КОММЕНТАРИЙ К ЧАСТИ ВТОРОЙ
НАЛОГОВОГО КОДЕКСА  РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ*
/Вильчур Н.Р., Давыдов Ю.Г., Зимин А.В. и др.; Отв. ред. Н.Р.Вильчур, А.В.Зимин.-
М.,ООО “Издательство Проспект”, 2003

     Комментарий подготовлен авторским коллективом в составе:
    
    Н. Р. Вильчур - гл.21, 25 (ст.246-260, 264, 265);   
    Ю. Г. Давыдов - гл.23 (ст.218-221), 26_4, 28;     
    А. В. Зимин, канд. юрид. наук - гл.25 (ст.269, 306-312), 26_2, 26_3;     
    Д.Е. Калинина - гл.25 (ст.312-324_1, 329-333);     
    А. А. Костин - гл.27;     
    О. А. Краснопёрова, канд. юрид. наук, доц. - гл.25 (ст.261-263, 266-268, 270-305, 325-328), 26_1;     
    Н. А. Лучкова - гл.23 (ст.207-217);     
    В. А. Соловьев, канд. юрид. наук - гл.26;     
     Т. А. Терещенко - гл.22, 24, 29;     
    Е. В. Филькина - гл.23 (ст.222-233).
         
    Ответственные редакторы -  Н. Р. Вильчур, А. В. Зимин.
    
    Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса РФ подготовлен с учетом всех последних изменений в Налоговом кодексе, внесенных Федеральными законами N 51-ФЗ, 55-ФЗ, 61-ФЗ, 65-ФЗ, 78-ФЗ, 86-ФЗ, 104-ФЗ, 117-ФЗ.     
    
    Комментарий подготовлен ведущими специалистами в области налогового права. Бесспорными преимуществами данного Комментария являются его полнота и подробность, детальный анализ всех изменений в налоговом законодательстве, исследование правовых норм на предмет наличия в них противоречий и неясностей, рекомендации авторов по их устранению и оптимизации налогообложения.
    
    Для юристов и бухгалтеров, ученых и практиков в области налогового права - судей, адвокатов, работников налоговых органов, юрисконсультов, преподавателей, аспирантов, студентов, а также всех, кто хочет получить полную информацию по действующему налоговому законодательству.
   

© Коллектив авторов, 2003
© ООО “Издательство Проспект”, 2003

________________
    * Комментарий актуален на дату написания автором. - Примечание .

   

ПРЕДИСЛОВИЕ

    
    Вниманию читателей предлагается наиболее полный и подробный постатейный комментарий глав части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Необходимость и своевременность его издания обусловлены рядом факторов.
    
    Налоговая реформа, которая активно проводится в настоящее время, неразрывно связана с процессом совершенствования законодательства о налогах и сборах. Часть вторая НК РФ постепенно пополняется новыми главами, регламентирующими отдельные виды налогов и специальных налоговых режимов. В их числе - упрощенная система налогообложения (глава 29 НК РФ). В июне 2003 г. в Кодекс была введена новая глава “Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции” (глава 25_4 НК РФ). Ожидается принятие глав о налоге на имущество организаций, налоге на имущество физических лиц, земельном налоге, водном налоге, экологическом налоге, налоге с наследств и дарений, а также главы “Государственная пошлина”.
    
    Одновременно вносятся изменения в действующие уже на протяжении нескольких лет главы НК РФ, регулирующие налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц, акцизы и др. В частности, глава 25 НК РФ “Налог на прибыль организаций”, коренным образом изменившая порядок налогообложения прибыли (снижение максимальной ставки налога до 24%, установление нового порядка начисления амортизации для целей налогообложения и т. д.), включена в часть вторую НК РФ  Федеральным законом от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ и вступила в силу с 1 января 2002 г. Вместе с тем на протяжении достаточно короткого периода ее действия были приняты Федеральные законы от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ, от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ и от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ, внесшие серьезные изменения в названную главу.
    
    В период весенней сессии 2003 г. был принят целый ряд Федеральных законов, вносящих изменения в эти и другие главы Кодекса (от 6 мая 2003 года N 51-ФЗ, от 22 мая 2003 г. N 55-ФЗ, от 28 мая 2003 г. N 61-ФЗ, от 6 июня 2003 г. N 65-ФЗ, от 23 июня 2003 г. N 78-ФЗ, от 30 июня 2003 г. N 86-ФЗ, от 7 июля 2003 г. N 104-ФЗ, от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ).          
    
    Безусловно, принимаемые изменения и дополнения вносят определенную ясность в регулирование налоговых правоотношений. Однако такой динамизм создает довольно непростую ситуацию для правоприменителя, постоянно сталкивающегося с новеллами налогового законодательства, которые не только требуют подробного разъяснения, но и нередко нуждаются в законодательном корректировании с момента принятия.
    

    При подготовке настоящего Комментария его авторы старались не только детально проанализировать все изменения, происшедшие в налоговом законодательстве на момент написания Комментария, но и подробно исследовать нормы каждой комментируемой статьи на предмет наличия в них неясностей и противоречий, путей их возможного устранения, а также легальных способов минимизации и оптимизации конкретных налогов.
    
    Большинство норм НК РФ представляет собой нормы прямого действия. В то же время в нем имеются отдельные нормы бланкетного характера, относящие регулирование определенных вопросов к ведению Правительства РФ, Министерства РФ по налогам и сборам, Министерства финансов РФ и других федеральных органов исполнительной власти, в связи с чем применение таких норм невозможно без обращения к соответствующим подзаконным нормативным правовым актам. Кроме того, на сегодняшний день получила широкое развитие практика издания Министерством РФ по налогам и сборам актов рекомендательного характера (так называемых методических рекомендаций), поясняющих нормы отдельных глав НК РФ. Все нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти и рекомендательные акты МНС России также проанализированы в настоящем исследовании.
    
    Комментарий отличается доступностью изложения, наличием в тексте наглядного материала в виде схем, примеров, моделированием различных практических ситуаций, возникающих в сфере налогообложения, и анализом их правовых последствий. Он представляет собой доктринальное толкование норм налогового законодательства, несомненное преимущество которого (по сравнению с официальным толкованием) состоит в возможности свободнее говорить о слабых местах, неточностях и неясностях комментируемого положения нормативного правового акта.
    
    Издание рассчитано прежде всего на научных и практических работников в области права - юрисконсультов, нотариусов, адвокатов, работников налоговых и судебных органов, а также на студентов юридических учебных заведений. Оно будет полезно бухгалтерам, аудиторам и самому широкому кругу читателей, интересующихся вопросами налогообложения, своими правами и обязанностями в налоговой сфере.
    
    

РАЗДЕЛ VIII. ФЕДЕРАЛЬНЫЕ НАЛОГИ
 

ГЛАВА 21. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
 

Комментарий к статье 143
Налогового кодекса Российской Федерации
    

    1. Статья устанавливает, что плательщиками налога на добавленную стоимость являются три группы лиц. Первую из них составляют организации.
    
    Статья 11 НК РФ определяет, что организации - это "юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации)”.
    
    Понятие юридического лица определено в ст.48 ГК РФ. В ней говорится, что "юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде"*.
________________
    *СЗ РФ. 1994. N 32. Ст.3302.
    

    Из сказанного видно, что если ГК РФ определяет юридическое лицо как организацию, то НК РФ, напротив, дает определение организации, используя категорию юридического лица. И здесь необходимо учитывать правило, предусмотренное п. 1 ст.11 НК РФ, гласящее, что "институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом”.
    
    Таким образом, устанавливая, что налогоплательщиком является организация, и определяя, что организация - это юридическое лицо, НК РФ делает отсылку к нормам гражданского законодательства, регулирующего статус юридических лиц.
    
    В соответствии со ст.50 ГК РФ юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации).
    
    Юридические лица, являющиеся коммерческими организациями, могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий. Юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом. При этом и коммерческие, и некоммерческие организации являются плательщиками НДС.
    

    Статьей 51 ГК РФ установлено, что юридическое лицо подлежит государственной регистрации в уполномоченном государственном органе в порядке, определяемом Законом о государственной регистрации юридических лиц. Федеральный закон от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц”* перепоручил назначение уполномоченного органа Правительству РФ. Постановлением Правительства РФ от 17 мая 2002 г. N 319 "Об уполномоченном федеральном органе исполнительной власти, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц”**, Министерство РФ по налогам и сборам назначено уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим начиная с 1 июля 2002 г. государственную регистрацию юридических лиц.
________________     
    * РГ. 2001. N 153-154.
    
    ** РГ. 2002. N 89.


    В соответствии со ст.49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания. Названный пункт устанавливает, что юридическое лицо считается созданным с момента его государственной регистрации. Таким образом, государственная регистрация является определяющим фактом возникновения юридического лица.
    
    Данный момент имеет серьезное практическое значение, в частности, при определении субъекта правонарушения. Так, физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей, при исполнении обязанностей налогоплательщика не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. Следовательно, такие лица могут и должны нести ответственность за неисполнение налоговой обязанности.
    
    Однако в случае когда та или иная деятельность осуществляется организацией, не прошедшей государственную регистрацию и не имеющей статуса юридического лица (например, при осуществлении деятельности по подложным документам), такая организация не может рассматриваться как субъект налогового правонарушения, и вся тяжесть ответственности ложится исключительно на физических лиц, фактически осуществляющих эту деятельность.
    
    Как следует из ст.11 НК РФ, понятие организации, используемое налоговым законодательством, не ограничивается лишь российскими юридическими лицами. Ряд образований, объединенных в общую категорию "иностранные организации”, также рассматриваются в качестве субъектов налогового права.
         

    Иностранные юридические лица как участники хозяйственного оборота имеют свои особенности, выражающиеся в их личном законе (личном статуте). В соответствии со ст.1202 ГК РФ личным законом юридического лица считается право страны, где учреждено юридическое лицо.
    
    Той же статьей определено, что на основе личного закона юридического лица определяются, в частности:
    
    1) статус организации в качестве юридического лица;
    
    2) организационно-правовая форма юридического лица;
    
    3) требования к наименованию юридического лица;
    
    4) вопросы создания, реорганизации и ликвидации юридического лица, в том числе вопросы правопреемства;
    
    5) содержание правоспособности юридического лица;
    
    6) порядок приобретения юридическим лицом гражданских прав и принятия на себя гражданских обязанностей;
    
    7) внутренние отношения, в том числе отношения юридического лица с его участниками;
    
    8) способность юридического лица отвечать по своим обязательствам.
    
    В некоторых случаях иностранная организация может не иметь статуса юридического лица, оставаясь при этом субъектом права. Так, по законодательству Германии и Великобритании полные товарищества не признаются юридическими лицами, однако являются полноценными участниками гражданского оборота и не могут быть исключены из числа налогоплательщиков.
    
    Статья 1203 ГК РФ устанавливает, что личным законом иностранной организации, не являющейся юридическим лицом по иностранному праву, считается право страны, где эта организация учреждена.
    
    Иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в РФ. Постановка на учет в качестве налогоплательщика осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления иностранной организации (ст.144 Кодекса и комментарий к ней).
    
    Если же иностранная организация не состоит на налоговом учете, НДС удерживается налоговыми агентами (ст.161 Кодекса и комментарий к ней).
    
    Международные организации - это созданные на основе международного соглашения (устава, статута или иных учредительных документов) постоянные объединения межправительственного или неправительственного характера в целях решения международных проблем, предусмотренных соответствующим учредительным документом*. Такие организации также рассматриваются как налогоплательщики.
________________
    * Словарь международного права. М.: Международные отношения, 1982.

    Налогоплательщиками также являются филиалы и представительства иностранных организаций. Статьей 55 ГК РФ установлено, что представительство - это обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту, а филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.
    
    Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.
    
    Основным отличием филиалов от представительств, как это видно из их определений, является то, что представительство не осуществляет самостоятельных функций, составляющих предмет деятельности основной организации.
    
    В соответствии со ст.19 НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.
    
    Филиалы же и представительства иностранных организаций, как следует из неудачного, на наш взгляд, определения ст.11 НК РФ, должны рассматриваться как самостоятельные налогоплательщики.
    
    В то же время приказом Министерства РФ по налогам и сборам (далее - МНС РФ) от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124* решает данный вопрос иначе. В п. 2.1 указанного Положения речь идет уже о постановке на учет в налоговых органах иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через филиалы, представительства и другие обособленные подразделения. А в сочетании с нормой п.1.1 того же Положения, которая не называет филиалы и представительства иностранных организаций в числе субъектов, подлежащих постановке на налоговый учет, самостоятельность постановки филиалов и представительств на налоговый учет вообще исключается.
________________
    * БНА РФ. 2000. N 25.

    Таким образом, несмотря на указание ст.11 НК РФ постановке на налоговый учет подлежат не филиалы и представительства иностранных организаций, а сами иностранные организации по месту нахождения (создания) своих обособленных подразделений.
    
    Статья не содержит указаний на то, что в отдельных случаях те или иные организации могут не признаваться плательщиками НДС. Тем не менее такие случаи существуют. Они отражены в приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации)*.
________________
    * РГ (ведомственное приложение). 2001. N 5-7.


    Не являются плательщиками налога согласно п. 2 ст.346_11 НК РФ организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения. При этом они не освобождаются от исполнения обязанности налогового агента и от уплаты налога в соответствии со ст.161 НК РФ.
    
    Указанный пункт устанавливает, что применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога с продаж, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения.
    
    Статьей 346_12 НК РФ установлено, что организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации, определяемый в соответствии со ст.249 Кодекса, не превысил 11 млн. руб. (без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж).
    
    При этом не вправе применять упрощенную систему налогообложения:
    
    1) организации, имеющие филиалы и (или) представительства;
    
    2) банки;
    

    3) страховщики;
    

    4) негосударственные пенсионные фонды;
    
    5) инвестиционные фонды;
    
    6) профессиональные участники рынка ценных бумаг;
    
    7) ломбарды;
    
    8) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;
    
    9) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;
    
    10) нотариусы, занимающиеся частной практикой;
    
    11) организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;
    
    12) организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26_3 настоящего Кодекса;
    
    13) организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с главой 26_1 настоящего Кодекса;
    
    14) организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;
    
    15) организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом Государственным комитетом РФ по статистике, превышает 100 человек;
    
    16) организации, у которых стоимость амортизируемого имущества, находящегося в их собственности, превышает 100 млн. руб.
    
    Кроме того, не являются плательщиками налога согласно ст.346_26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. При этом они также не освобождаются от исполнения обязанности налогового агента и уплаты налога в соответствии со ст.161 Кодекса.
    
    Данная система может применяться в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:
    

    1) оказания бытовых услуг, в том числе:
    
    - ремонта обуви и изделий из меха;
    
    - ремонта металлоизделий;
    
    - ремонта одежды;
    
    - ремонта часов и ювелирных изделий;
    
    - ремонта и обслуживания бытовой техники, компьютеров и оргтехники;
    
    - услуг прачечных, химчисток и фотоателье;
    
    - услуг по чистке обуви;
    
    - оказания парикмахерских услуг;
    
    - других видов бытовых услуг;
    
    2) оказания ветеринарных услуг;
    
    3) оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;
    
    4) розничной торговли, осуществляемой через магазины с площадью торгового зала не более 70 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади;
    
    5) оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 70 квадратных метров;
    
    6) оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, использующими не более 20 автомобилей.
    
    Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды деятельности, которые не подпадают под налогообложение единым налогом на вмененный доход, являются плательщиками НДС по этим видам деятельности.
    
    2. Вторую категорию плательщиков НДС составляют индивидуальные предприниматели. Статья 11 НК РФ устанавливает, что индивидуальные предприниматели - это "физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы”.
    
    При этом НК РФ содержит правило о том, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
    
    Статьей 23 ГК РФ установлено, что гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. В настоящее время порядок такой регистрации определяется Указом Президента РФ от 8 июля 1994 г. N 1482 "Об упорядочении государственной регистрации предприятий и предпринимателей на территории Российской Федерации”*.
________________
    * РГ. 1994. N 130.

    Для государственной регистрации гражданин должен представить следующие документы:
    
    - заявление, составленное по установленной форме;
    
    - документ об уплате регистрационного сбора.
    
    Как правило, применяется письмом Государственной налоговой службы России от 3 марта 1992 г. N ИЛ-6-03/77*.
________________
    * Налоги Российской Федерации. Специальное приложение к журналу "Финансист”. М., 1992. Ч. 2.


    Заявление может быть подано только полностью дееспособным гражданином. Полная дееспособность приобретается гражданами при достижении ими возраста 18 лет. Однако при вступлении в брак до достижения указанного возраста гражданин считается полностью дееспособным с момента регистрации брака.
    
    Еще одним способом приобретения полной дееспособности лицам, не достигшими возраста 18 лет, является эмансипация, представляющая собой объявление полностью дееспособным несовершеннолетнего гражданина, достигшего 16-летнего возраста, работающего по трудовому договору (контракту). Такое объявление производится по решению органа опеки и попечительства с согласия обоих родителей, усыновителей или попечителя либо по решению суда при отсутствии такого согласия (ст.27 ГК РФ).
    
    Заявление подается в органы местной администрации либо (в зависимости от региона) в соответствующую регистрационную палату. На основании представленных документов производится государственная регистрация и выдается бессрочное свидетельство о регистрации лица в качестве предпринимателя без образования юридического лица.
    
    Отказ в государственной регистрации возможен только в случае, когда представлены не все документы или сведения в них не соответствуют действительности. Регистрационный сбор при этом не возвращается.
    
    После устранения причин, по которым было отказано в регистрации, и повторной уплаты сбора гражданин может вновь подать заявление о регистрации его в качестве индивидуального предпринимателя.
    
    Отказ в государственной регистрации может быть обжалован в арбитражный суд. В случае если в отказ в регистрации будет признан арбитражным судом необоснованным, гражданину выдается свидетельство о регистрации.
    
    До введения в действие части второй НК РФ предприниматели без образования юридического лица не признавались плательщиками НДС. Поэтому в Методических рекомендациях специально указывается, что с 1 января 2001 г. в состав плательщиков налога включены индивидуальные предприниматели.
    

    Другой категорией лиц, включенных налоговым законодательством в понятие "индивидуальные предприниматели”, являются частные нотариусы. Деятельность нотариусов регулируется Законом РФ от 11 февраля 1993 г. N 4462-1 "Основы законодательства Российской Федерации о нотариате”*.
________________
    * Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. N 10.


    В соответствии со ст.2 и 8 указанного Закона на должность нотариуса в РФ назначается гражданин РФ, имеющий высшее юридическое образование, прошедший стажировку сроком не менее одного года в государственной нотариальной конторе или у нотариуса, занимающегося частной практикой, сдавший квалификационный экзамен, имеющий лицензию на право нотариальной деятельности.
    
    Срок стажировки для лиц, имеющих стаж работы по юридической специальности не менее трех лет, может быть сокращен совместным решением органа юстиции и нотариальной палаты. Продолжительность стажировки не может быть менее шести месяцев. Порядок прохождения стажировки определяется Министерством юстиции РФ совместно с Федеральной нотариальной палатой.
    
    При совершении нотариальных действий нотариусы обладают равными правами и несут одинаковые обязанности независимо от того, работают они в государственной нотариальной конторе или занимаются частной практикой. Оформленные нотариусами документы имеют одинаковую юридическую силу.
    
    Нотариус, занимающийся частной практикой, вправе иметь контору, открывать в любом банке расчетный и другие счета, в том числе валютный, иметь имущественные и личные неимущественные права и обязанности, нанимать и увольнять работников, распоряжаться поступившим доходом, выступать в суде, арбитражном суде от своего имени и совершать другие действия в соответствии с законодательством РФ и республик в составе РФ. Нотариус, занимающийся частной практикой, должен быть членом нотариальной палаты.
    
    Нотариус пользуется услугами системы государственного социального обеспечения, медицинского и социального страхования в порядке, установленном законодательством РФ.
    
    Следует отметить, что нотариальная деятельность не является по своей природе предпринимательской и приравнивается к таковой только в целях налогообложения. При этом обязанность по уплате НДС не образуется в связи с совершением нотариальных действий, за которые государственными нотариальными конторами взимается государственная пошлина, а частными нотариусами - плата, соответствующая размеру государственной пошлины (см. п. 6.9 Методических рекомендаций, а также подп. 17 п. 2 ст.149 Кодекса и комментарий к нему).
    

    К индивидуальным предпринимателям в целях налогообложения также приравнены частные детективы и частные охранники.
    
    Частным детективом признается гражданин РФ, получивший в установленном законом порядке лицензию на частную сыскную деятельность и выполняющий следующие услуги:
    

    1) сбор сведений по гражданским делам на договорной основе с участниками процесса;
    
    2) изучение рынка, сбор информации для деловых переговоров, выявление некредитоспособных или ненадежных деловых партнеров;
    
    3) установление обстоятельств неправомерного использования в предпринимательской деятельности фирменных знаков и наименований, недобросовестной конкуренции, а также разглашения сведений, составляющих коммерческую тайну;
    
    4) выяснение биографических и других характеризующих личность данных об отдельных гражданах (с их письменного согласия) при заключении ими трудовых и иных контрактов;
    
    5) поиск без вести пропавших граждан;
    
    6) поиск утраченного гражданами или предприятиями, учреждениями, организациями имущества;
    
    7) сбор сведений по уголовным делам на договорной основе с участниками процесса.
    
    При этом специально установлено, что сыскная деятельность должна быть основным видом занятости частного детектива, совмещение ее с государственной службой либо с выборной оплачиваемой должностью в общественных объединениях не разрешается (ст.3, 4 Закона РФ от 11 марта 1992 г. N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации”*).
________________
    * РГ. 1992. N 100.


    Под охранной деятельностью понимается предоставление следующих видов услуг:
    
    1) защита жизни и здоровья граждан;
    
    2) охрана имущества собственников, в том числе при его транспортировке;
    
    3) проектирование, монтаж и эксплуатационное обслуживание средств охранно-пожарной сигнализации;
    
    4) консультирование и подготовка рекомендаций клиентам по вопросам правомерной защиты от противоправных посягательств;
    
    5) обеспечение порядка в местах проведения массовых мероприятий.
    
    Однако включение в состав индивидуальных субъектов налогового права частных охранников, равно как и сам термин "частный охранник”, следует рассматривать как недоразумение. В отличие от детективной деятельности, которая действительно может осуществляться физическими лицами, частная охранная деятельность разрешается только предприятиям, специально учрежденным для ее выполнения. Физическое лицо исходя из закона в принципе не может заниматься самостоятельной охранной деятельностью (ст.3 и 11 Закона "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации”).
    
    Завершая характеристику индивидуальных предпринимателей как плательщиков налога на добавленную стоимость, необходимо отметить еще один немаловажный момент.
    

    Статьей 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации” (далее - Закон N 88-ФЗ*) установлено, что в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.
________________
    * РГ. 1995. N 117.


    Существует точка зрения, согласно которой признание индивидуальных предпринимателей плательщиками НДС не ухудшает их положение. Такое мнение высказывается, в частности, в письме МНС РФ от 3 июля 2001 г. N 03-3-06/1878/22-Т643 "О налоге на добавленную стоимость”*. В нем говорится следующее.
________________
    * Нормативные акты для бухгалтера. 2001. N 17.


    Порядок обложения индивидуальных предпринимателей налогом на добавленную стоимость, установленный НК РФ, не создает менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями по следующим основаниям.
    
    Согласно п. 1 ст.168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.
    
    Таким образом, сумма НДС фактически включается в конечную цену товаров (работ, услуг), предъявляемую покупателям.
    
    Суммы налога на добавленную стоимость, включенные индивидуальным предпринимателем в цену товаров (работ, услуг), фактически взимаются не за счет прибыли (результатов хозяйственной деятельности) индивидуального предпринимателя, а с покупателей (клиентов).
    
    Одновременно индивидуальные предприниматели получают право на вычет сумм налога на добавленную стоимость, которые предъявляются им продавцами и оплачиваются ими при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Ранее индивидуальные предприниматели не являлись плательщиками НДС, такого права не имели, и оплачиваемые ими при приобретении товаров (работ, услуг) суммы налога на добавленную стоимость включались в покупную стоимость этих товаров (работ, услуг).
    
    Кроме того, включение индивидуальных предпринимателей в число плательщиков налога на добавленную стоимость нельзя рассматривать в отрыве от налоговой реформы, в ходе которой, в частности, одновременно был резко уменьшен подоходный налог, т. е. в целом условия для предпринимательской деятельности не ухудшаются.
    

    В связи с изложенным не применять положения НК РФ (в частности, ст.143 Кодекса) к индивидуальным предпринимателям нет оснований.
    
    Таким образом, налогоплательщики - субъекты малого предпринимательства с 1 января 2001 г. должны уплачивать налог на добавленную стоимость в порядке, установленном НК РФ.
    
    Однако следует учитывать, что данное разъяснение давалось в связи с запросом Торгово-промышленной палаты г.Дубны, и речь здесь идет не о применении соответствующих положений Закона N 88-ФЗ, а об ухудшении условий предпринимательской деятельности в целом. Поэтому приведенная позиция МНС РФ не препятствует применению положения Закона N 88-ФЗ.
    
    Следует отметить, что для многих предпринимателей (в частности, осуществляющих деятельность в области оптовой торговли) признание их плательщиками налога на добавленную стоимость действительно не ухудшило их положение, а наоборот, дало возможность более эффективно участвовать в хозяйственном обороте. Поэтому решение вопроса о применении либо неприменении льготы, предоставленной ст.9 Закона N 88-ФЗ, должно приниматься самим налогоплательщиком в зависимости от конкретных условий его деятельности.
    
    Индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения либо на уплату единого налога на вмененный доход, освобождаются от уплаты НДС (см. п.1 комментария к настоящей статье).
    
    3. Третью категорию плательщиков налога на добавленную стоимость составляют лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ*.
________________
    * Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. N 31.


    "Таможенный” налог на добавленную стоимость представляет собой разновидность таможенных платежей наряду с таможенной пошлиной, акцизами и некоторыми другими платежами.
    
    Статьей 118 Таможенного кодекса РФ установлено, что таможенные платежи уплачиваются непосредственно декларантом либо иным лицом в соответствии с данным Кодексом. Также установлено, что уплатить таможенные платежи вправе любое заинтересованное лицо, если иное не предусмотрено Кодексом.
    
    Декларант - это лицо, перемещающее товары, и таможенный брокер (посредник), декларирующие, представляющие и предъявляющие товары и транспортные средства от собственного имени. Декларантом может быть как физическое, так и юридическое лицо.

Комментарий к статье 144
Налогового кодекса Российской Федерации  

    1. В соответствии со ст.83 НК РФ налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.
    
    Заявление о постановке на учет организации или физического лица, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, подается в налоговый орган соответственно по месту нахождения или по месту жительства в течение 10 дней после их государственной регистрации.
    
    При осуществлении деятельности в РФ через обособленное подразделение заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения.
    
    Заявление организации о постановке на учет по месту нахождения подлежащего налогообложению недвижимого имущества или транспортных средств подается в налоговый орган по месту нахождения этого имущества в течение 30 дней со дня его регистрации.
    
    Порядок постановки налогоплательщиков на налоговый учет регулируется приказом МНС РФ от 31 октября 2000 г. N БГ-3-12/375 "О постановке на учет в налоговом органе организаций и индивидуальных предпринимателей в качестве налогоплательщиков налога на добавленную стоимость”*.
________________
    * РГ. 2000. N 232.


    В соответствии с этим приказом постановка на учет в налоговых органах организаций и индивидуальных предпринимателей, прошедших государственную регистрацию после 1 января 2001 г., в качестве налогоплательщиков налога на добавленную стоимость осуществляется в порядке, установленном ст.83 и 84 части первой НК РФ, по формам заявлений, утвержденным:
    
    - приказом МНС России от 27 ноября 1998 г. N ГБ-3-12/309 "Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц”;
    
    - приказом МНС России от 15 декабря 1999 г. N АП-3-10/399 "Об утверждении Положения об особенностях постановки на учет крупнейших налогоплательщиков - юридических лиц и форм документов, используемых при постановке на учет крупнейших налогоплательщиков - юридических лиц”*.
________________
    * РГ. 2000. N 23.

    Этим же приказом утверждены:
    
    - форма N 12-НДС-1 "Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе российской организации в качестве налогоплательщика налога на добавленную стоимость";
    
    - форма N 12-НДС-2 "Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика налога на добавленную стоимость”.
    
    Во исполнение данного письмо МНС РФ от 19 января 2001 г. N ММ-6-12/46@ "О рекомендациях по постановке на учет налогоплательщиков НДС”*.
________________
    * Финансовая газета. 2001. N 7.


    Данным письмом установлено, что по завершении процедуры постановки на учет налогоплательщика, прошедшего государственную регистрацию (получившего лицензию на право занятия частной практикой) после 1 января 2001 г., налоговый орган по месту его нахождения (жительства) выдает в соответствии с правилами обращения с документами строгой отчетности
    
    организациям:
    
    - свидетельство о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством РФ по форме N 12-1-7;
    
    - свидетельство о постановке на учет в налоговом органе российской организации в качестве налогоплательщика налога на добавленную стоимость (НДС) по форме N 12-НДС-1;
    
    индивидуальным предпринимателям:
    
    - свидетельство о постановке на учет в налоговом органе физического лица по месту жительства на территории РФ по форме N 12-2-4;
    
    - свидетельство о постановке на учет в налоговом органе индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика налога на добавленную стоимость (НДС) по форме N 12-НДС-2.
    
    2. При постановке на учет иностранных организаций в качестве налогоплательщиков налога на добавленную стоимость налоговый орган осуществляет процедуру постановки на учет согласно приказом МНС РФ от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124* (зарегистрирован Минюстом России 2 июня 2000 г. N 2258).
________________
    * БНА РФ. 2000. N 25.

    В соответствии с названным Положением налоговому учету подлежат:
    
    - иностранные юридические лица, компании, фирмы, иные корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, а также любые другие организации (включая полные товарищества и личные компании), образованные в соответствии с законодательством иностранных государств (далее именуемые иностранные организации);
    
    - международные организации, созданные на основе международного договора, обладающие международной правосубъектностью и имеющие статус юридического лица, располагающие в РФ своими постоянными органами, филиалами или представительствами (далее именуемые международные организации);
    
    - дипломатические и приравненные к ним представительства иностранных государств в РФ (далее именуемые дипломатические представительства).
    
    В случае если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в РФ через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала.
    
    Учет иностранных и международных организаций, осуществляющих деятельность в РФ в течение периода, не превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), производится путем направления ими уведомлений соответственно по формам 2503И и 2503М.
    

Комментарий к статье 145
Налогового кодекса Российской Федерации  

    1. Сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения комментируемой статьи следует определять в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения исходя из выручки от реализации как облагаемых (в том числе по налоговой ставке 0%), так и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг), полученной в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ (в соответствии со ст.147 и 148 НК РФ).
    
    Выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход по определенным видам деятельности, не включается в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения п.1 ст.145 НК РФ.
    
    Также не включаются в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) суммы денежных средств, перечисленные в ст.162 НК РФ, включая средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги).
    
    При определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) не должны включаться:
    
    - реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;
    
    - операции, перечисленные в подп.2, 3, 4 п.1 и п.2 ст.146 НК РФ;
    
    - операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со ст.161 НК РФ.
    
    Для профессиональных участников рынка ценных бумаг при осуществлении ими дилерской деятельности на рынке ценных бумаг, а также для любых других организаций, осуществляющих операции купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет, выручкой от реализации ценных бумаг для целей применения п.1 ст.145 НК РФ является продажная стоимость ценных бумаг.
    
    Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика не освобождает его от исполнения иных обязанностей, в том числе от обязанностей налогового агента в соответствии с НК РФ и другими актами законодательства РФ о налогах и сборах. Случаи, когда уплата налога на добавленную стоимость (НДС) осуществляется налоговыми агентами, приведены в ст.161 НК РФ.
    
    2. Перечень подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья установлен ст.181 НК РФ.
    
    3. приказом МНС России от 4 июля 2002 г. N БГ-3-03/342* (зарегистрирован в Минюсте России 15 июля 2002 г. N 3573).
________________
    * РГ. 2002. N 129.

    4. Организации (индивидуальные предприниматели), принявшие учетную политику для целей налогообложения по мере поступления денежных средств и отгрузившие товары (работы, услуги) до использования налогоплательщиком права на освобождение, оплата по которым поступила в период использования налогоплательщиком права на освобождение, обязаны уплатить в бюджет суммы налога, предъявленные покупателям за эти товары (работы, услуги).
    
    Если налогоплательщики в течение 12-месячного периода действия освобождения (продления освобождения) от исполнения обязанностей налогоплательщика выставили покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога, то согласно п.5 ст.173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).
    
    В соответствии с подп.3 п.2 ст.170 НК РФ у названных выше налогоплательщиков, которыми в период освобождения были выписаны счета-фактуры с налогом, не принимаются к вычету суммы налога по материальным ресурсам, использованным для производства и (или) реализации товаров, работ, услуг (при которой ими были выписаны счета-фактуры с налогом), в том случае, если ими не было утрачено право на освобождение в соответствии с п.5 ст.145 НК РФ.
    
    5. При принятии главы НК РФ об упрощенной системе налогообложения возникло немало споров о порядке исчисления НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщиками, использующими право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.
    
    По этому поводу МНС России в письме от 24 марта 2003 г. N ВГ-6-03/337@ разъяснило следующее.
    
    Пунктом 3 ст.346_12 НК РФ определен перечень лиц, которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Лица, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ, в указанном перечне не поименованы.
    
    Таким образом, плательщики НДС, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, вправе применять упрощенную систему налогообложения.
    
    В соответствии с пп.2 и 3 ст.346_11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели с момента перехода на упрощенную систему налогообложения не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.
    

    В соответствии с п.4 ст.145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение не будет утрачено ими в соответствии с п.5 указанной статьи.
    
    Учитывая то, что лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, нормы ст.145 НК РФ на них не распространяются с момента перехода на упрощенную систему налогообложения.
    
    Таким образом, плательщики НДС, использующие освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ, при переходе на упрощенную систему налогообложения до истечения 12 месяцев от начала использования права на освобождение от уплаты суммы НДС за период, в котором они использовали право на освобождение, не восстанавливают.
    
    6. Указание на то, что право на освобождение подтверждается определенными документами, в принципе означает, что налогоплательщик не обязан представлять иные документы. Однако необходимость представления иных документов может возникнуть в том случае, когда налоговые органы будут оспаривать правомерность применения освобождения.
    
    7. Пункт определяет порядок уведомления налоговых органов о освобождении от уплаты НДС по почте. Если уведомление направляется по почте, оно должно быть отправлено не 20-го, а 14-го числа соответствующего месяца.
    
    8. Общий принцип, гласящий, что лицо, не платящее НДС, не может предъявлять его к вычету, применяется и к случаям освобождения от обязанностей налогоплательщика на основании комментируемой статьи. В связи с этим суммы, которые были приняты к вычету до получения освобождения от уплаты НДС по товарам (работам услугам), реализуемым после освобождения, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет.
    
    В обратной ситуации суммы входящего НДС по товарам (работам, услугам), реализуемым после утраты права на освобождение, подлежат вычету в общем порядке.
    

Комментарий к статье 146
Налогового кодекса Российской Федерации  

    1. Как указано в п. 1 ст.38 Кодекса, объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. При этом установлено, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения.
    
    Реализация товаров, работ, услуг и имущественных прав. Подпункт 1 п.1 комментируемой статьи указывает на следующие объекты налогообложения:
    
    1) реализация товаров;
    
    2) реализация работ;
    
    3) реализация услуг;
    
    4) реализация предметов залога (как частный случай реализации товаров);
    
    5) передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации;
    
    6) передача имущественных прав.
    
    Основополагающими категориями в данной статье являются понятия реализации, а также понятия товаров, работ и услуг.
    
    В соответствии со ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
    
    Товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом РФ.
    
    В той же статье указано, что под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.
    
    Следует отметить, что гражданское законодательство оперирует термином "имущество”, используя его в трех значениях:
    

    1) имущество как синоним вещи, т. е. объекта материального мира. В таком значении указанный термин используется, в частности, в ст.301 ГК РФ, указывающей на возможность истребования собственником вещи из чужого незаконного владения;
    
    2) имущество как совокупность вещей и имущественных прав. В таком значении понятие "имущество” употребляется в ст.128 ГК РФ, в которой говорится, что "к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права”. Здесь вещи и имущественные права представляют собой разновидности имущества;
    
    3) имущество может рассматриваться как совокупность вещей, имущественных прав и долгов (а иногда и как некоторые объекты интеллектуальной собственности, такие, как фирменное наименование, знаки обслуживания и т. п.). Статья 132 ГК РФ, устанавливающая статус предприятия как имущественного комплекса, рассматривает всю указанную совокупность объектов как имущественный комплекс.
    
    НК РФ исключает из состава имущества имущественные права. При этом совершенно очевидно, что в данном случае долги также не могут рассматриваться в составе имущества, поскольку они неразрывно связаны с правами требования.
    
    Исходя из изложенного, в качестве имущества в налоговом праве следует рассматривать только вещи. Однако здесь необходимо сделать два замечания.
    
    Во-первых, необходимо дать некоторые пояснения по поводу состава вещей, которые рассматриваются в качестве таковых гражданским законодательством. В частности, термин "недвижимое имущество” (недвижимость) является синонимом недвижимых вещей, т. е. любой объект недвижимости относится к вещам.
    
    Кроме того, необходимо помнить, что такой объект, как разного рода энергия (электрическая, тепловая и т. п.) также относится к вещам и оборот ее регулируется нормами о купле-продаже, точнее, правилами о договоре энергоснабжения, являющимся разновидностью договора купли-продажи.
    
    Во-вторых, ст.146 НК РФ признает объектом налогообложения не только реализацию вещей, но и реализацию имущественных прав, дополняя таким образом состав объектов налогообложения.
    
    Помимо этого к объектам налогообложения комментируемой статьей отнесены передача результатов выполненных работ, а также оказание услуг.
    

    В соответствии со ст.38 Кодекса работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
    
    Услугой же для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
    
    Таким образом, когда в результате выполнения каких-либо действий образуется некий материальный результат, такие действия признаются работой. Если же ценность действий заключается непосредственно в них самих, речь идет об услугах.
    
    Следует отметить, что в системе двусторонних сделок в гражданском праве выделяется четыре группы договоров:
    
    - договоры о передаче имущества в собственность (купля-продажа, мена, дарение и т. п.);
    
    - договоры о передаче имущества во временное пользование (аренда, безвозмездное пользование);
    
    - договоры о выполнении работ (подряд, выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ);
    
    - договоры об оказании услуг (самый большой перечень - перевозка, хранение, страхование, поручение, комиссия и т. д.).
    
    В то же время в налоговом праве вторая группа договоров не выделяется и они рассматриваются как оказание услуг, что вполне оправданно, исходя из критерия наличия либо отсутствия материального объекта или результата. Кроме того, о тесной взаимосвязанности договоров о передаче имущества во временное пользование и об оказании услуг свидетельствует тот факт, что договор фрахта (фрахтования на время) отражен как в разделе ГК РФ об аренде, так и в разделе об оказании транспортных услуг.
    
    Исходя из изложенного, следует помнить, что арендные отношения с точки зрения налогообложения подчиняются правилам об оказании услуг.
    
    Реализация предметов залога в качестве разновидности реализации товаров также отнесена к объектам налогообложения. Статьей 336 ГК РФ установлено, что предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом. Также установлено, что залог отдельных видов имущества, в частности имущества граждан, на которое не допускается обращение взыскания, может быть законом запрещен или ограничен.
    
    Поскольку имущественные права могут быть предметом залога, их реализация должна признаваться объектом налогообложения.
    

    Исполнение является основным, но не единственным способом прекращения обязательств. В частности, обязательства могут прекращаться предоставлением отступного, либо новацией.
    
    В соответствии со ст.409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т. п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами. Предоставление отступного рассматривается как объект налогообложения.
    
    Также в качестве объекта налогообложения указывается передача товаров (работ, услуг), основанная на новации. Новацией признается способ прекращения обязательств, при котором заключается соглашение о замене первоначального обязательства, существовавшего между сторонами, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения.
    
    Различие между предоставлением отступного и новацией заключается прежде всего в том, что соглашение об отступном прекращает обязательство, в то время как новация меняет суть этого обязательства, но сохраняет взаимоотношения между сторонами.
    
    Говоря проще, если уплата отступного преследует цель "разойтись” в конкретном вопросе, то новация подразумевает видоизменение обязательства.
    
    Имущественные права представляют собой определенные права требования одного лица к другому. Так, имущественное право возникает у продавца, передавшего вещь покупателю, и заключается в возможности первого требовать передачи обусловленной договором суммы.
    
    Переход права требования осуществляется путем замены лица в обязательстве. Вариантов такой перемены лиц может быть два: если меняется кредитор - это уступка права требования (о которой и идет речь); если меняется должник - это перевод долга.
    
    Уступка права требования (цессия) подразумевает, что право первоначального кредитора переходит к новому кредитору. В приведенном примере с договором купли-продажи продавец, передавший товар, может уступить другому лицу право требования денег, обращенное к покупателю.
    
    Пунктом 2 ст.382 ГК РФ установлено, что для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Должник лишь должен быть уведомлен о состоявшейся цессии, для того чтобы он имел возможность исполнить обязательство перед надлежащим кредитором.
    

    Следует отметить, что когда речь идет о реализации товаров (работ, услуг), само понятие реализации связано с передачей указанных объектов на возмездной основе. В связи с этим законодатель и сделал особую оговорку, отдельно объявив объектами налогообложения безвозмездную передачу товаров, работ и услуг.
    
    Однако при упоминании о передаче имущественных прав никаких оговорок о возмездности либо безвозмездности сделано не было, из чего следует, что передача имущественных прав должна признаваться объектом налогообложения в любом случае.
    
    Как установлено абз.2 подп.1 п.1 комментируемой статьи передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе в целях налогообложения признается реализацией товаров (работ, услуг). Таким образом, речь идет еще о трех случаях возникновения объектов налогообложения: безвозмездной передаче товаров, безвозмездной передаче результатов выполненных работ и безвозмездном оказании услуг.
    
    Безвозмездная передача товаров осуществляется, как правило, в рамках договора дарения. При этом следует обратить внимание на то, что ГК РФ понятие дарения сформулировано беспрецедентно широко.
    
    Так, в соответствии со ст.572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
    
    Из изложенного видно, что законодатель отнес к объектам дарения не только вещи, но и имущественные права, а также освобождение от имущественной обязанности. Однако в рамках налоговых правоотношений интерес представляет лишь классическое дарение, т. е. безвозмездная передача вещей.
    
    Необходимо помнить, что ст.575 ГК РФ содержит перечень случаев, при которых дарение запрещено. В частности, не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда, в отношениях между коммерческими организациями. Такая сделка как противоречащая закону является ничтожной.
    
    Гражданское законодательство не предусматривает конструкцию безвозмездного выполнения работ, однако подобный договор не противоречит законодательству и, следовательно, может быть заключен. Такой вывод вытекает из смысла ст.421 ГК РФ, в которой говорится, что стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.
    

    Кроме того, стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.
    
    Также непосредственно не предусмотрен ГК РФ и договор безвозмездного оказания услуг, однако в ряде договоров (например в договорах займа, хранения, поручения) предусматривается возможность построения их на безвозмездной основе.
    
    Порядок определения налоговой базы по реализации (в том числе и безвозмездной передаче) товаров, работ и услуг указан в ст.154 НК РФ (см. также комментарий к указанной статье).
    
    Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд. В качестве объекта налогообложения НДС под.2 п.1 ст.146 Кодекса называет передачу на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
    
    Здесь выявляются два критерия отнесения операции к объектам налогообложения: 1) место передачи (территория РФ) и 2) то, что расходы не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль.
    
    Относительно определения места передачи товаров (работ и услуг) прямых указаний налоговое законодательство не содержит. Статьи 147 и 148 НК РФ указывают лишь на порядок определения места реализации, однако передача, осуществляемая в соответствии с подп.2 п.1 ст.146 Кодекса, реализацией не является. Остается только предположить, что при определении места передачи товаров (работ, услуг) в соответствии с указанной нормой фактически будут применяться положения ст.147 и 148 Кодекса.
    
    Второй критерий - непринятие расходов по указанным операциям к вычету связывает комментируемую норму с положениями главы 25 НК РФ.
    

    В соответствии с п.1 ст.252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 Кодекса).
    
    При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
    
    Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
    
    Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
    
    Формулировка последней фразы не вполне корректна, поскольку из нее следует, что затраты, произведенные не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода вообще, не признаются расходами. На самом же деле они не признаются расходами, принимаемыми к вычету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
    
    Об этом свидетельствует и норма п.49 ст.270 Кодекса, в которой говорится, что при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в п.1 ст.252 Кодекса. Таким образом, данные затраты являются расходами, но не уменьшают налоговую базу.
    
    Так, в п. 3.1 Методических рекомендаций указывается, что налогообложению подлежит передача товаров, выполнение работ, оказание услуг, расходы по приобретению (производству) которых не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (в том числе через амортизационные отчисления) обслуживающих производств и хозяйств организации. В этих целях следует руководствоваться ст.275_1 Кодекса.
    
    В декларации по НДС указанные операции отражаются по строке 220 либо 230 в зависимости от того, по какой ставке они облагаются налогом. Напомним, что такие операции могут облагаться как по общей ставке - 20%, так и по ставке 10%.
    
    Следующим объектом налогообложения НДС является выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.
    

    В п. 3.2 Методических рекомендаций указывается, что к таким работам относятся строительные и монтажные работы, выполненные хозяйственным способом с 1 января 2001 г. непосредственно налогоплательщиками для собственных нужд. При этом строительно-монтажные работы, выполненные индивидуальными предпринимателями на объектах, предназначенных для своего личного потребления, не являются объектом обложения налогом.
    
    постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123, установлено, что к строительным работам относятся:
    
    - работы по возведению, расширению и реконструкции постоянных и временных (титульных) зданий и сооружений и связанные с ними работы по монтажу железобетонных, металлических, деревянных и других строительных конструкций; работы по устройству и разработке подкрановых путей для башенных и других кранов;
    
    - работы по сооружению внешних и внутренних сетей водоснабжения, канализации, теплофикации, газификации и энергоснабжения; возведение установок (сооружений) по охране окружающей среды от загрязнений;
    
    - работы по сооружению нефтепроводов, продуктопроводов, газопроводов, воздушных и кабельных линий электропередачи, линий связи (включая стоимость кабеля или провода и троса, но без стоимости электрооборудования и арматуры высоковольтных линий); работы по сооружению мостов и набережных, дорожные работы, подводно-технические, водолазные и другие виды специальных работ в строительстве;
    
    - работы по установке санитарно-технического оборудования (включая стоимость этого оборудования);
    
    - работы по устройству оснований, фундаментов и опорных конструкций под оборудование, по обмуровке и футеровке котлов, печей и других агрегатов;
    
    - работы по освоению участков, по подготовке и планировке территорий строительства, включая намыв территории и связанные с этим снос строений, вырубка леса, корчевание пней, осушение, вертикальная планировка и т. д.;
    
    - работы по озеленению и благоустройству территорий застройки, а также поселков и городов;
    

    - мелиоративные работы (орошение, осушение, обводнение и др.);
    
    - работы по строительству противоэрозионных, противоселевых, противолавинных, противооползневых и других природоохранных сооружений;
    
    - дноуглубительные работы (кроме работ по поддержанию глубин на судоходных реках, каналах и в акваториях портов, судоремонтных заводов и ремонтно-эксплуатационных баз флота, которые осуществляются за счет эксплуатационных средств);
    
    - берегоукрепительные и болотоподготовительные работы (кроме работ по осушению болот на действующих торфопредприятиях);
    
    - строительные работы, связанные с освоением равновеликой площади новых земель взамен изымаемых у землепользователей земельных участков для строительства и других государственных и общественных нужд;
    
    - горно-капитальные и вскрышные работы (кроме работ, производимых за счет эксплуатационных расходов действующих предприятий);
    
    - геологические и гидрологические работы (бурение, шурфование, откачка воды и др.), связанные со строительством зданий и сооружений.
    
    К монтажным работам (работам по монтажу оборудования) в соответствии с п. 4.3 той же Инструкции относятся работы:
    
    - по сборке и установке технологического, энергетического, подъемно-транспортного, насосно-компрессорного и другого оборудования на месте его постоянной эксплуатации, включая проверку и испытание качества монтажа (при этом сборка и установка санитарно-технического оборудования, учитываемого в стоимости строительных работ, относятся к строительным работам);
    
    - по устройству подводок к оборудованию (подвод воды, воздуха, пара, охлаждающих жидкостей, прокладка, протяжка и монтаж кабелей, электрических проводов и проводов связи);
    
    - по монтажу и установке технологических металлоконструкций, обслуживающих площадок, лестниц и других устройств, конструктивно связанных с оборудованием;
    
    - по изоляции и окраске устанавливаемого оборудования и технологических трубопроводов.
         
    При этом не включают в объем работ по монтажу оборудования работы:
    
    - по монтажу и демонтажу строительных машин и механизмов;
    

    - по доизготовлению, предмонтажной ревизии, устранению дефектов и повреждений оборудования.
    
    Операции, связанные с выполнением строительно-монтажных работ для собственного потребления, отражаются в декларации по НДС по строке 240.
    
    Ввоз товаров на таможенную территорию РФ может производиться в рамках следующих таможенных режимов:
    
    - выпуска для свободного обращения;
   
    - реимпорта;
    
    - транзита;
    
    - таможенного склада;
    
    - реэкспорта;
    
    - магазина беспошлинной торговли;
   
    - переработки под таможенным контролем;
    
    - свободной таможенной зоны;
    
    - свободного склада;
    
    - уничтожения;
    
    - отказа в пользу государства.
    
    Более подробно об особенностях налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу РФ см. ст.151 Кодекса и комментарий к ней.
    
    2. В пункте 2 комментируемой статьи перечисляются операции, которые не являются объектом налогообложения. Прежде всего здесь речь идет о тех операциях, которые не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.3 ст.39 НК РФ. К таким операциям относятся:
    
    - операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);
    
    - передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
    
    - передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
    
    - передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
    
    - передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
    
    - передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
    

    - передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
    
    – изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ.
    
    По поводу указанных операций в Методических рекомендациях содержатся следующие пояснения.
    
    Относительно передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организацией ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации указывается, что в соответствии со ст.57 ГК РФ реорганизация юридического лица может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, в форме слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования.
    
    При передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации необходимо руководствоваться следующим.
    
    Согласно гражданскому законодательству при реорганизации юридического лица в форме присоединения к другому юридическому лицу к последнему переходят все имущественные права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
    
    Передаточный акт, составленный на основе инвентаризации имущества, отражающий правопреемство по обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении его кредиторов и должников, утверждается и представляется вместе с учредительными документами для государственной регистрации и внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.
    
    Присоединенное предприятие прекращает свою деятельность с момента внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц, а реорганизуемое (правопреемник) после перерегистрации и приведения в соответствие учредительных документов ставит на баланс средства присоединенного предприятия.
    
    Передача имущества, включая имущественные права присоединенного юридического лица, на основании передаточного акта не является реализацией и не облагается налогом.
    

    По поводу передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, следует иметь в виду, что в случае реализации некоммерческой организацией основных средств, нематериальных активов и иного имущества (полученного на осуществление основной уставной деятельности) сторонним организациям, индивидуальным предпринимателям или физическим лицам налог исчисляется и уплачивается этой некоммерческой организацией в общеустановленном порядке (у стороны, передавшей этой некоммерческой организации имущество без налога, в указанном случае объект налогообложения не возникает).
    
