, с вступлением в силу комментируемой главы Налогового кодекса Российской Федерации организациям, для которых утверждены только годовые лимиты водопользования за квартальное превышение (при соблюдении общего годового лимита) будут платить в пять раз больше.
    
    

Комментарий к статье 333_13. Порядок исчисления налога

    
    Статьей 52 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
    
    При исчислении водного налога по окончании налогового периода налогоплательщик в соответствии с комментируемой статьей должен самостоятельно исчислить налог, а именно: определить налоговую базу и умножить ее на соответствующую налоговую ставку. При различных видах пользования одним и тем же водным объектом водный налог должен исчисляться по соответствующим ставкам, установленным за каждый вид водопользования. Таким образом, порядок исчисления суммы водного налога достаточно прост.
    
    При заборе воды в пределах установленных лимитов сумма водного налога исчисляется как произведение фактического объема забора воды на ставку, установленную статьей 333_12 Налогового кодекса Российской Федерации.
    
    При заборе воды в объеме сверх установленных лимитов сумма водного налога исчисляется как сумма произведения фактических объемов забора воды в пределах установленных лимитов на соответствующую налоговую ставку и произведения разницы между фактическими объемами забора воды и установленными лимитами на увеличенные в пять раз налоговые ставки, установленные статьей 333_12.
    
    Сумма водного налога за пользование водными объектами без изъятия водных ресурсов определяется как произведение фактических показателей соответствующего вида пользования водным объектом и соответствующих этому виду водопользования налоговых ставок.
    
    Вместе с тем, предыдущий опыт исчисления платежей за пользование водными объектами показал, что в основном были трудности в определении суммы платы за пользование водными объектами при пользовании водными объектами для осуществления лесосплава, так как было неправильно складывать разные расстояния лесосплава, а затем умножать эту сумму на ставку и на общий объем сплавляемой древесины. Данный метод может быть использован только в случае, если объем сплавляемой на разное расстояние древесины одинаков. В противном случае сумма водного налога значительно превышает сумму, исчисленную по каждому объему сплавляемой древесины отдельно.
    
    Например:
    

    На реке Печора лесосплав осуществлялся пять раз на разные расстояния при неизменном объеме 3 тыс.куб.метров сплавляемой древесины на расстояние 100, 150, 200, 250 и 300 км.
    
    При ставке платы 1554 рублей за 1 тысячу куб.м сплавляемой древесины на каждые 100 км сплава правильный расчет платы производится следующим образом:
    
    3 тыс.куб.м х 1554 руб. х 1 (т.е. на расстояние 100 км) = 4662 руб.;
    
    3 тыс.куб.м х 1554 руб. х 1,5 (т.е. на расстояние 150 км) = 6993 руб.;
    
    3 тыс.куб.м х 1554 руб. х 2 (т.е. на расстояние 200 км) = 9324 руб.;
    
    3 тыс.куб.м х 1554 руб. х 2,5 (т.е. на расстояние 250 км) = 11655 руб.;
    
    3 тыс.куб.м х 1554 руб. х 3 (т.е. на расстояние 300 км) = 13986 руб.;
    
    Итого: 46620 руб.
    
    Если же сложить общий объем сплавляемой древесины (15 тыс.куб.м.), а затем умножить его на налоговую ставку с учетом общего расстояния сплава (1000 км), то получим иную, гораздо большую сумму:
    
    15 тыс.куб.м х 1554 руб. х 10 (т.е. на расстояние 1000 км) = 233100 руб.
    
    Таким образом, разница между двумя способами расчета суммы водного налога составит 186478 рублей.
    
    В принципе, учитывая, что объем сплавляемой древесины в нашем примере одинаков (3 тыс.куб.м), можно было суммировать расстояние сплава. В данном случае сумма налога совпадала бы с суммой, исчисленной первоначально:
    
    3 тыс.куб.м. х 1554 руб. х 10 (т.е. на расстояние в 1000 км) = 46620 руб.
    
    Но при различных объемах сплавляемой древесины следует рассчитывать сумму водного налога отдельно по каждому случаю лесосплава, иначе сумма этого налога будет завышена.
    