    Относительно передачи имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, подчеркивается, что безвозмездная передача инвестором основных средств в рамках выполнения инвестиционного условия конкурса налогом не облагается, а суммы налога, уплаченные при их покупке, не принимаются к вычету.
    
    Вклады имуществом в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, а также вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) не облагаются налогом.
    
    При этом если по вносимому в установленном порядке имуществу был произведен вычет налога, то на эти суммы налога в налоговом периоде, в котором осуществлена передача, должен быть уменьшен вычет в части стоимости имущества, не включенной через амортизационные отчисления в расходы по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг) или внереализационные расходы, учитываемые при определении налога на прибыль.
    
    Согласно ст.1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
    
    Статьей 1043 ГК РФ установлено, что внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, признается их общей долевой собственностью.
    
    Имущество, созданное или приобретенное в ходе совместной деятельности, и полученные результаты учитываются на отдельном (обособленном) балансе у того ее участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора. Товары (работы, услуги), реализуемые в рамках совместной деятельности, подлежат обложению налогом в общеустановленном порядке. Данные отдельного (обособленного) баланса в баланс организации (предприятия), ведущей общие дела, не включаются. В бухгалтерской отчетности участников договора о совместной деятельности отражаются прибыль, убытки и иные результаты совместной деятельности, причитающиеся согласно договору каждому из участников.
    

    Не облагается налогом доля прибыли, получаемая каждым из участников совместной деятельности, после уплаты всех налогов, включая налог на добавленную стоимость.
    
    При продаже имущества, внесенного в совместную деятельность, налоговая база определяется исходя из стоимости его реализации.
    
    В аналогичном порядке производится исчисление налога по имуществу, переданному в доверительное управление.
    
    В отношении передачи имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества следует учитывать, что не облагается налогом стоимость возвращаемого имущества участника общества, ранее внесенного им в качестве взноса в уставный капитал. При передаче этому участнику общества иного имущества, ему не принадлежащего, стоимостная разница облагается налогом в общеустановленном порядке.
    
    Аналогичный порядок налогообложения применяется при передаче имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
    
    При изъятии у налогоплательщика имущества в порядке конфискации в соответствии с законодательством РФ налог не уплачивается.
    
    Операции по реализации конфискованного имущества облагаются налогом в общеустановленном порядке.
    
    При этом конфискация в соответствии со ст.243 ГК РФ - это безвозмездное изъятие имущества у собственника по решению суда в виде санкции за совершение преступления или иного правонарушения.
    
    Последний пункт, касающийся конфискации, наследования и т. д., содержит ссылку на следующие нормы ГК РФ.
    
    Наследование. Вопросы наследования регулируются разд. V ГК РФ. В соответствии со ст.1110 ГК РФ при наследовании имущество умершего (наследство, наследственное имущество) переходит к другим лицам в порядке универсального правопреемства, т. е. в неизменном виде как единое целое и в один и тот же момент, если из правил Гражданского кодекса не следует иное.
    
    Наследование имущества представляет собой особый факт хозяйственной жизни, специфика которого заключается прежде всего в том, что здесь нет непосредственной передачи имущества от одного лица к другому. В данном случае имеет место прекращение прав наследодателя в связи с его смертью и последующее возникновение соответствующих прав у наследников.
    

    Перечисленные в комментируемом пункте иные основания приобретения права собственности регулируются нормами главы 14 ГК РФ.
    
    Бесхозяйные вещи. Бесхозяйной является вещь, которая не имеет собственника или собственник которой неизвестен, либо вещь, от права собственности на которую собственник отказался.
    
    Право собственности на бесхозяйные движимые вещи может быть приобретено в силу приобретательной давности.
    
    Бесхозяйные недвижимые вещи принимаются на учет органом, осуществляющим государственную регистрацию права на недвижимое имущество, по заявлению органа местного самоуправления, на территории которого они находятся.
    
    По истечении года со дня постановки бесхозяйной недвижимой вещи на учет орган, уполномоченный управлять муниципальным имуществом, может обратиться в суд с требованием о признании права муниципальной собственности на эту вещь.
    
    Брошенные вещи. Движимые вещи, брошенные собственником или иным образом оставленные им с целью отказа от права собственности на них (брошенные вещи), могут быть обращены другими лицами в свою собственность.
    
    Лицо, в собственности, владении или пользовании которого находится земельный участок, водоем или иной объект, где находится брошенная вещь, стоимость которой явно ниже суммы, соответствующей пятикратному минимальному размеру оплаты труда, либо брошенные лом металлов, бракованная продукция, топляк от сплава, отвалы и сливы, образуемые при добыче полезных ископаемых, отходы производства и другие отходы, имеет право обратить эти вещи в свою собственность, приступив к их использованию или совершив иные действия, свидетельствующие об обращении вещи в собственность.
    
    Другие брошенные вещи поступают в собственность лица, вступившего во владение ими, если по заявлению этого лица они признаны судом бесхозяйными.
    
    Безнадзорные животные. Лицо, задержавшее безнадзорный или пригульный скот или других безнадзорных домашних животных, обязано возвратить их собственнику, а если собственник животных или место его пребывания неизвестны, не позднее трех дней с момента задержания заявить об обнаруженных животных в милицию или в орган местного самоуправления, которые принимают меры к розыску собственника.
    
    Если в течение шести месяцев с момента заявления о задержании безнадзорных домашних животных их собственник не будет обнаружен или сам не заявит о своем праве на них, лицо, у которого животные находились на содержании и в пользовании, приобретает право собственности на них.
    

    При отказе этого лица от приобретения в собственность содержавшихся у него животных они поступают в муниципальную собственность и используются в порядке, определяемом органом местного самоуправления.
    
    Находка. Нашедший потерянную вещь обязан немедленно уведомить об этом лицо, потерявшее ее, или собственника вещи, или кого-либо другого из известных ему лиц, имеющих право получить ее, и возвратить найденную вещь этому лицу.
    
    Если вещь найдена в помещении или на транспорте, она подлежит сдаче лицу, представляющему владельца этого помещения или средства транспорта. В этом случае лицо, которому сдана находка, приобретает права и несет обязанности лица, нашедшего вещь.
    
    Если лицо, имеющее право потребовать возврата найденной вещи, или место его пребывания неизвестны, нашедший вещь обязан заявить о находке в милицию или в орган местного самоуправления.
    
    Нашедший вещь вправе хранить ее у себя либо сдать на хранение в милицию, орган местного самоуправления или указанному ими лицу.
    
    Скоропортящаяся вещь или вещь, издержки по хранению которой несоизмеримо велики по сравнению с ее стоимостью, может быть реализована нашедшим вещь с получением письменных доказательств, удостоверяющих сумму выручки. Деньги, вырученные от продажи найденной вещи, подлежат возврату лицу, управомоченному на ее получение.
    
    Если в течение шести месяцев с момента заявления о находке в милицию или в орган местного самоуправления лицо, управомоченное получить найденную вещь, не будет установлено или само не заявит о своем праве на вещь нашедшему ее лицу либо в милицию или в орган местного самоуправления, нашедший вещь приобретает право собственности на нее.
    
    Если нашедший вещь откажется от приобретения найденной вещи в собственность, она поступает в муниципальную собственность.
    
    Клад. Клад, т. е. зарытые в земле или сокрытые иным способом деньги или ценные предметы, собственник которых не может быть установлен либо в силу закона утратил на них право, поступает в собственность лица, которому принадлежит имущество (земельный участок, строение и т. п.), где клад был сокрыт, и лица, обнаружившего клад, в равных долях, если соглашением между ними не установлено иное.
    
    При обнаружении клада лицом, производившим раскопки или поиск ценностей без согласия на это собственника земельного участка или иного имущества, где клад был сокрыт, клад подлежит передаче собственнику земельного участка или иного имущества, где был обнаружен клад.
    

    В случае обнаружения клада, содержащего вещи, относящиеся к памятникам истории или культуры, они подлежат передаче в государственную собственность. При этом собственник земельного участка или иного имущества, где клад был сокрыт, и лицо, обнаружившее клад, имеют право на получение вместе вознаграждения в размере пятидесяти процентов стоимости клада. Вознаграждение распределяется между этими лицами в равных долях, если соглашением между ними не установлено иное.
    
    При обнаружении такого клада лицом, производившим раскопки или поиски ценностей без согласия собственника имущества, где клад был сокрыт, вознаграждение этому лицу не выплачивается и полностью поступает собственнику.
    
    В соответствии с п.3.4 Методических рекомендаций при применении подп.2 п.2 ст.146 НК РФ следует иметь в виду, что к другим объектам социально-культурного и жилищно-коммунального назначения следует относить объекты социально-культурной сферы и жилищно-коммунального хозяйства, перечисленные в ст.275_1 Кодекса.
    
    Объекты социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также иные объекты, указанные в подп.2 п.2 комментируемой статьи, передаются органам государственной власти и органам местного самоуправления в тех случаях, когда они не включены в состав приватизируемого имущества государственного или муниципального предприятия. В связи с этим указанные объекты можно условно поделить на две группы: разрешенные и не разрешенные к приватизации.
    
    В соответствии с Указом Президента РФ от 10 января 1993 г. N 8 "Об использовании объектов социально-культурного и коммунально-бытового назначения приватизируемых предприятий”* при приватизации предприятий, находящихся в федеральной (государственной) собственности, по решению их трудовых коллективов в состав приватизируемого имущества могут быть включены находящиеся на балансе приватизируемого предприятия объекты социально-культурного назначения (здравоохранения, образования, культуры и спорта) и коммунально-бытового назначения (бани, прачечные, парикмахерские и другие объекты) с обязательным сохранением их профиля, за исключением:
________________
    * РГ. 1993. 20 янв.

    - объектов, не подлежащих приватизации в соответствии с законодательством РФ о приватизации;
    
    - зданий, сооружений, жилых и нежилых помещений, в том числе встроенно-пристроенных (за исключением находящихся в границах территории предприятия), используемых предприятиями торговли, общественного питания, бытового обслуживания для нужд организаций и учреждений социальной защиты населения, детских домов, домов ребенка, домов престарелых, интернатов, госпиталей и санаториев для инвалидов, детей и престарелых;
    
    - оздоровительных детских дач, лагерей;
    
    - объектов транспортного и энергетического обеспечения данного региона;
    
    - объектов и учреждений здравоохранения, обслуживающих жителей данного региона;
    
    - жилищного фонда и обслуживающих его жилищно-эксплуатационных и ремонтно-строительных подразделений предприятий и организаций.
    
    Кроме того, установлено, что объекты социально-культурного и коммунально-бытового назначения, разрешенные к приватизации, но не включенные по предложению трудового коллектива предприятия в состав приватизируемого имущества, приватизируются отдельно в соответствии с законодательством РФ о приватизации.
    
    Передача имущества в порядке приватизации в настоящее время регулируется Федеральным законом от 21 декабря 2001 г. N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества”*.
________________
    * РГ. 2002. N 16.


    Статьей 1 указанного Закона установлено, что под приватизацией государственного и муниципального имущества понимается возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц.
    
    В отношении нормы, изложенной в подп. 4 п. 2 комментируемой статьи, в п. 3.5 Методических рекомендаций подчеркивается, что указанный порядок применяется исключительно в тех случаях, когда в федеральных законах или законах субъектов РФ, а также в актах, принимаемых органами местного самоуправления, предусмотрена обязанность органов государственной власти и местного самоуправления по оказанию услуг или выполнению работ с возложением на эти государственные органы (или органы местного самоуправления) исключительных полномочий в определенной сфере деятельности.
    
    В частности, не облагается налогом плата:
    
    - взимаемая органами юстиции за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, которая в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним”* возложена на органы юстиции;
________________
    * РГ. 1997. N 145.

    - взимаемая уполномоченным федеральным органом исполнительной власти (включая налоговые органы) за проведение ежегодных обследований организаций на соответствие условиям, необходимым для осуществления соответствующего вида деятельности, которая в соответствии с Федеральным законом от 8 января 1998 г. N 5-ФЗ "О сборах за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции”* возложена на уполномоченный федеральный орган исполнительной власти (включая налоговые органы) в порядке, установленном Правительством РФ;
________________
    * РГ. 1998. N 5.


    - взимаемая с лиц, заинтересованных в принятии предварительного решения, таможенными органами в соответствии со ст.393 Таможенного кодекса РФ за принятие предварительного решения относительно классификации товаров, их таможенной стоимости и страны происхождения, размеров таможенных платежей и по другим вопросам применения актов законодательства РФ по таможенному делу в отношении конкретного товара или конкретной хозяйственной операции.
    
    Правило подп.5 п.2 комментируемой статьи внешне сходно с нормой, изложенной в подп.2 того же пункта. Однако смысл, указанных норм различен. Если в подп.2 речь идет об объектах, передаваемых государственным и муниципальным органам в связи с необходимостью управления такими объектами, то в подп.5 - в основном о материальной поддержке таких органов, а также государственных и муниципальных предприятий и учреждений. В связи с этим обложение таких операций НДС зачастую приводило бы к невозможности получения основных средств указанными субъектами.

Комментарий к статье 147
Налогового кодекса Российской Федерации  

    Говоря о реализации товаров на территории РФ, необходимо исходить из того, что в соответствии с п.1 ст.67 Конституции РФ территория РФ включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними.
    
    Понятие товаров установлено в ст.38 НК РФ. Также о нем подробно было сказано в комментарии к ст.146. Напомним лишь, что товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом РФ.
    
    В качестве примера реализации товара, при которой не происходит ни отгрузки, ни перемещения, прежде всего следует упомянуть сделки с недвижимым имуществом.
    
    В соответствии со ст.130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т. е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.
    
    К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.
    
    В соответствии со ст.131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции. Соответственно реализация недвижимого имущества как передача права собственности на него происходит в момент регистрации перехода права собственности.
    
    Без отгрузки и транспортировки может быть реализовано и движимое имущество. Например, речь может идти о продаже смонтированного оборудования. В этом случае переход права собственности будет осуществляться по акту приема-передачи такого оборудования.
    
    Другой случай реализации товаров на территории РФ определяется тем, что в момент начала отгрузки или транспортировки товар находится на территории РФ.
    
    Если товар не покидает территорию РФ, вопрос о месте реализации не возникает. Однако если в результате операции по реализации товар выбывает за пределы территории РФ, место его реализации определяется по месту его нахождения в начале отгрузки или транспортировки.
    
    Если же товар в указанный момент не находился на территории РФ, а в результате такой операции был доставлен на территорию РФ, считается, что реализации товара на территории РФ не было. Однако в этом случае НДС подлежит уплате в связи с перемещением товара через таможенную границу РФ.

Комментарий к статье 148
Налогового кодекса Российской Федерации

    1. В отношении определения места оказания услуг п. 4 Методических рекомендаций установлено следующее.
    
    По общему правилу местом реализации работ (услуг) является место деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги). Подпункты 1-4 п.1 ст.148 являются исключениями из данного правила.
    
    Следует обратить внимание, что в подп.1 п.1 ст.148 по-новому определяется место реализации работ (услуг), связанных с воздушными, морскими судами, судами внутреннего плавания, а также космическими объектами.
    
    Местом реализации услуг по сдаче в аренду воздушных судов, морских судов или судов внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем признается место фактического оказания услуг по управлению и технической эксплуатации предоставляемых в аренду указанных судов и место оказания этих услуг.
    
    Налогообложение услуг, оказываемых непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, а также работ (услуг) по обслуживанию морских судов (лоцманская проводка, все виды портовых сборов, услуг судов портового флота, ремонтных и других работ (услуг) осуществляется по месту деятельности иностранного покупателя указанных работ (услуг). К другим работам (услугам), указанным выше, относятся в том числе сюрвейерские (услуги независимой экспертизы по оценке и проверке качества и количества грузов) и шипчандлерские услуги по снабжению судна водой, продовольствием и т.п.
    
    В случае признания местом реализации работ (услуг) территорию иностранного государства данные операции не являются объектами налогообложения на территории РФ (п.1 ст.146 НК РФ). Кроме того, по указанным операциям не подлежат налоговым вычетам суммы НДС, уплаченные поставщикам при выполнении этих работ (услуг) (п.2 ст.171 НК РФ). Соответствующие суммы налога относятся на себестоимость работ (услуг) (подп.3 п.2 ст.170 НК РФ) и возмещению из бюджета не подлежат.
    
    Постоянным представительством признается аккредитованное в установленном порядке представительство иностранной организации. Услуги следует считать оказанными через постоянное представительство, если они связаны с деятельностью этого представительства, что может быть подтверждено договором, актами приемки, протоколами и иными документами.
    
    Суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящего выполнения работ (услуг), местом реализации которых согласно ст.148 не признается территория РФ, налогом на добавленную стоимость не облагаются.
    
    Рассматривая же каждый подпункт в отдельности, необходимо отметить следующее.
    
    1.1. В соответствии со ст.130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т. е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.
    
    Той же статьей к недвижимым вещам отнесены также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Однако правила определения места реализации работ (услуг), связанных с недвижимым имуществом, к таким объектам неприменимы, поскольку эти объекты фактически являются движимыми и место их нахождения не является неизменным.
    
    постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123* установлены виды строительных работ и работ по реконструкции (см. комментарий к ст.146 Кодекса). Общее понятие ремонта (без деления его на текущий и капитальный), а также понятия реставрационных работ и работ по озеленению в законодательстве не определены.
________________
    * Документ опубликован не был.

    Приведенный перечень работ (услуг), связанных с недвижимым имуществом, не является исчерпывающим. Любые работы и услуги, выполнение (оказание) которых непосредственно связано с недвижимым имуществом, подпадают под действие комментируемого подпункта.
    
    1.2. В качестве примера работ, связанных с движимым имуществом, находящимся на территории РФ, можно назвать работы по ремонту автотранспортных средств. С точки зрения налогообложения место нахождения ремонтируемого транспортного средства будет рассматриваться как место реализации соответствующих ремонтных работ.
    
    1.3. Фактическое оказание услуг на территории РФ.
    
    Услуги в сфере культуры и искусства. В соответствии со ст.3 Закона РФ от 19 октября 1992 г. N 3613-1* "Основы законодательства Российской Федерации о культуре”** культурная деятельность - это деятельность по сохранению, созданию, распространению и освоению культурных ценностей.
________________
     
    ** РГ. 1992. N 248.


    Культурные ценности определяются как нравственные и эстетические идеалы, нормы и образцы поведения, языки, диалекты и говоры, национальные традиции и обычаи, исторические топонимы, фольклор, художественные промыслы и ремесла, произведения культуры и искусства, результаты и методы научных исследований культурной деятельности, имеющие историко-культурную значимость здания, сооружения, предметы и технологии, уникальные в историко-культурном отношении территории и объекты.
    
    При этом условия и услуги, предоставляемые организациями, другими юридическими и физическими лицами для удовлетворения гражданами своих культурных потребностей, объединяются понятием "культурные блага”.
    
    Следует учитывать, что ряд оказываемых учреждениями культуры и искусства услуг в сфере культуры и искусства не облагается НДС. В соответствии с подп. 20 п. 2 ст.149 НК РФ к таким услугам относятся:
    
    - услуги по предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей из фондов указанных учреждений, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных, экспонатов и книг; услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов указанных учреждений; услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, по изготовлению копий звукозаписей из фонотек указанных учреждений; услуги по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек; услуги по составлению списков, справок и каталогов экспонатов, материалов и других предметов и коллекций, составляющих фонд указанных учреждений; услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим бюджетным учреждениям культуры и искусства, а также услуги по распространению билетов, указанных в следующем абзаце;
    
    - реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности;
    

    - реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов.
    
    При этом к учреждениям культуры и искусства в целях комментируемой главы относятся театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, дома и дворцы культуры, клубы, дома (в частности, кино, литератора, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро (за исключением туристических экскурсионных бюро), заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные, природные и ландшафтные парки.
    
    Также не подлежат налогообложению НДС реализация работ (услуг) по производству кинопродукции, выполняемых (оказываемых) организациями кинематографии, прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма (подп.21 п.2 ст.149 Кодекса).
    
    Услуги в области образования. Оказание услуг в области образования регламентируется Законом РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании”* и Федеральным законом от 22 августа 1996 г. N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании”**.
________________
    * РГ. 1992. N 172.
    
    ** РГ. 1996. N 164.

    Законом "Об образовании” установлено, что под образованием понимается целенаправленный процесс воспитания и обучения в интересах человека, общества, государства, сопровождающийся констатацией достижения гражданином (обучающимся) установленных государством образовательных уровней (образовательных цензов).
    
    Под получением гражданином (обучающимся) образования понимается достижение и подтверждение им определенного образовательного ценза, которое удостоверяется соответствующим документом.
    
    Следует отметить, что в соответствии с подп.14 п.2 ст.149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС реализация услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.
    
    При этом реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса.
    
    Услуги в сфере физической культуры и спорта. Понятия физической культуры и спорта раскрываются в Федеральном законе от 29 апреля 1999 г. N 80-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации”*. Так, физическая культура определяется как составная часть культуры, область социальной деятельности, представляющая собой совокупность духовных и материальных ценностей, создаваемых и используемых обществом в целях физического развития человека, укрепления его здоровья и совершенствования его двигательной активности.
________________
    * РГ. 1999. N 87.


    Спорт представляет собой составную часть физической культуры, исторически сложившуюся в форме соревновательной деятельности и специальной практики подготовки человека к соревнованиям.
    
    Следует учитывать, что в соответствии с подп.13 п.3 ст.149 НК РФ не облагается НДС реализация входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия. Также не облагается НДС оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения указанных мероприятий.
    
    Услуги в сфере туризма и отдыха. Данный вид услуг регулируется Федеральным законом от 24 ноября 1996 г. N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации”*.
________________
    * РГ. 1996. N 231.

    Статьей 1 указанного Закона установлено, что туризм - это временные выезды (путешествия) граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства с постоянного места жительства в оздоровительных, познавательных, профессионально-деловых, спортивных, религиозных и иных целях без занятия оплачиваемой деятельностью в стране (месте) временного пребывания.
    
    Туризм подразделяется на внутренний, выездной и въездной. Так, туризм внутренний - это путешествия в пределах РФ лиц, постоянно проживающих в РФ. Туризм выездной - путешествия лиц, постоянно проживающих в РФ, в другую страну. Туризм въездной - путешествия в пределах РФ лиц, не проживающих постоянно в РФ.
    
    Туристская деятельность подразделяется на туроператорскую и турагентскую.
    
    Туроператорская деятельность - это деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая на основании лицензии юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем.
    
    Турагентская деятельность - это деятельность по продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая на основании лицензии юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем.
    
    При внутреннем и въездном туризме услуги фактически оказываются на территории РФ и подлежат обложению НДС на общих условиях. При выездном туризме реализация услуг происходит вне территории РФ и налог может уплачиваться только с комиссионного вознаграждения лица, реализующего путевку.
    
    1.4. На целый ряд работ и услуг распространяется правило, в соответствии с которым местом их выполнения (оказания) считается РФ, если их покупатель осуществляет деятельность на территории РФ.
    
    Фактическое присутствие налогоплательщика на территории РФ признается, если организация или индивидуальный предприниматель зарегистрированы на территории РФ. Если же организация или индивидуальный предприниматель не имеют регистрации на территории РФ, фактическое их нахождение на указанной территории определяется на основании:
    
    - места, указанного в учредительных документах организации;
    
    - места управления организации;
    

    - места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа;
    
    - места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство);
    
    - места жительства физического лица.
    
    Правило об определении места реализации работ (услуг) по месту нахождения покупателя распространяется на следующие работы и услуги.
    
    Передача в собственность или переуступка патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав. Следует отметить неудачность формулировки данного подпункта. Ни авторские, ни патентные права, ни права на средства индивидуализации не являются объектами права собственности. Поэтому конструкция передачи в собственность к таким объектам неприменима.
    
    Основным нормативным актом, регулирующим патентно-лицензионные отношения, является Патентный закон РФ от 23 сентября 1992 г. N 3518-1*.
________________
    * РГ. 1992. N 225.

    Указанным Законом установлено, что права на изобретение, полезную модель, промышленный образец подтверждает патент на изобретение, свидетельство на полезную модель или патент на промышленный образец (далее - патент).
    
    Патент удостоверяет приоритет, авторство изобретения, полезной модели или промышленного образца и исключительное право на их использование.
    
    Патент на изобретение действует в течение 20 лет, считая с даты поступления заявки в Патентное ведомство.
    
    Свидетельство на полезную модель действует в течение 5 лет, считая с даты поступления заявки в Патентное ведомство. Действие свидетельства на полезную модель продлевается Патентным ведомством по ходатайству патентообладателя, но не более чем на три года.
    
    Патент на промышленный образец действует в течение 10 лет, считая с даты поступления заявки в Патентное ведомство. Действие патента на промышленный образец продлевается Патентным ведомством по ходатайству патентообладателя, но не более чем на пять лет.
    
    Патент выдается:
    
    - автору (авторам) изобретения, полезной модели, промышленного образца;
    
    - физическим и (или) юридическим лицам (при условии их согласия), которые указаны автором (авторами) или его (их) правопреемником в заявке на выдачу патента либо в заявлении, поданном в Патентное ведомство до момента регистрации изобретения, полезной модели, промышленного образца;
    
    - работодателю в случаях создания патентоспособных объектов работником в связи с выполнением им своих служебных обязанностей или полученного от работодателя конкретного задания.
    
    В соответствии со ст.13 Патентного закона любое лицо, не являющееся патентообладателем, вправе использовать изобретение, полезную модель, промышленный образец, защищенные патентом, лишь с разрешения патентообладателя (на основе лицензионного договора).
    
    По лицензионному договору патентообладатель (лицензиар) обязуется предоставить право на использование охраняемого объекта промышленной собственности в объеме, предусмотренном договором, другому лицу (лицензиату), а последний принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и осуществлять другие действия, предусмотренные договором.
    
    Лицензии подразделяются на исключительные и неисключительные.
    

    При исключительной лицензии лицензиату передается исключительное право на использование объекта промышленной собственности в пределах, оговоренных договором, с сохранением за лицензиаром права на его использование в части, не передаваемой лицензиату.
    
    При неисключительной лицензии лицензиар, предоставляя лицензиату право на использование объекта промышленной собственности, сохраняет за собой все права, подтверждаемые патентом, в том числе и на предоставление лицензий третьим лицам.
    
    Передача прав на использование торговых марок, товарных знаков и знаков обслуживания происходит, как правило, по договору коммерческой концессии, который также называется договором франчайзинга.
    
    В соответствии со ст.1027 ГК РФ по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю, в том числе право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию, а также на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав - товарный знак, знак обслуживания и т. д.
    
    Договор коммерческой концессии предусматривает использование комплекса исключительных прав, деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя в определенном объеме (в частности, с установлением минимального и (или) максимального объема использования), с указанием или без указания территории использования применительно к определенной сфере предпринимательской деятельности (продаже товаров, полученных от правообладателя или произведенных пользователем, осуществлению иной торговой деятельности, выполнению работ, оказанию услуг).
    
    Сторонами по договору коммерческой концессии могут быть коммерческие организации и граждане, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей.
    
    Понятие товарных знаков и знаков обслуживания раскрывается в Законе РФ от 23 сентября 1992 г. N 3521-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров”*. В соответствии со ст.1 указанного Закона товарный знак и знак обслуживания - это обозначения, способные отличать соответственно товары и услуги одних юридических или физических лиц от однородных товаров и услуг других юридических или физических лиц.
________________
    * РГ. 1992. N 228.
    

    
    Возникновение и передача авторских прав регулируется Законом РФ от 19 июля 1993 г. N 5352-1* "Об авторском праве и смежных правах"*, а также рядом других законов (например Законом РФ от 8 ноября 1994 г. N 9-2039 "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных"**.
________________
 
    * РГ. 1993. N 147.
    
    ** Бухгалтерский учет и налоговое планирование. 1998. N 3.


    В соответствии с Законом "Об авторском праве и смежных правах" авторское право распространяется на произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности, независимо от назначения и достоинства произведения, а также от способа его выражения.
    
    Авторское право распространяется как на обнародованные, так и на необнародованные произведения, существующие в какой-либо объективной форме:
    
    - письменной (рукопись, машинопись, нотная запись и т. д.);
    
    - устной (публичное произнесение, публичное исполнение и т. д.);
    
    - звуко- или видеозаписи (механической, магнитной, цифровой, оптической и т. д.);
    
    - изображения (рисунок, эскиз, картина, план, чертеж, кино-, теле-, видео- или фотокадр и т. д.);
    
    - объемно-пространственной (скульптура, модель, макет, сооружение и т. д.);
    
    - в других формах.
    
    Объектами авторского права являются:
    - литературные произведения (включая программы для ЭВМ);
    
    - драматические и музыкально-драматические произведения, сценарные произведения;
    
    - хореографические произведения и пантомимы;
    
    - музыкальные произведения с текстом или без текста;
    
    - аудиовизуальные произведения (кино-, теле- и видеофильмы, слайдфильмы, диафильмы и другие кино- и телепроизведения);
    
    - произведения живописи, скульптуры, графики, дизайна, графические рассказы, комиксы и другие произведения изобразительного искусства;
    
    - произведения декоративно-прикладного и сценографического искусства;
    
    - произведения архитектуры, градостроительства и садово-паркового искусства;
    

    - фотографические произведения и произведения, полученные способами, аналогичными фотографии;
    
    - географические, геологические и другие карты, планы, эскизы и пластические произведения, относящиеся к географии, топографии и к другим наукам;
    
    - другие произведения.
    
    Права автора могут быть имущественными и неимущественными.
    
    Автору в отношении его произведения принадлежат следующие личные неимущественные права:
    
    - право признаваться автором произведения (право авторства);
    
    - право использовать или разрешать использовать произведение под подлинным именем автора, псевдонимом либо без обозначения имени, т. е. анонимно (право на имя);
    
    - право обнародовать или разрешать обнародовать произведение в любой форме (право на обнародование), включая право на отзыв;
    
    - право на защиту произведения, включая его название, от всякого искажения или иного посягательства, способного нанести ущерб чести и достоинству автора (право на защиту репутации автора).
    
    Личные неимущественные права принадлежат автору независимо от его имущественных прав и сохраняются за ним в случае уступки исключительных прав на использование произведения.
    
    Автору в отношении его произведения принадлежат исключительные права на использование произведения в любой форме и любым способом.
    
    Исключительные права автора на использование произведения означают право осуществлять или разрешать следующие действия:
    
    - воспроизводить произведение (право на воспроизведение);
    
    - распространять экземпляры произведения любым способом: продавать, сдавать в прокат и т. д. (право на распространение);
    
    - импортировать экземпляры произведения в целях распространения, включая экземпляры, изготовленные с разрешения обладателя исключительных авторских прав (право на импорт);
    
    - публично показывать произведение (право на публичный показ);
    
    - публично исполнять произведение (право на публичное исполнение);
    
    - сообщать произведение (включая показ, исполнение или передачу в эфир) для всеобщего сведения путем передачи в эфир и (или) последующей передачи в эфир (право на передачу в эфир);
    
    - сообщать произведение (включая показ, исполнение или передачу в эфир) для всеобщего сведения по кабелю, проводам или с помощью иных аналогичных средств (право на сообщение для всеобщего сведения по кабелю);
    

    - переводить произведение (право на перевод);
    
    - переделывать, аранжировать или другим образом перерабатывать произведение (право на переработку).
    
    Имущественные права авторов, как правило, могут передаваться только по авторскому договору.
    
    Передача имущественных прав может осуществляться на основе авторского договора о передаче исключительных прав или на основе авторского договора о передаче неисключительных прав.
    
    Авторский договор о передаче исключительных прав разрешает использование произведения определенным способом и в установленных договором пределах только лицу, которому эти права передаются, и дает такому лицу право запрещать подобное использование произведения другим лицам.
    
    Право запрещать использование произведения другим лицам может осуществляться автором произведения, если лицо, которому переданы исключительные права, не осуществляет защиту этого права.
    
    Авторский договор о передаче неисключительных прав разрешает пользователю использование произведения наравне с обладателем исключительных прав, передавшим такие права, и (или) другим лицам, получившим разрешение на использование этого произведения таким же способом.
    
    При этом права, передаваемые по авторскому договору, считаются неисключительными, если в договоре прямо не предусмотрено иное.
    
    Оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Понятие консультационных услуг в законодательстве не содержится и имеет весьма расплывчатое значение. В частности, открытым остается вопрос о том, следует ли относить к консультационным услугам аудиторскую деятельность.
    
    В соответствии со ст.1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"* аудиторская деятельность, аудит - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. При этом целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Исходя из приведенного определения вряд ли можно отнести данную деятельность к консультационной. Основной смысл аудита - не ответы на какие-либо вопросы аудируемого лица, а выдача заключения о достоверности его отчетности, основными пользователями которого будут третьи лица.
________________
    * РГ. 2001. N 151-152.

    Также трудно ответить на вопрос, распространяется ли понятие консультационных услуг на оценочную деятельность. В соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности”* под оценочной понимается деятельность субъектов, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной или иной стоимости. Данная деятельность еще менее, нежели аудиторская, связана с консультированием.
________________
    * РГ. 1998. N 148-149.


    При этом и аудиторская, и оценочная деятельность часто осуществляются консалтинговыми компаниями наряду с оказанием услуг в различных областях поддержки бизнеса. Поэтому представляется, что порядок определения места оказания перечисленных услуг не должен отличаться от порядка, установленного для консультационных услуг.
    
    Юридические услуги могут оказываться адвокатами, юридическими компаниями или юридическими отделами консалтинговых компаний, а также иными лицами, имеющими соответствующую подготовку.
    
    В то же время в данной сфере существуют отдельные ограничения. Так, в ст.2 Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации”* представителями организаций, органов государственной власти, органов местного самоуправления в гражданском и административном судопроизводстве, судопроизводстве по делам об административных правонарушениях могут выступать только адвокаты, за исключением случаев, когда эти функции выполняют работники, состоящие в штате указанных организаций, органов государственной власти и органов местного самоуправления, если иное не установлено федеральным законом.
________________
    * РГ. 2002. N 100.


    Единого перечня юридических услуг в законодательстве нет, однако в Законе "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации” указано, что, оказывая юридическую помощь, адвокат:
    
    1) дает консультации и справки по правовым вопросам как в устной, так и в письменной форме;
    
    2) составляет заявления, жалобы, ходатайства и другие документы правового характера;
    
    3) представляет интересы доверителя в конституционном судопроизводстве;
    
    4) участвует в качестве представителя доверителя в гражданском и административном судопроизводстве;
    
    5) участвует в качестве представителя или защитника доверителя в уголовном судопроизводстве и производстве по делам об административных правонарушениях;
    
    6) участвует в качестве представителя доверителя в разбирательстве дел в третейском суде, международном коммерческом арбитраже (суде) и иных органах разрешения конфликтов;
    
    7) представляет интересы доверителя в органах государственной власти, органах местного самоуправления, общественных объединениях и иных организациях;
    
    8) представляет интересы доверителя в органах государственной власти, судах и правоохранительных органах иностранных государств, международных судебных органах, негосударственных органах иностранных государств, если иное не установлено законодательством иностранных государств, уставными документами международных судебных органов и иных международных организаций или международными договорами РФ;
    
    9) участвует в качестве представителя доверителя в исполнительном производстве, а также при исполнении уголовного наказания;
    
    10) выступает в качестве представителя доверителя в налоговых правоотношениях.
    
    Относительно оказания бухгалтерских услуг необходимо отметить, что в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете”* руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы:
________________
    * РГ. 1996. N 228.

    а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
    
    б) ввести в штат должность бухгалтера;
    
    в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
    
    г) вести бухгалтерский учет лично.
    
    В случае передачи на договорных началах ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту деятельность данных организаций будет квалифицироваться как оказание бухгалтерских услуг.
    
    Понятие инжиниринговых услуг раскрывается в самой комментируемой статье, в которой указано, что к инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).
    
    Порядок оказания рекламных услуг регулируется Федеральным законом от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе”*. Статьей 2 указанного Закона установлено, что реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицам, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.
________________
    * СЗ РФ. 1995. N 30.


    Рекламные услуги оказываются двумя категориями субъектов - рекламопроизводителями и рекламораспространителями.
    
    Рекламопроизводитель - это юридическое или физическое лицо, осуществляющее полное или частичное приведение рекламной информации к готовой для распространения форме.
    
    Рекламораспространитель - это юридическое или физическое лицо, осуществляющее размещение и (или) распространение рекламной информации путем предоставления и (или) использования имущества, в том числе технических средств радиовещания, телевизионного вещания, а также каналов связи, эфирного времени и иными способами.
    
    Так же как и инжиниринговые услуги, услуги по обработке информации определяются в тексте комментируемой статьи. К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.
    
    Само же понятие информации содержится в Федеральном законе от 20 февраля 1995 г. N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации”*. В нем говорится, что информация - это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления. В Законе также содержится определение документированной информации (документа), которая определяется как зафиксированная на материальном носителе информация с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать.
________________
    * РГ. 1995. N 39.

    Выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ регламентируется главой 38 ГК РФ. В соответствии со ст.769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
    
    Исполнитель обязан провести научные исследования лично. Он вправе привлекать к исполнению договора на выполнение научно-исследовательских работ третьих лиц только с согласия заказчика.
    
    При выполнении опытно-конструкторских или технологических работ исполнитель вправе, если иное не предусмотрено договором, привлекать к его исполнению третьих лиц. К отношениям исполнителя с третьими лицами применяются правила о генеральном подрядчике и субподрядчике.
    
    Услуги по предоставлению персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя. Данная норма сформулирована явно неудачно. Подразумевается, что местом оказания рекрутинговых услуг является РФ, если покупатель указанных услуг набирает персонал для работы его в РФ. Из буквального же прочтения данного подпункта можно сделать вывод, что если подобранный персонал будет работать на территории РФ, но не в месте нахождения покупателя услуг, норма комментируемого подпункта к таким случаям неприменима.
    
    Сдача в аренду движимого имущества. Статьей 606 ГК РФ устанавливается, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
    
    Местом оказания услуг по сдаче в аренду недвижимого имущества является место нахождения указанного имущества. Место реализации услуг по аренде движимого имущества определяется по месту осуществления деятельности покупателя таких услуг. При этом в статье имеется исключение, которое состоит в том, что местом оказания услуг по аренде наземных автотранспортных средств признается РФ, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые оказывают эти услуги, осуществляется на ее территории.
    
    Сдача в аренду транспортных средств может происходить как с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации, так и без их предоставления.
    

    По договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации (ст.632 ГК РФ).
    
    Арендодатель в течение всего срока договора аренды транспортного средства с экипажем обязан поддерживать надлежащее состояние сданного в аренду транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей.
    
    Предоставляемые арендатору арендодателем услуги по управлению и технической эксплуатации транспортного средства должны обеспечивать его нормальную и безопасную эксплуатацию в соответствии с целями аренды, указанными в договоре. Договором аренды транспортного средства с экипажем может быть предусмотрен более широкий круг услуг, предоставляемых арендатору.
    
    Если договором аренды не предусмотрено иное, расходы по оплате услуг членов экипажа, а также расходы на их содержание несет арендодатель.
    
    По договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации (ст.642 ГК РФ).
    
    В данном случае арендатор в течение всего срока договора аренды транспортного средства без экипажа обязан поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта.
    
    Арендатор своими силами осуществляет управление арендованным транспортным средством и его эксплуатацию, как коммерческую, так и техническую.
    
    Оказание услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных комментируемым подпунктом. При рассмотрении данной нормы не вполне понятно, почему законодатель избрал термин “"гент”. Использование указанного термина наводит на мысль о том, что речь идет о стороне агентского договора.
    
    В соответствии со ст.1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
    
    По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
    
    Агентский договор, по которому агент действует от имени и за счет принципала, весьма напоминает договор поручения и может быть легко заменен на него. Однако в статье не содержится указаний на то, что правило данного подпункта распространяется и на поверенного. Поэтому остается только предположить, что место оказания услуг поверенного должно определяться по правилам, аналогичным тем, которые предусмотрены для агента.
    
    Оказание услуг непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание. Статьей 40 Воздушного кодекса РФ* определено, что аэропорт - это комплекс сооружений, включающий в себя аэродром, аэровокзал, другие сооружения, предназначенный для приема и отправки воздушных судов, обслуживания воздушных перевозок и имеющий для этих целей необходимые оборудование, авиационный персонал и других работников.
________________
    * РГ. 1997. N 59-60.

    Международный аэропорт - это аэропорт, который открыт для приема и отправки воздушных судов, выполняющих международные воздушные перевозки, и в котором осуществляется таможенный, пограничный, санитарно-карантинный и иной контроль.
    
    За оказание названных услуг взимаются аэронавигационные и аэропортовые сборы. приказом Федеральной службы воздушного транспорта России от 15 мая 2000 г. N 125 "Об аэронавигационных и аэропортовых сборах за обслуживание воздушных судов иностранных эксплуатантов в воздушном пространстве и аэропортах Российской Федерации”*.
________________
    * БНА РФ. 2000. N 31.


    Так, аэронавигационные сборы устанавливаются за обслуживание полетов воздушных судов в соответствии с требованиями и правилами, принятыми в гражданской авиации, при выполнении ими регулярных и нерегулярных полетов в той части воздушного пространства РФ, которая в установленном порядке определена для воздушных трасс, маршрутов спрямления воздушных трасс, гражданских аэродромов и аэропортов.
    
    Сбор устанавливается за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов на воздушных трассах РФ и маршрутах спрямления воздушных трасс - части воздушного пространства, ограниченной по высоте и ширине, включая выполнение следующих работ (услуг):
    
    - организацию воздушного движения;
    
    - планирование и координацию использования воздушного пространства;
    
    - предоставление средств навигации, радиотехнического обеспечения и связи, каналов связи;
    
    - аварийное оповещение и координацию полетов при проведении поиска и спасания;
    
    - передачу экипажам оперативной аэронавигационной информации и изменений в аэронавигационной обстановке;
    
    - передачу экипажам метеорологической информации;
    
    - обеспечение функционирования органов обслуживания воздушного движения на запасных аэродромах.
    
    Сбор устанавливается за аэронавигационное обслуживание воздушных судов при посадке на аэродром (аэроузел) на этапах снижения для посадки, захода на посадку, посадки и руления до места стоянки, и при вылете с аэродрома (аэроузла) на этапах руления с места стоянки, взлета и набора высоты до выхода на воздушную трассу или маршрут спрямления воздушной трассы, включая выполнение следующих работ (услуг):
         
    - организацию воздушного движения;
    
    - планирование и координацию использования воздушного пространства;
    
    - предоставление средств навигации, радиотехнического обеспечения и связи, каналов связи;
    
    - аварийное оповещение и координацию полетов при проведении поиска и спасания;
    
    - передачу экипажам оперативной аэронавигационной информации и изменений в аэронавигационной обстановке;
    
    - предоставление экипажам метеорологической информации.
    
    Аэропортовые сборы устанавливаются за предоставление основных сооружений и зданий аэропортов и обеспечение обязательных комплексов работ (услуг) по обслуживанию воздушных судов в аэропортах РФ в соответствии с требованиями и правилами, принятыми в гражданской авиации, и технологией обслуживания воздушных судов, пассажиров и грузов.
    
    К аэропортовым сборам относятся сборы:
    
    - за взлет-посадку;
    
    - за стоянку;
    
    - за обеспечение авиационной безопасности;
    
    - за пользование аэровокзалом.
    
    Выполнение работ (оказание услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также при лоцманской проводке. Перечень портовых сборов установлен приказом Минэкономики России от 4 августа 1995 г.* (зарегистрирован в Министерстве юстиции РФ 28 октября 1996 г., регистрационный N 1184).
________________
    * Российские вести. 1996. N 215.

    В соответствии с данным приказом к регулируемым портовым сборам относятся:
    
    - корабельный;
    
    - маячный;
    
    - канальный;
    
    - причальный;
    
    - якорный;
    
    - экологический;
    
    - лоцманский;
    
    - навигационный.
    
    Портовые сборы взимаются в морских торговых портах РФ независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности с российских и иностранных судов и плавучих объектов.
    
    Ставки сборов установлены для российских судов в каботажном плавании, для российских судов в загранплавании и иностранных судов.
    
    Государственная принадлежность судна и предоставляемый ему статус при взимании сборов определяется флагом, под которым оно плавает, независимо от того, в чьей собственности или пользовании находится судно.
    
    Услуги по лоцманской проводке регулируются приказом Министерства транспорта РФ от 3 февраля 1995 г. N 11 "О введении в действие "Положения о лоцманской службе и лоцманской проводке судов по внутренним судоходным путям Российской Федерации"*.
________________
    * Российские вести. 1995. N 90.


    Данным Положением установлено, что лоцманская проводка судов имеет целью обеспечение безопасности судоходства на внутренних судоходных путях, а также на акваториях портов, открытых для захода иностранных судов и подходах к ним, предотвращение происшествий с судами, повреждений гидротехнических сооружений, водных путей и средств навигационного ограждения.
    
    С судов, пользующихся услугами лоцмана, взимается лоцманский сбор.
    
    Ставки сборов разрабатываются в соответствии с действующим временным Порядком установления и применения тарифов на перевозки грузов и сборов за работы и услуги, связанные с перевозками, выполняемыми предприятиями речного транспорта в РФ*. Ставки сборов за услуги, оказываемые акционерными обществами, другими организациями, устанавливаются этими организациями.
________________
    * Российские вести. 1993. N 239.


    1.5. Во всех случаях, которые не были перечислены выше, местом выполнения работ (оказания услуг) считается РФ, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют эти работы (оказывают услуги), осуществляется на ее территории.
    
    2. Правила определения места осуществления деятельности организации, выполняющей работы (оказывающей услуги), аналогичны предусмотренным для определения места деятельности покупателя услуг. Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя опять же считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории РФ на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в РФ (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.
    

    Однако из приведенного правила определения места деятельности организации или индивидуального предпринимателя существует исключение. Заключается оно в том, что местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория РФ, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами ее территории.
    
    Данную формулировку также нельзя назвать удачной. В части аренды речь идет о водном и воздушном транспорте. Однако далее говорится о перевозке, и здесь речь идет уже о любом транспорте. В то же время здесь указаны лишь перевозки "между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации”. В связи с этим возникают следующие вопросы.
    
    Следует ли понимать данную статью таким образом, что место оказания услуг по перевозке принимается за основу в отношении всех видов транспорта, либо только воздушного и водного, либо только водного?
    
    Означает ли данная формулировка, что приведенное правило относится к перевозке любым видом транспорта, но только в тех случаях, когда перевозка осуществляется между портами?
    
    Если отрицательный ответ на второй вопрос более или менее очевиден, то ответ на первый дать не так просто. Скорее всего, речь идет все же лишь о водном транспорте, однако в точности установить это не представляется возможным.
    
    3. Применяя правило о том, что если местом реализации вспомогательных работ и услуг признается место реализации основных работ (услуг), необходимо учитывать, что речь идет только о тех случаях, когда основные работы (услуги) реализуются тем же налогоплательщиком, что и дополнительные. Это вытекает из смысла самой формулировки, поскольку при ином толковании нельзя было бы говорить о факте основной реализации.
    
    При доказывании места выполнения вспомогательных работ (оказания вспомогательных услуг) налогоплательщик может столкнуться с несогласием налоговых органов с его позицией. Особенно такое несогласие вероятно в случае, когда применение данного пункта становится основанием для непризнания местом реализации территории РФ. Поэтому во избежание возможных проблем следует предварительно запрашивать у налогового органа мнение относительно признания либо непризнания тех или иных работ (услуг) вспомогательными.
    
    4. Контракт является основанием возникновения обязательства, этой части он - основа построения отношений с контрагентом. В нем определяется, какие именно работы (услуги) должны выполняться (оказываться), устанавливаются сроки, цена и иные условия. Подтверждением фактического выполнения работ (услуг), как правило, является акт приемки результатов выполненных работ (оказания услуг).
    

    В то же время некоторые услуги не требуют составления акта. Так, не требуется составление акта при оказании услуг по выдаче займов, поскольку данный договор вступает в силу лишь после передачи денег.

Комментарий к статье 149
Налогового кодекса Российской Федерации  

    1. Освобождение от НДС операций по предоставлению арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ, построено на принципе взаимности, т. е. оно может применяться только в отношении граждан и организаций из тех стран, в которых аналогичная льгота предусмотрена для российских граждан.
    
    совместным письмом МИД России и МНС России от 13 ноября 2000 г. N 13747/БГ-3-06/386 "Об освобождении от налогообложения реализации услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и организациям”*.
________________
    * Дипломатический вестник. 2001. N 1.

    Следует также учитывать, что в отношении государств, не поименованных в перечне, продолжает действовать письмо Госналогслужбы России от 13 июля 1994 г. N ЮУ-6-06/80н "Об освобождении от налога на добавленную стоимость сдачи в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и юридическим лицам, аккредитованным в Российской Федерации”* (см. письмо МНС РФ от 24 января 2001 г. N ВГ-6-06/62*).
________________
    * Нормативные акты по финансам, налогам и страхованию. 1994. N 8.
    
    ** Документ опубликован не был.


    Указанный перечень включает в себя следующие страны:
    
    2. постановлением Правительства РФ от 17 января 2002 г. N 19*.
________________
    * РГ. 2002. N 13.


    2.1. В этот перечень включены:
    

________________
    * За исключением шприцев медицинских (код ОКП-943280).
    
    ** За исключением очков солнцезащитных (код ОКП-944201), оправ очковых (код А-ОКП-944265), линз для коррекции зрения (код ОКП-948000), очков и масок защитных (код А-ОКП-944266).


    К перечисленной в настоящем перечне медицинской технике относится медицинская техника отечественного и зарубежного производства, имеющая регистрационное удостоверение, выданное в установленном Минздравом России порядке.
    
    Принадлежность отечественной медицинской техники к перечисленной в настоящем перечне подтверждается соответствием кодов по классификации ОК-005-93 (ОКП), приведенных в настоящем перечне, кодам ОКП, указанным в государственном стандарте, отраслевом стандарте, техническом условии.
    
    постановлением Правительства РФ от 21 декабря 2000 г. N 998 "Об утверждении перечня технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость”*. Этот перечень включает в себя следующие объекты.
________________
    * РГ. 2000. N 245-246.


    Технические средства, включая автомототранспорт и материалы:
    
    1) трости, костыли, опоры (в том числе ходунки, манежи, палки-опоры);
    
    2) кресла-коляски и тележки для инвалидов (в том числе с ручным приводом, электроприводом, велоприводом, микропроцессорным управлением);
    
    3) мотоколяски;
    
    4) автомобили с ручным управлением и оборудование к ним (в том числе механизмы для погрузки кресла-коляски, поворотные сиденья, приспособления для закрепления кресла-коляски), устройства для ручного управления (в том числе механические, электрические, пневмогидравлические) и для переоборудования автомобилей;
    
    5) специально оборудованные средства транспорта, предназначенные исключительно для перевозки инвалидов (в том числе оснащенные подъемниками для инвалидов, поручнями, элементами крепления, средствами безопасности и оповещения);
    
    6) специальные средства для обмена информацией, получения и передачи информации для инвалидов с нарушениями зрения, слуха и голосообразования, которые могут быть использованы только для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (в том числе вибротактильные устройства, специальные телефонные аппараты, звукоусиливающая аппаратура индивидуального и коллективного пользования, слуховые аппараты, включая имплантируемые, декодеры телетекста для приема телепередач со скрытыми субтитрами, дисплеи, видеосистемы с увеличителем изображения индивидуального и коллективного пользования, оптические средства (лупы), системы чтения и трансформации текста в другие формы воспроизведения, устройства "говорящая книга”, книги со специальным шрифтом, кино- и видеофильмы с субтитрами, рельефно-графические пособия, включая атласы, карты, глобусы, акустические маяки, локаторы, голосообразующие аппараты, коммуникаторы для слепоглухих, переговорные устройства, устройства синтезированной речи, машины пишущие для печати по Брайлю, средства для письма рельефно-точечным и плоскопечатным шрифтом);
    
    7) специальные средства для самообслуживания и ухода за инвалидами (в том числе подушки и матрацы профилактические, противопролежневые и ортопедические, кровати медицинские с подъемными приспособлениями, фиксаторами, стулья и кресла функциональные, на колесиках, со съемными элементами, поручни, оборудование для подъема и перемещения, специальные приспособления для пользования средствами личной гигиены);
    
    8) приспособления для приготовления и приема пищи, адаптированные для инвалидов (в том числе специальные весы и таймеры с акустическим выводом, средства для чистки и нарезания продуктов, специальная посуда);
    
    9) приспособления для захвата и передвижения предметов (в том числе держатели для посуды, ключей, инструмента, телефонной трубки, манжеты-держатели, противоскользящие и магнитные ленты, коврики, зажимы, крюки на длинной ручке, палки со щипцами и магнитами);
    
    10) приспособления для одевания и раздевания (в том числе для застегивания пуговиц, для надевания и снятия предметов одежды, пуговицы специальные, стойка для надевания верхней одежды);
    
    11) специальное оборудование для туалетных комнат (в том числе унитазы с подлокотниками, опорами, поручнями, подставками детскими, души и воздушные сушилки, кресла-стулья с санитарным оснащением);
    
    12) специальные средства для контроля и управления бытовой техникой, которые могут быть использованы только для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (в том числе переключатели, педали, рукоятки с дистанционным управлением);
    
    13) средства для контроля за обеспечением комфортных условий жизнедеятельности инвалидов, которые могут быть использованы только для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (в том числе термометры, барометры, увлажнители воздуха, воздухоочистители, обогреватели, сушилки тепловоздушные, поглотители запаха);
    
    14) одежда для инвалидов специального назначения, изготовленная по индивидуальным заказам, или иная специальная одежда, которая может быть использована только для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (в том числе компрессионная одежда, перчатки компрессионные и защитные, чулки, носки, шлемы, жилеты, пояса фиксирующие, мешки для ног, брюки и юбки для передвижения в кресле-коляске);
    
    15) специальные технические средства для обучения инвалидов и осуществления ими трудовой деятельности, которые могут быть использованы только для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (в том числе адаптированные для инвалидов швейные, вязальные машины, рамки для плетения и вязания, приспособления портновские с укрупненными цифрами и рельефными делениями, принадлежности для глажения, приспособления для уборки помещения, приспособления для занятия гончарными, скорняжными и садово-огородными работами, обработкой камня и кости, чеканкой, музыкой, живописью, спортом, охотой, ловлей рыбы);
    
    16) технические средства для оборудования помещений, используемые только для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, включая обучение (в том числе адаптированные для инвалидов специальная мебель, осветительные приборы, специальные доски, лупы электронные, аудиоклассы, компьютерные классы, классы для слепоглухих, классы для занятий в положении лежа, подставки для учебников, приспособления для переворачивания страниц);
    
    17) технические средства для развития у инвалидов навыков ориентации в пространстве, самостоятельного передвижения, повседневного самообслуживания, для тренировки речи, письма и общения, умения различать и сравнивать предметы, средства для обучения программированию, информатике, правилам личной безопасности;
    
    18) обучающие игры для инвалидов, предназначенные только для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (в том числе конструкторы, лото, шашки, шахматы, игры для развития мелкой моторики рук);
    
    19) специальное тренажерное и спортивное оборудование для инвалидов, которое может быть использовано только для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (в том числе адаптированные для инвалидов тренажеры дыхательные, силовые, сурдологопедические, офтальмологические, велотренажеры, дорожки бегущие, устройства для разработки конечностей и туловища, тренировки статодинамической функции, координации движения);
    
    20) оборудование и технические приспособления для медицинской реабилитации инвалидов (в том числе для массажа и стимуляции различных сегментов тела, иппликаторы, пневмокостюмы, стулья и столы массажные, стимуляторы сердца, мышечные, противоболевые).
    
    Протезно-ортопедические изделия, сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним:
    
    1) протезы (в том числе протезы верхних и нижних конечностей, глазные, ушные, носовые, нёба, зубные, молочной железы, половых органов, комбинированные и лечебно-косметические), сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним;
    
    2) ортезы (в том числе аппараты ортопедические верхних и нижних конечностей, реклинаторы, корсеты, обтураторы, бандажи, бюстгальтеры, полуграции и грации для протезирования молочной железы, тутора, корригирующие приспособления для верхних и нижних конечностей), сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним;
    
    3) обувь ортопедическая (сложная и малосложная), обувь на аппараты и протезы, колодки ортопедические, вкладные ортопедические корригирующие приспособления (в том числе стельки, полустельки), а также сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним.
    
    Пунктом 7 Методических рекомендаций установлено, что освобождение от налога будет предоставляться по сырью и материалам для изготовления указанных выше протезно-ортопедических изделий.
    
    Также указывается, что данный порядок освобождения от налога распространяется на лиц, указанных в ст.143 НК РФ, включая посредников (на основании п.2 ст.156 Кодекса), реализующих такой товар.
    
    Постановлением Правительства РФ от 28 марта 2001 г. N 240 "Об утверждении перечня линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость”* установлено, что НДС не уплачивается при реализации линз для коррекции зрения (код 948000), очков (код 944260).
________________
    * РГ. 2001. N 71.

    2.2. Обязательным условием льготирования по НДС медицинских услуг является то, что указанные услуги должны оказываться только медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой.
    
    В соответствии со ст.15 Закона РФ от 22 июля 1993 г. N 5489-1 "Основы законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан”* предприятия, учреждения и организации государственной, муниципальной, частной систем здравоохранения могут осуществлять свою деятельность только при наличии лицензии на избранный вид деятельности.
________________
    * РГ. 1993. N 158.


    Предприятия, учреждения и организации государственной, муниципальной, частной систем здравоохранения получают лицензию на основании сертификата соответствия условий их деятельности установленным стандартам. В случаях оказания медицинской помощи по нескольким профилям в лицензии указывается отдельно каждый вид деятельности.
    
    Выдачу указанных лицензий и сертификатов проводят лицензионные комиссии, создаваемые органом государственного управления субъекта РФ или местной администрацией по поручению соответствующего органа государственного управления субъекта РФ.
    
    В состав лицензионных комиссий входят представители органа государственного управления субъекта РФ или местной администрации, органов управления здравоохранением, профессиональных медицинских и фармацевтических ассоциаций. Лицензионные комиссии несут ответственность за обоснованность принимаемых решений.
    
    Статус врачей, занимающихся частной медицинской практикой, определен ст.56 того же Закона. В частности установлено, что частная медицинская практика - это оказание медицинских услуг медицинскими работниками вне учреждений государственной и муниципальной систем здравоохранения за счет личных средств граждан или за счет средств предприятий, учреждений и организаций, в том числе страховых медицинских организаций, в соответствии с заключенными договорами.
    
    Частная медицинская практика осуществляется в соответствии с настоящими Основами и другими актами законодательства РФ, республик в составе РФ.
    
    Право на занятие частной медицинской практикой имеют лица, получившие диплом о высшем или среднем медицинском образовании, сертификат специалиста и лицензию на избранный вид деятельности.
    

    Разрешение на занятие частной медицинской практикой выдается местной администрацией по согласованию с профессиональными медицинскими ассоциациями и действует на подведомственной ей территории.
    
    Услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию. Перечень услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию, установлен постановлением Правительства РФ от 26 октября 1999 г. N 1194 "О Программе государственных гарантий обеспечения граждан Российской Федерации бесплатной медицинской помощью”*.
________________
    * СЗ РФ. 1999. N 14.

    В частности, установлено, что гражданам РФ в рамках Программы бесплатно предоставляются:
    
    а) скорая медицинская помощь при состояниях, угрожающих жизни или здоровью гражданина или окружающих его лиц, вызванных внезапными заболеваниями, обострениями хронических заболеваний, несчастными случаями, травмами и отравлениями, осложнениями беременности и при родах;
    
    б) амбулаторно-поликлиническая помощь, включая проведение мероприятий по профилактике (в том числе диспансерному наблюдению), диагностике и лечению заболеваний как в поликлинике, так и на дому;
    
    в) стационарная помощь:
    
    - при острых заболеваниях и обострениях хронических болезней, отравлениях и травмах, требующих интенсивной терапии, круглосуточного медицинского наблюдения и изоляции по эпидемиологическим показаниям;
    
    - при патологии беременности, родах и абортах;
    
    - при плановой госпитализации с целью проведения лечения и реабилитации, требующих круглосуточного медицинского наблюдения.
    
    При оказании скорой медицинской и стационарной помощи осуществляется бесплатная лекарственная помощь в соответствии с законодательством РФ.
    
    Условия и порядок предоставления медицинской помощи населению определяются Министерством здравоохранения РФ по согласованию с Федеральным фондом обязательного медицинского страхования.
    
    Услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством РФ. В постановлении Правительства РФ от 20 февраля 2001 г. N 132 "Об утверждении перечня медицинских услуг, оказываемых населению медицинскими и санитарно-профилактическими учреждениями, по диагностике, профилактике и лечению, независимо от формы и источника их оплаты, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость”* перечислены следующие услуги:
________________
    * РГ. 2002. N 41.


    - по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;
    
    - по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;
    

    - по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы;
    
    - по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях;
    
    - по санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению.
    
    Услуги по сбору у населения крови. Деятельность по сбору у населения крови регулируется Законом РФ от 9 июня 1993 г. N 5142-1 "О донорстве крови и ее компонентов”*. В частности, ст.13 указанного Закона установлено, что заготовку, переработку, хранение донорской крови и ее компонентов осуществляют организации здравоохранения, являющиеся государственными и муниципальными учреждениями, государственными и муниципальными унитарными предприятиями. В учредительных документах таких организаций заготовка, переработка, хранение донорской крови и ее компонентов должны быть указаны в качестве основной деятельности.
________________
    * РГ. 1993. N 131.

    Номенклатура организаций здравоохранения, осуществляющих заготовку, переработку, хранение донорской крови и ее компонентов, утверждается федеральным органом исполнительной власти в области здравоохранения.
    
    Услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению. В соответствии со ст.39 Закона РФ от 22 июля 1993 г. N 5489-1 "Основы законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан”* скорая медицинская помощь оказывается гражданам при состояниях, требующих срочного медицинского вмешательства (при несчастных случаях, травмах, отравлениях и других состояниях и заболеваниях), осуществляется безотлагательно лечебно-профилактическими учреждениями независимо от территориальной, ведомственной подчиненности и формы собственности, медицинскими работниками, а также лицами, обязанными ее оказывать в виде первой помощи по закону или по специальному правилу.
________________
    * РГ. 1993. N 158.

    
    Скорая медицинская помощь оказывается специальной службой скорой медицинской помощи государственной или муниципальной системы здравоохранения в порядке, установленном Министерством здравоохранения РФ.
    
    Скорая медицинская помощь гражданам РФ и иным лицам, находящимся на ее территории, оказывается бесплатно за счет средств бюджетов всех уровней.
         
    Услуги патолого-анатомические. В соответствии с приказом Министерства здравоохранения РСФСР от 4 апреля 1983 г. N 375 “" дальнейшем совершенствовании патолого-анатомической службы в стране” основными задачами патолого-анатомического отделения больницы (централизованного патолого-анатомического отделения) являются: улучшение прижизненной диагностики заболеваний с помощью исследований биопсий и операционного материала и по данным вскрытий умерших больных; обеспечение достоверных данных о причинах смерти в государственной статистике о смертности населения; повышение квалификации медицинских работников, оказывающих медицинскую помощь больным, путем:
    
    - определения характера патологического процесса на секционном, операционном и биопсийном материале;
    
    - выявления на секционном, операционном и биопсийном материале острозаразных заболеваний;
    

    - установления причины и механизма смерти больного с выявлением сущности и происхождения заболевания;
    
    - совместного обсуждения с врачами-лечебниками результатов вскрытий и гистологических исследований и постоянной консультативной помощи в вопросах патологии;
    
    - анализа качества диагностической и лечебной работы совместно с лечащими врачами посредством сопоставления клинических и патолого-анатомических данных и диагнозов;
    
    - обобщения и анализа материала патолого-анатомического отделения с обязательным обсуждением результатов во врачебных коллективах больницы (прикрепленных больниц), а также в соответствующих органах здравоохранения.
    
    Услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным. В данном случае освобождению от налогообложения подлежат услуги, определяемые не по их специфике, а по субъектному составу лиц, получающих такие услуги.
    
    2.3. Услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемые государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты лицам, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения. Пунктом 6.4 Методических рекомендаций установлено, что под государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты, оказывающими услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения, понимаются организации, созданные в установленном порядке для осуществления функций некоммерческого характера и финансируемые из бюджета полностью или частично.
    
    При оказании услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми иными организациями, а также индивидуальными предпринимателями освобождение от налога не предоставляется.
    
    Организация социального обслуживания престарелых и инвалидов регулируется Федеральными законами от 2 августа 1995 г. N 122-ФЗ "О социальном обслуживании граждан пожилого возраста и инвалидов”* и от 24 ноября 1995 г. N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации”**.
________________
    * РГ. 1995. N 150.
    
    ** СЗ РФ. 1995. N 48.

    Статьей 5 Закона "О социальном обслуживании граждан пожилого возраста и инвалидов” установлено, что граждане пожилого возраста (женщины старше 55 лет, мужчины старше 60 лет) и инвалиды (в том числе дети-инвалиды), нуждающиеся в постоянной или временной посторонней помощи в связи с частичной или полной утратой возможности самостоятельно удовлетворять свои основные жизненные потребности вследствие ограничения способности к самообслуживанию и (или) передвижению, имеют право на социальное обслуживание, осуществляемое в государственном, муниципальном и негосударственном секторах системы социального обслуживания.
    
    Социальное обслуживание граждан пожилого возраста и инвалидов осуществляется по решению органов социальной защиты населения в подведомственных им учреждениях либо по договорам, заключаемым органами социальной защиты с учреждениями социального обслуживания иных форм собственности.
    
    Статьей 30 того же Закона установлено, что учреждения социального обслуживания являются юридическими лицами и осуществляют свою деятельность в соответствии с законодательством РФ и законодательством субъектов РФ.
    
    2.4. В отношении услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях п. 6.5 Методических рекомендаций установлено, что при оказании таких услуг обособленными или структурными подразделениями (созданными по типу дошкольных учреждений) организаций, не являющихся непосредственно дошкольными некоммерческими учреждениями, налог не взимается при наличии у таких организаций соответствующего кода ОКОНХ.
    
    При оказании услуг по содержанию детей индивидуальными предпринимателями освобождение от налога не предоставляется.
В части услуг по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях, студиях в п. 6.6 Методических рекомендаций указано, что под освобождаемыми от налога услугами по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях следует понимать услуги по проведению занятий образовательными, спортивными организациями, организациями культуры и искусства, общественными организациями и иными организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности, а также индивидуальными предпринимателями.
    
    В случае проведения занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях образовательными учреждениями, организациями, имеющими образовательные подразделения, осуществляющие профессиональную подготовку, и общественными организациями освобождение от налога для таких организаций предоставляется при наличии лицензии, полученной на основании Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании”*.
________________
    * РГ. 1992. N 172.

    Порядок выдачи лицензий регламентируется ст.33 указанного Закона.
    
    2.5. Пунктом 11 Методических рекомендаций установлено, что при применении подп.5 п.2 ст.149 НК РФ следует иметь в виду, что от налога освобождаются только продукты питания, непосредственно произведенные столовыми перечисленных ниже учреждений при реализации этих продуктов питания в указанных учреждениях:
    
    - студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций в случае полного или частичного финансирования этих организаций из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования;
    
    - столовыми детских дошкольных учреждений вне зависимости от источника финансирования.
    
    При реализации покупных товаров вышеперечисленными столовыми освобождение от налога не предоставляется. При отпуске перечисленными выше столовыми на сторону блюд собственного производства освобождение от налога также не предоставляется.
    
    Реализация организациями общественного питания продукции собственного производства перечисленным выше столовым налогом не облагается.
    
    Этот порядок освобождения от налога не распространяется на продукты питания, непосредственно произведенные столовыми учреждений и организаций социально-культурной сферы, финансируемых из бюджета (учреждений и организаций культуры и искусства, физкультуры и спорта, социального обеспечения и непроизводственных видов бытового обслуживания населения).
    
    2.6. При применении Основами законодательства РФ от 7 июля 1993 г. N 5341-1 "Об архивном фонде Российской Федерации и архивах”* государственные или негосударственные архивы из архивных документов или архивных фондов и осуществляющие архивное дело.
________________
    * РГ. 1993. N 156.

    Услуги по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемые индивидуальными предпринимателями, от налога не освобождаются (п. 12 Методических рекомендаций).
    
    Следует отметить, что упомянутый Закон использует термин "архив” в двух значениях. В ст.1 указано, что под архивом понимается совокупность архивных документов, а также архивное учреждение или структурное подразделение учреждения, организации или предприятия, осуществляющее прием и хранение архивных документов в интересах пользователей. В свою очередь архивный документ определяется как документ, сохраняемый или подлежащий сохранению в силу его значимости для общества, а равно имеющий ценность для собственника.
    
    2.7. Порядок применения освобождения по рассматриваемому пункту разъясняется в письме МНС РФ от 10 мая 2001 г. N 03-1-09/1429/05-М628 "О налоге на добавленную стоимость”*. В нем, в частности, указывается следующее.
________________
    * Нормативные акты для бухгалтера. 2001. N 12.


    В соответствии с п.6 ст.149 НК РФ перечисленные в данной статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ.
    
    Учитывая социальную направленность этого освобождения, его цель в первую очередь - социальная защита населения (жителей городов и пригородов) с ограниченными денежными доходами.
    
    Данная норма Кодекса подразумевает освобождение от налогообложения определенного вида услуг, а не предоставление льготы налогоплательщику в целом по любым оказываемым им услугам.
    
    Для решения вопроса о правомерности применения освобождения от НДС необходимо соответственно уточнить вид услуг по перевозке пассажиров, каждый из которых характеризуется совокупностью определенных признаков (критериев).
    
    Перевозки пассажиров маршрутными таксомоторами в силу особых условий (в целях обеспечения самоокупаемости и самофинансирования) производятся по тарифам, как правило, превышающим установленный размер оплаты для общественного транспорта, без предоставления льгот отдельным категориям граждан, действующих на транспорте общего пользования; высадка и посадка пассажиров по требованию в любом месте пути следования (а не только на обозначенных остановочных пункта х, как это установлено для транспорта общего пользования) характеризует данную услугу по перевозке пассажиров маршрутными таксомоторами как услугу повышенного качества и отличает ее от услуг пассажирского транспорта общего пользования.
    
    Освобождение от налога на добавленную стоимость услуг по перевозке пассажиров на городских и пригородных маршрутах возможно только при условии выполнения вышеперечисленных требований.
    
    2.8. При применении подп.8 п.2 ст.149 НК РФ следует иметь в виду, что при оказании ритуальных услуг, выполнении работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также при реализации похоронных принадлежностей освобождение от налога предоставляется организациям любой формы собственности и ведомственной принадлежности и индивидуальным предпринимателям.
    
    От налога освобождаются только те ритуальные услуги, перечень которых приведен в разделе "Ритуальные услуги” Общероссийского классификатора услуг населению ОК-002-93 (п. 13 Методических рекомендаций).
    
    постановлением Правительства РФ от 31 июля 2001 г. N 567*. В этот перечень включены следующие предметы: погребальный венчик, гудра (головной убор с бахромой), гроб, в том числе цинковый, закрутка для гроба, ручка на гроб, цинковый вкладыш, венок, ветка, гирлянда, корзина с цветами, выполненная специально для проведения обряда похорон, каркас для венка, подставка для венка, крест на гроб, капсула для праха, лента траурная, нарукавные повязки, подушка в гроб, подушка орденская, покрывало в гроб, покрывало или ковер на гроб, постамент погребальный, рушники погребальные, ритуальная одежда и белье для усопшего, тапочки, тахрихим (саван), спецмешок или пакет для усопших, ящик транспортировочный, крест на могилу, опора под крест, памятники и другие надгробные сооружения, урна для захоронения, трафарет на могилу.
________________
    * РГ. 2001. N 150.

    2.9. Вопросы оплаты почтовых услуг регулируются Федеральным законом от 17 июля 1999 г. N 176-ФЗ "О почтовой связи”*, а также постановлением Правительства РФ от 26 сентября 2000 г. N 725 "Об утверждении Правил оказания услуг почтовой связи”**.
________________
    * РГ. 1999. N 140-141.
    
    ** РГ. 2000. N 200-201; см. также: приказ Минсвязи России от 26 мая 1994 г. N 115 "Об утверждении положения о знаках почтовой оплаты и специальных почтовых штемпелях Российской Федерации”// БНА РФ. 1994. N 10.


    Указанными Правилами установлено, что почтовые марки наряду с иными знаками, наносимыми на почтовые отправления и подтверждающими оплату услуг почтовой связи, признаются государственными знаками почтовой оплаты.
    
    Маркированный конверт (маркированная карточка) определяется как стандартный почтовый конверт (почтовая карточка), издаваемый федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим управление деятельностью в области почтовой связи, с типографским изображением на нем почтовой марки и эмблемы организаций федеральной почтовой связи.
    
    Данная льгота не распространяется на почтовые марки, используемые в целях филателии. При этом не вполне понятно, почему ограничение, касающееся коллекционных марок, не распространяется также на коллекционные конверты и открытки. Остается лишь предположить, что данное упущение носит случайный характер и комментируемая норма должна толковаться расширительно.
    
    Порядок организации и проведения лотерей регулируется Указом Президента РФ от 19 сентября 1995 г. N 955 "Об упорядочении лотерейной деятельности в Российской Федерации”*, утвердившим "Временное положение о лотереях в Российской Федерации”.
________________
    * СЗ РФ. 1995. N 39.


    Данное положение определяет лотерейный билет как соответствующий требованиям Положения и условиям конкретной лотереи носитель информации, необходимой для определения с абсолютной степенью достоверности факта выпадения или невыпадения на него выигрыша в этой лотерее.
    
    Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1004 "О совершенствовании государственного регулирования лотерейного и игорного бизнеса в Российской Федерации”* установлено, что выдача разрешений на проведение всероссийских лотерей независимо от отраслевой специфики проведения и международных лотерей, а также их регистрация осуществляются Министерством финансов РФ.
________________
    * РГ. 1997. N 177.

    Выдача разрешений на проведение спортивных лотерей, а также их регистрация осуществляются Министерством финансов РФ после согласования учредителем лотереи условий их проведения в Государственном комитете РФ по физической культуре и туризму.
    
    2.10. При применении Федерального закона от 24 марта 2001 г. N 33-ФЗ), в соответствии с которой указанный пункт вводится в действие с 1 января 2004 г.
________________
    * РГ. 2000. N 153-154.

    
    В период с 1 января 2001 г. по 1 января 2004 г. освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость реализация на территории РФ услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, услуг по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемых за счет целевых расходов в домах жилищно-строительных кооперативов, а также услуг по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду).
    
    Предоставление в пользование жилых помещений в домах, относящихся к государственному жилищному фонду, муниципальному жилищному фонду и общественному жилищному фонду, осуществляется на основании договора найма жилого помещения.
    
    При этом в соответствии со ст.671 ГК РФ по договору найма жилого помещения одна сторона - собственник жилого помещения или управомоченное им лицо (наймодатель) - обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем.
    
    В плату за предоставление в пользование жилых помещений в целях налогообложения включаются определенные расходы, отраженные в постановлением Госстроя России от 23 февраля 1999 г. N 9.
    
    Таким образом, от налога на добавленную стоимость освобождается только плата, взимаемая собственниками или управомоченными ими лицами за предоставленные в пользование жилые помещения по договору найма.
    
    Также от налогообложения освобождаются целевые взносы членов жилищно-строительных кооперативов, направленные на обеспечение технического обслуживания, текущего и капитального ремонта, санитарного содержания, управления эксплуатацией домохозяйства в домах жилищно-строительных кооперативов (п. 15 Методических рекомендаций).
    

    Юридическим лицам жилое помещение может быть предоставлено во владение и (или) пользование на основе договора аренды или иного договора. Юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан.
    
    Таким образом, договор найма жилого помещения является лишь одним из видов договора по предоставлению жилого помещения в пользование. Жилое помещение может быть также передано в аренду или в безвозмездное пользование. Реализация таких услуг также должна производится с освобождением от НДС.
    
    Само же понятие жилищного фонда содержится в различных нормативно-правовых актах: в Жилищном кодексе РСФСР, в Законе РФ от 24 декабря 1992 г. N 4219-1 "Об основах федеральной жилищной политики”* и др. Так, в названном Законе жилищный фонд определяется как совокупность всех жилых помещений независимо от форм собственности, включая жилые дома, специализированные дома (общежития, гостиницы-приюты, дома маневренного фонда, жилые помещения из фондов жилья для временного поселения вынужденных переселенцев и лиц, признанных беженцами, специальные дома для одиноких престарелых, дома-интернаты для инвалидов, ветеранов и др.), квартиры, служебные жилые помещения, иные жилые помещения в других строениях, пригодные для проживания.
________________
    * РГ. 1993. 23 янв.

    2.11. Федеральным законом от 26 марта 1998 г. N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях”* установлено, что драгоценные металлы - это золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). Настоящий перечень драгоценных металлов может быть изменен только федеральным законом. Драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления.
________________
    * РГ. 1998. N 67.


    Выпуск памятных монет регламентируется Инструкцией ЦБ РФ от 27 декабря 1995 г. N 33 "О порядке выпуска в обращение в Российской Федерации памятных монет”*.
________________
    * Вестник Банка России. 1996. N 17.


    К понятию "памятные монеты” относятся юбилейные, памятные, инвестиционные и иные монеты специальных чеканов, являющиеся валютой РФ, в изготовлении которых используются дорогостоящие материалы (в частности, драгоценные металлы), применяются сложные технологии чеканки и методы художественного оформления, придающие памятным монетам специфические свойства и позволяющие им обращаться как в качестве средства платежа по номинальной стоимости, так и в качестве предметов коллекционирования, инвестирования, тезаврации по иной стоимости, отличающейся от номинальной.
    
    Названной Инструкцией утвержден классификатор монет, содержащий, в частности, требования к качеству чеканки монет. Так, установлено, что пруф и улучшенное качество чеканки - это специальные категории новейшей технологии монетного производства последних десятилетий, используемые для выпуска главным образом коллекционных монет.
    
    Понятия валюты РФ и иностранной валюты установлены в Законе РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле”*. К валюте РФ отнесены, в частности, находящиеся в обращении, а также изъятые или изымаемые из обращения, но подлежащие обмену рубли в виде банковских билетов (банкнот) Центрального банка РФ и монеты. К иностранной валюте относятся денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монеты, находящиеся в обращении и являющиеся законным платежным средством в соответствующем иностранном государстве или группе государств, изъятые или изымаемые из обращения, но подлежащие обмену денежные знаки, а также средства на счетах в денежных единицах иностранных государств и международных денежных или расчетных единицах.
________________
    * РГ. 1992. N 240.

    2.12. Передача долей участия в уставном (складочном) капитале, а также паев в паевых фондах кооперативов означает смену состава участников (учредителей) данных организаций.
    
    Складочный капитал формируется у хозяйственных товариществ. Хозяйственные товарищества могут быть полными и коммандитными.
    
    Полным признается товарищество, участники которого (полные товарищи) в соответствии с заключенным между ними договором занимаются предпринимательской деятельностью от имени товарищества и несут ответственность по его обязательствам принадлежащим им имуществом (ст.69 ГК РФ).
    
    Товариществом на вере (коммандитным товариществом) признается товарищество, в котором наряду с участниками, осуществляющими от имени товарищества предпринимательскую деятельность и отвечающими по обязательствам товарищества своим имуществом (полными товарищами), имеется один или несколько участников-вкладчиков (коммандитистов), которые несут риск убытков, связанных с деятельностью товарищества, в пределах сумм внесенных ими вкладов и не принимают участия в осуществлении товариществом предпринимательской деятельности (ст.82 ГК РФ).
    
    Уставный капитал формируется у хозяйственных обществ: обществ с ограниченной ответственностью (ООО), обществ с дополнительной ответственностью (ОДО) и акционерных обществ (АО). При этом доли участия есть только в первых двух видах обществ; в акционерном обществе их роль выполняют акции. При этом передача акций наравне с передачей долей освобождается от НДС, поскольку акции являются ценными бумагами.
    
    Обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров; участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов (ст.87 ГК РФ).
    
    Обществом с дополнительной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров; участники такого общества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их вкладов, определяемом учредительными документами общества. При банкротстве одного из участников его ответственность по обязательствам общества распределяется между остальными участниками пропорционально их вкладам, если иной порядок распределения ответственности не предусмотрен учредительными документами общества (ст.95 ГК РФ). Следует отметить, что ОДО создаются крайне редко.
    
    Акционерным обществом признается общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций; участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций (ст.96 ГК РФ). Нетрудно заметить, что понятие АО очень похоже на понятие ООО.
    

    Паевой фонд создается в кооперативах, которые делятся на производственные и потребительские. Первые из них являются коммерческими организациями, вторые - некоммерческими.
    
    Производственным кооперативом (артелью) признается добровольное объединение граждан на основе членства для совместной производственной или иной хозяйственной деятельности (производство, переработка, сбыт промышленной, сельскохозяйственной и иной продукции, выполнение работ, торговля, бытовое обслуживание, оказание других услуг), основанной на их личном трудовом и ином участии и объединении его членами (участниками) имущественных паевых взносов. Законом и учредительными документами производственного кооператива может быть предусмотрено участие в его деятельности юридических лиц. Производственный кооператив является коммерческой организацией (ст.107 ГК РФ).
    
    Потребительским кооперативом признается добровольное объединение граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, осуществляемое путем объединения его членами имущественных паевых взносов (ст.116 ГК РФ).
    
    Паевой инвестиционный фонд - это обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией. Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом (ст.10 Федерального закона от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах”*.
________________
    * РГ. 2001. N 237-238.

    Таким образом, паевой инвестиционный фонд - это не организация, а комплекс имущества. В данном случае инвестиционный фонд - это находящийся в собственности акционерного общества либо в общей долевой собственности физических и юридических лиц имущественный комплекс, пользование и распоряжение которым осуществляются управляющей компанией исключительно в интересах акционеров этого акционерного общества или учредителей доверительного управления.
    
    Понятие ценной бумаги определяется в ст.142 ГК РФ, в которой говорится, что ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.
    
    К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст.143 ГК РФ).
    
    Методическими рекомендациями установлено, что в целях применения данной статьи инструментами срочных сделок признаются:
    
    - форвардные контракты - контракты, связанные со взаимной передачей прав и обязанностей в отношении базового актива с отсроченным сроком его поставки;
    
    - фьючерсные контракты - контракты, связанные со взаимной передачей прав и обязанностей в отношении стандартных контрактов на поставку базового актива;
    
    - опционные контракты - контракты, связанные с уступкой прав на будущую передачу прав и обязанностей в отношении базового актива или контракта на поставку базового актива.
    
    Базовым активом признается предмет срочной сделки.
    
    При применении указанного освобождения необходимо учитывать, что в случае осуществления реальной поставки базового актива срочных сделок обложение налогом на добавленную стоимость осуществляется в порядке, предусмотренном для налогообложения реализации данного вида базового актива.
    
    Кроме того, необходимо учитывать, что при реализации инструментов срочных сделок от налога могут быть освобождены:
    

    - суммы, уплаченные по инструментам срочных сделок в виде разницы между ценой, оговоренной в инструменте срочной сделки, и ценой, оговоренной как цена спот, которая сложилась на базовый актив, являющийся предметом срочной сделки, на дату поставки;
    
    - суммы, уплаченные по инструментам срочных сделок до даты их исполнения;
    
    - суммы, полученные продавцом опциона (премия).
    
    Также от налога могут быть освобождены купля-продажа валюты и ценных бумаг по форвардным и фьючерсным сделкам независимо от наличия реальной поставки финансовых ценностей и системы расчетов между участниками сделки, в том числе при осуществлении взаиморасчетов между ними путем перечисления вариационной маржи, за исключением доходов от брокерских и посреднических услуг; страховые взносы (гарантийные взносы, депозитная маржа), получаемые от участников торгов на бирже для покрытия вероятных рисков биржи, налогом также не облагаются при условии их возврата или использования этих средств по целевому назначению.
    
    2.13. Формулировка данного подпункта оставляет неразрешенным вопрос о налогообложении сопутствующих ремонту и техническому обслуживанию услуг.
    
    Так, в соответствии со ст.20 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей”* изготовитель (продавец) или организация, выполняющая функции изготовителя (продавца) на основании договора с ним, обязаны при предъявлении потребителем требования об устранении недостатков товара в трехдневный срок безвозмездно предоставить потребителю на период ремонта аналогичный товар, обеспечив доставку за свой счет. Исходя из буквального смысла комментируемого подпункта, предоставление иного товара и его доставка не освобождаются от НДС. Однако фактически данные действия являются составной частью услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию и должны рассматриваться исходя из тех же правил налогообложения.
________________
    * РГ. 1992. N 80.

    Пунктом 6.8 Методических рекомендаций установлено, что не включаются в налоговую базу средства, полученные от организаций-изготовителей (в том числе нерезидентов) для ремонта и технического обслуживания технически сложных товаров в период гарантийного срока их эксплуатации.
    
    Услуги по текущему ремонту указанных товаров, стоимость которых оплачивается потребителем, в полном объеме облагаются налогом.
    
    2.14. Пунктом 17 Методических рекомендаций установлено, что при применении подп.14 п.2 ст.149 НК РФ следует иметь в виду, что под некоммерческой образовательной организацией понимается государственная (или муниципальная), а также негосударственная образовательная организация, созданная в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством РФ для некоммерческих организаций и осуществляющая образовательную деятельность при наличии лицензии на право ведения образовательной деятельности.
    
    При оказании указанными выше некоммерческими образовательными организациями услуг в сфере образования по проведению учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса освобождение от налога предоставляется вне зависимости от того, на какие цели направлен доход, полученный за оказание этих услуг.
    
    При оказании услуг в сфере образования по проведению учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса иными образовательными организациями, в том числе созданными в виде обособленных или структурных подразделений организаций, не являющихся некоммерческими, или индивидуальными предпринимателями, освобождение от налога не предоставляется.
    
    Если некоммерческая организация осуществляет несколько видов деятельности, одним из которых является образовательная деятельность, то освобождение от налога услуг в сфере образования по проведению учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, оказанных этой некоммерческой организацией, осуществляется при наличии лицензии на право ведения образовательной деятельности и при выполнении условий, предусмотренных пунктом 4 данной статьи. Этот порядок освобождения от налога распространяется на некоммерческие организации, имеющие обособленные или структурные подразделения, созданные для целей проведения образовательного процесса.
    
    Услуги некоммерческих образовательных организаций по сдаче в аренду имущества, в том числе недвижимого, подлежат обложению налогом в общеустановленном порядке.
    
    При оказании услуг некоммерческими образовательными организациями по сдаче в аренду закрепленного за ними федерального или муниципального имущества или имущества субъектов РФ на основе договоров аренды, заключенных между арендаторами и балансодержателями - некоммерческими образовательными организациями (не относящимися к органам государственной власти и управления и органа местного самоуправления) без органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления, уплату налога в бюджет осуществляют данные некоммерческие образовательные организации вне зависимости от того, куда перечисляет арендатор указанную арендую плату - на счет балансодержателя имущества (некоммерческой образовательной организации), в бюджет или на специально открытый для этого балансодержателя счет в органах казначейства.
    
    При оказании услуг некоммерческими образовательными организациями по сдаче в аренду закрепленного за ними федерального или муниципального имущества или имущества субъектов РФ на основе договоров аренды, заключенных между арендаторами, балансодержателями - некоммерческими образовательными организациями (не относящимися к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления) и органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления, применяется порядок уплаты налога в бюджет, указанный в п.3 ст.161 гл.21 части второй НК РФ.
    
    2.15. Вопросы отнесения объектов к памятникам истории и культуры регулируются Федеральным законом от 25 июня 2002 г. N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации”*, а также действующими статьями закона РСФСР от 15 декабря 1978 г. "Об охране и использовании памятников истории и культуры”.
________________
    * РГ. 2002. N 116-117.

    В соответствии со ст.3 Закона N 73-ФЗ к объектам культурного наследия (памятникам истории и культуры) народов РФ относятся объекты недвижимого имущества со связанными с ними произведениями живописи, скульптуры, декоративно-прикладного искусства, объектами науки и техники и иными предметами материальной культуры, возникшие в результате исторических событий, представляющие собой ценность с точки зрения истории, археологии, архитектуры, градостроительства, искусства, науки и техники, эстетики, этнологии или антропологии, социальной культуры и являющиеся свидетельством эпох и цивилизаций, подлинными источниками информации о зарождении и развитии культуры.
    
    Объекты культурного наследия подразделяются на следующие виды:
    
    - памятники - отдельные постройки, здания и сооружения с исторически сложившимися территориями (в том числе памятники религиозного назначения: церкви, колокольни, часовни, костелы, кирхи, мечети, буддистские храмы, пагоды, синагоги, молельные дома и другие объекты, специально предназначенные для богослужений); мемориальные квартиры; мавзолеи, отдельные захоронения; произведения монументального искусства; объекты науки и техники, включая военные; частично или полностью скрытые в земле или под водой следы существования человека, включая все движимые предметы, имеющие к ним отношение, основным или одним из основных источников информации о которых являются археологические раскопки или находки;
    
    - ансамбли - четко локализуемые на исторически сложившихся территориях группы изолированных или объединенных памятников, строений и сооружений фортификационного, дворцового, жилого, общественного, административного, торгового, производственного, научного, учебного назначения, а также памятников и сооружений религиозного назначения (храмовые комплексы, дацаны, монастыри, подворья), в том числе фрагменты исторических планировок и застроек поселений, которые могут быть отнесены к градостроительным ансамблям;
    
    - произведения ландшафтной архитектуры и садово-паркового искусства (сады, парки, скверы, бульвары), некрополи;
    
    - достопримечательные места - творения, созданные человеком, или совместные творения человека и природы, в том числе места бытования народных художественных промыслов; центры исторических поселений или фрагменты градостроительной планировки и застройки; памятные места, культурные и природные ландшафты, связанные с историей формирования народов и иных этнических общностей на территории РФ, историческими (в том числе военными) событиями, жизнью выдающихся исторических личностей; культурные слои, остатки построек древних городов, городищ, селищ, стоянок; места совершения религиозных обрядов.
    
    Статус религиозной организации определяется Федеральным законом от 26 сентября 1997 г. N 125-ФЗ "О свободе совести и о религиозных объединениях”*. В соответствие со ст.8 указанного Закона религиозной организацией признается добровольное объединение граждан РФ, иных лиц, постоянно и на законных основаниях проживающих на территории РФ, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры и в установленном законом порядке зарегистрированное в качестве юридического лица.
________________
    * РГ. 1997. N 190.

    Ряд вопросов, связанных с пользованием религиозными организациями культовыми зданиями и сооружениями, определяется постановлением Правительства РФ от 30 июня 2001 г. N 490 "О порядке передачи религиозным организациям находящегося в федеральной собственности имущества религиозного назначения”*.
________________
    * РГ. 2001. N 130.


    2.16. Законодательство не содержит четкого перечня объектов социально-культурного и бытового назначения. Примерный перечень содержится в Указе Президента РФ от 10 января 1993 г. N 8 "Об использовании объектов социально-культурного и коммунально-бытового назначения приватизируемых предприятий”*, в котором говорится, в частности, про объекты социально-культурного (здравоохранения, образования, культуры и спорта) и коммунально-бытового назначения (бани, прачечные, парикмахерские и другие объекты).
________________
    * РГ. 1993. 20 янв.


    В Указе также идет речь о зданиях, сооружениях, жилых и нежилых помещениях, в том числе встроенно-пристроенных, используемых предприятиями торговли, общественного питания, бытового обслуживания для нужд организаций и учреждений социальной защиты населения, детских домов, домов ребенка, домов престарелых, интернатов, госпиталей и санаториев для инвалидов, детей и престарелых; оздоровительных детских дачах и лагерях; объектах транспортного и энергетического обеспечения региона; объектах и учреждениях здравоохранения.
    
    В соответствии с п.6 ст.23 Федерального закона от 27 мая 1998 г. N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих”*, в целях обеспечения трудоустройства граждан, уволенных с военной службы, и членов их семей в системе государственной службы занятости населения создаются структуры по их трудоустройству и профессиональному обучению.
________________
    * РГ. 1998. N 104.


    В соответствии с постановлением Правительства РФ от 26 октября 1999 г. N 1190 "О Региональном центре переподготовки военнослужащих, подлежащих увольнению с военной службы, и граждан, уволенных с военной службы”* создан Региональный центр переподготовки военнослужащих, подлежащих увольнению с военной службы, и граждан, уволенных с военной службы в Республике Карелия, Архангельской, Вологодской и Мурманской областях, Ненецком автономном округе.
________________
    * СЗ РФ. 1999. N 44.

    Некоторое недоумение вызывает то, что освобождение по данному подпункту предоставляется только в случае финансирования работ "исключительно и непосредственно за счет займов или кредитов, предоставляемых международными организациями...”. Ведь финансирование таких работ может осуществляться на основании международного соглашения, предусматривающего предоставление соответствующих средств на безвозвратной основе.
    
    В частности, финансирование, предоставленное на основании Соглашения между Правительством СССР и Правительством ФРГ о некоторых переходных мерах, ст.4 которого предусматривалось, что "Правительство Федеративной Республики Германии в рамках своих возможностей окажет Правительству Союза Советских Социалистических Республик поддержку в осуществлении мероприятий, связанных с подготовкой и переподготовкой, в целях включения в трудовую деятельность уволенных в запас военнослужащих советских войск, выводимых в Союз Советских Социалистических Республик с территории пребывания, а также их возвращающихся супругов и детей” осуществлялось именно на безвозвратной основе. Такой вариант финансирования формально не подпадает под льготу, установленную комментируемым подпунктом.
    
    По всей видимости, безвозвратное предоставление средств в части обложения НДС законодатель предполагает регулировать подп. 19 комментируемого пункта. В то же время ряд условий, с которыми связывается признание средств безвозмездной помощью, дает основания полагать, что такое решение законодателя не является оптимальным.
    
    2.17. Пунктом 6.9 Методических рекомендаций установлено, что при применении комментируемого подпункта следует учитывать, что в соответствии со ст.22 и 35 Основ законодательства РФ о нотариате от 11 февраля 1993 г. N 4462-1* обязанность по уплате налога в связи с совершением нотариальных действий, за которые взимается государственными нотариальными конторами государственная пошлина, и частными нотариусами плата, соответствующая размеру государственной пошлины, не образуется.
________________
    * Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1993. N 10.

    В данном случае Методические рекомендации восполняют очевидный пробел в законодательстве, поскольку из буквального смысла комментируемого подпункта не следует, что плата за нотариальные действия, взимаемая частными нотариусами, не облагается НДС. В то же время тот факт, что плата за совершаемые нотариальные действия взимается в размере, соответствующем размеру государственной пошлины, указывает на недопустимость обложения ее НДС.
    
    Государственная пошлина взимается в размерах и в порядке, установленных Законом РФ от 19 декабря 1991 г.* N 2005-1 "О государственной пошлине”**.
________________
   
    ** РГ. 1992. N 58.


    В соответствии со ст.103 Лесного кодекса РФ* платежи за пользование лесным фондом взимаются в виде лесных податей или арендной платы.
________________
    * РГ. 1997. N 23.


    Лесные подати взимаются при краткосрочном пользовании участками лесного фонда, арендная плата - при аренде участков лесного фонда.
    
    Ставки лесных податей устанавливаются за единицу лесного ресурса, по отдельным видам лесопользования - за гектар находящихся в пользовании участков лесного фонда.
    
    Арендная плата определяется на основе ставок лесных податей.
    
    2.18. В соответствии со ст.52 Таможенного кодекса РФ магазин беспошлинной торговли - это таможенный режим, при котором товары реализуются под таможенным контролем на таможенной территории РФ (в аэропортах, портах, открытых для международного сообщения, и иных местах, определяемых таможенными органами РФ) без взимания таможенных пошлин, налогов и без применения к товарам мер экономической политики.
    
    Статус магазина беспошлинной торговли регулируется также приказом ГТК РФ от 23 июля 1999 г. N 468 "Об утверждении Положения о таможенном режиме магазина беспошлинной торговли”*. Данным приказом, в частности, утверждены:
________________
    * РГ. 2000. N 28.


    - перечень товаров, запрещенных к помещению под таможенный режим магазина беспошлинной торговли;
    
    - порядок выдачи лицензии на учреждение магазина беспошлинной торговли;
    

    - порядок разработки и утверждения процедуры использования магазина беспошлинной торговли;
    

    - порядок представления отчетности владельцем магазина беспошлинной торговли о товарах, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли и реализованных в магазине беспошлинной торговли;
    
    - книга учета товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли;
    
    - отчет о товарах, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли и реализованных в магазине беспошлинной торговли.
    
    2.19. К безвозмездной помощи в соответствии со Федерального закона от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ* отнесены средства, товары, предоставляемые РФ, субъектам РФ, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями, на которые имеются удостоверения (документы), подтверждающие принадлежность указанных средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию).
________________
    * РГ. 1999. N 90.

    Понятия технической и гуманитарной помощи также раскрываются в данном Законе. Так, под технической помощью понимается вид безвозмездной помощи (содействия), предоставляемой в целях оказания поддержки в осуществлении экономической, социальной реформ и осуществления разоружения путем проведения конверсии, утилизации вооружения и военной техники, проведения радиационно-экологических мероприятий по обращению с радиоактивными отходами, отработанным ядерным топливом и другими ядерными материалами, ранее накопленными и (или) образующимися при эксплуатации и выводе из нее объектов мирного и военного использования атомной энергии, а также путем проведения исследований, обучения, обмена специалистами, аспирантами и студентами, передачи опыта и технологий, поставок оборудования и других материально-технических средств по проектам и программам, которые зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ.
    
    Гуманитарная помощь (содействие) определяется как вид безвозмездной помощи (содействия), предоставляемой для оказания медицинской и социальной помощи малообеспеченным, социально незащищенным, пострадавшим от стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий группам населения, для ликвидации последствий стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий, расходы на транспортировку, сопровождение и хранение указанной помощи (содействия).
    
    2.20. В п. 18 Методических рекомендаций указывается, что при применении данного подпункта следует иметь в виду, что ранее не относились к учреждениям культуры и искусства, услуги которых освобождены от налога, библиотеки и музеи, отнесенные к числу научных учреждений, а также заповедники, национальные, природные и ландшафтные парки, оказывающие услуги и реализующие билеты, перечисленные в данном подпункте, и освобождаемые от налогообложения с 1 января 2001 г.
    
    Формы входных билетов и абонементов на проводимые учреждениями культуры и искусства театрально-зрелищные, культурно-просветительные и зрелищно-развлекательные мероприятия и экскурсионных билетов приравниваются в целях приказом Минфина России от 25 февраля 2000 г. N 20н "Об утверждении бланков строгой отчетности”* и прилагаемым к этому приказу: экскурсионной путевки в музей и на выставку (образец которой приведен в приложении 1); абонемента на посещение концертов и спектаклей (образец которого приведен в приложении 2); входного билета для театрально-концертных, культурно-просветительных организаций и учреждений (образец которой приведен в приложении 3 к данному приказу).
________________
    * Финансовая газета. 2000. N 17.

    Под учреждениями культуры и искусства, перечисленными в данном подпункте, понимаются организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности.
    
    При оказании перечисленных в данном подпункте услуг в сфере культуры и искусства иными организациями, имеющими в качестве обособленных или структурных подразделений библиотеку, музей, клуб и т. п., освобождение от налога предоставляется при наличии у организации соответствующего кода ОКОНХ, а также Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред.1), вводимого с 1 января 2003 г. на основании постановления Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст*, и при обеспечении требований, предусмотренных п. 4 данной статьи.
________________
    * Издательство стандартов. 2002.


    При оказании перечисленных выше услуг в сфере культуры и искусства индивидуальными предпринимателями освобождение от налога не предоставляется.
    
    2.21. В соответствии с подп. 6.10 Методических рекомендаций от налога освобождаются работы (услуги) по производству кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма. На основании ст.3 Федерального закона от 22 августа 1996 г. N 126-ФЗ "О государственной поддержке кинематографии Российской Федерации”* под кинопродукцией понимается фильм, исходные материалы фильма, кинолетопись, исходные материалы кинолетописи, тираж фильма или часть тиража фильма.
________________
    * РГ. 1996. N 164.


    На основании ст.3 и 15 указанного Закона организацией кинематографии является организация независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, основными видами деятельности которой являются: производство фильма; производство кинолетописи; тиражирование фильма; прокат фильма; показ фильма; восстановление фильма; техническое обслуживание кинозала; изготовление киноматериалов; изготовление кинооборудования; выполнение работ и оказание услуг по производству фильма, кинолетописи (прокат кинооборудования, аренда павильонов, кинокомплексов, пошив костюмов, строительство декораций, изготовление грима, пастижерских изделий, реквизита, игровой техники, специальных эффектов, обработка пленки, звуковое оформление фильма и иное); образовательная, научная, исследовательская, издательская, рекламно-пропагандистская деятельность в области кинематографии; хранение фильма; хранение исходных материалов кинолетописи. В Классификаторе отраслей народного хозяйства организации кинематографии относятся к отрасли "культура и искусство” (код 93000) с присвоением им в установленном порядке подкода "кинематография”.
    
    К работам и услугам по производству кинопродукции, освобождаемым от налога, относятся работы и услуги перечисленных выше организаций кинематографии: по предоставлению напрокат кинооборудования и в аренду павильонов и кинокомплексов; по пошиву костюмов; по строительству декораций; по изготовлению грима, пастижерских изделий, реквизита, игровой техники, специальных эффектов; по обработке пленки; по звуковому оформлению фильма, а также иные работы и услуги организаций кинематографии, включенные в смету на производство кинопродукции.
    

    Работы (услуги) по производству такой кинопродукции не освобождаются от налога при их выполнении иными организациями и индивидуальными предпринимателями.
    
    При реализации (уступке, переуступке) прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма, от налога освобождаются организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности (в том числе организации кинематографии) и индивидуальные предприниматели.
    
    2.22. приказом Министерства транспорта РФ от 2 октября 2000 г. N 110 "Об аэронавигационных и аэропортовых сборах, тарифах за обслуживание воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации”*.
________________
    * БНА РФ. 2001. N 14.

    приказом Министерства транспорта РФ от 9 октября 2002 г. N 128 "Об утверждении ставок сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов иностранных авиакомпаний на трассах Российской Федерации”*.
________________
    * РГ. 2002. N 202.


    2.23. Пунктом 2 письма МНС РФ от 22 мая 2001 г. N ВГ-6-03/411@ установлено, что при применении подп.23 п.2 ст.149 НК РФ следует иметь в виду, что налогом на добавленную стоимость не облагаются платежи, а также сборы за работы (услуги) по обслуживанию российских и иностранных морских судов, а также российских судов внутреннего плавания (лоцманская проводка, все виды портовых сборов, услуги судов портового флота, ремонтные и другие работы (услуги), а именно:
    
    - портовые сборы в морских портах (корабельный, маячный, канальный, причальный, якорный, экологический, лоцманский, навигационный, ледовый);
    
    - платежи за услуги на внутренних водных путях (навигационное обслуживание, корабельная плата, стоянка судов на якоре, на палах причальных стенок, маячная плата, плата за прохождение каналов, ледокольное обеспечение, лоцманская проводка);
    
    - платежи за услуги портового флота (работы и услуги портового служебно-вспомогательного флота, услуги портовых ледоколов, услуги рейдово-маневрового флота);
    
    - платежи за ремонт морских судов и судов внутреннего плавания;
    
    - сборы за таможенное оформление;
    
    - сбор судовых льяльных вод и нефтепродуктов.
    