    Данная рекомендация закреплена и в порядке заполнения налоговой декларации по водному налогу, разрабатываемой в настоящее время Минфином России совместно с Федеральной налоговой службой, обязывающей налогоплательщиков, осуществляющих сплав леса на одном и том же водном объекте на разные расстояния, раздел налоговой декларации, касающийся расчет налоговой базы и суммы водного налога при использовании водного объекта для целей лесосплава в плотах и кошелях заполнять отдельно, применительно к каждому такому расстоянию сплава.
    
    При исчислении суммы водного налога, подлежащего уплате в бюджет по окончании налогового периода, по видам водопользования, для которых налоговые ставки установлены в расчете на год, налоговая база умножается на годовую ставку налога и делится на четыре.
    

Комментарий к статье 333_14. Порядок и сроки уплаты налога

    
    Порядок и сроки уплаты водного налога аналогичны порядку, установленному Федеральным законом "О плате за пользование водными объектами", с небольшими редакционными уточнениями в отношении места уплаты водного налога.
    
    Налог, исчисленный по истечении налогового периода, уплачивается по местонахождению используемого водного объекта. Если налогоплательщик осуществляет пользование нескольких водными объектами, в том числе расположенными на территориях разных субъектов Российской Федерации водный налог уплачивается по месту каждого используемого водного объекта.
    
    Комментируемая статья не оговаривает решение вопроса о порядке уплаты водного налога при нахождении одного водного объекта на территории нескольких субъектов Российской Федерации, в то время как Федеральным законом "О плате за пользование водными объектами" было предусмотрено, что суммы платы за пользование водными объектами при нахождении водного объекта на территории двух и более субъектов Российской Федерации, подлежат внесению в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика с последующим распределением между бюджетами тех субъектов Российской Федерации, на территориях которых находятся такие водные объекты в соответствии с заключаемыми бассейновыми соглашениями.
    
    Вместе с тем при решении вопроса об уплате водного налога следует руководствоваться тем, что объектом налогообложения является пользование водным объектом и уплата налога должна производиться по месту фактического пользования водным объектом.
    
    Водный налог подлежит уплате в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Поскольку налоговый период после вступления в силу главы 25_2 одинаков для всех категорий налогоплательщиков, значительная часть налогоплательщиков будут теперь уплачивать водный налог в три раза реже.
    
    Суммы водного налога в соответствии с 48-й статьей Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 20 августа 2004 года N 120-ФЗ) в размере 100 процентов зачисляются в доход федерального бюджета.
    
    

Комментарий к статье 333_15. Налоговая декларация

    
    Согласно статье 80 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
    
    Порядок предоставления налоговой декларации, установленный статьей 333_15, устраняет сложности, присущие представлению деклараций по плате за пользование водными объектами, в соответствии с ранее действовавшим Федеральным законом "О плате за пользование водными объектами".
    
    В соответствии со статьей 333_15 налогоплательщик должен представлять налоговую декларацию за налоговый период только в налоговый орган по месту нахождения объекта налогообложения, в то время как ранее, на основании положений Федерального закона "О плате за пользование водными объектами" плательщик платы за пользование водными объектами должен был представлять два документа - собственно налоговую декларацию в налоговый орган по месту нахождения организации, осуществляющей пользование водными объектом, и ее копию в налоговый орган по месту пользования водным объектов (то есть по месту нахождения объекта налогообложения).
    
    Налогоплательщики - иностранные лица одновременно с представлением налоговой декларации в налоговый орган по месту нахождения объекта налогообложения, представляют копию налоговой декларации в налоговый орган по местонахождению органа, выдавшего лицензию на водопользование.
    
    Срок подачи налоговой декларации для всех категорий налогоплательщиков совпадает со сроком уплаты водного налога - 20-е число месяца, следующего за отчетным.
    
    Согласно пункту 7 статьи 80 Налогового кодекса Российской Федерации формы налоговых деклараций и порядок их заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.
    
    Форма налоговой декларации по водному налогу и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 3 марта 2005 года N 29н. Данный приказ зарегистрирован в Минюсте России 24 марта 2005 года (регистрационный номер 6417).

Золотарева И.К. -
консультант Отдела налогов и доходов
от использования природных ресурсов
Минфина России