    К другим работам (услугам), непосредственно связанным с обслуживанием морских судов и судов внутреннего плавания, относятся:
    
    - снабжение судов топливом и водой;
    
    - агентское, сюрвейерское, шипчандлерское обслуживание;
    
    - водолазные работы по обслуживанию судов в портах;
    
    - швартовые операции;
    
    - санитарная обработка судов;
    
    - услуги по регистрации судов;
    
    - оформление судовых документов.
    
    Несмотря на изменение редакции данного подпункта перечень указанных работ и услуг фактически остался неизменным.
    
    2.24. Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ*. Его действие распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г.
________________
    * РГ. 2002. N 97.

    постановлением Правительства РФ от 21 декабря 2000 г. N 998* с учетом изменений и дополнений, внесенных постановлением Правительства РФ от 10 мая 2001 г. N 357**, и включенным в Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ упомянутые выше услуги были включены в подп.2 п.2 ст.149 Кодекса)).
________________
    * РГ. 2000. N 245-246.
    
    ** РГ. 2001. N 91-92.


    Освобождение от налогообложения при оказании услуг по ремонту протезно-ортопедических изделий предоставляется на основании постановлением Правительства РФ от 13 мая 2002 г. N 309*.
________________
    * РГ. 2002. N 88.


    При освобождении от налогообложения услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств следует иметь в виду, что у этих организаций должна быть лицензия и эти услуги оказываются на основании договоров с юридическими лицами (в частности с больницами) на изготовление (внутриаптечное изготовление) лекарственных средств из сырья заказчика.
    
    В соответствии с Федерального закона N 57-ФЗ).
    
    В соответствии с Положением о лицензировании деятельности по оказанию протезно-ортопедической помощи, утвержденным постановлением Правительства РФ от 13 мая 2002 г. N 309, к услугам по оказанию протезно-ортопедической помощи относятся следующие услуги:
    

    - техническое обслуживание протезно-ортопедических изделий;
    
    - диагностика функциональных нарушений, состояния анатомических дефектов и реабилитационного потенциала у лиц, нуждающихся в протезно-ортопедической помощи, с целью определения объема, вида и характера указанной помощи;
    
    - осуществление специальных мероприятий по подготовке к протезированию (ортезированию), подгонке и пользованию протезно-ортопедическими изделиями.
    
    Оказание перечисленных выше услуг налогоплательщиками (организациями и индивидуальными предпринимателями) освобождается от налогообложения при наличии лицензии, выданной в соответствии с порядком, изложенным в вышеуказанном Положении.
    
    При применении такого освобождения от налогообложения следует учитывать п.8 ст.149 Кодекса.
    
    Указанное освобождение от налогообложения услуг по оказанию протезно-ортопедической помощи на основании ст.16 Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. В связи с этим если с покупателем произведен соответствующий перерасчет, предусматривающий возврат суммы налога, полученного при оказании услуги (или поступлении предоплаты), то по итогам указанных перерасчетов с покупателем производятся в установленном порядке перерасчеты с бюджетом.
    
    3. Не подлежат налогообложеннию на территории РФ рассмотренные далее операции.
    
    3.1. В п. 20 Методических рекомендаций указывается, что религиозным объединением в РФ признается добровольное объединение граждан РФ, иных лиц, постоянно и на законных основаниях проживающих на территории РФ, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры и обладающее соответствующими этой цели признаками: вероисповедание; совершение богослужений, других религиозных обрядов и церемоний; обучение религии и религиозное воспитание своих последователей.
    
    При этом религиозные объединения могут создаваться в форме религиозных групп и религиозных организаций.
    
    Религиозной организацией признается добровольное объединение граждан РФ, иных лиц, постоянно и на законных основаниях проживающих на территории РФ, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры и в установленном законом порядке зарегистрированное в качестве юридического лица.
    
    Для реализации своих уставных целей и задач религиозные организации вправе осуществлять предпринимательскую деятельность и создавать собственные предприятия (организации) в порядке, устанавливаемом законодательством РФ.
    

    Указанное в данном подпункте налоговое освобождение распространяется на организации, находящиеся в собственности религиозных организаций (объединений), и хозяйственные общества, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций (объединений).
    
    Также при применении указанного пункта необходимо иметь в виду, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (передача для собственных нужд) только тех предметов религиозного назначения, которые включены в постановлением Правительства РФ от 31 марта 2001 г. N 251 "Об утверждении перечня предметов религиозного назначения, производимых и реализуемых религиозными организациями в рамках религиозной деятельности, реализация (передача для собственных нужд) которых освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость”.* Не подлежит налогообложению только та религиозная литература, которая включена в вышеназванный Перечень.
________________
    * РГ. 2001. N 73.

    Не подлежит освобождению от налогообложения реализация (передача для собственных нужд) изделий, признаваемых подакцизными товарами и минеральным сырьем в соответствии со ст.181 НК РФ.
    
    3.2. При применении освобождения от налогообложения организаций, перечисленных в подп.2 п.3 ст.149 Кодекса, следует иметь в виду, что торговая, брокерская и посредническая деятельность всех перечисленных в указанном подпункте организаций (за исключением посреднической деятельности по реализации товаров (услуг), указанных в п.1, подп.1 и 8 п.2 и подп.6 п.3 ст.149 Кодекса) облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
    
    Перечень товаров, операции по производству и реализации которых организациями, перечисленными в постановлением Правительства РФ от 22 ноября 2000 г. N 884*.
________________
    * РГ. 2000. N 228.


    С введением в действие указанной нормы организации, среди работников которых инвалиды составляют не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, имеют право на налоговое освобождение вне зависимости от территориальной сферы деятельности общественных организаций, сформировавших их уставный капитал.
    
    При определении права на освобождение от налогообложения указанными организациями среднесписочная численность работников определяется в соответствии с Инструкцией Госкомстата от 7 декабря 1998 г. N 121 "По заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения”, согласно которой при ее определении не учитывается численность внешних совместителей и лиц, не состоящих в штате, выполняющих работы по договорам гражданско-правового характера.
    
    В целях определения права на освобождение принимаются фактические показатели среднесписочной численности работающих на конец налогового периода.
    
    От налога на добавленную стоимость не освобождается реализация товаров, работ, услуг общественными объединениями - участниками союза общественных организаций инвалидов, если эти объединения не имеют статуса общественных организаций инвалидов (п. 21 Методических рекомендаций).
    
    3.3. При применении подп.3 п.3 ст.149 Кодекса следует иметь в виду, что предусмотренное этим подпунктом освобождение распространяется только на операции банков. При этом под термином "банки” следует понимать в соответствии со ст.11 Кодекса коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка РФ.
    

    Пунктом 22 Методических рекомендаций раскрывается понятие банковских операций. В частности, указывается, что к освобождаемым операциям банков относятся банковские операции, предусмотренные ст.5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности”*, а также ряд сделок, которые ранее подлежали обложению налогом.
________________
    * РГ. 1990. 11 янв.

    При этом от налогообложения, в частности, освобождаются:
    
    привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады:
    
    - привлечение денежных средств как в рублях, так и в иностранной валюте, организаций и физических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);
    
    - зачисление привлеченных денежных средств на расчетные (текущие), депозитные счета и счета по вкладам (включая внесение третьими лицами денежных средств, в том числе заработной платы и пенсий на счет вкладчика, а также вклады в пользу третьих лиц);
    
    - оформление и выдача вкладчикам документов, подтверждающих наличие вклада;
    
    размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет:
    
    - кредитные операции с клиентами, включая открытие и ведение ссудного счета, пролонгацию срока погашения кредита;
    
    - операции по предоставлению межбанковского кредита, в том числе открытой кредитной линии;
    
    - депозиты, размещенные в других банках;
    
    открытие и ведение банковских счетов, в том числе валютных, юридических и физических лиц, включая:
    
    - оформление документов, связанное с открытием и ведением банковских счетов (списание со счетов и зачисление средств на счета; начисление процентов по средствам на счетах);
    
    - выдачу выписок по счетам;
    
    - снятие копий (дубликатов) со счетов;
    
    - выдачу справок о наличии средств на счетах и других документов по ведению счетов;
    
    - переоформление счетов;
    
    - выяснение (розыск) денежных средств по счетам клиентов;
    
    - направление запросов о переводе сумм по просьбе клиентов; изменение условий, аннулирование и возврат переводов; перевод вкладов в другой банк;
    
    - оформление документов, связанных с закрытием банковских счетов клиентов;
    
    - осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам:
    
    - аккредитивные операции (открытие аккредитива, авизование, подтверждение, проверка документов, осуществление платежей);
    
    - инкассовые операции (выдача документов против акцепта или платежа, прием, проверка или направление документов для акцепта или платежа, пересылка или возврат банку-корреспонденту документов, выставленных на инкассо, но не оплаченных клиентом, изменение условий инкассового поручения или его аннулирование, проверка и отсылка документов на инкассо);
    

    - переводные и клиринговые операции;
    
    осуществление расчетов платежными поручениями, чеками, аккредитивами, пластиковыми карточками, наличными; расчеты по системе электронной связи:
    
    - ведение документарных операций;
    
    - осуществление безналичных расчетов со счета по вкладам физических лиц с торговыми, коммунальными, бытовыми и другими организациями;
    
    - межбанковские расчеты, включая расчеты между эмитентом-эквайрером по операциям с использованием банковских карт, а также расчеты по поручению физических и юридических лиц с использованием банковских карт, включая расчеты между эмитентом-клиентом, эквайрером и держателем банковской карты, эквайрером и организацией торговли;
    
    кассовое обслуживание физических и юридических лиц:
    
    - прием (включая прием наличных денег от граждан в счет оплаты коммунальных платежей, различных видов штрафов, налогов, пошлин и прочих платежей независимо от наличия в банке счета организации (предприятия), на который зачисляются принятые платежи);
    
    - выдача, пересчет, проверка подлинности, упаковка наличных денег, банкнот, монет;
    
    - оформление кассовых документов;
    
    - размен денежной наличности и иностранной валюты;
    
    - обмен неплатежных банкнот, включая замену неплатежного денежного знака иностранного государства на платежные денежные знаки того же государства;
    
    - обмен (конверсия) наличной иностранной валюты одного иностранного государства на наличную иностранную валюту другого иностранного государства;
    
    - купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты);
    
    - привлечение драгоценных металлов во вклады (до востребования и на определенный срок) от физических и юридических лиц: открытие и ведение обезличенных металлических счетов (за исключением металлических счетов ответственного хранения драгоценных металлов), включая зачисление драгоценных металлов на счет, возврат со счета, перевод драгоценных металлов с других обезличенных счетов, зачисление на металлические счета при физической поставке драгоценных металлов, а также зачисление на металлические счета драгоценных металлов, проданных клиенту. У банка, реализующего драгоценные металлы и зачисляющего их на металлический счет клиента, при изъятии их клиентом из хранилища банка возникает обязанность по уплате налога в том налоговом периоде, в котором они изымаются клиентом;
    
    - размещение драгоценных металлов от своего имени и за свой счет на депозитные счета, открытые в других банках;
    
    - выдача банковских гарантий;
    
    - осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов).
    
    Следует учитывать, что ранее облагались налогом, но подлежат освобождению с 1 января 2001 г. следующие сделки банков:
    
    - выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;
    
    - оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент-банк”, включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала.
    
    3.4. Действие указанной льготы связано с совершением операций, предусмотренных Положением ЦБ РФ от 9 апреля 1998 г. N 23-П "О порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием”*. Данным Положением устанавливается состав участников данных операций и порядок их проведения.
________________
    * Вестник Банка России. 1998. N 23.

    3.5. Указанное в комментируемом подпункте освобождение от налога распространяется на следующие операции:
    
    - осуществление кредитных операций (за исключением услуг по хранению имущества, принятого в залог, его оценке и др.) ломбардами, имеющими лицензию на этот вид деятельности;
    
    - предоставление в установленном законодательством порядке органами федеральной государственной службы занятости населения кредитов работодателям на организацию дополнительных рабочих мест;
    
    - предоставление в установленном законодательством порядке кредитов фондами поддержки малого предпринимательства субъектам малого предпринимательства.
    
    3.6. постановлением Правительства РФ от 18 января 2001 г. N 35 "О регистрации образцов изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства”*.
________________
    * РГ. 2001. N 15-16.


    В частности, указанным Положением установлено, что регистрации подлежат типовые образцы изделий народных художественных промыслов и уникальные изделия народных художественных промыслов, кроме подакцизных товаров, изготовленные организациями народных художественных промыслов или мастерами народных художественных промыслов - индивидуальными предпринимателями при выполнении следующих условий:
    
    а) если типовые образцы изделий народных художественных промыслов и уникальные изделия народных художественных промыслов, представленные для регистрации (далее именуются - представленные изделия), соответствуют требованиям, установленным Федеральным законом от 6 января 1999 г. N 7-ФЗ "О народных художественных промыслах”*, и утвержденному в установленном порядке перечню видов производств и групп изделий народных художественных промыслов;
________________
    * РГ. 1999. N 7.


    б) если представленные изделия соответствуют по своему художественному решению и художественному уровню лучшим традициям искусства определенных народных художественных промыслов, исторически сложившимся в соответствующей местности;
    
    в) если технология изготовления представленных изделий предусматривает возможности художественного творчества мастеров народных художественных промыслов, занятых художественной отделкой изделий, и активного использования ими метода творческого варьирования.
    

    3.7. В п. 6.1 Методических рекомендаций указывается на то, что порядок освобождения от налогообложения по операциям, связанным с оказанием услуг страховых организаций по страхованию, сострахованию и перестрахованию, предусмотренных подп.7 п.3 ст.149 НК РФ с 1 января 2001 г. не изменился. Также не подлежат обложению налогом доходы страховщиков от размещения страховых резервов при условии их получения от осуществления операций, предусмотренных ст.149 Кодекса.
    
    У страхователя не включаются в налоговую базу:
    
    - суммы страхового возмещения, полученные страхователем при наступлении страхового случая, предусмотренного договором страхования, за исключением страхового возмещения, полученного страхователем при страховании предпринимательского риска (риска несвоевременной оплаты товаров (работ, услуг), несвоевременной отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг);
         
    - средства, полученные страхователем из резерва предупредительных мероприятий, на основе договора, заключенного между страховщиком и страхователем, если их получение не связано с расчетами по оплате товаров, работ, услуг.
    
    Основные термины и понятия, связанные со страхованием, раскрываются в главе 48 ГК РФ, а также в Законе РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации”*.
________________
    * РГ. 1993. N 6.

    
    3.8. При применении указанного подпункта следует иметь в виду, что освобождение от налога распространяется только на доходы игорных заведений в виде выигрышей и платы за проведение азартных игр.
    
    При осуществлении игорными заведениями других видов деятельности, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не освобожденных от налога, объектом обложения будут являться обороты по реализации таких товаров (работ, услуг).
    
    При осуществлении деятельности, указанной в данном подпункте, индивидуальными предпринимателями освобождение от налога не предоставляется.
    
    3.9. Пунктом 25 Методических рекомендаций установлено, что обработкой признается производство ограненных вставок для ювелирных изделий, полуфабрикатов и изделий технического назначения.
    
    Драгоценными камнями, кроме алмазов, признаются в соответствии с Федеральным законом от 26 марта 1998 г. N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях”* изумруды, рубины, сапфиры и александриты, а также природный жемчуг в сыром (естественном) виде. К драгоценным камням приравниваются также уникальные янтарные образования, не подвергавшиеся обработке.
________________
    * РГ. 1998. N 67.

    Оценка отобранных добывающими организациями уникальных янтарных образований производится экспертной комиссией, образуемой Министерством финансов РФ. Решение экспертной комиссии оформляется протоколом, утверждаемым министром финансов РФ.
    
    В соответствии с постановлением Правительства РФ от 27 июня 1996 г. N 759 "Об утверждении положения о совершении сделок с природными драгоценными камнями на территории Российской Федерации”* совершение сделок с сырыми несортированными драгоценными камнями на территории РФ не допускается.
________________
    * СЗ РФ. 1996. N 27; 2000. N 12.


    Сортировка и первичная классификация драгоценных камней - завершающая часть процесса обогащения, позволяющая на основании утвержденных коллекций типовых образцов и классификаторов выделить из извлеченного минерального сырья драгоценные камни, а также разделить их на отдельные сорта, соответствующие принятым на мировом рынке.
    
    Освобождение по реализации драгоценных камней в сырье предоставляется при условии последующей продажи на экспорт обрабатывающими предприятиями своей продукции, тогда как по другим товарам (работам, услугам) освобождение предоставляется только после подтверждения факта реального экспорта.
    
    Организации, реализующие драгоценные камни, имеют право осуществлять реализацию их в сырье на внутреннем рынке обрабатывающим организациям без начисления налога при наличии в договорах обязательств обрабатывающих организаций реализовать произведенную продукцию на экспорт. В последующем экспорт указанной продукции должен быть подтвержден в установленном порядке.
    
    Налоговые органы могут проконтролировать реальность исполнения договорных условий и правомерность использования вышеуказанного освобождения от налога при проведении налоговых проверок, включая встречные проверки организаций как реализующих драгоценные камни в сырье, так и обрабатывающих, согласно части первой НК РФ.
    
    При реализации обрабатывающими организациями драгоценных камней на внутреннем рынке, а не на экспорт, у организаций, реализующих драгоценные камни в сырье, операции по их реализации облагаются налогом на общих основаниях.
    
    По операциям реализации необработанных алмазов обрабатывающим предприятиям всех форм собственности освобождение предоставляется в соответствии с Законом "О драгоценных металлах и драгоценных камнях” признаются природные алмазы.
    

    В соответствии с подп.9 п.3 ст.149 Кодекса от налога освобождаются операции по реализации руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа. Условие реализации руды, концентратов и других промышленных продуктов для производства драгоценных металлов и аффинажа отражается в договоре по переходу права собственности на минеральное сырье, содержащее драгоценные металлы. Производство драгоценных металлов - это извлечение драгоценных металлов из добытых комплексных руд, концентратов и других полуфабрикатов, содержащих драгоценные металлы, а также из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы; аффинаж драгоценных металлов.
    
    В соответствии с п.6 ст.149 НК РФ освобождение от налогообложения применяется при наличии у налогоплательщиков соответствующих лицензий на осуществление деятельности, подпадающей под лицензирование в соответствии с законодательством РФ.
    
    Освобождение от налогообложения реализации услуг по переработке давальческого сырья, в том числе промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, действующим законодательством не предусмотрено.
    
    В соответствии с подп.9 п.3 ст.149 Кодекса от налога освобождаются операции по реализации драгоценных металлов в слитках банками при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка РФ или хранилищах банков).
    
    Под банками в соответствии со ст.11 Кодекса подразумеваются коммерческие банки, имеющие лицензию (разрешение) Центрального банка РФ на совершение операций с драгоценными металлами.
    
    3.10. Необработанными алмазами в соответствии с Законом "О драгоценных металлах и драгоценных камнях” признаются природные алмазы.
    
    3.11. В соответствии со ст.5 Закона РФ от 21 июля 1993 г. N 5473-1 "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы”* уголовно-исполнительная система Министерства юстиции РФ включает в себя:
________________
    * Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1993. N 33.

    1) учреждения, исполняющие наказания;
    
    2) территориальные органы уголовно-исполнительной системы;
    
    3) центральный орган уголовно-исполнительной системы Министерства юстиции РФ (далее - центральный орган уголовно-исполнительной системы).
    
    В уголовно-исполнительную систему по решению Правительства РФ могут входить следственные изоляторы, предприятия, специально созданные для обеспечения деятельности уголовно-исполнительной системы, научно-исследовательские, проектные, лечебные, учебные и иные учреждения.
    
    постановлением Правительства РФ от 1 февраля 2000 г. N 89*.
________________
    * СЗ РФ. 2000. N 6.


    3.12. В соответствии со ст.1 Федерального закона от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях”* под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.
________________
    * СЗ РФ. 1995. N 33.


    3.13. Формы входных билетов на проводимые организациями физической культуры и спорта спортивно-зрелищные мероприятия приравниваются в целях приказом Минфина России от 25 февраля 2000 г. N 20н и содержатся в приложении 3 к данному приказу.
    
    При реализации таких входных билетов индивидуальными предпринимателями освобождение от налога не предоставляется.
При оказании организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности и индивидуальными предпринимателями, являющимися собственниками спортивных сооружений, услуг по предоставлению в аренду указанных спортивных сооружений организациям физической культуры и спорта для проведения ими спортивно-зрелищных мероприятий налог не взимается.
    
    3.14. Адвокатская деятельность в РФ регулируется Федеральным законом от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации”*.
________________
    * РГ. 2002. N 100.

    В соответствии со ст.1 данного Закона адвокатской деятельностью является квалифицированная юридическая помощь, оказываемая на профессиональной основе лицами, получившими статус адвоката в порядке, установленном настоящим Федеральным законом, физическим и юридическим лицам (далее - доверители) в целях защиты их прав, свобод и интересов, а также обеспечения доступа к правосудию.
    
    Не является адвокатской деятельностью юридическая помощь, оказываемая:
    
    - работниками юридических служб юридических лиц (далее - организации), а также работниками органов государственной власти и органов местного самоуправления;
    
    - участниками и работниками организаций, оказывающих юридические услуги, а также индивидуальными предпринимателями;
    
    - нотариусами, патентными поверенными, за исключением случаев, когда в качестве патентного поверенного выступает адвокат, либо другими лицами, которые законом специально уполномочены на ведение своей профессиональной деятельности.
    
    3.15. В соответствии со ст.807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
    
    Однако при применении подп.15 п.3 ст.149 НК РФ следует иметь в виду, что в соответствии с данным пунктом не подлежит налогообложению плата за предоставление в заем денежных средств.
    
    Оказание услуг по предоставлению займа в иной форме облагается налогом.
    
    3.16. В п. 6.14 Методических рекомендаций указано, что при выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности и индивидуальными предпринимателями за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций от уплаты налога освобождаются как основные исполнители, занятые выполнением указанных работ, так и их соисполнители. Основанием для освобождения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемых за счет федерального бюджета, являются договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты вышеуказанных работ. В случае если средства для оплаты научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ выделены из бюджетов субъектов РФ или местных бюджетов, основанием является справка финансового органа об открытии финансирования этих работ за счет соответствующих бюджетов.
    
    При выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций основанием для освобождения от налогообложения этих работ является договор на выполнение работ с указанием источника финансирования.
    

    Под внебюджетными фондами министерств, ведомств, ассоциаций понимаются внебюджетные фонды федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций (зарегистрированные Министерством науки и технологий РФ), созданные для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок в постановлением Правительства РФ от 13 октября 1999 г. N 1156 "Об утверждении порядка образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок”*.
________________
    * РГ. 1999. N 211.


    При выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров от уплаты налога освобождаются как головные организации, являющиеся учреждениями образования и науки, занятые выполнением указанных работ, так и их соисполнители, в случае если они также являются учреждениями образования и науки.
    
    Под учреждением образования, выполняющим освобожденные от налога научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, понимается организация любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющая образовательный процесс на основании лицензии, полученной в соответствии с Законом РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании”*.
________________
    * РГ. 1992. N 172.


    Под учреждением науки, выполняющим освобожденные от налога научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, понимается организация любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющая в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующая в соответствии с учредительными документами научной организации, при наличии в уставе ученого (научного, технического, научно-технического) совета в качестве одного из органов управления. При этом объем научной и (или) научно-технической деятельности должен составлять не менее 70% общего объема выполняемых указанной организацией работ. Иные организации и индивидуальные предприниматели, выполняющие научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы на основе хозяйственных договоров, от налога не освобождаются.
    
    3.17. В связи с вступлением в действие Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ от налога освобождается реализация услуг санаторно-курортных и оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории РФ, оформленных путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.
    

    Путевка или курсовка должна быть оформлена по форме, утвержденной приказом Минфина России от 10 декабря 1999 г. N 90н "Об утверждении бланков строгой отчетности” как бланк строгой отчетности. При этом формы путевок в санаторно-курортные организации (учреждения), путевок в детские оздоровительные учреждения (по форме N 1), путевок в оздоровительные учреждения (по форме N 2), курсовок в оздоровительные учреждения (по форме N 3) приведены в приложении к названному приказу Минфина России.
    
    При применении данного освобождения от налогообложения следует учитывать, что оформление услуг санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха путевками (курсовками), являющимися бланками строгой отчетности, должно производиться в целях осуществления наличных расчетов с физическим лицом (указанным в путевке или курсовке), в стоимость которых включены санаторно-курортные, оздоровительные услуги или услуги отдыха, оказываемые санаторно-курортными, оздоровительными организациями или организациями отдыха, расположенными на территории РФ (поименованными в путевке или курсовке).
    
    Не подлежит налогообложению реализация санаторно-курортных, оздоровительных услуг и услуг отдыха, оформленных путевками (курсовками), являющимися бланками строгой отчетности, санаторно-курортными, оздоровительными организациями или организациями отдыха через посреднические организации (индивидуальных предпринимателей, осуществляющих посредническую деятельность). При этом агентские и иные посреднические услуги по реализации санаторно-курортных, оздоровительных услуг и услуг отдыха в санаторно-курортные, оздоровительные организации или организации отдыха, в том числе оформленные путевками (курсовками), являющимися бланками строгой отчетности, облагаются налогом в общеустановленном порядке в соответствии с п.7 ст.149 и ст.156 НК РФ.
    
    3.18. При применении подп.19 п.3 ст.149 Кодекса следует иметь в виду, что с 1 января 2001 г. работы и услуги в области пожарной безопасности, выполняемые и оказываемые на договорной основе, подлежат налогообложению, за исключением работ (услуг) по тушению лесных пожаров, выполняемых и оказываемых на договорной основе лицами, указанными в ст.143 Кодекса.
    
    Освобождение от налогообложения работ (услуг) по тушению лесных пожаров распространяется на работы (услуги), выполняемые как предприятиями, организациями и учреждениями, на которые возложена охрана и защита лесов, так и привлекаемыми организациями и индивидуальными предпринимателями.
    

    С 1 января 2001 г. подлежат обложению налогом:
    
    - пожарно-техническая продукция;
    
    - материалы и комплектующие изделия, используемые для производства пожарно-технической продукции, а также для выполнения работ и оказания услуг в области пожарной безопасности.
    
    3.19. Пунктом 30 Методических рекомендаций установлено, что в отношении организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, не подлежат налогообложению следующие операции:
    
    - реализация продукции собственного производства в счет натуральной оплаты труда;
    
    - реализация продукции собственного производства в счет натуральных выдач для оплаты труда;
    
    - реализация продукции собственного производства для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы.
    
    Указанные операции освобождаются от налогообложения при условии, что удельный вес доходов от производства и реализации сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70% от общей суммы доходов, полученных организацией за отчетный налоговый период.
    
    Стоимость освобождаемых от налогообложения операций учитывается при исчислении удельного веса доходов от реализации сельскохозяйственной продукции в общей сумме доходов, полученных организацией за отчетный налоговый период.
    
    4. В отношении ведения раздельного учета необходимо принимать во внимание то, что правовыми актами не предусмотрен порядок ведения раздельного учета. В связи с этим раздельный учет может быть организован на любом уровне - синтетическом или на уровне учета первичных документов.
    
    Так, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в своем постановлении от 6 мая 2002 г. по делу N А10-7005/01-4-ФО2-1029/02-С1 указал следующее.
    
    Налоговая инспекция, принимая решение о неправомерности применения льготы по НДС в связи с отсутствием раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС, указала, что при отсутствии синтетического учета затруднительно определить облагаемый и необлагаемый обороты, поскольку уровень синтетического учета является именно тем обобщающим показателем, на основании которого можно определить наличие раздельного учета. Главная книга, в которой нет субсчетов затрат по льготируемым и облагаемым затратам, являющаяся главным сводным обобщающим документом бухгалтерии предприятия, не может служить источником данной информации. Аналитические учетные данные, по мнению налоговой инспекции, содержат много избыточной информации и не могут служить достоверным источником необходимых сведений.
    
    Однако суд опроверг данный вывод, указав на то, что несмотря на отсутствие на предприятии приказа о ведении раздельного учета, налогоплательщиком, по существу, такой учет велся. Следовательно, налогоплательщик правомерно использовал льготу по налогу на добавленную стоимость.
    

    Данное обстоятельство подтверждено представленными в деле журналами-ордерами, в которых отражены данные о поступлении товара, облагаемого налогом и необлагаемого, кассовые Z-отчеты, подтверждающие пробитие сумм по секциям N 1, 2 ведомости N 10, в которых отражалась выручка, полученная по секции N 2 за реализацию товаров с налогом на добавленную стоимость и без названного налога, товарные отчеты по учету движения товаров, облагаемых и не облагаемых налогом, ведомости движения товаров, контрольно-кассовые чеки.
    
    Таким образом, материалами дела подтвержден факт ведения предприятием раздельного учета товаров, облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость.
    
    Аналогичный вывод сделал и Федеральный арбитражный суд Уральского округа в постановлении от 8 августа 2001 г. по делу N Ф09-1831/01АК. В частности, в нем указывается, что методика раздельного учета затрат по реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от НДС и облагаемых указанным налогом, нормативными актами не установлена.
    
    В судебных заседаниях судом первой и апелляционной инстанций исследован порядок ведения налогоплательщиком бухгалтерского учета, и на основе анализа бухгалтерской документации (счетов 41, 46, 68, журнала-ордера, книги покупок и продаж и других материалов дела) сделан вывод о том, что организованный у общества учет первичных учетных документов позволяет разделить обороты по реализации облагаемой и не облагаемой НДС продукции (работ, услуг).
    
    Следует учитывать, что требование о ведении раздельного учета предъявляется только в случае осуществления операций как облагаемых, так и не облагаемых НДС. В связи с этим при рассмотрении Федеральным арбитражным судом Московского округа дела от 19 октября 2001 г. N КА-А40/5839-01 было указано, что доводы налоговой инспекции о необходимости ведения раздельного учета для правомерного использования льготы по НДС судом отклоняются, поскольку в III квартале 2000 г. налогоплательщик реализовал только товары, освобождаемые от НДС, иной деятельности не вел, поэтому он не должен вести раздельный учет.
    
    5. Относительно возможности отказа от освобождения от уплаты НДС необходимо иметь в виду следующее.
    

    Во-первых, такой отказ возможен только от тех льгот, которые предусмотрены п. 3 комментируемой статьи. Освобождение, предусмотренное пп. 1 и 2, не зависит от воли налогоплательщика.
    
    Во-вторых, отказ от освобождения возможен только в отношении операций, предусмотренных целым подпунктом п. 3 данной статьи. Таким образом, при осуществлении операций, предусмотренных несколькими подпунктами, отказ возможен в отношении каждого из них в отдельности. В то же время отказ от освобождения только в отношении части операций, предусмотренных одним подпунктом, невозможен.
    
    6. Следует учитывать, что отсутствие лицензии при осуществлении лицензируемой деятельности не только не дает право применять освобождение, но и влечет административную или уголовную ответственность.
    
    7. В соответствии с п.2 ст.156 НК РФ на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст.149 настоящего Кодекса, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п.1, подп.1 и 8 п.2 и подп.6 п.3 ст.149. Таким образом, ряд операций позволяет получить освобождение не только участникам, но и посредникам.
    
    8. Следует обратить внимание на то, что при изменении редакции пп.1-3 комментируемой статьи вопрос применения освобождения от налогообложения решен императивно и не может определяться налогоплательщиком самостоятельно.

Комментарий к статье 150
Налогового кодекса Российской Федерации  

    1. Не подлежит налогообложению.
    
    1.1. В соответствии с названным в подп.1 п.1 Законом безвозмездная помощь (содействие) - это средства, товары, предоставляемые РФ, субъектам РФ, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями, на которые имеются удостоверения (документы), подтверждающие принадлежность указанных средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию).
    
    Удостоверение - это документ, подтверждающий принадлежность средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию), составленный по форме и выдаваемый в порядке, которые определяются Правительством РФ.
Порядок таможенного оформления товаров, ввозимых в качестве технической помощи, установлен приказом ГТК РФ от 8 октября 2000 г. N 911 "Об утверждении Инструкции о порядке таможенного оформления товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации в качестве технической помощи (содействия)”*. Ряд положений содержится также в распоряжении ГТК РФ от 6 ноября 2001 г. N 1031-р "Об освобождении от обложения НДС”**.
________________
    * РГ. 2000. N 232.
    
    ** РГ. 2001. N 247.


    Порядок таможенного оформления товаров, ввозимых в качестве гуманитарной помощи, установлен приказом ГТК РФ от 25 мая 2000 г. N 429 "Об утверждении Инструкции о порядке таможенного оформления товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации в качестве гуманитарной помощи (содействия)"*
________________
    * РГ. 2000. N 143.


    Вопросы регистрации проектов и программ технической помощи регулирует постановление Правительства РФ от 17 сентября 1999 г. N 1046 "Об утверждении Порядка регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию), а также осуществления контроля за ее целевым использованием”*. Порядок оказания гуманитарной помощи (содействия) РФ регулируется также постановлением Правительства РФ от 4 декабря 1999 г. N 1335 "Об утверждении Порядка оказания гуманитарной помощи (содействия) Российской Федерации”**.
________________
    * СЗ РФ. 1999. N 39.
    
    ** РГ. 1999. N 248.

    1.2. О перечне товаров, указанных в распоряжение ГТК РФ от 6 ноября 2001 г. N 1031-р "Об освобождении от обложения НДС”*.
________________
    * РГ. 2001. N 247.


    1.3. Постановлением Правительства РФ от 29 апреля 2002 г. N 283 "Об утверждении перечня материалов для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний, ввоз которых на таможенную территорию Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость”* установлен следующий перечень:
________________
    * РГ. 2002. N 80.

    
    1.4. Текст комментируемого подпункта содержит очевидную ошибку: учреждения не могут относиться к объектам культурного наследия. Перечень объектов культурного наследия указан в Законе от 25 июня 2002 г. N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации” (см. комментарий к подп.15 п.2 ст.149 настоящей главы). Учреждениям же указанные объекты могут предоставляться в безвозмездное пользование на основании договора безвозмездного пользования.
    
    Передача в безвозмездное пользование объектов культурного наследия может осуществляться следующим организациям:
    
    - общественным объединениям, уставной целью деятельности которых является сохранение объектов культурного наследия;
    
    - детским общественным объединениям;
    
    - общественным организациям инвалидов;
    
    - благотворительным организациям;
    
    - религиозным организациям;
    
    - общероссийским творческим союзам;
    
    - государственным учреждениям, осуществляющим свою деятельность в сфере культуры.
    
    Трудно объяснить, почему освобождение от НДС применяется только в отношении последних. Скорее всего, речь идет об очередной ошибке законодателя.
    
    1.5. При рассмотрении вопроса об освобождении данных операций от НДС прежде всего принимается во внимание целевой характер ввоза продукции. Для печатной продукции - это направление ее в государственные и муниципальные библиотеки; для произведений кинематографии - ввоз их специализированными организациями и некоммерческий характер обмена.
    
    1.6. На сегодняшний день существует только одна подобная зона - архипелаг Шпицберген, право проведения работ на котором основано на международном соглашении - Договоре о Шпицбергене 1920 г.
    
    1.7. Перечень технологического оборудования, а также порядок его таможенного оформления установлен приказом ГТК РФ от 7 февраля 2001 г. N 131 "Об утверждении Инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации”*.
________________
    * Налоги и бизнес. 2001. N 11.

    1.8. ГТК России и Минфин России в совместном письме от 20 марта 2002 г. N 01-28/10978 / 01-ВР/34 "О ввозе необработанных природных алмазов”* разъясняют следующее.
________________
    * Документ опубликован не был.


    В соответствии с Федеральным законом от 26 марта 1998 г. N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях” порядок ввоза и вывоза драгоценных металлов и драгоценных камней определяется Президентом РФ.
    
    До издания указа Президента РФ, устанавливающего вышеназванный порядок, продолжают действовать ранее принятые нормативные акты, в соответствии с которыми при отсутствии новых требований регламентируется порядок ввоза и вывоза драгоценных камней, в том числе необработанных алмазов.
    
    Соответствующие нормы, определяющие порядок ввоза необработанных природных алмазов, содержатся в Законе РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле”, Указе Президента РФ от 20 июля 1997 г. N 740 "О порядке ввоза на территорию Российской Федерации и вывоза с территории Российской Федерации необработанных природных алмазов и бриллиантов и некоторых вопросах функционирования внутреннего рынка необработанных природных алмазов”* и постановлении Правительства РФ от 8 января 1998 г. N 15 "О порядке организации и деятельности специализированных таможенных постов по оформлению ввоза на территорию Российской Федерации и вывоза с территории Российской Федерации драгоценных металлов и драгоценных камней”**.
________________
    * РГ. 1997. N 142.
    
    ** РГ. 1998. N 14.


    Таким образом, ввоз на территорию РФ необработанных природных алмазов осуществляется в соответствии с положениями действующих нормативных правовых актов и при соблюдении таможенного законодательства РФ.
    
    При этом таможенное оформление указанных товаров производится на Специализированном таможенном посту Центральной акцизной таможни с обязательным участием государственных контролеров Минфина России.
    
    1.9. Данное освобождение распространяется как на сами дипломатические представительства, так и на персонал указанных представительств, включая членов их семей.
    
    1.10. В соответствии с Законом РФ "О валютном регулировании и валютном контроле” понятие "валюта Российской Федерации” включает в себя:
    

    а) находящиеся в обращении, а также изъятые или изымаемые из обращения, но подлежащие обмену рубли в виде банковских билетов (банкнот) Центрального банка РФ и монеты;
    
    б) средства в рублях на счетах в банках и иных кредитных учреждениях в РФ;
    
    в) средства в рублях на счетах в банках и иных кредитных учреждениях за пределами РФ на основании соглашения, заключаемого Правительством РФ и Центральным банком РФ с соответствующими органами иностранного государства об использовании на территории соответствующего государства валюты РФ в качестве законного платежного средства.
    
    Под иностранной валютой понимаются:
    
    а) денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монеты, находящиеся в обращении и являющиеся законным платежным средством в соответствующем иностранном государстве или группе государств, а также изъятые или изымаемые из обращения, но подлежащие обмену денежные знаки;
    
    б) средства на счетах в денежных единицах иностранных государств и международных денежных или расчетных единицах.
    
    Ввоз в РФ валюты и ценных бумаг регулируется инструктивным письмом ЦБ РФ от 19 апреля 1993 г. N 13 и ГТК РФ от 14 апреля 1993 г. N 01-20/3371 "Положение о порядке ввоза в Российскую Федерацию и вывоза из Российской Федерации иностранной валюты и ценных бумаг в иностранной валюте уполномоченными банками”*.
________________
    * Рынок ценных бумаг (специальное приложение к журналу "Финансы”). М., 1994. Ч. 4.


    1.11. В отношении освобождения от налогообложения данной группы продукции возникает вопрос о возможности получения такого освобождения, когда в производстве участвуют несколько стран. В связи с этим ГТК РФ в письме от 26 июля 2000 г. N 14-10/20999 "О таможенном оформлении продукции морского промысла”* указывает, что в соответствии со ст.27 Закона РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе”** товаром, полностью произведенным в данной стране, считается продукция морского промысла, добытая и (или) произведенная в Мировом океане судами данной страны либо судами, арендованными (зафрахтованными) ею.
________________
    * Документ опубликован не был.
    

    ** РГ. 1993. N 107.


    Вместе с тем Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности России на уровне любого из первых четырех знаков (п.2 ст.28).
    
    По мнению Правового управления, определяющим фактом для решения вопроса об освобождении от уплаты ввозной таможенной пошлины и НДС продукции морского промысла, добытой и (или) произведенной российскими или арендованными (зафрахтованными) российскими лицами, ввозимой на таможенную территорию иностранными лицами, является страна происхождения такого товара.
    
    2. В п. 2 комментируемой статьи указывается только на необходимость уплаты налога и пени в случае нецелевого использования ввозимого имущества. Таким образом, ответственность в виде штрафа в данном случае не возникает.

Комментарий к статье 151
Налогового кодекса Российской Федерации  

    При ввозе товаров на таможенную территорию РФ в зависимости от избранного таможенного режима налогообложение производится в следующем порядке.
    
    1.1. В соответствии со ст.30-31 Таможенного кодекса РФ выпуск товаров для свободного обращения - таможенный режим, при котором ввозимые на таможенную территорию РФ товары остаются постоянно на этой территории без обязательства об их вывозе.
    
    Выпуск товаров для свободного обращения предусматривает:
    
    - уплату в отношении товаров таможенных пошлин, налогов и внесение иных таможенных платежей;
    
    - соблюдение мер экономической политики и других ограничений.
    
    1.2. Реимпорт товаров - это таможенный режим, при котором российские товары, вывезенные с таможенной территории РФ в соответствии с таможенным режимом экспорта, ввозятся обратно в установленные сроки без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам мер экономической политики.
    
    Для помещения товаров под таможенный режим реимпорта товары должны:
    
    - быть ввезены на таможенную территорию РФ в течение десяти лет с момента вывоза;
         
    - находиться в том же состоянии, в котором они были в момент вывоза, кроме изменений вследствие естественного износа либо убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения и других случаев, определяемых Государственным таможенным комитетом РФ.
         
    При реимпорте товаров в течение трех лет с момента вывоза таможенный орган РФ возвращает уплаченные суммы вывозных таможенных пошлин, налогов.
    
    При реимпорте товаров лицо, перемещающее товары, возвращает суммы, полученные в качестве выплат или в результате иных льгот, предоставленных при вывозе товаров.
    
    В случаях, определяемых Правительством РФ, помимо указанных сумм взимаются проценты с них по ставкам, устанавливаемым Центральным банком РФ по предоставляемым этим банком кредитам.
    
    Суммы и проценты с них, предусмотренные ч. 2 и 3 настоящей статьи, уплачиваются таможенному органу РФ в порядке, установленном для уплаты таможенных платежей (ст.32-34 Таможенного кодекса РФ).
    
    1.3. Транзит товаров - это таможенный режим, при котором товары перемещаются под таможенным контролем между двумя таможенными органами РФ, в том числе через территорию иностранного государства, без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам мер экономической политики.
    
    Товары, перемещаемые транзитом между двумя таможенными органами РФ, должны:
    
    - оставаться в неизменном состоянии, кроме изменений вследствие естественного износа либо убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения, и не использоваться в каких-либо иных целях, кроме транзита;
    
    - доставляться в таможенный орган назначения в сроки, установленные таможенным органом отправления исходя из возможностей транспортного средства, намеченного маршрута и других условий перевозки, но не превышающие предельный срок, определяемый из расчета 2000 км за один месяц.
    
    Ответственность за транзит товаров несет перевозчик.
    
    При выдаче без разрешения таможенного органа РФ, утрате товаров или недоставлении их в таможенный орган назначения перевозчик должен уплатить таможенные платежи, которые подлежали бы уплате соответственно при таможенных режимах выпуска для свободного обращения или экспорта, за исключением случаев, когда товары оказались уничтоженными, безвозвратно утерянными вследствие аварии или действия непреодолимой силы, либо недостача произошла в силу естественного износа или убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения, либо товары выбыли из владения вследствие неправомерных по законодательству РФ действий органов или должностных лиц иностранного государства (глава 6 Таможенного кодекса РФ).
    
    Таможенный склад - это таможенный режим, при котором ввезенные товары хранятся под таможенным контролем без взимания таможенных пошлин и налогов и без применения к товарам мер экономической политики в период хранения, а товары, предназначенные для вывоза в соответствии с таможенным режимом экспорта, хранятся под таможенным контролем с предоставлением льгот, предусмотренных Таможенным кодексом РФ.
    
    Под режим таможенного склада могут помещаться любые товары, за исключением товаров, запрещенных к ввозу в РФ, вывозу из РФ, а также иных товаров, перечень которых может определяться Государственным таможенным комитетом РФ.
    
    Товары могут находиться в режиме таможенного склада в течение трех лет. Указанный срок для отдельных категорий товаров может ограничиваться Государственным таможенным комитетом РФ, а для отдельных лиц - иными таможенными органами РФ. Срок хранения товаров в режиме таможенного склада не может быть менее одного года.
    
    По истечении установленного срока товар должен быть заявлен к помещению под иной таможенный режим либо помещен на склад временного хранения, владельцем которого является таможенный орган РФ (глава 7 Таможенного кодекса РФ).
    
    Реэкспорт товаров - это таможенный режим, при котором иностранные товары вывозятся с таможенной территории РФ без взимания или с возвратом ввозных таможенных пошлин и налогов и без применения мер экономической политики в соответствии с Таможенным кодексом и иными актами законодательства РФ по таможенному делу.
    
    При ввозе на таможенную территорию РФ ввозные таможенные пошлины, налоги не взимаются и меры экономической политики не применяются, если товары заявляются таможенному органу РФ в качестве предназначенных непосредственно и исключительно для реэкспорта. Фактический вывоз таких товаров должен быть осуществлен не позднее шести месяцев со дня принятия таможенной декларации. При неосуществлении фактического вывоза в течение установленного срока уплачиваются таможенные пошлины, налоги, а также проценты с них по ставкам, устанавливаемым Центральным банком РФ по предоставляемым этим банком кредитам.
    
    При вывозе реэкспортируемых товаров уплаченные ввозные таможенные пошлины и налоги подлежат возврату при условии, если:
    
    - реэкспортируемые товары находятся в том же состоянии, в котором они были на момент ввоза, кроме изменений состояния товаров вследствие естественного износа либо убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения;
    
    - реэкспорт товаров происходит в течение двух лет с момента ввоза;
    
    - реэкспортируемые товары не использовались в целях извлечения дохода.
    
    При вывозе реэкспортируемых товаров вывозные таможенные пошлины и налоги не взимаются, а меры экономической политики, действующие при вывозе, не применяются, за исключением случаев, определяемых Правительством РФ (глава 15 Таможенного кодекса РФ).
    
    Магазин беспошлинной торговли - это таможенный режим, при котором товары реализуются под таможенным контролем на таможенной территории РФ (в аэропортах, портах, открытых для международного сообщения, и иных местах, определяемых таможенными органами РФ) без взимания таможенных пошлин, налогов и без применения к товарам мер экономической политики.
    
    В таможенном режиме магазина беспошлинной торговли могут реализовываться любые товары, за исключением товаров, запрещенных к ввозу в РФ, вывозу из РФ, запрещенных к реализации на территории РФ, а также иных товаров, перечень которых может определяться Государственным таможенным комитетом РФ.
    
    Товары, реализация которых на территории РФ ограничена, могут реализовываться в таможенном режиме магазина беспошлинной торговли только при условии соблюдения требований, установленных законодательством РФ.
    
    Товары, помещенные под таможенный режим магазина беспошлинной торговли, реализуются непосредственно в специальных магазинах (магазины беспошлинной торговли) РФ (глава 8 Таможенного кодекса РФ).
    
    Переработка товаров под таможенным контролем - это таможенный режим, при котором иностранные товары используются в установленном порядке на таможенной территории РФ без взимания таможенных пошлин и налогов, а также без применения к товарам мер экономической политики для переработки под таможенным контролем с последующим выпуском для свободного обращения или помещением продуктов переработки под иной таможенный режим РФ (глава 10 Таможенного кодекса РФ).
    
    Операции по переработке товаров включают:
    
    - изготовление товара, включая монтаж, сборку и подгонку под другие товары;
    
    - собственно переработку и обработку товаров;
    
    - ремонт товаров, включая их восстановление и приведение в порядок;
    
    - использование некоторых товаров, которые содействуют производству продуктов переработки или облегчают его, даже если эти товары полностью или частично потребляются в процессе переработки.
    
    Свободная таможенная зона и свободный склад - это таможенные режимы, при которых иностранные товары размещаются и используются в соответствующих территориальных границах или помещениях (местах) без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без применения к указанным товарам мер экономической политики, а российские товары размещаются и используются на условиях, применяемых к вывозу в соответствии с таможенным режимом экспорта, в порядке, определяемом настоящим Кодексом.
    
    Свободная таможенная зона как территория, на которой действует таможенный режим свободной таможенной зоны, создается по решению Правительства РФ, принимаемому по совместному представлению Государственного таможенного комитета РФ и Российского агентства международного сотрудничества и развития, согласованному с Министерством экономики РФ, Министерством финансов РФ, Центральным банком РФ, а также с органами государственной власти республик в составе РФ, автономной области, автономных округов, краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга.
    
    Свободный склад как помещение или иное место, где действует таможенный режим свободного склада, может учреждаться при наличии лицензии Государственного таможенного комитета РФ (глава 12 Таможенного кодекса РФ).
    
    Уничтожение товаров - это таможенный режим, при котором иностранные товары уничтожаются под таможенным контролем, включая приведение их в состояние, непригодное для использования, без взимания таможенных пошлин и налогов, а также без применения к товарам мер экономической политики.
    
    Уничтожение товаров допускается с разрешения таможенного органа РФ. Такое разрешение не предоставляется, если уничтожение товаров может причинить существенный вред окружающей природной среде, а также в других случаях, определяемых Государственным таможенным комитетом РФ.
    
    Уничтожение товаров производится заинтересованным лицом за собственный счет и не влечет для государства каких-либо расходов (глава 16 Таможенного кодекса РФ).
    
    Отказ от товара в пользу государства - это таможенный режим, при котором лицо отказывается от товара без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без применения мер экономической политики.
    
    Отказ от товара в пользу государства допускается с разрешения таможенного органа РФ, предоставляемого в порядке, определяемом Государственным таможенным комитетом РФ.
    
    Отказ от товара в пользу государства в соответствии с положениями настоящей главы не влечет каких-либо расходов для государства (глава 17 Таможенного кодекса РФ).
    
    Таможенный режим перемещения припасов не предусмотрен Таможенным кодексом РФ. Однако в соответствии со ст.24 Таможенного кодекса РФ в случае если Таможенным кодексом не предусмотрены положения, регулирующие отдельные вопросы применения таможенных режимов, Правительство РФ и Государственный таможенный комитет РФ в пределах своей компетенции вправе впредь до принятия соответствующих законодательных актов РФ определять особенности правового регулирования таможенных режимов, а также устанавливать таможенные режимы, не предусмотренные Таможенным кодексом.
    
    Такой режим был установлен постановлением Правительства РФ от 9 июля 2001 г. N 524 "Об установлении таможенного режима перемещения припасов”*. Указанным постановлением, в частности, установлено, что перемещение припасов - это таможенный режим, при котором товары, предназначенные для потребления и (или) использования на морских, речных судах и судах смешанного ("река-море”) плавания, воздушных судах и в поездах, используемых для платной международной перевозки пассажиров либо для платной или бесплатной международной промышленной либо коммерческой перевозки товаров, а также товары, предназначенные для реализации пассажирам и членам экипажа морских и воздушных судов, перемещаются через таможенную границу РФ без взимания таможенных пошлин и налогов и без применения мер экономической политики.
________________
    * РГ. 2001. N 132.

    Припасы - это товары, находящиеся на морских, воздушных судах и в поездах при их прибытии на таможенную территорию РФ или перемещаемые (загружаемые) на морские, воздушные суда и в поезда во время их нахождения на таможенной территории РФ:
    
    - необходимые для обеспечения нормальной эксплуатации и технического обслуживания морских, воздушных судов и поездов во время следования в пути или в пунктах промежуточной остановки либо стоянки, в том числе топливо и горюче-смазочные материалы, за исключением запасных частей и оборудования;
    
    - предназначенные для потребления пассажирами и членами экипажа (работниками поездной бригады) на морских, воздушных судах и в поездах независимо от того, продаются они или нет;
    
    - предназначенные для реализации пассажирам и членам экипажа морских и воздушных судов, убывающих за пределы таможенной территории РФ, без цели их потребления на этих судах.
    
    1.4. Переработка товаров на таможенной территории - это таможенный режим, при котором иностранные товары используются в установленном порядке для переработки на таможенной территории РФ без применения мер экономической политики и с возвратом сумм ввозных таможенных пошлин и налогов при условии вывоза в соответствии с таможенным режимом экспорта продуктов переработки за пределы таможенной территории РФ.
    
    Операции по переработке товаров включают:
    
   - изготовление товара, включая монтаж, сборку и подгонку под другие товары;
    
    - собственно переработку и обработку товаров;
    
    - ремонт товаров, включая их восстановление и приведение в порядок;
    
    - использование некоторых товаров, которые содействуют производству продуктов переработки или облегчают его, даже если эти товары полностью или частично потребляются в процессе переработки (глава 9 Таможенного кодекса РФ).
    
    1.5. Временный ввоз (вывоз) товаров - это таможенный режим, при котором пользование товарами на таможенной территории РФ или за ее пределами допускается с полным или частичным освобождением от таможенных пошлин, налогов и без применения мер экономической политики.
    
    Временно ввозимые (вывозимые) товары подлежат возврату в неизменном состоянии, кроме изменений вследствие естественного износа либо убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения.
    
    Сроки временного ввоза (вывоза) товаров устанавливаются таможенным органом РФ исходя из цели и обстоятельств такого ввоза (вывоза) и не могут быть более 2 лет.
    
    Для отдельных категорий товаров Государственный таможенный комитет РФ может устанавливать более короткие или более продолжительные предельные сроки временного ввоза (вывоза).
    
    Продление указанных сроков осуществляется таможенными органами РФ в порядке, определяемом Государственным таможенным комитетом РФ.
    
    Случаи полного освобождения в отношении временно ввозимых (вывозимых) товаров от уплаты таможенных пошлин, налогов определяются Правительством РФ.
    
    В иных случаях, а также при несоблюдении лицом, перемещающим товары через таможенную границу РФ, условий полного освобождения от уплаты таможенных пошлин, налогов может применяться частичное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов в порядке, определяемом Государственным таможенным комитетом РФ по согласованию с Министерством финансов РФ.
    
    При частичном освобождении от уплаты таможенных пошлин, налогов за каждый полный и неполный месяц уплачивается три процента от суммы, которая подлежала бы уплате, если бы товары были выпущены для свободного обращения или вывезены в соответствии с таможенным режимом экспорта.
    
    Общая сумма таможенных пошлин, налогов, взимаемых при временном ввозе (вывозе) с частичным освобождением от уплаты таможенных пошлин, налогов, не должна превышать суммы таможенных пошлин, налогов, которые подлежали бы уплате на момент ввоза (вывоза), если бы товары были выпущены для свободного обращения или вывезены в соответствии с таможенным режимом экспорта (глава 11 Таможенного кодекса РФ).
    
    1.6. Переработка товаров вне таможенной территории - таможенный режим, при котором российские товары вывозятся без применения к ним мер экономической политики и используются вне таможенной территории РФ с целью их переработки и последующего выпуска продуктов переработки в свободное обращение на таможенной территории РФ с полным или частичным освобождением от таможенных пошлин и налогов, а также без применения к товарам мер экономической политики.
    
    1.7. Основной особенностью данной нормы является то, что отсрочка предоставляется только в отношении товаров, ввозимых по договору лизинга. В соответствии со ст.2 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)”* договор лизинга - это договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.
________________
    * РГ. 1998. N 211.

    О регулировании отношений по международному лизингу см. Конвенцию УНИДРУА о международном финансовом лизинге от 28 мая 1988 г.
    
    При вывозе товаров с таможенной территории РФ налогообложение производится в рассмотренном далее порядке.
    
    2.1. Экспорт товаров - это таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории РФ без обязательства об их ввозе на эту территорию.
    
    При выпуске товаров в таможенном режиме экспорта товары должны быть вывезены за пределы таможенной территории РФ в том же состоянии, в котором они были на день принятия таможенной декларации, кроме изменений состояния товаров вследствие естественного износа или убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения (глава 14 Таможенного кодекса РФ).
    
    Порядок налогообложения при экспорте товаров рассматривается в ст.164-165 настоящей главы и комментариях к ним.
    
    О режимах таможенного склада, свободного склада и свободной экономической зоны см. комментарий к п.1 данной статьи.
    
    2.2. Реэкспорт товаров - это таможенный режим, при котором иностранные товары вывозятся с таможенной территории РФ без взимания или с возвратом ввозных таможенных пошлин и налогов и без применения мер экономической политики в соответствии с Таможенным кодексом и иными актами законодательства РФ по таможенному делу.
    
    При ввозе на таможенную территорию РФ ввозные таможенные пошлины, налоги не взимаются и меры экономической политики не применяются, если товары заявляются таможенному органу РФ в качестве предназначенных непосредственно и исключительно для реэкспорта. Фактический вывоз таких товаров должен быть осуществлен не позднее шести месяцев со дня принятия таможенной декларации. При неосуществлении фактического вывоза в течение установленного срока уплачиваются таможенные пошлины, налоги, а также проценты с них по ставкам, устанавливаемым Центральным банком РФ по предоставляемым этим банком кредитам.
    
    При вывозе реэкспортируемых товаров уплаченные ввозные таможенные пошлины и налоги подлежат возврату при условии, если:
    
    - реэкспортируемые товары находятся в том же состоянии, в котором они были на момент ввоза, кроме изменений состояния товаров вследствие естественного износа либо убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения;
    
    - реэкспорт товаров происходит в течение двух лет с момента ввоза;
    
    - реэкспортируемые товары не использовались в целях извлечения дохода.
    
    При вывозе реэкспортируемых товаров вывозные таможенные пошлины и налоги не взимаются, а меры экономической политики, действующие при вывозе, не применяются, за исключением случаев, определяемых Правительством РФ (глава 15 Таможенного кодекса РФ).
    
    2.3. О режиме перемещения припасов см. комментарий к подп. 3. п. 1 настоящей статьи.
    
    2.4. К иным режимам относится, в частности, временный вывоз (см. комментарий к подп. 5. п. 1 настоящей статьи).
    
    3. Порядок перемещения физическими лицами товаров, не предназначенных для производственной или иной предпринимательской деятельности, установлен постановлением Правительства РФ от 10 июля 1999 г. N 783 "Об утверждении Положения о перемещении товаров физическими лицами через таможенную границу Российской Федерации”*.
________________
    * РГ. 1999. N 136.

    В частности, установлено, что без уплаты таможенных пошлин и налогов физические лица могут ввозить при следовании через таможенную границу РФ товары (за исключением автомобилей), общая стоимость которых в эквивалентном выражении не превышает 1000 долларов США включительно и общий вес которых не превышает 50 килограммов включительно.
    
    Физические лица, постоянно проживающие в РФ, срок непрерывного временного пребывания которых в иностранных государствах составляет более 6 месяцев, могут ввозить без уплаты таможенных пошлин и налогов товары (за исключением автомобилей), общая стоимость которых в эквивалентном выражении не превышает 5000 долларов США включительно.

Комментарий к статье 152
Налогового кодекса Российской Федерации  

    В настоящее время таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых через таможенную границу РФ товаров отменены лишь в отношениях с Республикой Беларусь.
    
    В соответствии с Соглашением о Таможенном союзе между РФ и Республикой Беларусь от 6 января 1995 г.* Таможенный союз определяется как экономическое объединение государств, основывающееся на следующих принципах:
________________
    * СЗ РФ. 1996. N 45.


    а) наличие единой таможенной территории государств - участников Таможенного союза. Формирование единой таможенной территории осуществляется путем:
    
    - отмены в торговле между государствами Договаривающихся Сторон товарами, происходящими с их территорий, таможенных пошлин, налогов и сборов, имеющих эквивалентное действие, а также количественных ограничений;
    
    - установления и применения в отношениях с третьими странами одинакового торгового режима, общих таможенных тарифов и мер нетарифного регулирования внешней торговли;
    
    - формирования механизма взаимоотношений Таможенного союза с третьими государствами и международными организациями на основе положений Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о едином порядке регулирования внешнеэкономической деятельности от 12 апреля 1994 г.;
    
    б) наличие однотипного механизма регулирования экономики, базирующегося на рыночных принципах хозяйствования и унифицированном законодательстве.
    
    На основании указанного Соглашения были изданы Указ Президента РФ от 25 мая 1995 г. N 525 "Об отмене таможенного контроля на границе Российской Федерации с Республикой Беларусь”*, и постановление Правительства РФ от 23 июня 1995 г. N 583 "О мерах по реализации Указа Президента Российской Федерации от 25 мая 1995 г. N 525 "Об отмене таможенного контроля на границе Российской Федерации с Республикой Беларусь”**. Данные правовые акты направлены на реализацию положений Соглашения.
________________
    * РГ. 1995. N 102.
    
    ** РГ. 1995. N 128.


    При ввозе товаров из Белоруссии НДС таможенными органами не взимается, а при реализации ввезенных товаров на территории РФ уплачивается по ставкам для внутреннего оборота. НДС, уплаченный хозяйствующим субъектам Республики Беларусь, подлежит зачету.
    
    Порядок уплаты налога на товары, перемещаемые через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления до настоящего момента не определен.

Комментарий к статье 153
Налогового кодекса Российской Федерации  

    1. Статьей 53 Кодекса установлено, что налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Однако традиционной особенностью определения налоговой базы по НДС является то, что налоговая база по этому налогу не совпадает с объектом налогообложения. В отдельных случаях налоговая база может формироваться до возникновения объекта налогообложения. Такая ситуация возможна, в частности, при исчислении и уплате НДС с полученных авансов (см. ст.162 Кодекса и комментарий к ней).
    
    Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), к которой приравнивается реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передача права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передача товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме установлен ст.154 Кодекса.
    
    Порядок определения налоговой базы при совершении операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления установлен ст.159 Кодекса.
    
    Порядок определения налоговой базы при ввозе товаров на таможенную территорию РФ установлен ст.160 Кодекса, а также актами таможенного законодательства.
    
    По поводу требования о раздельном определении налоговой базы в отношении операций, облагаемых НДС по разным ставкам, необходимо отметить, что операции, не подлежащие налогообложению, должны учитываться обособленно от облагаемых. Таким образом, деление операций идет по двум направлениям: на облагаемые и не облагаемые НДС и по различным ставкам.
    
    2. Пунктом 32.1 Методических рекомендаций установлено, что при определении налоговой базы не учитываются:
    
    - денежные средства, перечисляемые исполнительному органу организации дочерними и зависимыми обществами из прибыли, оставшейся в их распоряжении после окончательных расчетов с бюджетом по налогам, при условии, что они расходуются по утвержденной смете для осуществления централизованных функций по управлению всеми организациями (дочерними и зависимыми обществами), входящими в состав акционерного общества, а также для формирования централизованных финансовых фондов (резервов);
    
    - денежные средства, перечисляемые исполнительным органом организации своим дочерним и зависимым обществам из централизованных финансовых фондов (резервов), сформированных за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации после окончательных расчетов с бюджетом, в качестве вторичного перераспределения прибыли для расходования по целевому назначению;
    
    - денежные средства (за исключением вознаграждения), поступившие на расчетный счет или в кассу комиссионера, агента или поверенного по договору поручения, комиссии, агентскому договору в пользу комитента, принципала и (или) доверителя. Указанные денежные средства (в полном объеме, т. е. с учетом вознаграждения комиссионера, агента или поверенного), в соответствии с подп.1 п.2 ст.167 Кодекса учитываются комитентом, принципалом или доверителем при определении налоговой базы;
    
    - денежные средства, поступившие в виде целевых средств из бюджетов различных уровней бюджетополучателям-заказчикам на финансирование выполняемых исполнителями работ (услуг). Такие средства не облагаются налогом только в момент их зачисления на счета организаций-бюджетополучателей, являющихся заказчиками указанных работ (услуг). Выполненные исполнителями работы (оказанные услуги) за счет вышеуказанных средств подлежат налогообложению (освобождению от налогообложения) в соответствии с главой 21 "Налог на добавленную стоимость” НК РФ. При получении исполнителями от вышеуказанных заказчиков данных денежных средств за предстоящее выполнение работ (услуг) указанные денежные средства включаются в налоговую базу на основании подп.1 п.1 ст.162 Кодекса;
    
    - денежные средства, поступившие в виде целевых средств из бюджетов различных уровней бюджетополучателям на приобретение товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы. Суммы налога, уплаченные при приобретении таких товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, покрываются за счет вышеназванных источников;
    
    - денежные средства в виде поступлений из бюджетов различных уровней бюджетополучателям на возвратной основе. В случае если организация-бюджетополучатель будет приобретать за счет бюджетных средств, полученных на возвратной основе, товары (работы, услуги), то сумма налога принимается к вычету в общеустановленном порядке. При отсутствии возврата в бюджет указанных денежных средств суммы налога, уплаченные при приобретении этих товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, покрываются за счет данных бюджетных средств;
    
    - денежные средства в виде целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие в качестве финансовой помощи от других организаций и (или) физических лиц, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и использованные указанными получателями по назначению.
    
    К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, в частности, относятся:
    
    а) осуществленные в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства (коллегии адвокатов, нотариальные палаты и иные аналогичные объединения), отчисления в фонд коллегии адвокатов, паевые вклады, а также денежные средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;
    
    б) суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;
    
    в) денежные средства, полученные от организаций, осуществляющих благотворительную деятельность в рамках Федерального закона от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях”*.
________________
    * СЗ РФ. 1995. N 33.

    Не является целевым поступлением на содержание некоммерческих организаций выручка от реализации некоммерческой организацией имущества, ранее полученного в качестве взносов, вкладов, пожертвований или благотворительной помощи от организаций, в том числе осуществляющих благотворительную деятельность. Реализация некоммерческой организацией указанного имущества подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.
    
    3. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту определяется налогоплательщиком пересчетом выручки в иностранной валюте в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату реализации товаров (работ, услуг). Дата реализации товаров (работ, услуг) определяется в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения в соответствии со ст.167 Кодекса.
    
    Исходя из данной нормы Кодекса при получении налогоплательщиком авансовых или иных платежей в иностранной валюте в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) указанная сумма пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату поступления данных авансовых или иных платежей. При этом суммы налога, начисленные налогоплательщиком с суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежащих налогообложению, при последующей отгрузке товара (выполнении работы, оказании услуги) подлежат вычету.
    
    Для налогоплательщиков, определяющих дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки, налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту определяется путем пересчета стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки.
    
    Для налогоплательщиков, определяющих дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, выручка, полученная в иностранной валюте, пересчитывается по курсу Банка России на дату ее получения.
    
    Налоговая база, указанная в п.1 ст.161 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту, определяемая налоговым агентом, рассчитывается путем пересчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату реализации товаров (работ, услуг), т. е. на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг) иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.
    
    Налоговый агент осуществляет пересчет налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату фактического осуществления расходов (в том числе если эти расходы являются авансовыми или иными платежами) вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения (п. 32.2 Методических рекомендаций).

Комментарий к статье 154
Налогового кодекса Российской Федерации  

    1. Понятие реализации указано в ст.39 Кодекса. Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
    
    По поводу понятия реализации товаров (работ, услуг) см. также комментарий к ст.146 Кодекса.
    
    Налоговую базу в соответствии с п.1 ст.154 Кодекса необходимо определять с учетом положений ст.40, согласно которой для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (см. также комментарий к п.2 настоящей статьи).
    
    При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством РФ, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).
    
    2. По поводу реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передачи права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передачи товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) при оплате труда в натуральной форме см. комментарий к ст.146 Кодекса.
    
    Статьей 40 Кодекса установлено, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
    
    1) между взаимозависимыми лицами;
    
    2) по товарообменным (бартерным) операциям;
    
    3) при совершении внешнеторговых сделок;
    
    4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
    
    В указанных случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
    
    Суммы дотаций, предоставляемые из бюджетов всех уровней на покрытие фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен, а также льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.
    
    Суммы налога, уплаченные по материальным ресурсам (товарам, работам или услугам), используемым для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (при реализации которых применяются государственные регулируемые цены или вышеуказанные льготы), подлежат вычету в порядке, установленном ст.171, 172 НК РФ.
    
    Возникающая разница подлежит возмещению (зачету) из бюджета в установленном порядке.
    
    В целях правильного исчисления налога при реализации товаров (работ, услуг), по которым применяются государственные регулируемые цены или вышеуказанные льготы, налогоплательщикам следует обеспечить раздельный учет выручки от реализации таких товаров (работ, услуг) от иной деятельности организации.
    
    При предоставлении дотации из бюджетов всех уровней на покрытие разницы между государственной регулируемой ценой и отпускной (льготной) ценой в связи с предоставлением отдельным категориям потребителей услуг по сниженным ценам в соответствии с законодательством органов государственной власти субъектов РФ, актами органов местного самоуправления сумма указанной дотации включается в налоговую базу на основании ст.162 Кодекса (п.33.2 Методических рекомендаций).
    
    3. К имуществу, подлежащему учету по стоимости с учетом уплаченного налога, в частности, относятся:
    
    - имущество (основные средства), приобретаемые за счет средств целевого бюджетного финансирования и оплачиваемые с учетом НДС, который вычету не подлежит, а покрывается за счет соответствующего источника;
    
    - безвозмездно полученное имущество, учитываемое организацией по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной;
    
    - приобретенное имущество, используемое при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст.149 Кодекса;
    
    - основные средства, учитываемые на балансе налогоплательщика с учетом налога;
    
    - служебные легковые автомобили и микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2001 г. и числящиеся на балансе налогоплательщика с учетом налога (п. 33.3 Методических рекомендаций).
    
    4. Приобретение сельскохозяйственной продукции у ее производителей, не являющихся плательщиками НДС, было бы крайне невыгодно для покупателей, поскольку при совершении такой операции отсутствует "входящий” НДС. Пунктом 4 комментируемой статьи установлено, что налоговая база по такой продукции определяется как разница между покупной и продажной ценой.
    
    постановлением Правительства РФ от 16 мая 2001 г. N 383 "Об утверждении перечня сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками)”*. В него включены:
________________
    * РГ. 2001. N 97.

    - скот, птица и кролики в живом весе;
    
    - мясо и субпродукты скота и птицы;
    
    - молоко и молокопродукты;
    
    - яйца;
    
    - сырье кожевенное (мелкое, крупное, свиное);
    
    - кожи жесткие, сыромятные, полуфабрикаты кожевенные (продукция переработки кожевенного сырья);
    
    - овчины меховые, шубные, шкурки ягнят и козлят невыделанные;
    
    - шкурки кроликов, норки, песца, лисицы и нутрии невыделанные;
    
    - сырье перопуховое;
    
    - отходы при переработке скота, птицы, кроликов, молока, перо-пухового сырья;
    
    - рога, копыта, волос, щетина, кость, панты;
    
    - шерсть всякая;
    
    - рыба всех видов (любительское рыболовство);
    
    - мед пчелиный, воск пчелиный, вощина;
    
    - зерновые и зернобобовые культуры;
    
    - масличные культуры (кроме конопли);
    
    - свекла сахарная;
    
    - лекарственные растения (возделываемые и дикорастущие, кроме мака);
    
    - папоротник;
    
    - картофель;
    
    - овощи открытого и защищенного грунта;
    
    - бахчевые продовольственные и кормовые культуры;
    
    - плоды семечковых и косточковых культур;
    
    - виноград;
    
    - плоды цитрусовых культур;
    
    - чайный лист;
    
    - орехи культурные и дикорастущие;
    
    - ягоды культурные и дикорастущие;
    
    - грибы культурные и дикорастущие (свежие);
    
    - сено;
    
    - материалы растительные дикорастущие, используемые для изготовления щеточных изделий, метел и веников.
    
    5. Особенностью исчисления налоговой базы при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья является то, что налоговую базу составляет стоимость его обработки, а не стоимость самого сырья. Поэтому исчисление налога на добавленную стоимость от стоимости обработки сырья осуществляется в общем порядке исходя из стоимости обработки и ставки НДС.
    
    При этом из заключенного между сторонами договора должно четко следовать, что сырье передается именно для переработки, а не в порядке реализации.
    
    6. Срочные сделки могут быть, в частности, форвардными, фьючерсными или опционными.
    
    Форвардные контракты - это контракты, связанные со взаимной передачей прав и обязанностей в отношении базового актива с отсроченным сроком его поставки.
    
    Фьючерсные контракты - контракты, связанные со взаимной передачей прав и обязанностей в отношении стандартных контрактов на поставку базового актива.
    
    Опционные контракты - контракты, связанные с уступкой прав на будущую передачу прав и обязанностей в отношении базового актива или контракта на поставку базового актива.
    
    При этом базовым активом признается предмет срочной сделки.
    
    Основным принципом исчисления налоговой базы по таким сделкам является то, что момент формирования базы и цена реализации определяются не по заключению, а по исполнению такого контракта.
    
    7. Основные положения по учету тары на предприятиях, в производственных объединениях и организациях утверждены распоряжением Министерства финансов СССР от 30 сентября 1985 г. N 166.
    
    Многооборотная тара (бочки, фляги, ящики, бутылки, бутыли, банки и др.), на которую установлены залоговые цены, учитывается по этим ценам.
    
    Следует обратить особое внимание на указание комментируемого пункта на то, что особенности налогообложения многооборотной тары подлежат применению, если указанная тара подлежит возврату продавцу. Следовательно, условие об обязанности возврата многооборотной тары должно быть однозначно сформулировано в договоре.
    
    8. Общий порядок определения налоговой базы применяется в тех случаях, когда ст.155-162 не предусмотрены специальные правила ее исчисления.

Комментарий к статье 155
Налогового кодекса Российской Федерации  

    1. Пунктом 1 ст.382 ГК РФ установлено, что право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). Традиционно уступка права требования называется цессией.
    
    По договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование (п.1 ст.824 ГК РФ).
    
    Исходя из названия и текста комментируемой статьи можно предположить, что уступка требования и договор финансирования под уступку денежного требования не связаны между собой. Однако на самом деле это не так. По справедливому указанию В.А. Белова, уступка требования при факторинге ничем не отличается от общей уступки права требования. Отличается лишь юридический статус этих сделок*.
________________
    * Белов В. А. Сингулярное правопреемство в обязательстве. М.: ЮрИнфоР, 2000. С. 168.


    Уступка права требования означает смену кредитора по обязательству. Комментируемый пункт регулирует порядок определения налоговой базы у первоначального кредитора, т. е. у лица, передающего право требования.
    
    Налоговая база у первоначального кредитора будет формироваться исходя из стоимости реализации товаров (работ, услуг), в связи с которыми у него возникло право требования.
    
    Таким образом, при передаче права требования новому кредитору по цене, значительно уступающей размеру передаваемого требования, налоговая база будет определяться как вся сумма передаваемого требования.
    
    При этом фактическая уплата либо неуплата такой цены новым кредитором не играет роли для первоначального кредитора в части его обязанности по уплате НДС.
    
    Пример. Первоначальный кредитор поставил должнику товар на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Учетная политика первоначального кредитора предусматривает формирование объекта обложения НДС по моменту поступления денежных средств. Первоначальный кредитор уступает право требования задолженности новому кредитору за 96 000 руб.
    
    Налоговая база по данной операции будет составлять не 16 000 руб., а 20 000 руб.
    

    2. Налоговая база по НДС у нового кредитора будет формироваться исходя из разницы между расходами на приобретение им права требования и доходами, полученными в результате исполнения обязательства, либо в результате дальнейшей уступки требования.
    
    Пример. Новый кредитор предъявляет требование по поставке к погашению. Должник выплачивает ему полную стоимость поставленного товара - 120 000 руб.
    
    Разница между суммой, уплаченной первоначальному кредитору, и суммой, полученной от должника, составляет 24 000 руб. 24 000 руб. 20% = 4800 руб. Данная сумма НДС подлежит уплате в бюджет.
    
    В некоторых комментариях в подобных примерах применяется расчетная ставка налога. Несмотря на очевидную логичность такого подхода, он не подкреплен нормами законодательства. Глава 21 Кодекса не содержит указаний на возможность применения расчетной ставки к рассматриваемым случаям.
    
    Та же ситуация возникает, если право требования не погашается, а передается следующему кредитору. При этом если право требования реализуется новым кредитором по цене, превышающей уплаченную за него, но меньшей, нежели размер самого требования, налоговой базой по НДС у него будет разница между ценой приобретения и ценой продажи права требования.
    
    3. В соответствии с п.2 ст.824 ГК РФ обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета, а также предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки.
    
    Таким образом, если новый кредитор оказывает первоначальному кредитору услуги, например по ведению бухгалтерского учета, такие услуги будут облагаться НДС в общем порядке.

Комментарий к статье 156
Налогового кодекса Российской Федерации  

    1. По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (ст.971 ГК РФ).
    
    По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст.990 ГК РФ).
    
    По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (ст.1005 ГК РФ).
    
    Договоры поручения, комиссии и агентские соглашения представляют собой договоры об оказании услуг. В связи с этим объектом налогообложения является только стоимость самих услуг, выражающаяся в вознаграждении поверенного, комиссионера или агента. В связи с этим необходимо учитывать, что суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от комитентов (доверителей, принципалов) для исполнения сделки (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются.
    
    Суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от покупателей товаров (работ, услуг) (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), также не включаются в налоговую базу.
    
    Средства, поступающие к посреднику от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), включаются в облагаемый оборот не у посредника, а у доверителя (комитента, принципала).
    
    В связи с этим следует учитывать, что в соответствии с подп.1 п.2 ст.167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента). Таким образом, с момента оплаты товара покупателем посреднику объект налогообложения возникает у доверителя (комитента, принципала).
    
    Относительно выставления посредниками счетов-фактур МНС РФ письмом от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404@ "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость”* указывает, что при реализации товаров (работ, услуг) по договору поручения счет-фактура от имени доверителя выставляется на имя покупателя.
________________
    * Экономика и жизнь. 2001. N 24.

    При реализации посредником, выступающим от своего имени, товаров (работ, услуг) комитента, принципала счет-фактура выставляется посредником в двух экземплярах от своего имени. Номер указанному счету-фактуре присваивается посредником в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр передается покупателю, второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж. Комитент (принципал) выставляет счет-фактуру на имя посредника с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых комитентом (принципалом) счетов-фактур. В книге покупок посредника этот счет-фактура не регистрируется.
    
    Показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю, отражаются в счете-фактуре, выставляемом комитентом (принципалом) посреднику и регистрируемом в книге продаж у комитента (принципала).
    
    Посредник выставляет доверителю, комитенту, принципалу отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору поручения, комиссии, агентскому договору. Этот счет-фактура регистрируется в установленном порядке у поверенного, комиссионера, агента в книге продаж, а у доверителя, комитента, принципала - в книге покупок.
    
    При приобретении товаров (работ, услуг) через поверенного (агента) основанием у доверителя (принципала) для вычета налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) является счет-фактура, выставляемый продавцом на имя доверителя (принципала).
    
    Если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются.
    
    Комиссионер и агент могут указать сумму посреднического вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товаров (работ, услуг) отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС.
    
    При реализации посредником от своего имени одному покупателю товаров (работ, услуг) комитента, принципала одновременно с реализацией собственных товаров (работ, услуг) данному покупателю посредник может выставить единый счет-фактуру на указанные товары (работы, услуги).
    

    2. По общему правилу, освобождение лица, реализующего товары (работы, услуги), от уплаты НДС не влечет освобождения от НДС услуг посредника по таким операциям. Однако в ряде случаев, когда возрастание конечной цены товара (работы, услуги) за счет обложения НДС посреднических услуг недопустимо, из данного правила сделаны исключения.
    
    Эти исключения касаются, в частности:
    
    - посреднических услуг связанных с предоставлением арендодателем в apeндy на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ;
    
    - посреднических услуг по реализации медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ, в частности:
    
    протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;
    
    технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;
    
    очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных);
    
    - посреднических услуг, связанных с оказанием ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализацией похоронных принадлежностей;
    
    - посреднических услуг по реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ.
.          
    

Комментарий к статье 157
Налогового кодекса Российской Федерации  

    1. Напомним, что оказание транспортных услуг является объектом налогообложения только в том случае, когда местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя считается территория РФ. Данное условие выполняется в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории РФ на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в РФ (если услуги оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.
    
    При этом местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют услуги по перевозке, не признается территория РФ, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории РФ (ст.148 Кодекса).
    
    К сожалению, так до конца и не разрешен вопрос о налогообложении международных перевозок (за исключением авиаперевозок). В отношении авиаперевозок сформулированное в комментируемом пункте правило позволяет говорить о том, что услуги по перевозке являются объектом обложения НДС только в случае, когда и начальный, и конечный пункт перевозки находятся на территории РФ. Хотя и здесь сохраняется вопрос о налогообложении услуг по перевозке, если конечные пункты рейса находятся на территории РФ, а промежуточная посадка осуществляется за границей.
    
    Приведенное выше указание ст.148 Кодекса на то, что при перевозке, осуществляемой между портами, находящимися за пределами территории РФ, объекта обложения НДС не возникает, по смыслу относится лишь к водному транспорту. Относительно иных видов транспорта никаких указаний нет, хотя можно предположить, что в отношении их налогообложения будет применяться тот же принцип, что и для перевозок водным транспортом.
    
    Таким образом, при перевозке воздушным транспортом для возникновения обязанности по уплате НДС необходимо, чтобы и начальный, и конечный пункт находились на территории РФ. В отношении перевозок остальными видами транспорта, скорее всего, придется руководствоваться обратным правилом, т. е. признание таких операций объектом обложения НДС будет происходить, когда хотя бы один из таких пунктов находится на территории РФ.
    
    Еще раз подчеркнем, что некорректные формулировки комментируемой главы не позволяют сделать однозначный вывод о порядке налогообложения транспортных услуг.
    

    2. Реализация транспортных услуг может производиться по льготным тарифам. В этом случае налоговая база будет формироваться исходя из этих льготных тарифов, а не из полной стоимости перевозки.
    
    3. Напомним, что в соответствии с п.1 ст.164 Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. К таким услугам относятся, в частности, работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории РФ и импортируемых в РФ товаров, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги).
    
    Также по ставке 0% облагается оказание работ, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию РФ товаров, помещенных под таможенный режим транзита через указанную территорию, а также услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.
    
    Норма об исключении из общего правила услуг по перевозке, указанных в подп.7 п.2 ст.149 Кодекса, фактически дублирует положение п. 1 комментируемой статьи. К таким услугам относятся, в частности, услуги по перевозке пассажиров:
    
    - городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного);
    
    - морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке.
    
    4. В основе нормы п.4 ст.157 Кодекса лежит принцип, согласно которому НДС уплачивается только за фактически оказанные услуги. Поэтому возврат полной суммы налога должен производиться вне зависимости от того, были ли удержаны какие-либо суммы с заказчика услуг за отказ от перевозки.
    
    Если же пассажир отказался от продолжения поездки, в подлежащую возврату сумму включается сумма налога в размере, соответствующем расстоянию, которое ему осталось проследовать. Данное правило применяется даже в том случае, когда в соответствии с условиями оплаты проезда стоимость самой перевозки не возвращается.
    

    Исходя из изложенного принципа, сумма налога уплачивается только в части, не возвращенной пассажирам.
    
    5. Пунктом 35 Методических рекомендаций установлено, что денежные средства, полученные налогоплательщиком от иностранных покупателей за реализацию им услуг международной связи, не учитываются при определении налоговой базы. Так, при поступлении денежных средств от иностранного оператора за оказание его абонентам услуг по роумингу данная сумма не будет включаться в налоговую базу.

Комментарий к статье 158
Налогового кодекса Российской Федерации  

    1. В соответствии со ст.132 ГК РФ предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности.
    
    Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью.
    
    Предприятие в целом или его часть могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав.
    
    В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.
    
    Продажа предприятия регулируется параграфом 8 главы 30 ГК РФ. В частности, в ст.559 ГК РФ указано, что по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам.
    
    Права на фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и другие средства индивидуализации продавца и его товаров, работ или услуг, а также принадлежащие ему на основании лицензии права использования таких средств индивидуализации переходят к покупателю, если иное не предусмотрено договором.
    
    Права продавца, полученные им на основании разрешения (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью, не подлежат передаче покупателю предприятия, если иное не установлено законом или иными правовыми актами. Передача покупателю в составе предприятия обязательств, исполнение которых покупателем невозможно при отсутствии у него такого разрешения (лицензии), не освобождает продавца от соответствующих обязательств перед кредиторами. За неисполнение таких обязательств продавец и покупатель несут перед кредиторами солидарную ответственность.
    
    Следует отметить, что договор продажи предприятия крайне редко встречается в хозяйственном обороте. Причиной тому является громоздкость конструкции данной сделки, огромное количество формальностей и сложность учета и налогообложения данной операции.
    
    2. При продаже предприятия по цене ниже балансовой налоговая база будет определяться, исходя из фактической цены продажи. Для расчета налоговой базы исходя из этого принципа вводится понижающий коэффициент, исчисляемый из соотношения продажной и балансовой цен.
    
    Продажа предприятия не может отражаться в учете единой операцией по реализации, поскольку предприятие не является единым объектом учета. В связи с этим реализация будет показываться по каждому виду передаваемого имущества в отдельности.
    
    Если же цена реализации превышает балансовую стоимость имущества, поправочный коэффициент рассчитывается следующим образом.
    
    Сначала из стоимости продаваемого имущества исключается дебиторская задолженность и стоимость ценных бумаг.
    
    Затем рассчитывается поправочный коэффициент, исходя из отношения цены реализации предприятия к балансовой стоимости реализованного имущества. При этом из балансовой стоимости имущества также исключается дебиторская задолженность и стоимость ценных бумаг.
    
    Полученный поправочный коэффициент применяется к балансовой стоимости имущества, без включения в нее дебиторской задолженности и стоимости ценных бумаг.
    
    3. При формировании налоговой базы по реализации каждого из видов имущества, включенного в состав предприятия, следует исходить из балансовой стоимости имущества, умноженной на поправочный коэффициент, рассчитанный в соответствии с п. 2 комментируемой статьи. Исключение составляют те виды имущества (дебиторская задолженность и ценные бумаги), к которым такой коэффициент не относится.
   
    4. Особенностью реализации предприятия как имущественного комплекса является то, что при совершении данной операции составляется сводный счет-фактура. В нем имущество группируется по видам активов баланса.
    
    При определении цены реализации каждого из видов активов опять же следует помнить, что к отдельным видам имущества могут не применяться поправочные коэффициенты (см. комментарий к п. 3).
    
    Указание в статье на применение расчетной ставки в размере 16,67% можно рассматривать лишь как недоразумение. В действующей редакции ст.164 Кодекса, устанавливающей ставки налога, такая ставка теперь заменена на процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, т. е. в данном случае 20%/120%. Очевидно, при внесении изменений в главу про данную статью просто забыли. Поэтому при определении суммы налога следует руководствоваться ставкой 20%/120%.
    

Комментарий к статье 159
Налогового кодекса Российской Федерации  

    1. НДС представляет собой налог на потребление, в связи с чем он подлежит уплате вне зависимости от того, кто осуществляет потребление продукции - покупатель или сама организация-налогоплательщик. Таким образом, передача товаров для собственных нужд будет облагаться налогом в общем порядке.
    
    В п.3.1 Методических рекомендаций указано, что налогообложению, в частности, подлежит передача товаров, выполнение работ, оказание услуг, расходы по приобретению (производству) которых не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (в том числе через амортизационные отчисления) обслуживающих производств и хозяйств организации. В этих целях следует руководствоваться ст.275_1 Кодекса.
    
    Указанной статьей установлено, что к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.
    
    К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, физкультуры и спорта.
    
    К объектам социально-культурной сферы относятся объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны).
    
    2. В соответствии с Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ в целях налогообложения дата принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством, определяется с учетом положений абз.2 п.2 ст.259 Кодекса.
    
    При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных с 1 января 2001 г. работ, исчисленная в соответствии с п.2 ст.159 Кодекса.
    
    Суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления с 1 января 2001 г., также подлежат вычету у налогоплательщика после принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта или по мере реализации незавершенного капитальным строительством объекта в соответствии с Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ вычет налога по этим товарам (работам, услугам) должен производиться с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 Кодекса.
    
    В соответствии с абз.2 п.6 ст.171 и абз.2 п.5 ст.172 Кодекса вычету подлежит сумма налога, исчисленная налогоплательщиком в соответствии с п.1 ст.166 Кодекса по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организации, после уплаты налога в бюджет с этих сумм в составе общей суммы декларации.
    
    При реализации налогоплательщиком объекта, не завершенного капитальным строительством, осуществляемого хозяйственным способом, подлежат вычету суммы налога, уплаченные по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым при выполнении указанных работ.
    

Комментарий к статье 160
Налогового кодекса Российской Федерации  

    По общему правилу налоговая база по НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ состоит из трех элементов: таможенной стоимости этих товаров, таможенной пошлины и акцизов.
    
    Таможенная стоимость определяется в соответствии с Законом РФ 21 мая 1993 г. N 5004-1 "О таможенном тарифе”*. Статьей 5 данного Закона установлено, что таможенная стоимость товара - это стоимость, определяемая в соответствии с настоящим Законом и используемая для целей:
________________
    * РГ. 1993. N 107.


    - обложения товара пошлиной;
    
    - внешнеэкономической и таможенной статистики;
    
    - применения иных мер государственного регулирования торгово-экономических отношений, связанных со стоимостью товаров, включая осуществление валютного контроля внешнеторговых сделок и расчетов банков по ним, в соответствии с законодательными актами РФ.
    
    Статьей 18 указанного Закона установлено, что определение таможенной стоимости товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ, производится путем применения следующих методов:
    
    - по цене сделки с ввозимыми товарами;
    
    - по цене сделки с идентичными товарами;
    
    - по цене сделки с однородными товарами;
    
    - вычитания стоимости;
    
    - сложения стоимости;
    
    - резервного метода.
    
    Основным методом определения таможенной стоимости является метод по цене сделки с ввозимыми товарами.
    
    В том случае, если основной метод не может быть использован, применяется последовательно каждый из перечисленных в п. 1 настоящей статьи методов. При этом каждый последующий метод применяется, если таможенная стоимость не может быть определена путем использования предыдущего метода.
    
    Методы вычитания и сложения стоимости могут применяться в любой последовательности.
    
    Таможенная пошлина - это обязательный взнос, взимаемый таможенными органами РФ при ввозе товара на таможенную территорию РФ или вывозе товара с этой территории и являющийся неотъемлемым условием такого ввоза или вывоза (ст.5 указанного Закона).
    
    Ставки таможенных пошлин являются едиными и не подлежат изменению в зависимости от лиц, перемещающих товары через таможенную границу РФ, видов сделок и других факторов. Ставки ввозных таможенных пошлин определяются Правительством РФ. В настоящее время таможенные ставки установлены постановлением Правительства РФ от 30 ноября 2001 г. N 830 "О таможенном тарифе Российской Федерации и товарной номенклатуре, применяемой при осуществлении внешнеэкономической деятельности”*.
________________
    * РГ. 2001. N 237-238.

    Порядок взимания акцизов установлен главой 22 НК РФ. В частности, ст.185 Кодекса устанавливаются особенности налогообложения при перемещении подакцизных товаров через таможенную границу РФ.
    
    2. В соответствии со ст.87 Таможенного кодекса РФ переработка товаров вне таможенной территории - это таможенный режим, при котором российские товары вывозятся без применения к ним мер экономической политики и используются вне таможенной территории РФ с целью их переработки и последующего выпуска продуктов переработки в свободное обращение на таможенной территории РФ с полным или частичным освобождением от таможенных пошлин и налогов, а также без применения к товарам мер экономической политики.
    
    В этой ситуации налоговую базу составляет не вся таможенная стоимость товара с учетом акцизов и пошлин, а лишь стоимость переработки.
    
    3. Пункт 3 статьи устанавливает правила раздельного расчета налоговой базы по различным группам товаров. Поскольку в зависимости от того, является ввозимый товар подакцизным или нет, а также от того, помещался ли он под режим переработки вне таможенной территории, зависит порядок определения налоговой базы (см. комментарий к пп. 1 и 2 настоящей статьи), налоговая база должна рассчитываться самостоятельно по каждому из указанных видов товара.
    
    4. По поводу ввоза товаров при отсутствии таможенного контроля и оформления см. комментарий к ст.152 Кодекса.
    
    В этой ситуации налоговая база не может включать в себя таможенную пошлину, поскольку последняя не подлежит уплате.

Комментарий к статье 161
Налогового кодекса Российской Федерации  

    1. В соответствии со ст.24 Кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
    
    При реализации товаров (работ, услуг) иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах, такие лица лишены возможности уплатить НДС, в связи с чем за них это делают налоговые агенты.
    
    Следует учитывать, что в соответствии с п.4 ст.164 НК РФ при удержании налога налоговыми агентами сумма налога должна определяться расчетным методом, при котором налоговая ставка устанавливается как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пп. 2 или 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (т. е. или).
    
    2. При исчислении налога налоговыми агентами, перечисленными в пп.2 и 3 ст.161 Кодекса, следует иметь в виду, что в случае, когда лица признаются налоговыми агентами, исчислять и уплачивать налог в бюджет обязаны не только плательщики налога, но и лица, которые не являются плательщиками данного налога, так как п.2 ст.161 Кодекса предусмотрено, что налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой. Таким образом, освобождение от обязанностей налогоплательщика не влечет освобождение от обязанностей налогового агента.
    
    Право на вычет (возмещение) сумм налога, которые были удержаны налоговыми агентами, перечисленными в пп.2 и 3 ст.161 Кодекса, из сумм, выплачиваемых продавцу, и перечислены в бюджет, распространяется только на тех из них, которые являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, состоящими на учете в налоговых органах (п.3 ст.171 Кодекса) и осуществляющими операции, облагаемые налогом.
    
    Указанный налоговый агент предъявляет к вычету суммы налога только в том случае, если им удержана сумма налога из дохода, выплачиваемого продавцу товаров (работ, услуг), и перечислена в бюджет в том налоговом периоде, когда приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) оприходованы (отражены в учете) и оплачены. Для подтверждения правомерности осуществления вычета налога при приобретении облагаемых товаров (работ, услуг) должны быть выполнены также условия, установленные п.1 ст.172 Кодекса, а именно: суммы налога должны быть выделены отдельной строкой во всех первичных документах, при наличии счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями ст.169 Кодекса.
    
    Налоговый агент при приобретении товаров (работ, услуг) в счете-фактуре указывает полную стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) с учетом налога, который включается в декларацию того налогового периода, в котором произведена регистрация счета-фактуры в книге продаж.
    

    При возникновении у налогоплательщика, признаваемого налоговым агентом, права на вычет сумм налога, удержанных из сумм, выплачиваемых продавцу, данный счет-фактура регистрируется в книге покупок в том налоговом периоде, в котором была уплачена соответствующая сумма налога в бюджет за приобретенные и оприходованные (отраженные в учете) товары (выполненные работы, оказанные услуги).
    
    Суммы налога, исчисленные, удержанные у налогоплательщика и уплаченные в бюджет указанными выше налоговыми агентами, не подлежат вычету, а в соответствии с п.2 ст.170 Кодекса учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности; организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности; организациями и индивидуальными предпринимателями, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по уплате налога в соответствии со ст.145 Кодекса, а также организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими операции, не признаваемые реализацией товаров (работ, услуг) согласно п.2 ст.146 Кодекса.
    
    Также не подлежат вычету суммы налога, исчисленные, удержанные у налогоплательщика и уплаченные в бюджет указанными выше налоговыми агентами, при использовании ими приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в производстве и (или) реализации (передаче для собственных нужд) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с пп.1-3 ст.149 Кодекса (п.36.1 Методических рекомендаций).
    
    3. При аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества арендатор признается налоговым агентом только в случае, если услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, т. е. арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления, либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления (п. 36.2 Методических рекомендаций).
    
    По вопросу оформления счетов-фактур при сдаче в аренду земельных участков МНС России в письме от 10 июня 2002 г. N 03-1-09/1558/16-Х194 "О порядке исчисления НДС при аренде земельных участков”* указывает следующее.
________________
    * Экономика и жизнь. 2002. N 29.

    В соответствии с п.5 ст.174 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
    
    Учитывая, что арендная плата за право пользования земельным участком в соответствии с подп.17 п.2 ст.149 Кодекса освобождена от налогообложения налогом на добавленную стоимость, налоговые агенты по данной операции раздел II Декларации по налогу на добавленную стоимость не заполняют.
    
    Операция по передаче в аренду земельного участка показывается налоговым агентом в приложении "В” Декларации по налогу на добавленную стоимость.
    
    При уплате арендной платы за земли, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, счет-фактура выписывается налоговым агентом (арендатором) с пометкой "Без НДС” с соответствующей регистрацией в книге покупок и книге продаж.
    
    4. При реализации на территории РФ конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.
    
    Налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений ст.40 Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в нее налога с продаж.
    
    При исчислении налога такими налоговыми агентами следует иметь в виду, что в случае, когда указанные выше лица признаются налоговыми агентами, обязанность по исчислению и уплате налога в бюджет возникает вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога.
    
    Право на вычет (возмещение) сумм налога, которые были уплачены при приобретении материальных ресурсов для осуществления указанной выше реализации, возникает у данного налогового агента в соответствии и на основаниях, предусмотренных для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость. При реализации (отгрузке оплаченного) вышеупомянутого имущества или при получении предоплаты в счет предстоящей реализации (отгрузки) данного имущества указанными налоговыми агентами выписываются в установленном порядке счета-фактуры и регистрируются в книге продаж (п. 36.3 Методических рекомендаций).
    
    

Комментарий к статье 162
Налогового кодекса Российской Федерации  

    1. Одной из особенностей налога на добавленную стоимость является то, что его налоговая база отличается от объекта налогообложения, что, в частности, проявляется в комментируемой статье. Так, обязанность уплаты налога с поступивших авансовых платежей возникает еще до возникновения объекта налогообложения.
    
    В соответствии с п.4 ст.164 Кодекса обложение НДС указанных в настоящей статье сумм производится по расчетной ставке, которая определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.2 или п.3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (т. е. или).
    
    1.1. Под авансовым платежом, как правило, понимается полная или частичная предварительная оплата товара (работы, услуги). При этом вопреки встречающимся в публикациях по данному вопросу мнениям, в налоговую базу будут включаться суммы, полученные в качестве задатка.
    
    Напомним, что в соответствии со ст.380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.
    
    В той же статье говорится, что в случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, в частности вследствие несоблюдения правила, установленного п. 2 настоящей статьи, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное.
    
    Именно это противопоставление аванса и задатка и послужило основой для формирования мнения о том, что сумма задатка в налоговую базу не включается. На самом же деле, несмотря на юридические отличия задатка от аванса (в основном касающиеся последствий отказа одной из сторон от исполнения обязательства), задаток представляет собой сумму, передаваемую в счет платежей по договору и, следовательно, такая сумма подлежит включению в налоговую базу.
    
    В п. 37 Методических рекомендаций указывается, что ценные бумаги (акции, облигации, векселя, в том числе и третьих лиц, а также право требования дебиторской задолженности), полученные поставщиком в качестве авансовых платежей, не увеличивают налоговую базу того налогового периода в котором они приняты к учету. В случае если до поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) организацией получены денежные средства по облигациям, векселям, как при наступлении срока оплаты по векселям (погашения облигаций), так и их досрочной оплате, они увеличивают налогооблагаемую базу того периода, в котором получены эти денежные средства.
    
    У организации - продавца товаров (работ, услуг), получившей от покупателя в качестве аванса под предстоящую поставку товаров (работ, услуг) право требования дебиторской задолженности покупателя к третьему лицу, обязательства перед бюджетом по уплате налога с полученного аванса возникают только в том случае, если до отгрузки в адрес покупателя товаров (работ, услуг) от должника, т. е. третьего лица, будут получены денежные средства.
    
    Перечень товаров, работ, услуг, облагаемых по налоговой ставке 0%, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, установлен постановлением Правительства РФ от 21 августа 2001 г. N 602 “"б утверждении Порядка определения налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость по авансовым или иным платежам, полученным организациями-экспортерами в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, и перечня товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев”*.
________________
    * РГ. 2001. N 167.

    В данном постановлении указывается, что авансовые или иные платежи, полученные организациями-экспортерами в счет предстоящих поставок на экспорт товаров, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость только после документального подтверждения организациями-экспортерами их поступления.
    
    Организация-экспортер в целях подтверждения получения авансовых или иных платежей представляет в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией за соответствующий налоговый период следующие документы:
    
    а) контракт (копию контракта, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера) организации-экспортера с иностранным лицом, предусматривающий внесение авансовых или иных платежей. Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, то представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для налогового контроля;
    
    контракт (копию контракта, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера) организации-комиссионера или поверенного с иностранным лицом и договор комиссии или договор поручения (их копии, заверенные подписью руководителя и главного бухгалтера организации-экспортера) с организацией-комиссионером или поверенным - в случае поставок на экспорт товаров по договору комиссии или договору поручения;
    
    б) выписку банка, подтверждающую поступление на счет организации-экспортера в российском банке авансовых или иных платежей от иностранного лица в счет предстоящих поставок на экспорт товаров;
    
    выписку банка, подтверждающую поступление на счет организации-комиссионера или поверенного в российском банке авансовых или иных платежей от иностранного лица в счет предстоящих поставок на экспорт товаров, и выписку банка, подтверждающую перечисление авансовых или иных платежей со счета организации-комиссионера или поверенного на счет организации-экспортера в российском банке, - в случае поставок на экспорт товаров по договору комиссии или договору поручения;
    
    в) документ, подтверждающий длительность производственного цикла изготовления реализуемых на экспорт товаров (с указанием их наименования, срока изготовления, кода ТН ВЭД, присвоенного Государственным таможенным комитетом РФ, наименования организации-экспортера, номера и даты контракта, в соответствии с которым осуществляется поставка на экспорт товаров), выданный Министерством экономического развития и торговли РФ по согласованию с Министерством промышленности, науки и технологий РФ, подписанный заместителями министров и заверенный круглой печатью этих министерств. Указанный документ выдается в двухнедельный срок со дня обращения организации-экспортера.
    
    Авансовые и иные подобные платежи, поступающие в счет реализации товаров (работ, услуг) на экспорт, не включенные в перечень, установленный названным постановлением Правительства РФ, включаются в налоговую базу по НДС в общем порядке.
    

    1.2. Включение в налоговую базу сумм, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), преследует цель недопущения вывода из-под налогообложения скрытой оплаты товаров (работ, услуг). Однако для применения данной нормы налоговому органу необходимо будет доказать, что поступление таких сумм связано с конкретным случаем реализации. Если же это доказать не удастся, указанные суммы не будут включаться в налоговую базу по НДС.
    
    Однако при использовании положений данной статьи следует учитывать два момента.
    
    Во-первых, реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе даст основание налоговым органам исчислять налоговую базу по правилам ст.40 Кодекса, т. е. исходя из рыночной цены сделки.
    
    Во-вторых, реализация товаров по цене ниже рыночной также даст возможность налоговым органам применять правила ст.40 Кодекса о применении цен по сделкам.
    
    Таким образом, использование скрытых форм оплаты, скорее всего, не даст выигрыша с точки зрения уплачиваемых сумм налога, однако может позволить не включать в налоговую базу сумму предварительной оплаты до момента реализации. Естественно, такая возможность появляется только в том случае, если налоговые органы не смогут доказать взаимосвязанность поступивших сумм с реализацией товаров (работ, услуг).
    
    1.3. Правило комментируемого подпункта распространяется как на случаи передачи в оплату товаров (работ, слуг) собственно долговой ценной бумаги (векселя или облигации), так и долговой ценной бумаги третьего лица.
    
    В соответствии со ст.43 Кодекса процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
    
    Пунктом 37.2 Методических рекомендаций разъясняется, что денежные средства, полученные в виде процента (дисконта) по векселям (в том числе и по векселю третьего лица), полученным организацией в качестве оплаты товаров (работ, услуг), увеличивают налогооблагаемую базу в части, превышающей размер процента (дисконта), рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшими в периодах, за которые производятся расчеты процента, вне зависимости от того, кто производит оплату по векселю (банк, домицилиант, акцептант либо иной плательщик, указанный в векселе).
    

    1.4. Статьей 929 ГК РФ установлено, что по договору имущественного страхования может быть застрахован риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов - предпринимательский риск.
    
    В ст.933 ГК РФ говорится о том, что по договору страхования предпринимательского риска может быть застрахован предпринимательский риск только самого страхователя и только в его пользу.
    
    Таким образом, если предприниматель не исполнил обязательства по реализации товаров (работ, услуг) и страховая компания возместила ему убытки, связанные с таким неисполнением, сумма такого возмещения подлежит включению в налоговую базу по НДС.
    
    Естественно, что данное правило может применяться только в том случае, когда операции, в связи с которыми было выплачено страховое возмещение, являются объектами обложения НДС.
    
    2. Комментируемая статья регламентирует порядок формирования налоговой базы при расчетах за товары (работы, услуги). При этом если реализация таких товаров, работ или услуг освобождается от налогообложения или не образует объекта налогообложения в связи с тем, что она происходит вне пределов территории РФ, суммы, поступившие в порядке расчетов по таким операциям, не подлежат включению в налоговую базу.

Комментарий к статье 163
Налогового кодекса Российской Федерации  

    1. В соответствии со ст.55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.
    
    Следует отметить, что установление месячного (квартального) налогового периода является исключением из общего правила. В связи с этим при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.
    
    2. Различие в длительности налогового периода в зависимости от объема выручки также является нетипичным. При этом такое положение имеет важное значение не только для определения момента исчисления налоговой базы, но и для определения порядка вступления в силу изменений в акты налогового законодательства.
    
    Примером может служить ситуация, возникшая еще до вступления в силу части второй НК РФ. 2 января 2000 г. был подписан закон N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость”*. Закон этот был опубликован 5 января 2000 г. и согласно содержащемуся в нем указанию должен был вступить в силу с 1 января 2000 г. Таким образом, фактически данный Закон был выпущен "задним числом”.
________________
    * РГ. 2000. N 1-3.


    Однако Министерство финансов РФ в письме от 14 марта 2000 г. N 01-02-03/04-80 "О порядке исчисления и уплаты НДС для организаций, которые платят налог ежеквартально”* совершенно справедливо указало на то, что согласно ст.5 части первой НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных данной статьей.
________________
    * Бухгалтерский учет и налоговое планирование. 2000. N 5.


    В связи с этим указанный Федеральный закон, опубликованный в "Российской газете” 5 января 2000 г., должен вступить в силу с 1 марта 2000 г. для организаций, уплачивающих налог на добавленную стоимость ежемесячно, и с 1 апреля 2000 г. для организаций, уплачивающих налог на добавленную стоимость ежеквартально.

Комментарий к статье 164
Налогового кодекса Российской Федерации  

    1. Общий принцип обложения налогом на добавленную стоимость экспортируемых товаров, а также работ и услуг, связанных с экспортом товаров, - это принцип налогообложения в стране назначения. Данная мера направлена на то, чтобы внутренними налоговыми правилами не ослаблять конкурентоспособность экспортируемых товаров на мировом рынке.
    
    По этому принципу строятся отношения, связанные с экспортом товаров. С 1 июля 2001 г. (а в отношении некоторых стран - с более ранних дат) экспорт товаров в страны - участники СНГ облагается по ставке 0%, наряду со всеми иными странами.
    
    Однако в части применения ставки 0% существуют два исключения.
    
    Во-первых, реализация товаров, поставляемых в Республику Беларусь, рассматривается как реализация товаров на территории РФ. Данный режим установлен Соглашением о Таможенном союзе между Российской Федерацией и Республикой Беларусь от 6 января 1995 г.
    
    Во-вторых, в отношении экспорта нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа действует правило, согласно которому реализация данных ресурсов облагается НДС в стране происхождения. Данное исключение основывается на оговорке, сделанной российской стороной при ратификации Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве* от 26 февраля 1999 г.
________________
    * СЗ РФ. 2001. N 42.


    В названной оговорке, в частности, сказано, что "Российская Федерация во взаимной торговле с государствами - участниками Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве, кроме Республики Белоруссия, и другими государствами - участниками Содружества Независимых Государств переходит с 1 июля 2001 г., если иной срок не предусмотрен международными договорами Российской Федерации о порядке взимания косвенных налогов во взаимной торговле, заключенными на двусторонней основе, на взимание косвенных налогов по принципу страны назначения, за исключением взимания налогов при реализации нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа”.
    
    В иных случаях, как уже было сказано, экспортные операции облагаются НДС по ставке 0%.
    
    1.1. Экспорт товаров - это таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории РФ без обязательства об их ввозе на эту территорию.
    
    При выпуске товаров в таможенном режиме экспорта товары должны быть вывезены за пределы таможенной территории РФ в том же состоянии, в котором они были на день принятия таможенной декларации, кроме изменений состояния товаров вследствие естественного износа или убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения (глава 14 Таможенного кодекса РФ).
    
    1.2. Следует обратить внимание на то, что работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке облагаются по ставке 0% как в случае их выполнения (оказания) в части экспортируемых, так и импортируемых товаров. Указанные работы (услуги) облагаются по ставке 0% только в случае, когда они выполняются российскими налогоплательщиками.
    
    Переработка товаров на таможенной территории - это таможенный режим, при котором иностранные товары используются в установленном порядке для переработки на таможенной территории РФ без применения мер экономической политики и с возвратом сумм ввозных таможенных пошлин и налогов при условии вывоза в соответствии с таможенным режимом экспорта продуктов переработки за пределы таможенной территории РФ (глава 9 Таможенного кодекса РФ).
    
    Переработка товаров под таможенным контролем - это таможенный режим, при котором иностранные товары используются в установленном порядке на таможенной территории РФ без взимания таможенных пошлин и налогов, а также без применения к товарам мер экономической политики для переработки под таможенным контролем с последующим выпуском для свободного обращения или помещением продуктов переработки под иной таможенный режим РФ (глава 10 Таможенного кодекса РФ).
    
    Операции по переработке товаров включают:
    
    - изготовление товара, включая монтаж, сборку и подгонку под другие товары;
    
    - собственно переработку и обработку товаров;
    
    - ремонт товаров, включая их восстановление и приведение в порядок;
    
    - использование некоторых товаров, которые содействуют производству продуктов переработки или облегчают его, даже если эти товары полностью или частично потребляются в процессе переработки.
    
    1.3. Транзит товаров - это таможенный режим, при котором товары перемещаются под таможенным контролем между двумя таможенными органами РФ, в том числе через территорию иностранного государства, без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам мер экономической политики.
    
    Товары, перемещаемые транзитом между двумя таможенными органами РФ, должны:
    
    - оставаться в неизменном состоянии, кроме изменений вследствие естественного износа либо убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения, и не использоваться в каких-либо иных целях, кроме транзита;
    
    - доставляться в таможенный орган назначения в сроки, установленные таможенным органом отправления исходя из возможностей транспортного средства, намеченного маршрута и других условий перевозки, но не превышающие предельный срок, определяемый из расчета две тысячи километров за один месяц.
    
    Ответственность за транзит товаров несет перевозчик.
    
    1.4. Следует учитывать, что для применения ставки 0% необходимо, чтобы либо пункт отправления, либо пункт назначения были расположены за территорией РФ. К сожалению, данная норма не дает никаких указаний по поводу налогообложения перевозок пассажиров и багажа, когда начальный и конечный пункты маршрута расположены на территории РФ, а промежуточный пункт находится за пределами территории РФ.
    
    Данный вопрос тем более важен, что и начальный и конечный пункты маршрута могут рассматриваться как с точки зрения всего маршрута в целом, так и с позиции пассажира, который следует только часть пути.
         
    1.5. При применении данного пункта необходимо учитывать, что работы (услуги), выполняемые (оказываемые) российскими налогоплательщиками непосредственно в космическом пространстве, а также на земле, если они технологически обусловлены и неразрывно связаны с осуществлением работ (услуг) непосредственно в космическом пространстве, как для российских организаций, так и для зарубежных организаций, облагаются налогом по налоговой ставке 0%.
    
    1.6. В соответствии со ст.1 Федерального закона "О драгоценных металлах и драгоценных камнях” драгоценные металлы - это золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). Настоящий перечень драгоценных металлов может быть изменен только федеральным законом. Драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления.
    
    Пунктом 39.3 Методических рекомендаций установлено, что при реализации драгоценных металлов, предусмотренных подп.6 п.1 ст.164 Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы в соответствии с п.8 ст.165 Кодекса представляются контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных металлов, документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, Центральному банку РФ, банкам. Документы по реализации драгоценных камней не представляются, так как налогообложение по налоговой ставке 0% при реализации драгоценных камней не предусмотрено.
    
    1.7. постановлением Правительства РФ от 30 декабря 2000 г. N 1033*. Порядок возмещения налога установлен приказом МНС России от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-23/584 "Об утверждении Методических указаний налоговым органам по рассмотрению обращений дипломатических представительств о возмещении их персоналу налога на добавленную стоимость” (см. также письмо МНС России от 19 февраля 2001 г. N ВГ-6-06/145 "О перечне государств, в отношении дипломатических представительств которых и их персонала применяется нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость”).
________________
    * РГ. 2001. N 7-8.

    1.8. Перемещение припасов - это таможенный режим, при котором товары, предназначенные для потребления и (или) использования на морских, речных судах и судах смешанного ("река-море”) плавания, воздушных судах и в поездах, используемых для платной международной перевозки пассажиров либо для платной или бесплатной международной промышленной либо коммерческой перевозки товаров, а также товары, предназначенные для реализации пассажирам и членам экипажа морских и воздушных судов, перемещаются через таможенную границу РФ без взимания таможенных пошлин и налогов и без применения мер экономической политики.
    
    Припасы - это товары, находящиеся на морских, воздушных судах и в поездах при их прибытии на таможенную территорию РФ или перемещаемые (загружаемые) на морские, воздушные суда и в поезда во время их нахождения на таможенной территории РФ:
    
    - необходимые для обеспечения нормальной эксплуатации и технического обслуживания морских, воздушных судов и поездов во время следования в пути или в п.х промежуточной остановки либо стоянки, в том числе топливо и горюче-смазочные материалы, за исключением запасных частей и оборудования;
    
    - предназначенные для потребления пассажирами и членами экипажа (работниками поездной бригады) на морских, воздушных судах и в поездах независимо от того, продаются они или нет;
    
    - предназначенные для реализации пассажирам и членам экипажа морских и воздушных судов, убывающих за пределы таможенной территории РФ, без цели их потребления на этих судах.
    
    2. По ставке 10% налог уплачивается при реализации товаров (услуг), которые условно можно поделить на четыре группы.
    
    Первая группа - это продовольственные товары (за исключением деликатесных).
    
    Вторая группа - это детские товары.
    
    Товары, входящие в указанные группы, традиционно облагаются НДС по ставке 10%. В то же время реализация товаров (услуг) третьей и четвертой группы ранее вообще освобождалась от налогообложения, затем была попытка производить налогообложение таких операций по ставке 20%, и наконец было принято решение о применении к ним ставки 10%.
    
    Третья группа включает в себя печатную продукцию и связанные с ее изготовлением и распространением услуги.
    
    Четвертую группу образуют медицинские товары.
    
    2.1. Как видно из перечня, ставка 10% не распространяется на операции по реализации деликатесных продовольственных товаров.
    
    2.2. При определении размеров в отношении детских товаров, перечисленных в подп.2 п.2 данной ст.Кодекса, следует руководствоваться действующими государственными стандартами РФ (п. 39.5.1 Методических рекомендаций).
    
    2.3. постановлением Правительства РФ от 23 января 2003 г. N 41. Указанное постановление распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

    
    Этим же постановлением установлено, что к указанным в перечне периодическим печатным изданиям и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, не относятся периодические печатные издания и книжная продукция рекламного и эротического характера.
    
    К периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся периодические печатные издания, в которых реклама (рекламная информация) превышает 40% объема одного номера периодического печатного издания.
    
    К книжной продукции рекламного характера относится книжная продукция, связанная с образованием, наукой и культурой, в которой реклама (рекламная информация) превышает 40% объема одного экземпляра книжной продукции.
    
    К периодическим и продолжающимся изданиям рекламного характера информационных агентств в электронном виде, указанным в п. 4 настоящего перечня, относятся периодические и продолжающиеся издания информационных агентств в электронном виде, в которых реклама (рекламная информация) превышает 40% объема одного номера периодического и продолжающегося издания в электронном виде.
    
    К периодическим печатным изданиям, указанным в пп. 1, 2 и 5 перечня, и к книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, указанной в пп. 3 и 5 настоящего перечня, не относятся периодические печатные издания и книжная продукция, связанная с образованием, наукой и культурой, в электронном виде, распространяемые, в частности, на магнитных носителях, по сети Интернет, по каналам спутниковой связи.
    
    Соответствие видов продукции, производимой и реализуемой редакциями средств массовой информации, издательствами, издающими организациями и информационными агентствами, продукции, указанной в перечне, подтверждается документами (справками), выдаваемыми Министерством РФ по делам печати, телерадиовещания и средств массовых коммуникаций.
    
    Указанные документы (справки) не выдаются в отношении периодических печатных изданий и книжной продукции, ввозимых на таможенную территорию РФ.
    
    2.4. При определении перечня лекарственных средств (лекарственных субстанций), в том числе внутриаптечного изготовления, облагаемых по налоговой ставке 10%, до утверждения Правительством РФ соответствующего перечня необходимо с учетом вышеизложенного руководствоваться следующим.
    
    В соответствии со ст.4 Федерального закона от 22 июня 1998 г. N 86-ФЗ "О лекарственных средствах”* лекарственные средства - это вещества, применяемые для профилактики, диагностики, лечения болезни, предотвращения беременности, полученные из крови, плазмы крови, а также органов, тканей человека или животного, растений, минералов методами синтеза или с применением биологических технологий. К лекарственным средствам относятся также вещества растительного, животного или синтетического происхождения, обладающие фармакологической активностью и предназначенные для производства и изготовления лекарственных средств.
________________
    * РГ. 1998. N 118.

    Производство, оптовая и розничная торговля лекарственными средствами осуществляется в соответствии с требованиями указанного Федерального закона. К числу требований, в частности, относится государственная регистрация лекарственных средств и лицензирование деятельности в сфере обращения лекарственных средств.
    
    К лекарственным средствам, включая лекарственные субстанции, реализация которых при наличии соответствующих лицензий организациями-изготовителями, оптовыми и розничными торгующими организациями облагается налогом по ставке 10%, относятся отечественные и зарубежные лекарственные средства (лекарственные субстанции), перечисленные в соответствующих главах Государственного реестра лекарственных средств (издаваемого в соответствии с Федеральным законом N 86-ФЗ Минздравом России).
    
    При реализации аптечными организациями лекарственных средств собственного производства (внутриаптечного изготовления) из лекарственных субстанций и лекарственного сырья, включенного в Государственный реестр лекарственных средств, применяется ставка налога 10%.
    
    Услуги аптечных организаций, оказываемые (при наличии соответствующих лицензий) на основании договоров с юридическими лицами (в частности, больницами) на изготовление (внутриаптечное изготовление) лекарственных средств из сырья заказчика, не подлежат налогообложению в соответствии с подп.24 п.2 и п.4 и 6 ст.149 НК РФ.
    
    До утверждения Правительством РФ соответствующего перечня к изделиям медицинского назначения, реализация которых организациями-изготовителями, оптовыми и розничными торгующими организациями облагается налогом по ставке 10%, относятся отечественные изделия медицинского назначения, помещенные под кодовыми обозначениями 93 8000-93 9000 "Препараты биологические”, "Материалы, средства медицинские и продукция медицинского назначения” (за исключением не облагаемых налогом протезно-ортопедических изделий и полуфабрикатов к ним при наличии соответствующей лицензии, а также облагаемых налогом по ставке 20% средств, применяемых в ветеринарии), а также другая продукция, относящаяся к изделиям медицинского назначения и указанная в других разделах (группах, подгруппах) Общероссийского классификатора продукции (ОК-005-93) (ОКП) вне зависимости от наличия регистрационного удостоверения, выданного Минздравом России.
    
    К изделиям медицинского назначения, реализация которых организациями-изготовителями, оптовыми и розничными торгующими организациями облагается налогом по ставке 10%, относятся импортные изделия медицинского назначения по перечню, предусмотренному для аналогичных отечественных изделий и изложенному выше, при наличии регистрационного удостоверения, выданного Минздравом России (абз. 6 письма Госналогслужбы России и Минфина России от 10 апреля 1996 г. N ВЗ-4-03/31н, 04-03-07 "О порядке освобождения от налога на добавленную стоимость медицинской продукции”*). Реализация, в частности, следующих товаров, вне зависимости от их включения в Государственный реестр лекарственных средств и (или) вне зависимости от их включения в вышеуказанные разделы (группы, подгруппы) Общероссийского классификатора продукции (ОК-005-93) (ОКП) и от наличия регистрационного удостоверения, выданного Минздравом России, осуществляется по ставке 20%:
________________
    * Российские вести. 1996. N 113.

    - лекарственное сырье, вещества, не относящиеся к лекарственным субстанциям;
    
    - средства энтерального питания (за исключением продукции, которая в соответствии с подп.1 п.2 ст.164 Кодекса облагается налогом по ставке 10%);
    
    - лечебно-профилактическое питание (кроме детского и диабетического питания, заменителя женского молока, продуктов прикорма для детей, облагаемых по ставке 10% на основании подп.1 п.2 ст.164 Кодекса);
    
    - биологически активные добавки к пище;
    
    - парафармацевтическая продукция, в том числе зубная лечебно-профилактическая паста, зубные щетки, синтетические волокна для зубных щеток, зубочисток, ершиков, зубных нитей (флоссов), полоскания для полости рта, лак для покрытия зубов, красящие таблетки для окрашивания зубного налета, шампуни, кремы и другие парфюмерно-косметические средства для ухода за кожей лица, тела, рук, ног, волосами, ногтями, декоративная косметика, дезодоранты;
    
    - другие виды витаминизированной и лечебно-профилактической продукции пищевой, мясной, молочной, рыбной и мукомольно-крупяной промышленности (за исключением продукции, которая в соответствии с подп.1 п.2 ст.164 Кодекса облагается налогом по ставке 10%);
    
    - профилактические дезинфекционные препараты для санитарной обработки помещений, применения в быту, репелленты;
    
    - изделия ветеринарного назначения.
    
    3. Во всех тех случаях, когда в отношении тех или иных операций не предусмотрена специальная ставка (10%, 0% либо расчетная ставка), налогообложение осуществляется по общей ставке - 20%.
    
    С 1 января 2004 г. общая ставка снижается на 2% и будет составлять 18%. Исходя из нее будет исчисляться и расчетная ставка.
    
    4. Расчетная ставка при исчислении налога применяется в тех случаях, когда необходимо исчислить сумму налога, исходя из суммы, уже включающей в себя сумму налога. Ранее действовали расчетные ставки 16,67 и 9,09%, однако в настоящее время они заменены на ставки и . Сохранение ставки 16,67% в ст.158 Кодекса следует рассматривать как ошибку.
    
    Расчетная ставка может применяться только в случаях, прямо указанных в Кодексе. К сожалению, в ряде случаев, когда такое указание очевидно необходимо, оно тем не менее отсутствует. К таким случаям следует отнести п.2 ст.155 и ст.156 Кодекса.
    
    5. При ввозе товаров на таможенную территорию РФ не может применяться ставка 0%, а также не могут применяться расчетные ставки. Налогообложение в зависимости от вида ввозимого товара может осуществляться только по ставкам 10 или 20%.
    
    6. приказом МНС России от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость”* (см. также приказ МНС России от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25 "Об утверждении Инструкции по заполнению деклараций по налогу на добавленную стоимость”**),
________________
    * РГ. 2002. N 135.
    
    ** РГ. 2002. N 135.
    
    

Комментарий к статье 165
Налогового кодекса Российской Федерации  

    По сути, вся комментируемая статья посвящена описанию перечня документов и процедуры их представления для подтверждения права на применение налоговой ставки 0%. При этом необходимо прежде всего понимать, с чем связано появление столь громоздкой процедуры.
    
    Налогообложение налогом на добавленную стоимость по ставке 0% характерно тем, что оно создает благоприятный режим для соответствующих операций (в частности, для экспорта товаров). Однако оборотной стороной данного режима является возможность для многочисленных злоупотреблений, направленных на получение возмещения из бюджета налога, суммы которого фактически в бюджет не поступали.
    
    Такая возможность связана с тем, что покупатель товара уплачивает налог не непосредственно в бюджет, а перечисляет его продавцу, который и является плательщиком НДС. Однако если продавец по тем или иным причинам не перечислил такой налог в бюджет, покупатель сохраняет право на возмещение уплаченных сумм из бюджета. Исходя из этого принципа, создаются различного рода "схемы”, позволяющие получать из бюджета средства за счет налогообложения экспорта.
    
    Для того чтобы избежать возможности возникновения подобных схем, процедура подтверждения права на применение ставки 0% непрерывно усложняется. Из-за этого страдают прежде всего добросовестные экспортеры, которые оказываются менее всего готовы к непрерывным изменениям законодательства.
    
    Так, письмом ФСНП России от 4 июня 2001 г. N ВР-1969 и МНС России от 5 июня 2001 г. N ВГ-6-16/443 "О мерах по усилению контроля за возмещением налога на добавленную стоимость организациям-экспортерам”* установлено следующее.
________________
     * Таможенные ведомости. 2001. N 10.


    Налоговые органы, в случае необходимости осуществляют предварительный контроль за операциями по реализации указанных товаров, начиная с момента отражения этих операций в приложении к декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%.
    
    Налоговые органы, получив информацию о заключении контракта с иностранным партнером, а также о помещении товара под таможенный режим экспорта в региональном таможенном органе как от налогоплательщиков, так и иных источников информации, в случаях, если:
    
    1) налогоплательщики впервые осуществляют реализацию на экспорт товаров, налогообложение которых предполагается производить по налоговой ставке 0%;
    
    2) сумма налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при производстве указанных товаров, превышает сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную по указанным операциям, если бы они облагались налогом на добавленную стоимость;
    
    3) ранее у налогоплательщиков по предыдущим экспортным операциям имели место нарушения налогового законодательства;
    
    4) имеются основания полагать, что может иметь место попытка необоснованного возмещения из бюджета сумм налога на добавленную стоимость с использованием схем ухода от налогообложения (российский поставщик, экспортер и иностранный покупатель имеют счета в одном банке, и расчеты по контракту производятся в рублях, включая счета типа "Т” и т. п.)
    
    - направляют в течение 8 дней материалы в федеральные органы налоговой полиции для предварительной проверки организаций-экспортеров, организаций - поставщиков материальных ресурсов, иностранных организаций - покупателей товаров, банков, через которые осуществляются платежи между участниками сделки.
    
    При проведении проверок рекомендуется обратить внимание на:
    
    - подтверждение реального факта декларирования товаров в режиме экспорта в территориальных таможенных органах;
    
    - номенклатуру реализуемой налогоплательщиком продукции (станки, бывшие в употреблении, лом цветных металлов, ноу-хау, реакторы ядерные и др.);
    
    - подтверждение списания денежных средств в уплату материальных ресурсов (работ, услуг) со счета налогоплательщика на счета поставщиков;
    
    - анализ информации об учредителях фирм-поставщиков, особенно о тех, которые представляют нулевые балансы или не представляют налоговую отчетность;
    
    - реальность существования иностранных покупателей продукции;
    
    - фактическое движение денежных средств всех участников сделки по банковским счетам;
    
    - происхождение экспортируемого товара (его производителей);
    
    - бартерные контракты, предусматривающие обменные операции товаров на работы (услуги).
    
    Органы налоговой полиции, которым были направлены материалы из налоговых органов, обязаны в течение 30 дней провести дополнительные контрольные мероприятия и о результатах проверок сообщить налоговым органам.
    
    В случае необходимости могут проводиться совместные проверки налоговых органов, федеральных органов налоговой полиции и других правоохранительных органов, направленные на выявление и предотвращение налоговых правонарушений.
    
    Встречаются случаи, когда налоговым органам удается доказать неправомерность применения ставки НДС 0%. Один из таких случаев указан в п. 2 письма МНС России от 17 апреля 2002 г. N ШС-6-14/485*.
________________
    * Арбитражная налоговая практика. 2002. N 8.

    Налогоплательщик предъявил к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость, уплаченный им ранее при приобретении товаров в 2001 г., которые были реализованы на экспорт.
    
    Суд указал, что возмещение налога на добавленную стоимость по суммам, уплаченным поставщикам при реализации экспортируемых товаров (п.4 ст.176 НК РФ), производится при предоставлении документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, на основании отдельной декларации в течение трех месяцев.
    
    В соответствии со ст.165 НК РФ для подтверждения права на получение возмещения налога на добавленную стоимость налогоплательщик должен представить следующие документы: договор комиссии; контракт комиссионера с иностранным лицом; выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара на счет налогоплательщика или комиссионера в российском банке; грузовую таможенную декларацию; копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметкой таможенного органа, подтверждающих вывоз товаров за пределы РФ. При этом в случае вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ налогоплательщик представляет в налоговые органы копию поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена” пограничной таможни РФ; копию коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки” указан порт, находящийся за пределами таможенной территории РФ.
    
    В нарушение ст.165 НК РФ налогоплательщиком не представлена копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки” указан порт, находящийся за пределами таможенной территории РФ. С учетом того, что груз перевозился российским перевозчиком, документов, отвечающих требованиям ст.142 Кодекса торгового мореплавания РФ, в материалах дела не содержится.
    
    Кроме того, в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие фактическое поступление валютной выручки от иностранного лица - покупателя на счет истца или комиссионера в российском банке, равно как и документы, свидетельствующие о расчетах покупателя с комиссионером либо истцом (платежные поручения, выписка банка), в порядке, предусмотренном самим контрактом.
    
    В соответствии со ст.164 НК РФ налогообложение производится по ставке 0% при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.
    
    Поскольку истцом соответствующие документы не представлены, основания для применения ставки 0% по данной операции и возмещения налога на добавленную стоимость отсутствуют.
    
    Вместе с тем суд указал, что из материалов дела видно, что операция по поставке товара на экспорт, являясь экономически невыгодной для истца, преследовала цель - получить НДС в качестве возмещения. Так, стоимость поставленного на экспорт товара составила 24 833 770 руб. при произведенных затратах на его приобретение в сумме 29 502 506 руб. 40 коп. Товар был приобретен иностранным представительством на территории РФ, расчеты между сторонами производились в рублях с использованием счета типа "Т”, практически в один день - 26-27 апреля 2001 г.
    
    Указанные выше обстоятельства свидетельствуют о том, что в действиях налогоплательщика при предъявлении к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость в сумме 4 917 084 руб. за апрель 2001 г. усматривается злоупотребление правом, предоставленным ст.176 НК РФ.
    
    При таких обстоятельствах в исковых требованиях налогоплательщику было отказано.
    
    Аналогичный вывод был сделан и по другому делу, в котором, в частности, указывалось, что проведенными служебными проверками налоговыми органами и МВД РФ установлено, что продукция, реализованная налогоплательщиком на экспорт, приобретена через цепочку поставщиков, в которой первый поставщик реально не существует.
    
    Все эти сделки совершены в один день. Расчеты произошли в одном банке ("Росевробанк”) также за один день. Фактически валютная выручка от иностранного лица - покупателя продукции на счет поставщика не поступала.
    
    На лицевом счете налогоплательщика в "Росевробанке” на момент оплаты приобретенных им товаров остаток был нулевой.
    
    Таким образом, истцом не представлены доказательства уплаты им налога на добавленную стоимость в бюджет или поставщику, добросовестности обращения им в налоговый орган о возмещении НДС. В действиях налогоплательщика усматривается злоупотребление правом, предоставленным ему ст.176 НК РФ, при предъявлении НДС из бюджета (п. 6 письма МНС России от 17 апреля 2002 г. N ШС-6-14/485*).
________________
    * Арбитражная налоговая практика. 2002. N 8.

    Однако следует обратить внимание на то, что в обоих перечисленных случаях был представлен неполный пакет документов, требуемых для подтверждения права на применение ставки 0%. Если же пакет документов был представлен полностью и своевременно, доказать недобросовестность налогоплательщика весьма затруднительно.
    
    В связи с этим ВАС РФ направил письмо от 17 апреля 2002 г. N С5-5/уп-342 "К поручению Правительства Российской Федерации от 19 марта 2002 г. N ХВ-П-13-03788”*. В нем указывается следующее.
________________
    * Нормативные акты для бухгалтера. 2002. N 15.


    Практика рассмотрения арбитражными судами требований налогоплательщиков-экспортеров о возмещении сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам при приобретении товаров, неоднократно анализировалась и обсуждалась в Высшем Арбитражном Суде РФ, в том числе в связи с обращениями Министерства РФ по налогам и сборам.
    
    Законодательство, действовавшее до 1 января 2001 г., не связывало возникновение у налогоплательщика-экспортера права на возмещение сумм налога на добавленную стоимость с фактом перечисления соответствующей суммы налога в бюджет поставщиком товаров и не обязывало налогоплательщика представлять доказательства в подтверждение этого факта.
    
    Не внесло никаких изменений в правовую регламентацию данного вопроса и новое законодательство - глава 21 НК РФ, введенная в действие с 1 января 2001 г.
    
    В связи с этим отказ в удовлетворении исковых требований налогоплательщиков-экспортеров о возмещении уплаченного налога на добавленную стоимость, предъявляемых с соблюдением порядка, определенного ст.165 НК РФ, в настоящее время возможен лишь в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. При этом в соответствии с правилами судопроизводства доказывание указанного факта является обязанностью ответчика (в данном случае - налогового органа).
    
    Однако судебная практика свидетельствует о крайне слабой доказательственной базе, представляемой налоговыми органами в арбитражные суды по таким делам. Так называемые "схемы правонарушений”, на которые ссылаются налоговые органы, доказательствами по конкретным делам не подкрепляются. Уголовные дела во многих случаях не возбуждаются и расследование не проводится. Более того, при рассмотрении дел в судах выясняется, что нередко уголовные дела оказываются прекращенными или приостановленными из-за неустановления виновных лиц.
    
    В целях формирования необходимой доказательственной базы следует обеспечить эффективное взаимодействие налоговых органов с органами налоговой полиции, МВД, прокуратуры.
    

    Позитивной альтернативой решения "на корню” данной проблемы могло бы стать дополнение ст.165 НК РФ прямой нормой, обязывающей налогоплательщика-экспортера, претендующего на возмещение налога на добавленную стоимость, представлять доказательства перечисления истребуемых сумм в бюджет поставщиком товара. При этом такой порядок мог бы устанавливаться в зависимости от определенной суммы налога или через иной критерий. Кроме того, в Налоговом кодексе следовало бы указать (чего нет сейчас), что выручка от экспорта должна поступать в иностранной валюте.
    
    Что касается споров между налогоплательщиками-экспортерами и налоговыми органами о том, имел ли место факт экспорта товаров, то, как показывает анализ дел, арбитражные суды, руководствуясь ст.59 АПК РФ, оценивают все доказательства в их совокупности.
    
    Требования закона будут неукоснительно соблюдаться арбитражными судами, как того требует Конституция РФ.
    
    Следует отметить, что предложение об изменении правил возмещения НДС вряд ли может быть реализовано на практике, поскольку в этом случае на налогоплательщика будет возложена функция по контролю за уплатой его контрагентами налога в бюджет.
    
    Однако данная функция может осуществляться только властными органами, а не равноправными участниками хозяйственных отношений. Сами налогоплательщики в отличие от налоговых органов не обладают ни соответствующим инструментарием, ни соответствующими правомочиями.
    
    По сути, речь идет о перекладывании функций налоговых органов на налогоплательщиков, что не только недопустимо, но и просто абсурдно.
    
    Порядок возмещения налога рассматривается в ст.176 НК РФ (см. также комментарий к указанной статье).
    
    По поводу документов, представляемых в обоснование применения ставки 0%, необходимо отметить следующее.
    
    Контракт составляется по общим правилам гражданского законодательства и его содержание целиком зависит от усмотрения сторон.
    
    Порядок заполнения ГТД, а также форма декларации установлены приказом ГТК России от 16 декабря 1998 г. N 848 "Об утверждении Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации”*.
________________
    * РГ. 1999. N 34.

    Формы транспортных и товаросопроводительных документов определяются порядком, действующим на том или ином виде транспорта, и также являются унифицированными.
    
    Однако в отношении выписки банка возникают разногласия о порядке подтверждения такими выписками оплаты экспортируемого товара.
    
    Так, в деле, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Центрального округа, ответчик (налоговый орган) указывал, что по спорным контрактам выписки банка не подтверждают фактическое поступление выручки от иностранного контрагента, поскольку номера инвойсов, указанных в кредитовых авизо и ГТД, не совпадают. Кроме того, инспекция сослалась на то, что по последнему контракту поступила оплата от фирмы "Bracksiekerdrath” - лица, не указанного в контракте.
    
    Арбитражный суд, не соглашаясь с доводами ответчика, привел следующее обоснование.
    
    Поскольку Налоговым кодексом не определено понятие "выписка банка”, то в соответствии с п.1 ст.11 НК РФ оно должно применяться в том значении, в каком используется в другой отрасли законодательства.
    
    Выписка банка является бухгалтерским документом кредитной организации, ее содержание и порядок оформления регулируются нормативными актами Банка России, который в соответствии со ст.56 Закона РФ от 2 декабря 1990 г. N 394-I "О Центральном банке РФ (Банке России)”* (с изменениями и дополнениями) устанавливает обязательные для кредитных организаций правила проведения банковских операций, ведения бухгалтерского учета, составления и предоставления бухгалтерской и статистической отчетности.
________________
    * РГ. 1990. N 26-27.


    Из приказом Банка России от 18 июня 1997 г. N 02-263* (с изменениями и дополнениями), следует, что выписка банка - второй экземпляр лицевого счета клиента, предназначенный для выдачи или отсылки клиенту. Названными Правилами (п. 2.1) установлено, что выписка должна содержать сведения о дате предыдущей операции по счету; входящий остаток на начало дня; обороты по дебету и кредиту, отраженные по каждому документу; дату совершения операции; номер корреспондентского счета; остаток после отражения каждой операции (по усмотрению кредитной организации); остаток на конец дня.
________________
    * Финансовая газета. 1997. N 33.

    Пунктом 2.1 Правил также установлено, что лицевые счета ведутся на отдельных листах (карточках), в книгах либо в виде электронных баз данных (файлов, каталогов), сформированных с использованием средств вычислительной техники. Выписки из лицевых счетов, распечатанные с использованием средств вычислительной техники, выдаются клиентам без штампов и подписей работников кредитной организации.
    
    Выписки банка, предоставленные налогоплательщиком в налоговый орган, полностью соответствуют нормам законодательства, поскольку содержат все предусмотренные банковскими правилами реквизиты.
    
    Таким образом, суд сделал вывод, что истец представил налоговому органу доказательства (выписки банка), прямо предусмотренные п.1 ст.165 НК РФ, которые в силу норм банковского права подтверждают поступление экспортной выручки на счет истца в российском банке.
    
    Рассматривая довод инспекции о том, что валютная выручка, поступившая на счет истца, не может быть идентифицирована как поступившая по указанным контрактам, суд признал его необоснованным и противоречащим материалам дела.
    
    Учитывая, что налоговое законодательство не регулирует вопросы учета валютных операций, в том числе валютной выручки, суд для определения порядка ее учета исходил из анализа законодательства о валютном регулировании и валютном контроле.
    
    В соответствии со ст.12 Закона от 9 октября 1992 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и о валютном контроле"* органы валютного контроля в пределах своей компетенции издают нормативные акты, обязательные к исполнению всеми резидентами и нерезидентами в РФ. Органы и агенты валютного контроля в пределах своей компетенции осуществляют контроль за проводимыми в РФ резидентами и нерезидентами валютными операциями, за соответствием этих операций законодательству, условиям лицензий и разрешений, а также за соблюдением ими актов органов валютного контроля. Органы валютного контроля определяют порядок и формы учета, отчетности и документации по валютным операциям резидентов и нерезидентов.
________________
    * РГ. 1992. N 240.

    Агентом валютного контроля по экспортным операциям истца является банк, в котором у налогоплательщика зарегистрированы паспорта экспортных сделок (контрактов) и открыты счета на зачисление экспортной выручки по зарегистрированным сделкам.
    
    В соответствии с совместной Инструкцией от 13 октября 1999 г. ЦБ РФ N 86-И и ГТК РФ N 01-23/26541 "О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров”* по каждому заключенному экспортером контракту оформляется один паспорт сделки, подписываемый одним банком, где открыт счет экспорта, на который должна поступать выручка за экспортируемые по данному контракту товары (п. 3.1). По каждому контракту, в соответствии с которым оформлен паспорт сделки, банк ведет учет операций, связанных с поступлением в пользу экспортера денежных средств (п. 5.2). При этом учет поступившей выручки по одному паспорту сделки (контракту) банк может осуществлять исходя из календарной последовательности отгрузок товаров (п. 5.7). В соответствии с разд. 6 названной Инструкции учет экспортных операций ведется уполномоченным банком в тесном взаимодействии с таможенными органами.
________________
    * Вестник Банка России. 1999. N 70-71.

    В силу изложенного суд посчитал, что учет истцом поступившей выручки в порядке календарной последовательности отгрузок товаров на экспорт соответствует требованиям законодательства о валютном регулировании и валютном контроле, поэтому ссылка ответчика на то, что учет поступившей выручки должен осуществляться на основании инвойсов судом отклонен как нормативно не обоснованный.
    
    Поскольку истцом помимо выписок банка представлены кредитовые авизо (уведомления о зачислении денежных средств от иностранного покупателя по контракту), где имеются ссылки на номер и дату контракта, суд, оценив в совокупности представленные доказательства, посчитал их достаточными для подтверждения оплаты экспортируемого товара (постановление ФАС ЦО от 11 июля 2002 г. по делу N А48-399/02-8к).
    
    

Комментарий к статье 166
Налогового кодекса Российской Федерации  

    
    
    1. Порядок исчисления налога отражен в приказом МНС России от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость”*. В указанном разделе предлагается следующая группировка объектов налогообложения для расчета суммы налога.
________________
    * РГ. 2002. N 135.

    
    Данная группировка основана на дифференциации объектов налогообложения и налоговых ставок.
    
    2. Редакция данного пункта не вполне корректна, поскольку в ней говорится только о реализации товаров (работ, услуг), в то время как в п. 1 речь идет и о таких объектах налогообложения, как передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд и выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.
    
    Общая сумма налога выводится путем сложения сумм, указываемых в пп. 1, 2, 3 и 4 графы 6 декларации по НДС.
    
    3. Исчисление суммы налога налоговым агентом регламентируется разд. 2 декларации по НДС. В нем объекты налогообложения группируются следующим образом.
    

    4. Следует отметить, что момент реализации товаров (работ, услуг) одинаков для всех налогоплательщиков вне зависимости от принятой ими учетной политики. Однако учетная политика может устанавливать момент определения налоговой базы, в связи с чем в отдельных случаях производится корректировка, изменяющая налоговую базу.
    
    Так, в соответствии со ст.167 НК РФ моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения является:
    
    для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);
    
    для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
    
    5. Отдельно рассчитывается налоговая база по операциям, связанным с ввозом товаров на таможенную территорию РФ. Как указано в ст.160 Кодекса, при ввозе товаров налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров, таможенной пошлины и акцизов.
    
    При этом п.3 ст.160 Кодекса установлено, что если в составе одной партии ввозимых на таможенную территорию РФ товаров присутствуют как подакцизные товары (подакцизное минеральное сырье), так и неподакцизные товары и минеральное сырье, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы указанных товаров. Налоговая база определяется в аналогичном порядке в случае, если в составе партии ввозимых на таможенную территорию РФ товаров присутствуют продукты переработки товаров, ранее вывезенных с таможенной территории РФ для переработки вне таможенной территории РФ. Таким образом, расчет налога производится по принципу суммирования сумм налога по каждой из определяемых налоговых баз.
    
    Приказом ГТК РФ от 7 февраля 2001 г. N 131 "Об утверждении Инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации”* установлено, что налог на добавленную стоимость в отношении товаров, облагаемых ввозными таможенными пошлинами и акцизами, исчисляется по следующей формуле:
________________
    * Налоги и бизнес. 2001. N 11.


    СНДС = (СТ + ПС + АС) u Н,
    
    где СНДС - сумма налога на добавленную стоимость; СТ - таможенная стоимость ввозимого товара; ПС - сумма ввозной таможенной пошлины; АС - сумма акциза; Н - ставка налога на добавленную стоимость в процентах.
    
    Налог на добавленную стоимость в отношении товаров, облагаемых ввозными таможенными пошлинами и не облагаемых акцизами, исчисляется по формуле:
    
    СНДС = (СТ + ПС) u Н,
    
    где СНДС - сумма налога на добавленную стоимость; СТ - таможенная стоимость ввозимого товара; ПС - сумма ввозной таможенной пошлины; Н - ставка налога на добавленную стоимость в процентах.
    
    Налог на добавленную стоимость в отношении товаров, не облагаемых ввозными таможенными пошлинами и акцизами, исчисляется по формуле:
    
    СНДС = СТ u Н,
    
    где СНДС - сумма налога на добавленную стоимость; СТ - таможенная стоимость ввозимого товара; Н - ставка налога на добавленную стоимость в процентах.
    
    Налог на добавленную стоимость в отношении товаров, не облагаемых ввозными таможенными пошлинами, но подлежащих обложению акцизами, исчисляется по формуле:
    
    СНДС = (СТ + АС) u Н,
    
    где СНДС - сумма налога на добавленную стоимость; СТ - таможенная стоимость ввозимого товара; АС - сумма акциза; Н - ставка налога на добавленную стоимость в процентах.
    
    6. Следует отметить, что при уплате налога по ставке 0 процентов налогоплательщик подает отдельную налоговую декларацию, форма которой также утверждена приказом МНС РФ от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость”. Здесь установлена следующая группировка операций.
    

    
    Правило п.7 комментируемой статьи фактически воспроизводит норму подп.7 п.1 ст.31 Кодекса, в которой указано, что налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
    
    

Комментарий к статье 167
Налогового кодекса Российской Федерации

    
    1. В бухгалтерском учете все операции отражаются в том периоде, когда они совершаются, вне зависимости от момента их оплаты, т. е. по методу начисления. Однако учетная политика в целях налогообложения может предусматривать два варианта момента определения налоговой базы по НДС: "по отгрузке” (метод начисления) и "по оплате” (кассовый метод).
    
    При применении учетной политики "по отгрузке” моментом определения налоговой базы является сам момент реализации, как он определен в обязательстве.
    
    В отношении обязательств по выполнению работ или оказанию услуг моментом реализации будет подписание акта сдачи-приемки результатов работ (актов об оказании услуг).
    
    В обязательствах по передаче имущества в собственность момент передачи имущества определяется в момент:
    
    - вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;
    
    - предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче. Товар не признается готовым к передаче, если он не идентифицирован для целей договора путем маркировки или иным образом.
    
    В случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю (ст.458 ГК РФ).
    
    Указанные правила могут изменяться по соглашению сторон. Так, в договоре можно указать, что моментом перехода права собственности будет считаться момент оплаты товара. В этом случае момент исчисления налоговой базы наступает в момент оплаты товара вне зависимости от принятой учетной политики.
    
    Понятие оплаты товара (работы, услуги) раскрывается в комментарии к следующим подпунктам.
    
    2. В обмен на товар, работу или услугу их приобретатель передает денежные средства либо иной товар, работу или услугу. Такая встречная передача в данном случае рассматривается как оплата товара. Комментируемый подпункт указывает на три частных случая прекращения встречной обязанности, о которых необходимо сказать отдельно.
    
    2.1. Следует отметить, что оплатой будет не только поступление средств на расчетный счет или в кассу налогоплательщика, но и аналогичные поступления в адрес его поверенного, комиссионера или агента. Если налогоплательщик реализует товар через посредника, он должен организовать обмен информацией с последним таким образом, чтобы незамедлительно получить сведения о получении посредником денежных средств. В противном случае налогоплательщик не сможет своевременно определить налоговую базу.
    
    2.2. В соответствии со ст.410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны. Если у поставщика есть денежное требование к покупателю за поставленные товары, а у покупателя есть встречное денежное требование, например связанное с выполнением строительных работ для продавца, указанные требования могут быть прекращены зачетом. В этом случае считается, что обязательства по оплате сторонами выполнены в части суммы, на которую проведен зачет.
    
    Примечательно, что в п. 41.1 Методических рекомендаций их составители перепутали зачет с бартером, т. е. с товарообменной операцией.
    
    2.3. Пунктом 41.2 Методических рекомендаций установлено, что при передаче налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом числящаяся по балансу кредитора дебиторская задолженность по отгруженным товарам, выполненным работам, оказанным услугам подлежит налогообложению в объеме и на условиях, предусмотренных первоначальным договором, в момент вступления в силу договора цессии либо передачи дебиторской задолженности в соответствии с законом. При продаже дебиторской задолженности по стоимости большей величины выручки, предусмотренной договором поставки товаров (работ, услуг), с суммы превышения также должен быть уплачен налог.
    
    По данному вопросу см. также комментарий к ст.155 Кодекса.
    
    В п.41.3 Методических рекомендаций, со ссылкой на комментируемый подпункт, устанавливаются правила расчета налоговой базы при переводе долга. Это вызывает недоумение, поскольку сам комментируемый подпункт вообще не регулирует эти отношения.
    
    3. К случаям, когда товар не отгружается и не транспортируется, относится, в частности, продажа недвижимости. В отношении перехода права собственности в этом случае необходимо помнить, что в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации (ст.223 ГК РФ).
    
    В отношении же движимого имущества, право собственности на которое передается без отгрузки или транспортировки (например, передача прав на имущество, расположенное на складе третьего лица), следует помнить, что к передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее (ст.224 ГК РФ).
    
    4. Передача должником в оплату товаров (работ, услуг) собственного векселя не может рассматриваться как оплата товара, поскольку речь идет лишь о замене денежного обязательства, связанного с передачей товаров (выполнением работ, оказанием услуг) на вексельное обязательство.
    
    В этой ситуации оплатой может быть или погашение такого векселя должником, или передача этого векселя по индоссаменту иным лицам. И в том и в другом случае вексель использован как реальная ценность.
    
    В п. 41.4 Методических рекомендаций указано, что передача товаров (работ, услуг) в счет погашения ценных бумаг, в том числе собственных векселей, облагается налогом в общеустановленном порядке. Моментом определения налоговой базы у стороны передающей является дата передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) независимо от установленной организацией учетной политики в целях налогообложения.
    
    По этому поводу необходимо отметить, что вексельное обязательство не может погашаться путем передачи товаров (работ, услуг), а может исполняться только путем оплаты денежными средствами.
    
    При прекращении встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем векселя третьего лица оплатой указанных товаров (работ услуг) является дата получения поставщиком векселя третьего лица. В данном случае под векселем третьего лица понимается вексель, по которому векселедателем выступает любое лицо, кроме должника по оплачиваемому обязательству.
    
    При передаче налогоплательщику в оплату его собственного векселя к такой передаче должны применяться правила о передаче векселя третьего лица.
    
    5. Общий срок исковой давности, т. е. срок, в течение которого может быть предъявлен иск, составляет три года. Иск может быть предъявлен и после указанного срока, однако при наличии заявления другой стороны о применении исковой давности в иске будет отказано.
    
    В соответствии с приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н*, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.
________________
    * Финансовая газета. 1998. N 36.

    Истечение срока исковой давности является не единственным основанием признания задолженности нереальной для взыскания. Так, списание может производиться, если невозможность взыскания подтверждена актом, составленным судебным приставом-исполнителем.
    
    6. Поскольку при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) оплата не производится, момент определения налоговой базы может возникать только по отгрузке.
    
    7. В соответствии со ст.907 ГК РФ по договору складского хранения товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем), и возвратить эти товары в сохранности.
    
    Товарным складом признается организация, осуществляющая в качестве предпринимательской деятельности хранение товаров и оказывающая связанные с хранением услуги.
    
    Товарный склад выдает в подтверждение принятия товара на хранение один из следующих складских документов:
    
    - двойное складское свидетельство;
    
    - простое складское свидетельство;
    
    - складскую квитанцию.
    
    Двойное складское свидетельство состоит из двух частей - складского свидетельства и залогового свидетельства (варранта), которые могут быть отделены одно от другого.
    
    Двойное складское свидетельство, каждая из двух его частей и простое складское свидетельство являются ценными бумагами (ст.912 ГК РФ). При реализации такой ценной бумаги сам товар также считается реализованным.
    
    8. Вопрос исчисления налоговой базы финансовым агентом рассматривается в п.2 ст.155 НК РФ (см. также комментарий к указанному пункту). При этом момент определения налоговой базы финансовым агентом определяется, когда он или сам получил исполнение по такому требованию, или передал его новому кредитору, т. е. реализовал.
    
    9. При реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров (работ услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию РФ товаров, помещенных под таможенный режим транзита через указанную территорию, а также припасов, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов применяются особые правила установления момента исчисления налоговой базы вне зависимости от принятой учетной политики.
    
    Поскольку реализация указанных товаров (работ, услуг) облагается НДС по ставке 0%, налоговая база определяется по мере представления пакета документов, подтверждающих право на применение указанной ставки. Моментом определения налоговой базы в этом случае становится последний день месяца, в котором такой пакет документов собран.
    

    Однако если такой пакет документов не собран за 180, дней моментом реализации считается дата отгрузки таких товаров (работ, услуг).    
    
    10. При определении даты выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления необходимо принимать во внимание, что в соответствии с п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы относятся к незавершенным капитальным вложениям.
    
    Следовательно, до момента государственной регистрации прав на такой объект налоговая база по выполненным для собственного потребления строительно-монтажным работам не возникает.
    
    11. Правило комментируемого пункта аналогично правилу, изложенному в п. 6 комментируемой статьи о реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе. Учитывая отсутствие чьей-либо встречной обязанности по оплате переданных товаров (работ, услуг) момент определения налоговой базы может устанавливаться только по отгрузке.
    
    12. Порядок установления учетной политики организации регламентируется приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н “"б утверждении Положения по бухгалтерскому учету “"четная политика организации” ПБУ 1/98”*. Однако данным Положением установлено, что под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Таким образом, термин “"четная политика” в целях налогообложения является категорией, отличной от учетной политики, применяемой в бухгалтерском учете.
________________
    * РГ. 1999. N 10.

    Налоговый кодекс не устанавливает, что понимается под учетной политикой в целях налогообложения. Однако ряд вопросов, связанных с налогообложением (таких, например, как момент определения налоговой базы по НДС, метод оценки размеров материальных расходов при списании сырья и материалов в соответствии со ст.254 Кодекса, установление уменьшенных норм амортизации в соответствии со ст.259 Кодекса и т. д.), может определяться только в приказе по учетной политике в целях налогообложения. Поэтому на предприятии следует принимать два приказа об учетной политике - по бухгалтерскому учету и по налогообложению.

Комментарий к статье 168
Налогового кодекса Российской Федерации  

    1. Продавец, являющийся плательщиком НДС, указывая цену товара, отдельно выделяет сумму НДС, подлежащую уплате. Эта сумма уплачивается покупателем дополнительно к цене товара (работы, услуги). При этом допускается указание цены вместе с НДС с оговоркой "в том числе НДС в сумме+”.
    
    2. Поскольку по различным видам товаров могут применяться различные налоговые ставки, сумма налога определяется отдельно по каждой группе товаров.
    
    3. В соответствии со ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.
    
    Обязанность по выставлению счета фактуры возникает в связи с отгрузкой товара (выполнением работ, оказанием услуг). При этом если переход права собственности на товар определен в договоре иным моментом, нежели фактическая отгрузка, пятидневный срок исчисляется с момента реализации, установленного договором.
    
    4. Данное правило оформления расчетных и первичных документов, равно как и все требования комментируемой ст. обусловливают дальнейшую возможность покупателя зачесть входящий НДС. Помимо указания суммы НДС в счете-фактуре такая сумма должна быть выделена и в остальных документах отдельной строкой.
    
    5. Освобождение тех или иных операций от НДС, а также освобождение налогоплательщика от уплаты НДС не является основанием для невыставления покупателям счетов-фактур. Однако в таких счетах-фактурах вместо суммы налога указывается, что данная операция не влечет обложение НДС.
    
    6. Поскольку при реализации товаров (работ, услуг) населению имеется в виду, что уплаченный НДС не будет приниматься покупателями к вычету, сумма просто включается в цену и не выделяется в ценниках и чеках. Поэтому указание для покупателей цены без включения в нее НДС является неправомерным.
    
    7. Пунктом 42 Методических рекомендаций установлено, что в целях подтверждения права на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), приобретенным за наличный расчет, налогоплательщик, кроме кассового чека или иного документа установленной формы, подтверждающих уплату суммы налога, должен иметь счет-фактуру на эти товары (работы, услуги), оформленный в установленном порядке.
    
    При оплате за наличный расчет подотчетными лицами услуг гостиниц (относящихся к расходам на наем жилого помещения) в период служебной командировки основанием для вычета суммы налога, уплаченной по услугам гостиниц, является счет-фактура и расчетные документы (в том числе кассовый чек или бланк строгой отчетности), подтверждающие фактическую уплату суммы налога, указанную в счете-фактуре.
    

    Основанием для вычета сумм налога, уплаченных за услуги по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая услуги на пользование в поездах постельными принадлежностями при приобретении за наличный расчет подотчетными лицами проездных документов (билетов) к месту служебной командировки и обратно (пункт отправления и назначения которых находятся на территории РФ), является сумма налога, выделенная в проездном документе (билете).
    
    В стоимость проезда, оформленного проездным документом (билетом), может быть, в том числе, включена стоимость комплекта постельного белья, предусмотренная постановлением Правительства РФ от 11 марта 1999 г. N 277*. В этом случае основанием для вычета суммы налога, уплаченной при приобретении проездного документа (билета), также является выделенная в проездном документе (билете) сумма налога отдельной строкой.
________________
    * РГ. 1999. N 64-65.

    С 1 июля 2002 г. (с момента вступления в действие Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) наличие счета-фактуры (документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога, указанной в счете-фактуре) по услугам гостиниц, по услугам по пользованию в поездах постельными принадлежностями (не включенными в стоимость проездного документа) и выделение суммы налога в проездном документе (билете) является обязательным условием для обоснования права на вычет налога.

Комментарий к статье 169
Налогового кодекса Российской Федерации  

    1. Порядок принятия сумм налога к вычету и возмещению устанавливается ст.171, 172 и 176 НК РФ. Отсутствие надлежащим образом оформленного счета-фактуры автоматически означает невозможность применения такого вычета или возмещения.
    
    2. В п.2 комментируемой статьи установлена исключительность норм этой статьи в части определения реквизитов счета-фактуры. Отсутствие таких реквизитов или нарушение порядка выставления счета-фактуры не дает права использовать вычет или возместить налог. В то же время налогоплательщик имеет право игнорировать требования к счетам-фактурам, не предусмотренные настоящей статьей.
    
    3. Освобождение той или иной операции от обложения НДС по общему правилу не устраняет обязанность по выставлению счетов-фактур. Как указано в п.5 ст.168 Кодекса, при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст.145 настоящего Кодекса от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп “без налога (НДС)”.
    
    4. Освобождение от обязанности составления счетов-фактур возможно при соблюдении двух условий:
    
    освобождение предоставляется при совершении операций, предусмотренных ст.149 Кодекса;
    
    данные операции совершаются банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами.
    
    Кроме того, по общему правилу, счета фактуры не выставляются при совершении операций с ценными бумагами. Исключение составляют брокерские и дилерские услуги.
    
    Понятия брокерской и дилерской деятельности определены в Федеральном законе от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ “" рынке ценных бумаг”*. В соответствии со ст.3 указанного Закона брокерской деятельностью признается совершение гражданско-правовых сделок с ценными бумагами в качестве поверенного или комиссионера, действующего на основании договора поручения или комиссии, а также доверенности на совершение таких сделок при отсутствии указаний на полномочия поверенного или комиссионера в договоре.
________________
    * РГ. 1996. N 79.

    Дилерской деятельностью признается совершение сделок купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен покупки и (или) продажи определенных ценных бумаг с обязательством покупки и (или) продажи этих ценных бумаг по объявленным лицом, осуществляющим такую деятельность, ценам (ст.4 Закона).
    
    5.постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость”*.
________________
    * РГ. 2000. N 241.


    6.В письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404@ "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость”* указано, что счет-фактура должен быть заверен оригинальной печатью организации и оригинальными подписями должностных лиц, уполномоченных на то приказом по организации. Счет-фактура, выставленный индивидуальным предпринимателем, должен быть заверен в соответствии с п.6 ст.169 Кодекса.
________________
    * Экономика и жизнь. 2001. N 24.


    Организации могут заверять счета-фактуры печатями своих филиалов и обособленных подразделений, в том числе специальными печатями "для счетов-фактур”. Указанные печати должны содержать все обязательные реквизиты: ИНН организации, полное наименование организации на русском языке, местонахождение организации (субъект РФ). На печатях филиалов и обособленных подразделений организации, кроме перечисленных реквизитов, указывается наименование структурного подразделения. Порядок использования указанных печатей уполномоченными лицами утверждается распорядительным документом по организации. Использование факсимильного воспроизведения подписи и печати с помощью механического или иного копирования на счете-фактуре не допускается.
    
    При этом достаточно странным выглядит указание на то, что специальные печати должны содержать такой реквизит, как ИНН налогоплательщика. Указание на ИНН весьма редко встречается на основном экземпляре печати организации, поэтому непонятно, с чем связано требование наличия ИНН на иных печатях.
    
    Кроме того, следует отметить, что НК РФ вообще не содержит указание на необходимость постановки печати на счете-фактуре. Учитывая изложенное, представляется, что специальные требования к печатям для счетов-фактур не основаны на законе.
    
    7. Статьей 317 ГК РФ установлено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
    
    Однако для определения конкретной суммы налога в рублях на счете фактуре покупателю следует самостоятельно указывать сумму в рублях и дату определения курса соответствующей валюты.
    
    8. Порядок, указанный в п. 8 комментируемой статьи, установлен постановлением Правительства РФ "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость”.

Комментарий к статье 170
Налогового кодекса Российской Федерации  

    1. По общему правилу, суммы уплаченного контрагентам налога на добавленную стоимость не включаются в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. В соответствии со ст.171 Кодекса суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, подлежат вычету из суммы налога, уплачиваемого налогоплательщиком. В комментируемой статье представлены исключения из указанного правила.
    
    2. Суммы уплаченного контрагентам налога на добавленную стоимость учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) в тех случаях, когда по тем или иным основаниям приобретатель сам не уплачивает налог на добавленную стоимость. В частности, речь идет о следующих случаях:
    
    - приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения. Речь идет об операциях, которые в соответствии со ст.149 и 150 Кодекса освобождаются от налогообложения. Поскольку при дальнейшей перепродаже таких товаров (работ, услуг) налог уплачен не будет, суммы ранее уплаченного налога не могут быть предъявлены к вычету или возмещению;
    
    - осуществление операций, когда местом реализации не признается территория РФ. В соответствии с п.1 ст.146 Кодекса объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Порядок определения места реализации устанавливается в ст.147-148 Кодекса. В тех случаях, когда местом реализации не признается территория РФ, суммы уплаченного налога включаются в стоимость товаров (работ, услуг);
    
    - относительно лиц, не являющихся плательщиками налога, а также освобожденных от обязанностей налогоплательщика НДС следует напомнить, что к первым, в частности, относятся хозяйствующие субъекты, перешедшие на упрощенную систему налогообложения либо на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Ко вторым относятся субъекты, освобожденные от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 Кодекса;
    
    - относительно операций, указанных в п.2 ст.146 Кодекса, см. комментарий к ст.146. Напомним лишь, что речь идет об операциях, не признаваемых объектом налогообложения.
    
    3. Как уже было сказано, в указанных в п.2 случаях суммы налога не могут приниматься к вычету или возмещению. В случае если предъявление к вычету или возмещению все же имело место, соответствующие суммы должны быть восстановлены и уплачены в бюджет.
    
    4. Правила п.4 комментируемой статьи устанавливают порядок учета сумм налога при совершении операций, освобождаемых и не освобождаемых от налогообложения НДС. Следует особо обратить внимание, что в такой ситуации необходимо вести раздельный учет таких операций. При отсутствии раздельного учета вся сумма налога будет уплачиваться из средств организации, без возможности предъявить ее к вычету или включить в стоимость товаров (работ, услуг).
    
    Исключение из этого правила, относящееся к налогоплательщикам, у которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, связано с тем, что таким налогоплательщикам невыгодно будет осуществлять необлагаемые операции при необходимости вести раздельный учет. В этой ситуации расходы и сложности, связанные с ведением раздельного учета, могут быть несоразмерны с экономической выгодой от совершения необлагаемых налогом операций.
    
    В п. 43 Методических рекомендаций указывается, что при осуществлении бюджетной организацией наряду с основной бюджетной деятельностью хозяйственной деятельности, связанной с реализацией облагаемых налогом товаров (работ, услуг), данная организация имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, на установленные ст.171 Кодекса налоговые вычеты.
    
    Для принятия к вычету сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым по операциям, облагаемым налогом, бюджетная организация должна обеспечить раздельный учет расходов, относящихся к операциям, признаваемым объектом налогообложения, и расходов по операциям, не облагаемым налогом, включая основную бюджетную деятельность (и причитающейся на их долю суммы налога).
    
    Порядок ведения раздельного учета таких расходов должен быть оформлен приказом или распоряжением руководителя организации и соответствовать порядку, изложенному в п.4 ст.170 Кодекса.
    
    Положение абз. 9 п.4 ст.170 Кодекса распространяется также на торговую деятельность.
    
    5.В отношении банков, страховых организаций и негосударственных пенсионных фондов действует специальное правило. "Входящий” НДС они относят на затраты, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, а "исходящий” НДС подлежит перечислению в бюджет в полном объеме.
    

Комментарий к статье 171
Налогового кодекса Российской Федерации  

    1. Вычетам в соответствии с комментируемой статьей подлежат суммы "входящего” налога, ранее уплаченные налогоплательщиком. Такие вычеты не производятся, если налог по приобретенным товарам (работам, услугам) в соответствии со ст.170 Кодекса подлежит учету в стоимости таких товаров (работ, услуг).
    
    2. В пункте 44 Методических рекомендаций разъясняется, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, на территории РФ, подлежат вычету у налогоплательщика после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов (с учетом особенностей, предусмотренных ст.172 Кодекса), при условии их оплаты и наличия счета-фактуры независимо от принятой им в целях налогообложения учетной политики.
    
    При этом суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на таможенную территорию РФ подлежат вычету в указанном выше порядке, независимо от факта оплаты продавцу указанных товаров.
    
    Различие в основаниях применения вычетов при приобретении и при ввозе товаров связано с тем, что вне зависимости от оплаты ввозимого товара поставщикам, НДС уплачивается в связи с пересечением таким товаром таможенной границы РФ и помещения его под соответствующий налоговый режим. Поэтому факт оплаты товара не связан с уплатой НДС.
    
    3. По общему правилу, налогоплательщик-покупатель при приобретении товара (работы, услуги) уплачивает налог в составе покупной цены, а перечисление указанных сумм в бюджет производится продавцом. Однако в тех случаях, когда покупатель является налоговым агентом продавца, он сам исчисляет, удерживает и уплачивает налог и, соответственно, имеет право на вычет уплаченных сумм.
    
    Напомним, что налоговыми агентами по НДС признаются:
    
    - организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;
    
    - арендаторы при предоставлении им на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества;
    

    - организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству.
    
    Следует отметить, что налоговые агенты, входящие в последнюю из перечисленных групп, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по указанным операциям. Это объясняется тем, что данные налогоплательщики не являются стороной в сделке и, по сути, рассматриваются как посредники.
    
    4.По общему правилу налогоплательщик - иностранное лицо, не состоящее на налоговом учете, не имеет права на налоговые вычеты. Комментируемым пунктом предусмотрено исключение из этого правила, которое сводится к тому, что такой налогоплательщик при постановке на налоговый учет может получить вычет налога, удержанного налоговыми агентами в тот период, когда данное лицо еще не состояло на учете в налоговых органах.
    
    5. Поскольку возврат товара или отказ от него, а также отказ от работ (услуг) уменьшают объем реализации продавца этих товаров (работ, услуг), сумма налога, предъявленная продавцом таких товаров (работ, услуг), подлежит вычету.
    
    Также вычитаются суммы налога, уплаченные с поступивших авансов, в случае если договор был расторгнут и авансы возвращены.
    
    Из изложенного следует, что НДС с невозвращенных сумм авансов либо с оставленной у стороны суммы задатка не подлежит вычету.
    
    6. Пунктом 44.2 Методических рекомендаций установлено, что суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по строительно-монтажным работам капитального строительства, выполненным подрядными организациями с 1 января 2001 г., подлежат вычету у налогоплательщика по законченным капитальным строительством объектам производственного назначения с учетом особенностей, установленных п.5 ст.172 НК РФ. Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по оборудованию, требующему монтажа, также подлежат вычету после принятия данного оборудования на учет в качестве основных средств с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 Кодекса.
    
    Суммы налога, уплаченные поставщикам по товарам, приобретенным и переданным подрядным организациям на давальческих условиях для выполнения строительно-монтажных работ с 1 января 2001 г., подлежат вычету у налогоплательщика по завершенным капитальным строительством объектам производственного назначения с учетом особенностей, установленных п.5 ст.172 НК РФ.
    

    При приобретении с 1 января 2001 г. незавершенного капитальным строительством объекта производственного назначения и продолжении строительства на данном объекте суммы налога, уплаченные поставщику (продавцу объекта), подлежат вычету у налогоплательщика по завершенным капитальным строительством объектам (основным средствам) с учетом особенностей, установленных п.5 ст.172 НК РФ.
    
    При реализации приобретенного с 1 января 2001 г. незавершенного капитальным строительством объекта, по которому было продолжено, но не завершено строительство, суммы налога, уплаченные поставщику (продавцу объекта), подлежат вычету у налогоплательщика по мере реализации незавершенного капитальным строительством объекта в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ.
    
    При реализации налогоплательщиком незавершенного капитальным строительством объекта суммы налога, уплаченные по строительно-монтажным работам, выполненным подрядными организациями при строительстве такого объекта с 1 января 2001 г., а также суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам и переданным подрядным организациям на давальческих условиях для выполнения строительно-монтажных работ с 1 января 2001 г., подлежат вычету у налогоплательщика по мере реализации данного объекта в соответствии с п.5 ст.172 Кодекса.
    
    7. При определении перечня услуг, которые могут быть включены в состав расходов на командировки при исчислении налога, подлежащего вычету, организациям следует руководствоваться п.7 ст.171 Кодекса и подп.12 п.1 ст.264 Кодекса.
    
    При этом необходимо учитывать, что в подп.12 п.1 ст.264 Кодекса перечисляются расходы, относящиеся к расходам на командировки, в целях исчисления налога на прибыль организаций.
    
    Однако вне зависимости от того, какие расходы используются в целях исчисления налога на прибыль, вычет по налогу на добавленную стоимость должен применяться только в отношении сумм налога, уплаченного по расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходы на наем жилого помещения, и только в том случае, если эти расходы принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций и если указанные расходы включены в стоимость операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом.
    
    С учетом подп.12 п.1 ст.264 НК РФ к вычету по налогу на добавленную стоимость в указанном выше порядке принимаются суммы налога, уплаченные по услугам по найму жилого помещения, а также по дополнительным услугам, оказанным в гостиницах в период проживания (за исключением услуг баров и ресторанов, услуг по обслуживанию в номере, услуг по использованию рекреационно-оздоровительных объектов) (п.44.3 Методических рекомендаций).
    

    8. НДС, уплаченный с поступивших авансов, вычитается из суммы налога по операции, в связи с которой были получены эти авансы.

Комментарий к статье 172
Налогового кодекса Российской Федерации  

    1. Налоговые вычеты могут быть применены налогоплательщиком при соблюдении одновременно следующих условий:
    
    - сумма налога, предъявленная налогоплательщику продавцом товаров (работ, услуг), уплачена либо сумма налога была уплачена при ввозе товара на таможенную территорию РФ;
    
    - сумма уплаченного налога должна быть подтверждена счетом-фактурой, составленным в соответствии с требованиями ст.169 Кодекса;
    
    - товары (работы, услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, либо для перепродажи.
    
    В отношении основных средств и нематериальных активов действует особое правило принятия уплаченных сумм НДС к вычету - вычет осуществляется только после постановки соответствующих объектов на учет.
    
    В части составления счетов-фактур налоговыми агентами - арендаторами государственного или муниципального имущества следует помнить, что все плательщики налога на добавленную стоимость обязаны составлять счета-фактуры, арендатор, являясь плательщиком этого налога, составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "аренда государственного (или муниципального) имущества”. Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы.
    
    В книге покупок счет-фактура регистрируется только в той части арендного платежа, который подлежит списанию в данном отчетном периоде на издержки производства и обращения, и в соответствующей доле - налог на добавленную стоимость.
    
    По строительно-монтажным работам, выполненным с 1 января 2001 г. организацией для собственного потребления, счета-фактуры составляются в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством, и регистрируются в книге продаж (постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914).
    
    Относительно сумм, уплаченных в иностранной валюте и предъявляемых к вычету, п. 45 Методических рекомендаций установлено, что суммы налога, уплаченные поставщикам за принятые к учету товары (работы, услуги) в иностранной валюте, подлежат вычету в рублевом эквиваленте по курсу Банка России, действующему на дату фактического осуществления расходов.
    
    2. При использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) векселей налог, предъявленный продавцом этих товаров (работ, услуг), считается фактически уплаченным продавцу этих товаров (работ, услуг) и подлежит вычету в следующих случаях:
    

    - налогоплательщик-покупатель, использующий в расчетах собственный вексель, т. е. являющийся векселедателем, имеет право на вычет сумм налога только в момент оплаты им своего векселя денежными средствами его предъявителю как при наступлении срока платежа, обозначенного на векселе, так и при его досрочной оплате. При этом если по соглашению сторон векселедатель вместо оплаты своего векселя денежными средствами поставляет векселедержателю товары (выполняет работы или оказывает услуги), то независимо от принятой у векселедателя для целей налогообложения учетной политики у него появляются обязательства по уплате налога по товарам (работам, услугам), отгруженным в порядке оплаты собственного векселя, и в этом же отчетном периоде он имеет право на вычет сумм налога по ранее приобретенным товарам, расчеты за которые производились этим векселем;
    
    - налогоплательщик-векселедатель, использующий в расчетах собственный переводной вексель, на котором указано наименование того лица, которое должно платить по векселю (третьего лица, домицилианта, авалиста), имеет право на вычет сумм налога только в том налоговом периоде, в котором векселедателем будет погашена задолженность по этому переводному векселю перед третьим лицом, домицилиантом, авалистом;
    
    - налогоплательщик-покупатель, акцептовавший вексель, предъявленный к оплате продавцом товаров (работ, услуг), имеет право на вычет налога по приобретенным (принятым к учету) товарам в том налоговом периоде, в котором акцептантом этот вексель будет оплачен;
    
    - налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм налога в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату приобретенных им товаров (работ, услуг), но при условии, что указанный вексель покупателем-индоссантом ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги. В этом случае сумма налога на балансе индоссанта принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) этим индоссантом своему покупателю, за которые ранее им был получен вексель.
    
    Использование в расчетах за приобретаемые товары векселя третьего лица, полученного покупателем в обмен на собственные векселя до их оплаты, не дает покупателю права на предъявление к вычету сумм налога, поскольку отсутствует фактическая их оплата денежными средствами.
    

    В случае когда для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель, т. е. вексель, который приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства, то сумма налога на балансе покупателя, использующего его в расчетах, принимается к вычету только в пределах фактически перечисленных денежных средств.
    
    При проведении расчета с продавцом товаров (работ, услуг) путем переуступки права требования дебиторской задолженности, полученной покупателем в качестве авансового платежа, сумма налога считается фактически уплаченной только в том налоговом периоде, в котором этим покупателем будут отгружены товары (работы, услуги) в адрес организации, уступившей право требования в качестве авансового платежа (п. 45.1 Методических рекомендаций).
    
    3. Особая процедура подтверждения права применения ставки 0%, связанная, в частности, с необходимостью представления пакета документов в соответствии со ст.165 Кодекса, а также с представлением особой декларации, рассматривается в комментарии к указанной статье. На основании такого подтверждения производятся соответствующие вычеты или приобретается право на возмещение сумм налога в соответствии со ст.176 Кодекса.
    
    Размер вычетов сумм налога, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров, облагаемых по налоговой ставке 0%, определяется в порядке, предусмотренном разделом IV Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%.
    
    Организации вправе самостоятельно определять порядок расчета доли сумм налога, подлежащих возмещению из бюджета при реализации драгоценных металлов в соответствии с требованиями главы 21 Кодекса, и отразить данный порядок в учетной политике организации, который должен оставаться неизменным в течение календарного года (п. 48.1 Методических рекомендаций).
    
    4. Комментируемый пункт не устанавливает временных рамок для отказа от товара (работы, услуги). Однако в нем устанавливается ограничение по сроку применения вычета по такому основанию. Если в течение года с момента возврата или отказа налогоплательщик не воспользовался правом на вычет, указанное право утрачивается.
    
    5. В соответствии с Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ в целях налогообложения дата принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством, определяется с учетом положений абз.2 п.2 ст.259 НК РФ. Таким образом, вычеты производятся с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
    

    При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных с 1 января 2001 г. работ, исчисленная в соответствии с п.2 ст.159 НК РФ.
    
    Суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления с 1 января 2001 г., также подлежат вычету у налогоплательщика после принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта или по мере реализации незавершенного капитальным строительством объекта в соответствии с Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ вычет налога по этим товарам (работам, услугам) должен производиться с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ.
    
    В соответствии с абз.2 п.6 ст.171 и абз.2 п.5 ст.172 НК РФ вычету подлежит сумма налога, исчисленная налогоплательщиком в соответствии с п.1 ст.166 НК РФ по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организации, после уплаты налога в бюджет с этих сумм в составе общей суммы декларации.
    
    При реализации налогоплательщиком объекта, не завершенного капитального строительства, подлежат вычету суммы налога, уплаченные по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым при выполнении указанных работ (п. 47 Методических рекомендаций).
    
    6. Суммы налога, уплаченные с полученных авансов, подлежат вычету при исчислении налога по результатам операции по реализации. При этом момент реализации устанавливается в соответствии с принятой в организации учетной политикой в целях налогообложения.
    

Комментарий к статье 173
Налогового кодекса Российской Федерации  

    1. Пунктом 1 комментируемой статьи установлено раздельное применение вычетов по НДС при уплате его по ставке 0% и по остальным операциям. Поскольку процедура применения вычетов здесь абсолютно различна, по данным операциям подаются отдельные декларации, естественно, что вычеты при окончательном исчислении сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, также применяются раздельно.
    
    Как указано в ст.166 Кодекса, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п.1 ст.164 настоящего Кодекса по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции. При этом вычеты производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст.165 Кодекса.
    
    2. Следует отметить, что возмещение сумм налога в случае, когда сумма "входящего” НДС больше суммы "исходящего”, проводится раздельно в отношении операций, облагаемых по ставке 0% и всех остальных операций, являющихся объектом налогообложения. При этом необходимо помнить, что предъявленный НДС перечисляется контрагенту, который в свою очередь перечисляет соответствующие суммы в бюджет. Соответственно, возникшая сумма переплаты налога возникает не в связи с непосредственным перечислением налога в бюджет, а в связи с уплатой соответствующих сумм контрагентам.
    
    Следствием такой особенности НДС является специальный порядок возмещения сумм налога, предусмотренный ст.176 НК РФ. Правила о возврате излишне уплаченного или излишне взысканного налога, предусмотренные ст.78-79 НК РФ, к данным отношениям не применяются.
    
    Срок подачи декларации, в результате которой возникает обязанность бюджета по возмещению сумм НДС, ограничивается тремя годами. Декларация, поданная по истечении этого срока, не дает права на возмещение сумм НДС.
    
    3. В соответствии с п.5 ст.166 НК РФ общая сумма налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. При этом налоговая база в соответствии со ст.160 Кодекса определяется как сумма:
    
    1) таможенной стоимости этих товаров;
    

    2) подлежащей уплате таможенной пошлины;
    
    3) подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью).
    
    При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах, а также при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества сумма налога уплачивается налоговыми агентами.
    
    Порядок применения налоговыми агентами налоговых вычетов установлен в п.3 ст.171 НК РФ.
    
    5. Норма п. 5 комментируемой статьи регламентирует ситуацию, когда при операции, по которой сумма налога не должна выделяться и уплачиваться, такая сумма тем не менее была выделена.
    
    В этом случае покупатель товаров (работ, услуг) получает право на возмещение сумм налога, указанных в счете-фактуре. В свою очередь продавец, необоснованно выставивший счет-фактуру, обязан перечислить в бюджет всю указанную в счете-фактуре сумму.
    
    В п. 49 Методических рекомендаций указывается, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).
    
    При этом у названных лиц суммы налога, уплаченные поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), в соответствии с п.2 ст.170 НК РФ к вычету не принимаются.
    
    Данное правило направлено на предотвращение ситуации, при которой сумма налога будет предъявлена покупателем к вычету или возмещению, но не будет уплачена в бюджет продавцом.

Комментарий к статье 174
Налогового кодекса Российской Федерации  

    1. Статьей 163 НК РФ установлено, что налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) устанавливается как календарный месяц.
    
    Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж, не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал.
    
    Таким образом, НДС должен быть уплачен либо 20-го числа каждого следующего месяца, либо 20-го числа месяца, следующего за последним месяцем квартала.
    
    2. Пунктом 23 ст.1 Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗст.175 НК РФ.
    
         
    В связи с этим организации, уплачивавшие налог в соответствии со ст.175 НК РФ по месту нахождения обособленных подразделений, начиная с оборотов за июль 2002 г., уплачивают налог по месту постановки на учет организации без распределения его по обособленным подразделениям (п.50 Методических рекомендаций).
    
    3. Поскольку в соответствии со ст.24 Кодекса на налоговых агентов возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов, налоговый агент исполняет данную обязанность по месту своего нахождения, а не по месту нахождения налогоплательщиков, с операциями которых связывается возникновение налоговой обязанности у налоговых агентов.
    
    4. Порядок определения налогового периода и срока уплаты налога, установленный п.1 комментируемой статьи, распространяется также и на случаи выставления счетов-фактур по операциям, по которым НДС не подлежал уплате. Уплата налога в бюджет в этом случае регламентируется п.5 ст.173 НК РФ.
    
    5. Последний день подачи налоговой декларации совпадает со сроком уплаты налога в бюджет. Однако это не означает, что подача декларации будет фактически совпадать со сроком уплаты, поскольку декларация может быть подана в начале месяца, следующего за налоговым периодом, а налог может быть уплачен 20-го числа того же месяца.
    
    Следует помнить, что в соответствии с п.2 ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета РФ по связи и информатизации.
    

    Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством РФ исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.
    
    6. В отношении налогоплательщиков, уплачивающих НДС ежеквартально, МНС России в письме от 4 июля 2001 г. N 14-3-04/1279-Т890* указывает, что плательщик налога на добавленную стоимость, у которого в каком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж превысила 1 млн руб., утрачивает право на ежеквартальную уплату налога и ежеквартальное представление декларации по налогу.
________________
    * Нормативные акты для бухгалтера. 2001. N 18.

    В связи с изложенным плательщик налога на добавленную стоимость, у которого в каком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж превысила 1 млн руб., обязан в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло вышеуказанное превышение суммы выручки, представить декларацию и уплатить подлежащую внесению в бюджет сумму налога за истекшие месяцы данного квартала.
    
    Статьей 119 НК РФ установлена ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета.
    
    Таким образом, в случае непредставления налогоплательщиком, у которого в каком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж превысила 1 млн руб., декларации по налогу на добавленную стоимость, содержащей данные о сумме исчисленного за истекшие месяцы данного квартала налога, в срок до 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж превысила 1 млн руб., указанный налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ.
    
    Статьей 122 НК РФ установлена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.
    
    Таким образом, если налогоплательщик, у которого в каком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж превысила 1 млн руб., в срок до 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж превысила 1 млн руб., не уплатит налог на добавленную стоимость, подлежащий внесению в бюджет за истекшие месяцы данного квартала, указанный налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности, установленной ст.122 Кодекса.
    
    На основании изложенного в случае если у налогоплательщика, не представившего на основании положений п.6 ст.174 Кодекса декларации по налогу на добавленную стоимость за январь, февраль 2001 г., в марте 2001 г. выручка без налога на добавленную стоимость и налога с продаж превысила 1 млн руб. и указанный налогоплательщик в срок до 20 апреля 2001 г. представил в налоговый орган по месту учета декларацию по налогу на добавленную стоимость за период с января по март и уплатил подлежащие внесению в бюджеты суммы налога на добавленную стоимость, данный налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст.119, 122 Кодекса.

Комментарий к статье 176
Налогового кодекса Российской Федерации  

    1.Особый порядок уплаты НДС, состоящий в том, что сумма этого налога перечисляется покупателем продавцу в составе стоимости товара, и уже продавец перечисляет его в бюджет, обусловливает и особый порядок возмещения сумм данного налога.
    
    К возмещению сумм налога не могут применяться правила о возврате излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога, установленные ст.78 и 79 НК РФ. В данном случае речь идет не о переплате или неправомерном взыскании налога, а о превышении сумм "входящего” НДС над суммами "исходящего”.
    
    На данное различие судебные органы указывали еще до вступления в силу части второй НК РФ, в период действия Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость”.
    
    Так, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 5 сентября 2000 г. N 4520/00* указано, что в соответствии со ст.78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено настоящим Кодексом. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата.
________________
    * Вестник ВАС РФ. 2000. N 11.


    Из приведенного положения видно, что основанием для его применения является переплата налога в бюджет (внебюджетный фонд).
    
    Статья 58 Кодекса предусматривает, что уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. Под уплатой налога согласно ст.45 и 60 НК РФ понимается поручение налогоплательщика банку с соблюдением определенных условий на перечисление налога в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды).
    
    Согласно п.3 ст.7 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость”* в случае превышения сумм налога по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена на издержки производства и обращения, а также по основным средствам и материальным активам над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), возникающая разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих платежей налогов в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий отчетный период. Аналогичный порядок возмещения (зачета) сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), применяется, в частности, при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт, освобожденных от налога в соответствии с подп. "а” п.1 ст.5 указанного Закона.
________________
    * РГ (ведомственное приложение). 1991. 24 дек.

    Таким образом, ст.7 Закона РФ о налоге на добавленную стоимость регулирует отношения не по уплате налога в бюджет и его возврату в случае переплаты, а специфические, свойственные именно данному налогу отношения по возмещению суммы налога, уплаченной поставщикам. На налоговый орган возлагаются обязанности по возмещению налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость, которые он уплатил поставщикам и подтвердил это первичными документами.
    
    При этом Закон не предусматривает начисление процентов при несвоевременном возмещении таких сумм.
    
    В отличие от изложенного возврат сумм налога, излишне уплаченных налогоплательщиком непосредственно в бюджет (ст.78 Кодекса), носит восстановительный характер.
    
    Обязательным условием для возврата сумм излишне уплаченного налога и выплаты процентов в случае просрочки возврата НК РФ определяет наличие факта переплаты налога в соответствующий бюджет. Согласно подп.5 п.1 ст.32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога в порядке, предусмотренном Кодексом.
    
    Суммы налога на добавленную стоимость уплачены не в бюджет, а поставщику экспортируемых товаров. Следовательно, оснований считать указанные суммы переплаченными в бюджет и применять к спорным правоотношениям положения ст.78 НК РФ, относящиеся к начислению процентов, не имелось.
    
    Глава 21 НК РФ более подробно регламентирует отношения по возмещению НДС, однако принципиальный подход к рассматриваемому вопросу не изменился.
    
    Возможны случаи, когда налогоплательщик приобретает право требовать возврат излишне взысканных или излишне уплаченных сумм НДС. Такая ситуация может возникнуть, например, когда налог ошибочно перечислен в бюджет дважды или неправомерно взыскан налоговыми органами. Однако такие случаи не относятся к рассматриваемому вопросу о возмещении НДС в связи с превышением сумм, уплаченных поставщикам, над суммами, предъявленными покупателям товаров (работ, услуг).
    
    2. Сумма, подлежащая возмещению, определяется по итогам налогового периода, который в соответствии со ст.163 Кодекса может быть равен месяцу или кварталу.
    
    Такая сумма подлежит зачету в счет предстоящих налоговых платежей. При этом за счет указанной суммы может погашаться обязанность по уплате любых налогов и сборов, а не только НДС. Единственное ограничение - за счет суммы, подлежащей возмещению, может погашаться только задолженность перед тем же бюджетом.
    
    Налог на добавленную стоимость является регулирующим налогом, т. е. распределение поступлений от него устанавливается законом о бюджете на соответствующий год. В течение ряда лет законами о бюджете суммы НДС подлежат зачислению в федеральный бюджет полностью.
    
    Таким образом, зачет сумм, подлежащих возмещению, возможен только в отношении сумм налогов, подлежащих уплате в федеральный бюджет.
    
    По этому поводу в письме МНС России от 1 августа 2002 г. N БГ-6-05/1150 "О направлении излишне уплаченных сумм налога на исполнение обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и погашение недоимки” указывается следующее:
    
    "Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации” предусмотрено перечисление налогоплательщиками доли единого социального налога, предназначенного для финансирования базовой части трудовой пенсии, отдельным платежным поручением в федеральный бюджет.
    
    Указанные средства перечисляются налогоплательщиками по коду бюджетной классификации доходов Российской Федерации 1010510 "Единый социальный налог (взнос), зачисляемый в федеральный бюджет” и зачисляются на лицевые счета органов федерального казначейства, открытые в банках на балансовом счете 40101 "Доходы, распределяемые органами федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации”.
    
    В этой связи суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие возмещению из федерального бюджета в соответствии со ст.176 Кодекса, могут направляться на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате единого социального налога только в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет, на уплату пеней, погашение недоимки, сумм налоговых санкций по этому налогу”.
    
    Указанный зачет может проводиться в течение трех календарных месяцев с момента окончания налогового периода, в котором возникло превышение сумм налоговых вычетов над суммой налога, подлежащего уплате. При этом такой зачет производится без согласия налогоплательщика. Налоговые органы лишь уведомляют его в течение десяти дней с момента проведения зачета.
    
    3.Если по истечении трех месяцев с момента окончания налогового периода, в котором возникло указанное превышение, сумма такого превышения не была зачтена полностью, остаток этой суммы должен быть возвращен налогоплательщику. Порядок возмещения в данном случае следующий.
    
    Налогоплательщик подает заявление о возврате соответствующих сумм налога. Из текста статьи не следует, в какой момент такое заявление может быть подано, однако можно предположить, что его подача возможна на одиннадцатый день после окончания трехмесячного срока, отведенного на проведение зачета. Это обусловлено тем, что если зачет произведен в последний день такого срока, уведомление о нем должно быть направлено налогоплательщику в течение десяти дней.
    
    При этом не исключается возможность подачи заявления и в более ранние сроки, однако в таком случае налогоплательщик может не обладать всей информацией о сумме, подлежащей возврату.
    
    Налоговый орган обязан в течение двух недель принять решение о возврате и направить это решение в органы федерального казначейства, которые и будут осуществлять возврат.
    
    Срок возврата соответствующих сумм - две недели с момента получения органами федерального казначейства соответствующего решения. При этом установлена важная гарантия прав налогоплательщиков. Если решение не получено, датой его получения считается восьмой день с момента направления его налоговым органом.
    
    Еще одной гарантией прав налогоплательщиков является норма об уплате процентов за нарушение указанных сроков. Данная норма относится как к срокам, установленным для налоговых органов, так и к срокам, предусмотренным для совершения действий органами федерального казначейства.
    
    4. В отношении возмещения сумм налога налогоплательщику, применяющему ставку 0%, предусмотрена особая процедура такого возмещения.
    
    Налоговым органам предоставлен трехмесячный срок на проверку обоснованности возмещения налога, проведение зачета недоимки и пени по налогам, поступающим в тот же бюджет, и на направление решения о возврате налога в органы федерального казначейства.
    
    Порядок проверки установлен приказом МНС России от 27 декабря 2000 г. N БГ-3-03/461*. В частности, установлено, что решения о возмещении сумм налога на добавленную стоимость при экспорте товаров (работ, услуг) налогоплательщикам-экспортерам в течение месяца в объеме до 5 млн руб., а также налогоплательщикам, являющимся традиционными экспортерами независимо от объема, принимаются налоговыми органами по месту постановки на учет указанных налогоплательщиков-экспортеров. После принятия решения о возмещении сумм налога на добавленную стоимость при экспорте товаров (работ, услуг) указанные налоговые органы самостоятельно направляют заключения по форме N 21 на возмещение из федерального бюджета сумм налога на добавленную стоимость для исполнения в соответствующие органы федерального казначейства.
________________
    * Документ опубликован не был.

    Решения о возмещении сумм налога на добавленную стоимость при экспорте товаров (работ, услуг) налогоплательщикам-экспортерам в объеме свыше 5 млн руб., не являющимся традиционными, принимаются соответствующими Управлениями Министерства РФ по налогам и сборам по субъектам РФ.
    
    Руководителям налоговых органов поручено обеспечить в срок до двух месяцев рассмотрение и принятие решений по вопросу возмещения сумм налога на добавленную стоимость при экспорте товаров (работ, услуг) налогоплательщикам-экспортерам.
    
    Перечень организаций, относящихся к традиционным экспортерам, устанавливается региональными управлениями МНС России. Так, письмом УМНС РФ по Санкт-Петербургу от 25 января 2001 г. N 03-05/1467 "О возмещении (возврате или зачете) входного экспортного НДС” установлено, что к традиционным организациям-экспортерам относятся организации, поставляющие на экспорт продукцию собственного производства, и организации-посредники, закупающие продукцию, реализуемую на экспорт, непосредственно у организаций-производителей (одно звено).
    
    Организации, производящие собственную продукцию, выполняющие (оказывающие) экспортируемые работы (услуги), должны удовлетворять следующим условиям:
    
    - работать не менее 3 лет на внешнем рынке;
    
    - являться законопослушным плательщиком налогов и сборов в бюджеты всех уровней;
    
    - не иметь существенных замечаний со стороны налоговых и правоохранительных органов;
    
    - соблюдать стабильность номенклатуры экспортируемой продукции;
    
    - иметь собственные основные средства производственного назначения и рабочих, участвующих в производственном цикле;
    
    - работать с постоянными иностранными покупателями и российскими поставщиками.
    
    Организации, закупающие продукцию непосредственно у производителей, должны:
    
    - иметь объемы экспортных поставок в размере не менее 100 тыс. долл. в месяц;
    
    - работать на внешнем рынке не менее 5 лет;
    
    - являться законопослушными плательщиками налогов и сборов в бюджеты всех уровней и не иметь существенных замечаний со стороны налоговых и правоохранительных органов;
    
    - соблюдать стабильность номенклатуры поставляемой на экспорт продукции;
    

    - закупать продукцию для последующей реализации на экспорт у постоянных российских поставщиков-производителей;
    
    - поставлять продукцию постоянным иностранным покупателям;
    
    - не использовать в качестве оплаты поставщикам кредиты иностранных банков, банковские векселя и векселя третьих лиц.
    
    Нетрудно заметить, что такие критерии предоставляют максимальную свободу для налоговых органов в части отнесения тех или иных плательщиков НДС к традиционным экспортерам. К сожалению, налоговое законодательство не регулирует порядок проведения проверок организаций, претендующих на возмещение НДС, что дает простор для установления такого порядка на уровне подзаконных актов.
    
    По поводу исчисления сроков, установленных для принятия решения о возмещении сумм налога, следует обратить внимание на письмо Департамента методологии косвенных налогов, налогов с оборота и налога с продаж МНС России от 23 марта 2001 г. N 03-5-09/895/41-ж284 "О применении налоговой ставки ноль процентов и предоставлении налоговых вычетов”, в котором указывается, что исходя из положений ст.165 и 172 НК РФ налогоплательщики, совершающие операции по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п.1 ст.164 НК РФ, обосновывают свое право на применение налоговой ставки 0 процентов и налоговые вычеты посредством подачи отдельной налоговой декларации, указанной в ст.164 НК РФ, и документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.
    
    Согласно ст.176 НК РФ возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в ст.164 НК РФ, и документов, предусмотренных ст.165 Кодекса.
    
    В течение указанного срока налоговый орган на основании представленных документов производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.
    
    Соответственно, если налогоплательщик до истечения 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, не представил всех предусмотренных Кодексом документов, налоговый орган выносит решение об отказе в возмещении.
При этом в соответствии с п.10 ст.165 НК РФ документы, указанные в данной статье, представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0% одновременно с представлением налоговой декларации.
    

    Статьей 80 Кодекса установлено, что налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления.
    
    Исходя из изложенного и учитывая, что налоговая декларация по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, подается одновременно с документами, указанными в ст.165 НК РФ, налоговый орган принимает указанные декларацию и документы и по результатам их рассмотрения принимает соответствующее решение в порядке ст.176 НК РФ.
    
    В этом случае следует обратить особое внимание на то, что течение сроков для принятия решения по вновь представленным декларации и документам по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, по которым было вынесено решение об отказе в возмещении, исчисляется со дня их представления в налоговый орган.
    
    Достаточно интересная, хотя и не бесспорная позиция была высказана в письме МНС России от 16 апреля 2001 г. N АС-6-09/310 по вопросу о возмещении налога на добавленную стоимость, фактически уплаченного экспортерами поставщикам за приобретенные материальные ресурсы (работы, услуги), использованные при производстве экспортной продукции (работ, услуг), и предоставлении отсрочки, рассрочки по уплате налога (сбора), налогового кредита, инвестиционного налогового кредита, а также права на реструктуризацию задолженности по федеральным налогам. В нем было указано следующее.
    
    В соответствии с п.7 ст.78 части первой НК РФ установлено, что в случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным по тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности). Пунктом 4 ст.176 части второй НК РФ установлено, что в случае наличия у налогоплательщика недоимки и пени по налогу на добавленную стоимость, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат налога на добавленную стоимость, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа.
    
    В соответствии с п.4 ст.61 части первой НК РФ изменение срока уплаты налога и сбора, не отменяет существующую и не создает новую обязанность по уплате налога и сбора.
    

    Пунктом 1 ст.64 части первой НК РФ отсроченные, рассроченные к уплате суммы налога квалифицируются как задолженность.
    
    При этом согласно п.2 ст.68 части первой НК РФ установлено, что действие отсрочки, рассрочки, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита прекращается досрочно в случае уплаты налогоплательщиком всей причитающейся суммы налога и сбора и соответствующих процентов до истечения установленного срока.
    
    Статьей 44 части первой НК РФ установлено, что обязанность по уплате налога и сбора прекращается уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком и с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора. Статьей 45 части первой НК РФ установлено, что обязанность по уплате налога (сбора) считается исполненной после вынесения налоговым органом решения о зачете.
    
    В связи с изложенным в случае предоставления организации отсрочки, рассрочки по уплате налога (сбора), налогового кредита или инвестиционного налогового кредита, а также права на реструктуризацию задолженности по федеральным налогам (сборам) и при наличии установленных законодательством о налогах и сборах оснований для возмещения налога на добавленную стоимость, фактически уплаченного экспортерами поставщикам за приобретенные материальные ресурсы (работы, услуги), использованные при производстве экспортной продукции (работ, услуг), суммы НДС, подлежащие возмещению из федерального бюджета, направляются налоговым органом без заявления налогоплательщика на погашение указанной задолженности.
    
    После проведения зачетов в погашение задолженности по федеральным налогам и сборам пени по указанным налогам и признанным налогоплательщиком или присужденным штрафам, подлежащим зачислению в федеральный бюджет, остаток подлежащей возмещению суммы налога на добавленную стоимость возвращается налогоплательщику в общеустановленном порядке.
    
    Наличие сумм, подлежащих возмещению, фактически отменяет решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по налогу.
    
    Рассматривая вопрос о возмещении сумм налога, при уплате налога по ставке 0% необходимо еще раз подчеркнуть, что законодательство не связывает возникновение права на такое возмещение с фактическим поступлением налога в бюджет.
    

    В связи с этим следует вновь упомянуть письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 апреля 2002 г. N С5-5/уп-342 "К поручению Правительства Российской Федерации от 19 марта 2002 г. N ХВ-П-13-03788” (см. комментарий к ст.165).
    
    Таким образом, ВАС РФ еще раз подчеркнул, что обязанность доказывания необоснованности возмещения сумм НДС возлагается на налоговые органы. Налогоплательщик же, предоставивший все необходимые документы, не обязан доказывать свое право на возмещение сумм НДС.
    

Комментарий к статье 177
Налогового кодекса Российской Федерации  

    Сроки уплаты налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ устанавливаются правилами Таможенного кодекса РФ*.
________________
    * РГ. 1993. N 138.


    В соответствии со ст.110 Таможенного кодекса РФ налог на добавленную стоимость относится к таможенным платежам.
    
    Статьей 119 Таможенного кодекса РФ установлено, что таможенные платежи уплачиваются до принятия или одновременно с принятием таможенной декларации.
    
    При перемещении через таможенную границу РФ товаров не для коммерческих целей таможенные платежи уплачиваются одновременно с принятием таможенной декларации.
    
    Если таможенная декларация не была подана в установленный срок, то сроки уплаты таможенных платежей исчисляются со дня истечения срока подачи таможенной декларации.
    
    Таможенная декларация подается в сроки, устанавливаемые Государственным таможенным комитетом РФ. Эти сроки не могут превышать 15 дней с даты представления товаров и транспортных средств, перевозящих товары, таможенному органу РФ.
    
    При перемещении через таможенную границу РФ физическими лицами товаров не для коммерческих целей в ручной клади и сопровождаемом багаже таможенная декларация подается одновременно с представлением товаров (ст.171 Таможенного кодекса РФ).
    
    В статье 120 Таможенного кодекса РФ указано, что таможенные платежи уплачиваются таможенному органу РФ, а в отношении товаров, пересылаемых в международных почтовых отправлениях, - государственному предприятию связи, которое перечисляет указанные платежи на счета таможенных органов РФ в порядке, определяемом Государственным таможенным комитетом РФ совместно с Министерством связи РФ и Министерством финансов РФ.
    
    

Глава 22. АКЦИЗЫ  

Комментарий к статье 179
Налогового кодекса Российской Федерации  

    Одно из необходимых условий установления акциза, как и любого иного налога, - определение налогоплательщиков, субъектов налоговой обязанности (см. ст.17 НК РФ).
    
    В п.1 ст.179 НК РФ установлены три их категории.
    
    1) организации;
    
    2) индивидуальные предприниматели;
    
    3) лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ от 18 июня 1993 г. N 5221-1* (с изм. на 6 июня 2003 г.; далее - ТК РФ 1993 г.). С 1 января 2004 г. взамен указанного вступает в силу Таможенный кодекс РФ от 28 мая 2003 г. N 61-ФЗ** (далее - ТК РФ 2003 г.).
________________
    * РГ. 1993. N 138.
    
    ** Там же. 2003. N 106 (специальный выпуск).


    Следует обратить внимание на то, что для целей налогообложения НК РФ содержит понятия "организация” и "индивидуальный предприниматель”, не совпадающие с аналогичными понятиями в гражданском законодательстве (п.2 ст.11 НК РФ).
    
    1. Под организациями в НК РФ понимаются:
    
    а) юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (далее - российские организации);
    
    б) иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (далее - иностранные организации).
    
    2. Под индивидуальными предпринимателями в целях налогообложения понимаются:
    
    а) физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Причем физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями;
    
    б) частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.
    

    Нужно отметить, что частные нотариусы, частные охранники, частные детективы в силу прямого указания закона не являются предпринимателями и только для целей налогообложения приравнены к таковым (см. ст.1 Закона РФ от 11 марта 1992 г. N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в РФ”* (с изм. на 10 января 2003 г.), ст.1 Закона РФ от 11 февраля 1993 г. N 4462-1 "Основ законодательства РФ о нотариате”** (с изм. на 24 декабря 2004 г.)).
________________
    * РГ. 1992. 30 апреля.
    
    ** Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1993. N 10. Ст.357.

    3. Лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяются в соответствии с положениями ТК РФ. Таможенные платежи, к числу которых отнесены и акцизы, уплачиваются непосредственно декларантом либо иным лицом (например, владельцем таможенного склада, перевозчиком) в соответствии с таможенным законодательством (подробнее см. комментарий к ст.143 НК РФ; ст.118 ТК РФ 1993 г. (ст.320 ТК РФ 2003 г.); приказом ГТК России от 26 ноября 2001 г. N 1127* (с изм. на 28 марта 2003 г.; далее - приказом ГТК России от 24 июля 2001 г. N 720** (с изм. на 6 февраля 2003 г.); приказом ГТК России от 18 января 1994 г. N 20*** (с изм. на 18 октября 2001 г.)).
________________
    * Документ не был опубликован.
    
    ** РГ. 2001. N 177.
    
    *** Российские вести. 1994. N 33.


    В приказом МНС России от 18 декабря 2000 г. N БГ-3-03/440*, (с изм. на 21 мая 2003 г.; далее - приказом МНС России от 9 сентября 2002 г. N ВГ-3-03/481** (далее - Методические рекомендации N ВГ-3-03/481).
________________
    * РГ (ведомственное приложение). 2001. N 20.
    
    ** Документ не был опубликован.


    

Комментарий к статье 179_1
Налогового кодекса Российской Федерации  

    Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ* "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации” (с изм. на 31 декабря 2002 г.; далее - ФЗ N 110-ФЗ) в Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ "О внесении изменений в главы 22, 24, 25, 262, 263 и 27 НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ”** (далее - ФЗ N 191-ФЗ).
________________
    * РГ. 2002. N 138-139.
    
    ** РГ. 2002. N 246.


    Таким образом, плательщиками акцизов по операциям, совершаемым с нефтепродуктами и определенным как объект налогообложения акцизом, помимо лиц, осуществляющих производство нефтепродуктов, признаны лица, получающие нефтепродукты и имеющие свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (абз. 1 п. 3.5 Методических рекомендаций N БГ-3-03/440).
    
    В случае осуществления таких видов деятельности, как производство нефтепродуктов, оптовая, оптово-розничная или розничная реализация нефтепродуктов, налогоплательщику необходимо получить соответствующее свидетельство, цель которого - индивидуализация налогоплательщика в целях налогообложения. И хотя из новой редакции статьи исключен пункт о том, что передача свидетельства другому налогоплательщику запрещается, однако представляется, что этот запрет косвенно выводится из самого содержания свидетельства, в котором обязательно указываются реквизиты налогоплательщика и его идентификационный налоговый номер, а также прямо следует из приказ N БГ-3-03/52). Так, передача свидетельства другому налогоплательщику запрещается. Налогоплательщики, получившие свидетельство с нарушением настоящего Порядка, приравниваются к налогоплательщикам, не имеющим свидетельства. Причем данное свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, не является документом, разрешающим осуществление того или иного вида деятельности, без получения которого осуществление этой деятельности запрещено (абз. 17 п. 3.5 Методических рекомендаций N БГ-3-03/440).
________________
    * РГ. 2003. N 38 (специальный выпуск).

    Образец свидетельства установлен приказом МНС России от 20 сентября 2002 г. N ВГ-3-03/500 "Об утверждении образца бланка свидетельства”*. Причем следует обратить внимание на то обстоятельство, что бланки свидетельств имеют степень защищенности на уровне ценной бумаги, учетную серию, номер и подлежат учету (п. 25 приказа N БГ-3-03/52).
________________
    * Документ не был опубликован.


    При применении п. 1 комментируемой статьи следует обратить внимание на то, что свидетельство выдается на каждый вид деятельности отдельно (п. 3 приказа N БГ-3-03/52). Однако в новой редакции комментируемой статьи появилось следующее уточнение. В случае осуществления налогоплательщиком операций по оптовой или оптово-розничной реализации нефтепродуктов, произведенных им из собственного давальческого сырья (в том числе из подакцизных нефтепродуктов) либо полученных в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов (в зависимости от осуществляемого вида деятельности), указанному лицу выдается только свидетельство на оптовую или оптово-розничную реализацию, но не свидетельство на производство (абз. 1 п. 4 приказа N БГ-3-03/52).
    
    Причем свидетельство выдается при соблюдении требований, указанных в п.4 ст.179_1 НК РФ, п. 4 приказа N БГ-3-03/52. В комментарии нет смысла повторять данные требования, а также описывать порядок выдачи свидетельства либо уведомления об отказе в выдачи*, потому что в статье и вышеупомянутом приказе они изложены подробно. Однако можно обратить внимание на следующее.      
    
    Во-первых, в п.4 ст.179_1 НК РФ предусмотрено две категории организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих производство, оптовую, оптово-розничную или розничную реализацию нефтепродуктов:
    
    1) имеющие в собственности мощности, необходимые для осуществления этих видов деятельности (выдается соответствующее свидетельство: на производство, оптовую реализацию, розничную реализацию или оптово-розничную реализацию нефтепродуктов). Для получения свидетельства лицами, осуществляющими розничную реализацию моторных масел, необходимо иметь в собственности мощности (помещения) по их хранению и реализации;
    
    2) не имеющие в собственности мощностей, необходимых для совершения операций с нефтепродуктами, но могущие получить свидетельство при следующих условиях:
    

    а) организации, осуществляющие вышеперечисленные виды деятельности, - если они владеют более чем 50% уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества, имеющих в собственности соответствующие мощности;
    
    б) лица, осуществляющие производство, оптовую и оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, - если мощности, необходимые для осуществления указанных видов деятельности, находятся у них на праве хозяйственного ведения или оперативного управления;
    
    в) акционерные общества, имеющие в уставном капитале долю государства не менее 50% и осуществляющие оптовую и оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, - при наличии договора аренды мощностей, являющихся государственной собственностью;
    
    г) лица, осуществляющие оптовую реализацию нефтепродуктов, - при наличии у них договора на оказание услуг по переработке принадлежащего им сырья.
    
    Следует учитывать, что документы, подтверждающие права на недвижимое имущество, возникшие до вступления в силу Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним”* (с изм. на 9 июня 2003 г.; далее - ФЗ N 122-ФЗ), должны рассматриваться налоговыми органами в качестве документов, подтверждающих право на получение свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.
________________
    * РГ. 1997. N 145.

    Правила и условия транспортировки и хранения нефтепродуктов, виды транспортных средств и хранилищ нефтепродуктов, а также требования, предъявляемые к ним, установлены ГОСТ 1510-84 "Нефть и нефтепродукты. Маркировка, упаковка, транспортирование и хранение”. Согласно вышеуказанному ГОСТу автоцистерны относятся к транспортным средствам, а не к средствам (мощностям) по хранению нефтепродуктов. В связи с этим наличие в собственности у лиц, осуществляющих оптовую, оптово-розничную или розничную реализацию нефтепродуктов, только специализированных транспортных средств не является основанием для выдачи им свидетельства.
    
    Вместе с тем если организация или индивидуальный предприниматель используют в качестве резервуаров для хранения нефтепродуктов принадлежащие им на праве собственности списанные специализированные транспортные средства, то в случае документального подтверждения органами Госстандарта России соответствия этих хранилищ правилам и требованиям, установленным в разделе 4 "Хранение” ГОСТ 1510-84, они могут получить свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, в общеустановленном порядке.
    
    Статья 179_1 НК РФ не содержит ограничений для получения свидетельства лицами, совершающими операции с нефтепродуктами на мощностях, являющихся общей долевой собственностью. Следовательно, эти лица могут получить свидетельство в общеустановленном порядке, т. е. предоставив в налоговые органы документы, подтверждающие право собственности на соответствующую долю имущества.
    
    Организации и индивидуальные предприниматели, имеющие в собственности мощности по осуществлению оптовой или оптово-розничной реализации нефтепродуктов, имеют право на получение соответствующего свидетельства и в том случае, если согласно договорам купли-продажи, заключенным ими с производителем нефтепродуктов, отгрузка нефтепродуктов потребителям (грузополучателям) осуществляется транзитом непосредственно с нефтеперерабатывающих заводов, минуя мощности указанных организаций и индивидуальных предпринимателей.
    
    Причем, несмотря на указанный способ поставки нефтепродуктов потребителям, имеющие свидетельство лица, как собственники этих нефтепродуктов, должны оприходовать (принять в установленном порядке к учету) отгруженные с нефтеперерабатывающего завода покупателям по их поручению нефтепродукты и начислить акциз по этому объему нефтепродуктов в общеустановленном порядке.
    
    Свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, не является документом, разрешающим осуществление того или иного вида деятельности, без получения которого осуществление этой деятельности запрещено (п. 3.5 Методических рекомендаций N БГ-3-03/440).
    
    Во-вторых, общие положения о праве собственности урегулированы в ст.209 Гражданского кодекса РФ от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ* (часть первая) (с изм. на 10 января 2003 г.; далее - ГК РФ); о праве хозяйственного ведения - ст.294 ГК РФ; о праве оперативного управления - ст.296 ГК РФ; об уставном капитале общества с ограниченной ответственностью - ст.90 ГК РФ; о голосующих акциях акционерного общества - ст.25, 31 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах”** (с изм. на 27 февраля 2003 г.).
________________
    * РГ. 1994. 8 дек. Часть вторая ГК РФ (с изм. на 26 июня 2003 г.) утверждена Федеральным законом от 26 января 1996 г. N 14-ФЗ//РГ. 1996. N 6.
    
    ** РГ. 1995. N 248.

    В-третьих, в п. 4 данной статьи условия получения свидетельства описаны исчерпывающим образом. Иначе говоря, налоговый орган не имеет права требовать с налогоплательщика иных документов, и отказ по тем основаниям, что не представлены документы, которые не поименованы в статье, будет неправомерным (п. 16 приказа N БГ-3-03/52).
    
    В пп. 9-17 приказа N БГ-3-03/52 подробно описан порядок приема и рассмотрения представляемых лицами, совершающими операции с нефтепродуктами, заявлений и прилагаемых к ним документов, принятия решений о выдаче или об отказе в выдаче свидетельств.
    
    Вкратце данный порядок сводится к следующему.
    
    Согласно п. 5, подп. 9.1.1-9.1.3 приказа N БГ-3-03/52 в управление МНС России того субъекта РФ, на территории которого организация (индивидуальный предприниматель) состоит на учете по месту нахождения (месту жительства), а также в межрегиональную инспекцию МНС России по крупнейшим налогоплательщикам-организациям, состоящим на учете в них, представляются следующие документы:
    
    1. Заявление о выдаче свидетельства (в двух экз.) с указанием количества листов по каждому прилагаемому к заявлению документу (приложения N 1, 2 к приказу N БГ-3-03/52).
    
    2. Надлежащим образом заверенные копии документов, подтверждающих право собственности налогоплательщика на соответствующие мощности (либо копии документов, подтверждающих право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления закрепленным за ним имуществом).
    
    3. Сведения о наличии мощностей, необходимых для осуществления заявленного вида деятельности (приложения N 3-6 к приказу N БГ-3-03/52).
    
    Заявление о выдаче свидетельства со всеми прилагаемыми документами представляется в налоговый орган представителем организации или индивидуальным предпринимателем либо направляется в адрес налогового органа ценным почтовым отправлением с уведомлением и описью вложения. Датой подачи заявления о выдаче свидетельства является соответственно дата его фактического представления в налоговый орган или дата получения налоговым органом почтового отправления заявления (п. 11 приказа N БГ-3-03/52).
    
    На заявлении ставится штамп налогового органа с отметкой "Получено” и указанием даты получения. Один экземпляр заявления с отметкой налогового органа возвращается лицу, подавшему заявление, или его уполномоченному представителю в день их представления либо почтовым отправлением не позднее пяти дней с даты получения налоговым органом заявления о выдаче свидетельства (абз. 2 п. 12 приказа N БГ-3-03/52).
    

    В случае выявления несоответствия заявления и представленных с ним документов перечню, установленному в п. 9 Порядка, а также несоблюдения требований, установленных п. 10 (правила заполнения заявления и форм документов) Порядка, документы подлежат возврату с обоснованием причин возврата в пятидневный срок со дня их получения почтовым отправлением за подписью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (пп. 13, 14 приказа N БГ-3-03/52).
    
    Решение налогового органа о выдаче, об отказе в выдаче, приостановлении, возобновлении, аннулировании свидетельства принимается руководителем налогового органа и направляется лицу, совершающему операции с нефтепродуктами, в трехдневный срок после его принятия почтовым уведомлением (п. 15 приказа N БГ-3-03/52, форма решения - приложение N 8).
    
    Как указывалось выше, основанием для отказа в выдаче свидетельства является только несоблюдение требований, установленных п.4 ст.179_1 НК РФ (п. 16 приказа N БГ-3-03/52).
    
    Налоговый орган обязан выдать свидетельство (или уведомить заявителя об отказе в выдаче свидетельства) не позднее 30 дней с момента представления заявления и прилагаемых к нему документов. Свидетельство выдается руководителю организации или индивидуальному предпринимателю при представлении им паспорта или доверенному лицу при представлении им паспорта и доверенности на получение свидетельства. Факт выдачи свидетельства регистрируется в тот же день в Журнале выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (приложение N 17 к приказу N БГ-3-03/52). Копии свидетельства должны храниться налогоплательщиком по месту фактической деятельности организации (в том числе ее обособленных подразделений, на которые распространяется свидетельство) или индивидуального предпринимателя (пп. 17, 18 приказа N БГ-3-03/52).
    
    При применении п. 2 комментируемой статьи следует обратить внимание на следующее. Свидетельство выдается сроком на один год (в соответствии с новой редакцией статьи - до одного года) управлением МНС России того субъекта РФ, на территории которого организация (индивидуальный предприниматель) состоит на учете по месту нахождения (месту жительства), а также Межрегиональной инспекцией МНС России по крупнейшим налогоплательщикам-организациям, состоящим на учете в этой инспекции. На срок до одного года свидетельство выдается по заявлению лица, совершающего операции с нефтепродуктами (пп. 5, 6 приказа N БГ-3-03/52). В п. 7 приказа N БГ-3-03/52 требования к содержанию свидетельства определены исчерпывающим образом, и только при их соблюдении свидетельство признается законным и имеющим юридическую силу.
    
    При применении п. 3 комментируемой статьи следует руководствоваться приказом N БГ-3-03/52, который упоминался выше.
    

    Прежняя редакция статьи содержала п. 4, в котором содержалось указание на негативное последствие в случае получения свидетельства не в соответствии с порядком, установленным ст.179_1 НК РФ: считалось, что налогоплательщик не имеет свидетельства (см. также п. 8 приказа N БГ-3-03/52). Однако вполне логично предположить, что исключение данного пункта в корне ничего не изменило, так как сохранена общая идея: свидетельство может иметь тот, кто выполнил все необходимые требования, иначе просто нет оснований к получению данного документа.
    
    Относительно п. 5 (п. 6 прежней редакции) комментируемой статьи следует обратить внимание на следующее. Предусматривается возможность приостановления действия свидетельства или аннулирования его только в тех случаях, которые поименованы в статье (см. также пп. 20, 21 приказа N БГ-3-03/52). Причем достоинством новой редакции статьи является четкое разделение оснований приостановления и аннулирования, что является гарантией соблюдения прав налогоплательщиков. Однако характерным для тех и других оснований является то, что все основания могут быть разделены на две группы:
    
    1) по инициативе лица, совершающего операции с нефтепродуктами;
    
    2) по решению налоговых органов.
    
    Следует обратить внимание на то, что приостановление действия свидетельства или аннулирование его по другим основаниям, чем в комментируемой статье, будет признано незаконным.
    
    Следует обратить внимание на п.6 (п.7 прежней редакции) ст.179_1 НК РФ, в котором закреплено важное право налогоплательщика: в случаях аннулирования действия свидетельства или его приостановления, а также утраты организация или индивидуальный предприниматель налогоплательщик может подать заявление о получении нового свидетельства (п. 23 приказа N БГ-3-03/52). Из редакции статьи изъято указание на то, что данное заявление может быть подано только в пятнадцатидневный срок. Данное обстоятельство следует признать правильным, так как устраняется возможность появления тупиковых ситуаций, могущих возникнуть в случае, если заявление не подано в пятнадцатидневный срок. Другими словами, законодателем устранена допущенная им некорректность, неопределенность в отношениях, что следует признать гарантией прав налогоплательщиков. Причем количественных ограничений на возможные случаи подачи заявления в статье не предусмотрено. Как следует из смысла статьи, обстоятельства, повлекшие за собой приостановление действия свидетельства или его аннулирование, должны быть устранены. Так, согласно п. 20 приказа N БГ-3-03/52 в случае приостановления действия свидетельства налоговый орган обязан установить срок устранения нарушений, который не может превышать шести месяцев. В случае если в установленный срок нарушения не были устранены, свидетельство аннулируется. Организация или индивидуальный предприниматель обязаны уведомить (в письменной форме) налоговый орган, выдавший свидетельство, об устранении им нарушений, повлекших за собой приостановление действия свидетельства. Налоговый орган, выдавший свидетельство, принимает решение о возобновлении его действия (приложение N 8) и сообщает об этом в письменной форме организации или индивидуальному предпринимателю, имеющему свидетельство, в течение трех рабочих дней после проверки устранения нарушений, повлекших за собой приостановление действия свидетельства, и принятия решения о возобновлении действия свидетельства. Причем срок действия свидетельства на время приостановления его действия не продлевается. Действие свидетельства считается возобновленным с даты принятия решения о возобновлении действия свидетельства.
    
    Относительно п. 7 также следует отметить позитивное изменение по сравнению с прежней редакцией - указание на срок. Налоговый орган, выдавший свидетельство, обязан уведомить организацию или индивидуального предпринимателя о приостановлении действия или об аннулировании соответствующего свидетельства в трехдневный срок со дня принятия соответствующего решения (п. 24 приказа N БГ-3-03/52).

Комментарий к статье 180
Налогового кодекса Российской Федерации  

    В ст.180 НК РФ устанавливаются особенности исполнения обязанности по исчислению и уплате акциза в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), регулируемого гражданским законодательством РФ, в том числе ст.1041-1054 ГК РФ (см. также абз.1, 2 п.3 Методических рекомендаций N ВГ-3-03/481).
    
    Причиной введения данной статьи послужила распространенная схема уклонения от уплаты налогов с помощью притворных договоров о совместной деятельности, в которых общей целью какой-либо совместной деятельности прикрывались взаимные имущественные предоставления товарищей, фактически подпадавшие под объект налогообложения.
    
    Чтобы признавать налогоплательщиков участниками договора простого товарищества и, соответственно, распространять на них положения ст.180 НК РФ, следует учитывать, что существенными условиями такого договора являются (ст.1041 ГК РФ):
    
    1) предмет договора, т. е. то, по поводу чего осуществляется совместная деятельность, а также наличие общей цели деятельности;
    
    2) вклады, т. е. все то, что товарищ вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (ст.1042 ГК РФ). Причем содержание вклада должно быть конкретно определено;
    
    3) распределение обязанностей по ведению дел (ст.1044 ГК РФ).
    
    Причем сторонами договора, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие юридические лица. В то же время само простое товарищество не является ни юридическим лицом, ни индивидуальным предпринимателем (абз. 1 п. 3.2 Методических рекомендаций N БГ-3-03/440).
    
    Производство большинства подакцизных товаров осуществляется на основании лицензий, которые в соответствии с действующим законодательством выдаются юридическим лицам и (или) индивидуальным предпринимателям. Другими словами, наличие данных лицензий необходимо для признания деятельности товарищества законной. Например, ФЗ N 171-ФЗ) установлено, что деятельность по производству и обороту этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (за исключением розничной продажи алкогольной и непищевой спиртосодержащей продукции) осуществляется только юридическими лицами независимо от их форм собственности на основании лицензий. Федеральным законом от 9 декабря 2002 г. N 164-ФЗ* с 14 декабря 2002 г. из п.1 ст.17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности”** (с изм. на 11 марта 2003 г.; далее - ФЗ N 128-ФЗ) было исключено положение об обязательности лицензирования реализации нефти, газа и продуктов их переработки. Таким образом, лицензированию на сегодняшний день подлежат переработка или хранение нефти, газа и продуктов их переработки, производство табачных изделий.
________________
    * РГ. 2002. N 235.
    
    ** СЗ РФ. 2001. N 33 (Ч. II). Ст.3430.

    Следовательно, особенности определения налогоплательщика в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), изложенные в ст.180 НК РФ, применяются в отношении налогоплательщиков - участников простого товарищества, осуществляющих операции, признанные объектом налогообложения акцизами, с нелицензируемыми подакцизными товарами (см. п.3.2 Методических рекомендаций N БГ-3-03/440).
    
    Особое внимание следует обратить на то, что в п.1 ст.180 НК РФ говорится именно о солидарной ответственности участников по исполнению обязанности по уплате налога, исчисленного в соответствии со статьями главы 22 НК РФ. В целом данное положение корреспондирует с нормой ст.1047 ГК РФ. Однако необходимо различать такие понятия, как солидарная ответственность по исполнению обязанности по уплате налога и сама обязанность по уплате налога, которая не может быть солидарной, поскольку в силу п.1 ст.8 НК РФ налог представляет собой индивидуальный безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц. Данный вывод подтверждается и содержанием абз.1 п.2 ст.180 НК РФ.
    
    В абз.2 п.2 ст.180 НК РФ содержится указание на то, что участник, исполняющий обязанности по исчислению и уплате акциза, имеет все права, предусмотренные ст.21 НК РФ, и исполняет все обязанности, установленные ст.23 НК РФ, в отношении данной суммы акциза.
    
    В соответствии с приказом МНС России от 23 августа 2001 г. N БГ-3-09/303 “"б извещении налогового органа участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) об исполнении обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества”*.
________________
    * РГ. 2001. N 192.

    Причем участник договора простого товарищества представляет в налоговый орган по месту его постановки на учет в качестве налогоплательщика приказом МНС России от 17 декабря 2002 г. N БГ-3-03/716 (с изм. на 16 июня 2003 г.*) (до 1 февраля 2003 г. применялась приказом МНС России от 4 января 2002 г. N БГ-3-03/3**), в целом по совместной деятельности (по форме N 4) с выделением по каждому налогоплательщику - участнику договора простого товарищества осуществляемых им в рамках этого договора операций, отражаемых в декларации по форме N 4А. Настоящий приказ применяется при расчете сумм акциза по операциям, признаваемым в соответствии со ст.182 НК РФ объектом налогообложения, совершаемым с 1 января 2003 г.
________________
    * РГ. 2003. N 9 (специальный выпуск).
    
    ** РГ. 2002. 9 февр.


    Налоговый орган, в котором участник договора простого товарищества, исполняющий обязанности по исчислению и уплате акциза, состоит на учете, получив декларацию по указанным формам, проводит на ее основании камеральную проверку налогоплательщика акциза и направляет для последующего контроля в налоговые органы по месту постановки на учет остальных участников договора простого товарищества копии указанных форм декларации с отметкой проводившего камеральную проверку налогового органа о получении налоговой декларации и о проведенной на ее основании камеральной проверке.
    
    В соответствии с п.3 ст.180 НК РФ при полном и своевременном исполнении обязанности по уплате акциза лицом, исполняющим обязанности по уплате акциза в рамках простого товарищества (договора о совместной деятельности) в соответствии с п.2 ст.180 НК РФ, обязанность по уплате акциза остальными участниками договора простого товарищества считается исполненной (ст.44, 45 НК РФ).

Комментарий к статье 181
Налогового кодекса Российской Федерации  

    В статье приводится перечень подакцизных товаров (п.1) и подакцизного минерального сырья (п.2*) операции с которыми признаются объектом налогообложения (ст.182 НК РФ) либо освобождаются от налогообложения (ст.183, 184 НК РФ). Причем отнесение товаров к категории подакцизных или непризнание их таковыми, как показывает анализ п.1 ст.181 НК РФ, зависит исключительно от целей налогообложения.
________________
    * Вполне вероятно, что если будут произведены вышеуказанные изменения в названии статьи, то они должны касаться и п.2 ст.181 НК РФ.


    Перечень подакцизных товаров включает следующие наименования.
    
    1. Спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного. Причем к спирту этиловому, признаваемому подакцизным товаром, относятся все виды спиртов этиловых (за исключением спирта коньячного) независимо от вида сырья, из которого они производятся, их концентрации и нормативно-технической документации, по которой они изготавливаются. Таким образом, поскольку в ФЗ N 171-ФЗ), в которой раскрыты такие понятия, как этиловый спирт, спирт этиловый денатурированный (денатурат); абз.2 подп.2 п.1 ст.183 НК РФ, где в целях налогообложения дано определение денатурированного спирта). С 1 января 2001 г. денатурированный этиловый спирт признается подакцизным товаром. Не подлежат обложению акцизами лишь операции по реализации этого спирта, указанные в подп.2 п.1 ст.183 НК РФ (п.2.1 Методических рекомендаций N БГ-3-03/440).
    
    Постановлением Правительства РФ от 23 июля 1996 г. N 874 "О введении государственной регистрации этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной, алкоголесодержащей пищевой продукции и другой спиртосодержащей продукции”* (с изм. на 27 августа 1999 г.) введена государственная регистрация этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкоголесодержащей пищевой продукции, спиртосодержащих отходов, в том числе ввозимых на территорию РФ, образующихся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий и подлежащих дальнейшей переработке, а также парфюмерно-косметической продукции, в том числе ввозимой на территорию РФ, изготовляемой с применением этилового спирта из пищевого сырья, предназначенных для оборота на товарном и потребительском рынках (см. также постановления Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1030 "О введении государственной регистрации этилового спирта и спиртосодержащих растворов из непищевого сырья”** (с изм. на 27 августа 1999 г.), от 9 июля 1998 г. N 732 "О введении государственной регистрации денатурированных этилового спирта и спиртосодержащей продукции из всех видов сырья”*** (с изм. на 16 марта 1999 г.)).
________________
    * СЗ РФ. 1996. N 31.
    

    ** СЗ РФ. 1997. N 34. Ст.3971.
    
    *** СЗ РФ. 1998. N 28. Ст.3365.

    В пп. 3-5 приложения к Инструкции N 1127 дано определение спирта коньячного (молодого и выдержанного). Спирт коньячный не признается подакцизным товаром только при одновременном соблюдении следующих условий (п. 2.1 Методических рекомендаций N БГ-3-03/440):
    
    а) данный товар в соответствии с ФЗ N 171-ФЗ должен быть произведен по государственным стандартам и техническим условиям, утвержденным уполномоченным федеральным органом исполнительной власти;
    
    б) данный товар должен пройти государственную регистрацию в Министерстве сельского хозяйства РФ.
    
    2. Спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта не более 9%. постановлением Правительства РФ от 29 апреля 2002 г. N 284*; а при изготовлении ее аптечными организациями - индивидуальный рецепт или требования лечебных организаций, заверенные в установленном порядке.
________________
    * СЗ РФ. 2002. N 18. Ст.1771.


    В отношении требований государственных стандартов лекарственных средств следует руководствоваться приказом Министерства здравоохранения РФ от 1 ноября 2001 г. N 388 "О государственных стандартах качества лекарственных средств”*, которым утвержден Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ** (с изм. на 6 июня 2003 г.; далее - ФЗ N 57-ФЗ), - не более 100 мл. Поэтому для получения освобождения от уплаты акциза в отношении спиртосодержащих лекарственных, лечебно-профилактических, диагностических средств, ввозимых на территорию РФ, необходимо представить в момент таможенного оформления один из следующих документов:
________________
    * РГ. 2001. N 233.
    
    ** РГ. 2002. N 97.

    а) копию регистрационного удостоверения Минздрава России или Минздравмедпрома России о государственной регистрации оформляемого товара в качестве лекарственного средства или изделия медицинского назначения, заверенную согласно установленному порядку;
    
    б) подтверждение Минздрава России о государственной регистрации оформляемого товара в качестве лекарственного средства или изделия медицинского назначения (п. 6 приложения к Инструкции N 1127).
    
    Обязательным условием признания данной продукции неподакцизным товаром (абз.4 постановлением Правительства РФ от 16 ноября 1993 г. N 1162*) и внесение сведений в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории РФ.
________________
    * САПП РФ. 1993. N 47. Ст.4537.


    Поэтому освобождают от уплаты акциза в отношении препаратов ветеринарного назначения, ввозимых на территорию РФ, таможенные органы, производящие их таможенное оформление, но только при представлении в момент таможенного оформления одного из следующих документов:
    
    а) копии регистрационного удостоверения Департамента ветеринарии Минсельхоза России о государственной регистрации оформляемого товара в качестве ветеринарного препарата, заверенной согласно установленному порядку;
    
    б) подтверждения Департамента ветеринарии Минсельхоза России о государственной регистрации оформляемого товара (см. п.7 приложения к Инструкции N 1127).
    
    Что касается абз.5 подп.2 п.1 ст.181 НК РФ, то здесь следует учитывать, что установлены два условия признания данного товара неподакцизным (п. 2.2.3 Методических рекомендаций N БГ-3-03/440):
    
    а) государственная регистрация в Минздраве России (п. 4 постановления Правительства РФ от 27 августа 1999 г. N 967 "О производстве и обороте спиртосодержащих лекарственных средств и парфюмерно-косметической продукции (средств)”* (см. также комментарий к подп.1 п.1 ст.181 НК РФ));
________________
    * РГ. 1999. N 172.

    б) использование емкостей, объем которых не превышает 270 мл.
    
    Поэтому освобождение от уплаты акциза в отношении парфюмерно-косметической продукции, ввозимой на территорию РФ, предоставляется таможенными органами, производящими ее таможенное оформление, только при представлении в момент таможенного оформления одного из следующих документов:
    
    а) копии регистрационного удостоверения Минздрава России (Минсельхозпрода России или Минэкономики России) о государственной регистрации оформляемого товара в качестве парфюмерно-косметической продукции, заверенной согласно установленному порядку;
    
    б) подтверждения Минздрава России (Минсельхозпрода России или Минэкономики России) о государственной регистрации оформляемого товара в качестве парфюмерно-косметической продукции (п. 7 приложения к Инструкции N 1127).
    
    Относительно абз. 6 подп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ установлены следующие условия признания спиртосодержащих отходов неподакцизными товарами (п. 2.2.4 Методических рекомендаций N БГ-3-03/440):
    
    а) наличие государственного регистрационного удостоверения Минсельхоза РФ (см. также комментарий к подп. 1 п. 1 ст. 181 НК РФ);
    
    б) направление этой продукции на дальнейшую переработку или использование для технических целей.
    
    При применении абз. 7 подп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ следует обратить внимание на то, что в целях главы 22 НК РФ товары бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке не рассматриваются в качестве подакцизных товаров (п. 2.2.5 Методических рекомендаций N БГ-3-03/440).
    
    3. Относительно подп. 3 п. 1 ст. 181 НК РФ нужно отметить, что в ст. 2 ФЗ N 171-ФЗ даны определения алкогольной продукции, этилового питьевого спирта, спиртных напитков, вина, коньячных изделий, виноматериалов. О регистрации алкогольной продукции см. комментарий к подп. 1 п. 1 ст. 181 НК РФ.
    
    4. Рассмотрим более подробно вопрос о ювелирных изделиях. Пунктом 4 ст. 1 ФЗ N 110-ФЗ ювелирные изделия исключены из ст. 181 НК РФ, и с 1 января 2003 г. операции по реализации (передаче) ювелирных изделий объектом налогообложения акцизом не являются.
    
    Необходимо учитывать, что ювелирные изделия, изготовленные с использованием драгоценных металлов и их сплавов, в том числе и полуфабрикаты, не заклейменные государственным пробирным клеймом или не имеющие самостоятельного применения, подлежат налогообложению акцизами (письмо МНС России от 21 января 2002 г. N 03-4-11/131/43-Б781 "О налогообложении акцизами ювелирных изделий”*).
________________
    * Документ не был опубликован.

    Для отнесения изделий к ювелирной галантерее налогоплательщикам, производящим эту продукцию, следует руководствоваться отраслевым стандартом ОСТ 117-3-003-95 "Ювелирная и металлическая галантерея”, а также руководящим документом РД 117-3-002-95 "Изделия ювелирные, ритуально-обрядовые, ювелирная и металлическая галантерея”, утвержденным НИИювелирпромом и зарегистрированным за N 841230 Комитетом РФ по драгоценным металлам и драгоценным камням 1 марта 1995 г. В прежней редакции в п. 2.4 Методических рекомендаций N БГ-3-03/440 было дано определение ювелирной галантереи. Это изделие культурно-бытового назначения, изготовленное из недрагоценных материалов с покрытием драгоценными металлами, с использованием различных видов художественной обработки, со вставками из полудрагоценных, поделочных цветных камней и других материалов природного или искусственного происхождения или без них, применяемое в качестве различных украшений и предметов быта.
    
    5. С 1 января 2003 г. ГОСТ 3935-81 "Сигареты. Общие технические условия" введен в действие новый межгосударственный стандарт ГОСТ 3935-2000 "Сигареты. Общие технические условия”. В ГОСТ 3935-2000 отсутствует дифференциация сигарет по классам и предусмотрено изготовление различных марок сигарет. При этом каждая марка сигарет должна отличаться от других марок наименованием и одним или несколькими признаками: рецептурой, размерами, наличием или отсутствием фильтра, а также другими потребительскими свойствами, установленными изготовителем продукции или лицензиаром (п. 2.7 Методических рекомендаций N БГ-3-03/440).
    
    6. Согласно подп. 9 п. 1 ст. 181 НК РФ подакцизными товарами признаны моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, которые подлежат налогообложению акцизами независимо от их предназначения (п. 2.5 Методических рекомендаций N БГ-3-03/440).
    
    7. Важно подчеркнуть, что с 1 января 2003 г. п. 4 ст. 1 ФЗ N 110-ФЗ перечень подакцизных товаров был дополнен новым наименованием. Это прямогонный бензин, под которым в целях налогообложения понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки. Бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215°C при атмосферном давлении 760 млм ртутного столба.
    
    Подакцизным минеральным сырьем признается также с 1 января 2002 г. природный газ (п. 2 ст. 181 НК РФ). Причем в качестве такового рассматриваются отбензиненный сухой газ и нефтяной (попутный) газ после их обработки или переработки.
    
    До 1 января 2002 г. к подакцизному минеральному сырью относились нефть и стабильный газовый конденсат. Таким образом, с 1 января 2002 г. не начисляется акциз на нефть, фактический вывоз которой за пределы РФ был осуществлен после 31 декабря 2001 г. (п. 2 приказа ГТК России от 26 декабря 2001 г. N 1242 "Об акцизе на нефть”*).
________________
    * РГ. 2002. N 5.

Комментарий к статье 182
Налогового кодекса Российской Федерации  

    Статья посвящена регулированию одного из обязательных элементов налога - объекту налогообложения (ст. 17, 38 НК РФ). В п. 1 ст. 182 НК РФ перечисляются операции, которые признаются объектом налогообложения. Относительно подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ см. также п. 1 ст. 39 НК РФ, в котором закреплено определение реализации.
    
    Согласно ст. 3 Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 62-ФЗ "О гражданстве РФ”* территория РФ - это территория РФ в пределах Государственной границы РФ. В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 1 апреля 1993 г. N 4730-1 "О Государственной границе РФ”** (с изм. на 24 декабря 2002 г.). Государственная граница РФ есть линия и проходящая по этой линии вертикальная поверхность, определяющие пределы государственной территории (суши, вод, недр и воздушного пространства) РФ, т. е. пространственный предел действия государственного суверенитета РФ.
________________
    * РГ. 2002. N 100.
    
    ** РГ. 1993. 4 мая.


    О предмете залога, отступном и новации см. ст. 336, 409 и 414 ГК РФ.
    
    В соответствии с абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ передача прав собственности на подакцизное минеральное сырье* одним лицом другому на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование его при натуральной оплате признается реализацией подакцизного минерального сырья. В случае реализации природного газа по договорам комиссии, поручения или агентским договорам перехода права собственности от комитента к комиссионеру, от доверителя к поверенному, от принципала к агенту на реализуемый природный газ не происходит. Поэтому в этих случаях акциз на природный газ уплачивается его собственниками. Причем в целях налогообложения учитывается вся выручка от реализации, включающая вознаграждение комиссионера, поверенного или агента (п. 2 Методических рекомендаций N ВГ-3-03/481).
________________
    * С 1 января 2004 г. согласно ФЗ N 117-ФЗ отменяется акциз на природный газ (минеральное сырье).


    С 1 января 2003 г. объектом налогообложения акцизами признаны операции по получению нефтепродуктов организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими свидетельство (подп. 2, 3 п. 1 ст. 182 НК РФ). Таким образом, с указанной даты объект налогообложения акцизом возникает у лица, совершающего операции с нефтепродуктами, не при их реализации, а при их получении (оприходовании), за исключением операций, определенных в подп. 4, 6, 13 п. 1 ст. 182 НК РФ (п. 4.2 Методических рекомендаций N БГ-3-03/440).
    
    Относительно подп. 2-4 п. 1 ст. 182 НК РФ см. также ст. 179_1 НК РФ.
    

    Относительно подп. 5 п. 1 см. ст. 197 НК РФ, регулирующую режим акцизного склада, и комментарий к ней.
    
    При применении подп. 6 п. 1 ст. 182 НК РФ следует руководствоваться также пп. 3.3, 3.4 Методических рекомендаций N БГ-3-03/440 (в Методических рекомендациях не учтена новая нумерация подпунктов), в соответствии с которыми налогоплательщиками акцизов по конфискованным и (или) бесхозяйным подакцизным товарам и подакцизным товарам, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность (за исключением в соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 183 НК РФ операций по реализации (передаче) таких товаров на промышленную переработку или уничтожение), являются лица, осуществляющие продажу таких товаров, переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов. Следовательно, с 1 января 2001 г. таможенные и налоговые органы, органы налоговой полиции* и т. д., передающие на реализацию данные товары, налогоплательщиками акцизов не признаются. Причем проводимые налоговыми органами контрольные мероприятия в отношении лиц, осуществляющих первичную реализацию (передачу) конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, идут на промышленную переработку, включают в себя проверку наличия у этих лиц:
________________
    * Согласно п. 3 Указа Президента РФ от 11 марта 2003 г. N 306 "Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации” (РГ. 2003. N 55) с 1 июля 2003 г. упраздняется Федеральная служба налоговой полиции РФ с передачей ее функций Министерству внутренних дел РФ, в структуре центрального аппарата которого образовывается Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям МВД РФ.

    1) приговора или решения суда, арбитражного суда или другого уполномоченного органа о конфискации подакцизных товаров и направлении их на переработку;
    
    2) договора, заключенного с организацией-переработчиком;
    
    3) раздельного учета операций по реализации указанных товаров.
    
    У лиц, осуществляющих переработку указанных товаров, проверяется наличие:
    
    1) лицензии на производство и поставку товаров, выданной в установленном порядке, в случае если необходимость такой лицензии предусмотрена законодательством РФ;
    
    2) раздельного учета операций по производству и реализации товаров, полученных в результате переработки конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.
    
    См. также ст. 214 "Право государственной собственности”, 215 "Право муниципальной собственности”, 225 "Бесхозяйные вещи”, 243 "Конфискация” ГК РФ.
    
    При применении подп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ см. ст. 209 ГК РФ "Содержание права собственности”; подп. 8 п. 1 ст. 182 НК РФ; подп. 2, 3 п. 1 ст. 183 НК РФ.
    
    При применении подп. 9 п. 1 ст. 182 НК РФ о понятии "территория РФ” см. комментарий к подп. 1 п. 1 данной статьи.
    
    Относительно подп. 10, 11 п. 1 ст. 182 НК РФ необходимо обратить внимание на то, что хотя в ст. 39 НК РФ перечисленные в подпунктах операции не признаны реализацией, однако в целях исполнения главы 22 НК РФ эти операции с 1 января 2001 г. признаются объектом налогообложения акцизом (п. 4.2 Методических рекомендаций N БГ-3-03/440).
    
    См. также ст. 180 НК РФ; ст. 58 (вопросы правопреемства), 66 (определение и основные признаки хозяйственных обществ и товариществ), 107, 109 (паевой фонд кооператива), 252 (вопросы выдела доли из общего имущества), главу 55 (договор простого товарищества) ГК РФ.
    
    Причем ФЗ N 191-ФЗ, в соответствии с которой действие данного подпункта не распространяется на все операции с нефтепродуктами (собственно, такое исключение предусматривалось и в прежней редакции этого подпункта, однако теперь формулировка стала более корректной). Другими словами, содержание подп. 10 и 11 приведено в логическое соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 182 НК РФ, который не распространялся на нефтепродукты и в прежней редакции ст. 181 НК РФ.
    
    Относительно ввоза на таможенную территорию РФ подакцизных товаров (подп. 13 п. 1182 НК РФ) следует иметь в виду, что отдельные их виды подлежат обязательной маркировке акцизными марками установленного образца в соответствии с порядком, определяемым Правительством РФ и нормативными правовыми актами ГТК России (п. 3 Инструкции N 1027; см. также комментарий к п. 3 ст. 193 НК РФ, где приведены данные акты).

    В Москве 26 февраля 1999 г. был подписан Договор о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве между Россией, Белоруссией, Казахстаном и Таджикистаном*. В нем установлены единая таможенная территория, общий таможенный тариф, единая система взимания косвенных налогов, единые меры нетарифного регулирования, единство управления таможенными службами и отменен таможенный контроль на внутренней таможенной границе (см. также Федеральный закон от 22 мая 2001 г. N 55-ФЗ "О ратификации Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве”**). В связи с этим ФЗ N 110-ФЗ слова в ФЗ N 191-ФЗ действие данного подпункта с 1 января 2003 г. не распространяется на нефтепродукты.
________________
    * СЗ РФ. 2001. N 42. Ст. 3983.
    
    ** СЗ РФ. 2001. N 22. Ст. 2121.

    Относительно подп. 15 п. 1* ст. 182 НК РФ следует отметить, что при реализации природного газа по договорам комиссии (глава 51 ГК РФ), поручения (глава 49 ГК РФ) или агентским договорам (глава 52 ГК РФ) перехода права собственности от комитента к комиссионеру, от доверителя к поверенному, от принципала к агенту на реализуемый природный газ не происходит. Поэтому акциз на природный газ в этих случаях уплачивается его собственниками, а налогообложение производится с учетом всей выручки от реализации, включая вознаграждение комиссионера, поверенного или агента (п. 2 Методических рекомендаций N ВГ-3-03/481).
________________
    * Вполне вероятно, что если будут произведены изменения в абз. 2 ФЗ N 117-ФЗ, то они должны касаться и подп. 15-19 п. 1 этой статьи.


    При применении подп. 16 п. 1 ст. 182 НК РФ нужно обратить внимание на то, что объектом налогообложения признаются операции по реализации и (или) передаче, в том числе на безвозмездной основе, природного газа на территории РФ* газораспределительным организациям либо непосредственно (минуя газораспределительные организации) конечным потребителям, использующим природный газ в качестве топлива и (или) сырья, за исключением операций, указанных в подп. 8-12 п. 1 ст. 183 НК РФ. Таким образом, организация является налогоплательщиком акциза на природный газ, реализуемый (передаваемый) ею на территории РФ, только в том случае, если покупателем (получателем) газа являются газораспределительная организация или конечный потребитель. Согласно Правилам поставки газа в РФ, утвержденным постановлением Правительства РФ от 5 февраля 1998 г. N 162 "Об утверждении Правил поставки газа в РФ”** (далее - постановление N 162), газораспределительными организациями признаются специализированные республиканские, краевые, областные, городские, межрайонные, сельские организации, занятые развитием и эксплуатацией систем газоснабжения территорий, обеспечением покупателей газом, а также оказывающие услуги по транспортировке газа по своим сетям.
________________
    * О понятии "территория РФ” см. комментарий к подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ.
    

    ** РГ. 1998. N 32-33.

    
    В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 31 марта 1999 г. N 69-ФЗ "О газоснабжении в РФ”* потребителем газа является юридическое или физическое лицо, приобретающее газ у поставщиков и использующее его в качестве топлива или сырья.
________________
    * РГ. 1999. N 67.


    Согласно п. 5 разд. III постановления N 162 отношения между поставщиками и покупателями газа, в том числе между газотранспортными и газораспределительными организациями, определяются вышеназванными Правилами, в силу которых поставка газа осуществляется на основании договора между поставщиком и покупателем, заключаемого в соответствии с требованиями ГК РФ (п. 2 ст. 548; параграф 3 главы 30), федеральных законов, указанных Правил и иных нормативных правовых актов. НК РФ ответственность за правильность исчисления налогов возложена на налогоплательщика.
    
    В абз. 4 ст. 88 НК РФ установлено, что при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В случае если цена на природный газ установлена с акцизом, то расчет за полученный газ покупатель производит на основании счета-фактуры, составленного с выделением отдельной строкой суммы акциза на природный газ, подлежащей перечислению в федеральный бюджет.
    
    При отсутствии или недостаточности сведений, позволяющих определить, является ли организация-продавец плательщиком акциза на природный газ, налоговым органом проводится встречная проверка покупателей газа в соответствии с разд. 3.5 "Организация встречных проверок” Регламента выездной налоговой проверки, утвержденного МНС России* (см. также абз. 2 ст. 87 НК РФ). Целью встречной проверки, проводимой по всем договорам (контрактам) на поставку газа поставщиком проверяемому покупателю по указанному вопросу, является выявление конкретных направлений использования покупателем природного газа: на собственные нужды, в качестве топлива, сырья, для перепродажи или иных целей (см. также п. 4 Методических рекомендаций N ВГ-3-03/481).
________________
    * Ссылка на данный регламент содержится только в цитируемом п. 4 Методических рекомендаций N ВГ-3-03/481. В правовых базах этот документ не содержится. Видимо, речь идет о внутриведомственном акте, который не был опубликован.

    Подпункты 17-19 п. 1 ст. 182 НК РФ также касаются операций с природным газом, причем в каждом из низ предусмотрены конкретные условия, только при наличии которых операции признаются объектом налогообложения. Относительно подп. 19 комментарий аналогичен приведенному к подп. 10 п. 1 ст. 182 НК РФ.
         
    При применении п. 2 ст. 182 НК РФ следует иметь в виду следующее.
    
    1. Территорией РФ признаются сухопутные, водные, подземные и воздушные пространства, находящиеся под суверенитетом РФ.
    
    2. Континентальный шельф РФ включает в себя морское дно и недра подводных районов, находящиеся за пределами территориального моря РФ на всем протяжении естественного продолжения ее сухопутной территории до внешней границы подводной окраины материка. Подводной окраиной материка является продолжение континентального массива РФ, включающего в себя поверхность и недра континентального шельфа, склона и подъема. Внутренняя граница континентального шельфа - это внешняя граница территориального моря. Внешняя граница континентального шельфа находится на расстоянии 200 морских миль от исходных линий, от которых отмеряется ширина территориального моря, при условии, что внешняя граница подводной окраины материка не простирается на расстояние более 200 морских миль. Если подводная окраина материка простирается на расстояние более 200 морских миль от указанных исходных линий, внешняя граница континентального шельфа совпадает с внешней границей подводной окраины материка, определяемой в соответствии с нормами международного права (ст. 1 Федерального закона от 30 ноября 1995 г. N 187-ФЗ "О континентальном шельфе РФ”* (с изм. на 30 июня 2003 г.)).
________________
    * СЗ РФ. 1995. N 49.


    3. Исключительная экономическая зона РФ - морской район, находящийся за пределами территориального моря РФ и прилегающий к нему, с особым правовым режимом, установленным соответствующим Федеральным законом, международными договорами РФ и нормами международного права. Внутренней границей исключительной экономической зоны является внешняя граница территориального моря. Внешняя граница исключительной экономической зоны находится на расстоянии 200 морских миль от исходных линий, от которых отмеряется ширина территориального моря, если иное не предусмотрено международными договорами РФ (ст. 1 Федерального закона от 17 декабря 1998 г. N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации”* (с изм. на 30 июня 2003 г.)).
________________
    * РГ. 1998. N 244.

    Для верного понимания п. 3 ст. 182 НК РФ необходимо учитывать положения п. 4.1 Методических рекомендаций N БГ-3-03/440. В настоящее время на автозаправочных станциях и в других организациях широко практикуется изготовление бензина автомобильного, полученного нестандартными (т. е. не в процессе переработки нефти) способами, а именно: в результате осуществления процесса смешивания бензинов автомобильных различных марок или низкооктановых бензинов с высокооктановыми добавками.
    
    Причем в целях главы 22 НК РФ к производству приравнены розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, регламентирующими процесс производства данных товаров и утвержденными уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.
    
    Таким образом, деятельность по розливу (упаковке, расфасовке) подакцизных нефтепродуктов рассматривается как их производство только в том случае, если порядок упаковки (розлива, расфасовки) тех или иных подакцизных нефтепродуктов утвержден специальными правилами и представлен в нормативно-технической документации, в соответствии с которой осуществляется их производство, как часть общего производственного процесса, после которого эти нефтепродукты становятся самостоятельным, готовым к применению товаром.
    
    В отношении смешения товаров следует иметь в виду, что если налогоплательщиком осуществлен процесс смешения нефтепродуктов разных марок с другими компонентами в местах их хранения и реализации, результатом которого стало получение подакцизных нефтепродуктов, то данное лицо рассматривается как производитель этих нефтепродуктов.
    
    О реорганизации юридического лица и правопреемстве (п. 4 ст. 182 НК РФ) см. ст. 57, 58 ГК РФ.

Комментарий к статье 183
Налогового кодекса Российской Федерации  

    В подп. 1 п. 1 комментируемой статьи речь идет о структурных подразделениях (определение дано в п. 2 ст. 11 НК РФ).
    
    При применении ФЗ N 171-ФЗ, который сводится к следующему. Согласно ст. 9, 14, 18 указанного Закона закупка и поставки этилового спирта для федеральных государственных нужд осуществляются на основании законодательства РФ о поставках продукции для федеральных государственных нужд* организациями, имеющими оборудование для хранения и отпуска этилового спирта, а также лаборатории контроля его качества. Экспорт и импорт этилового спирта осуществляются только унитарными предприятиями (ст. 113-115 ГК РФ**) или хозяйственными обществами (ст. 87-104 ГК РФ***), в которых государству принадлежит не менее 51% акций (долей) и которые имеют соответствующие лицензии на осуществление такой деятельности. Организации, осуществляющие производство, закупку и поставки этилового спирта, обязаны представлять декларации об объеме его производства и оборота. Организации, закупающие этиловый спирт для производства алкогольной и спиртосодержащей продукции, должны представлять также декларации об использовании этилового спирта. Деятельность по производству и обороту этилового спирта осуществляется только юридическими лицами независимо от их форм собственности на основании лицензий, выданных уполномоченными Правительством РФ органами исполнительной власти и действующих на всей территории РФ (федеральных лицензий), а также лицензий, выданных органом государственной власти, определенным законодательством соответствующего субъекта РФ, и действующих на территории данного субъекта РФ или также на территориях других субъектов РФ, с которыми данный субъект РФ, выдавший лицензии, имеет соответствующие соглашения.
________________
    * Федеральный закон от 13 декабря 1994 г. N 60-ФЗ “" поставках продукции для федеральных государственных нужд” (с изм. на 6 мая 1999 г.) // РГ. 1994. 21 дек.
    

    ** Федеральный закон от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях” // РГ. 2002. N 229.
    
    *** Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью” (с изм. на 21 марта 2002 г.) // РГ. 1998. 17 февр.; Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах” (с изм. на 27 февраля 2003 г.) // РГ. 1995. N 248.

    Причем для освобождения от налогообложения акцизом не требуется осуществление этих операций по специальным разрешениям на его поставку в пределах выделенных квот, утвержденных (согласованных) уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, поскольку в определенном ФЗ N 171-ФЗ порядке такие специальные разрешения на поставку этилового спирта не предусмотрены. В соответствии со ФЗ N 171-ФЗ, поставки организациями этилового спирта, в том числе денатурата, разрешаются в пределах квот, выданных субъектам РФ или соответствующим федеральным органам исполнительной власти, и при наличии уведомления. Требования к содержанию и порядку выдачи уведомлений устанавливаются Правительством РФ. Иначе говоря с 1 января 2002 г. операции по реализации денатурированного этилового спирта были освобождены от налогообложения акцизом, а с 27 июля 2002 г. и до получения его производителями уведомления эти операции подлежат налогообложению акцизом в общеустановленном порядке.
________________
    * РГ. 2002. N 138-139.


    Следует также обратить внимание на то, что операции, указанные в ФЗ N 57-ФЗ передача в структуре организации произведенного спирта этилового из непищевого сырья для производства неподакцизных товаров исключена из операций, не подлежащих налогообложению акцизом, т. е. с 1 января 2002 г. является объектом налогообложения акцизом (п. 4.4 Методических рекомендаций N БГ-3-03/440).
    
    Относительно ФЗ N 191-ФЗ. Суть изменений заключается в том, что действие данного подпункта распространено на операции, производимые с нефтепродуктами (см. подп. 2-4 п. 1 ст. 182 НК РФ). Также исключено из подп. 4 ст. 183 НК РФ ограничение, что освобождение указанных операций от налогообложения производится при условии фактического вывоза товаров за пределы РФ и при условии представления в налоговые органы документов в соответствии с п. 6 ст. 198 НК РФ.
    
    Таким образом, при применении данного подпункта следует руководствоваться главой 14 ТК РФ 1993 г. (параграф 2 главы 18 ТК РФ 2003 г.), определяющей содержание таможенного режима экспорта (см. также ст. 185 НК РФ).
    

    Нормы естественной убыли устанавливаются актами соответствующих федеральных органов исполнительной власти.
    
    Например, приказом Министерства энергетики РФ от 4 сентября 1998 г. N б/н* утверждены "Нормы естественной убыли нефтепродуктов при приеме, транспортировании, хранении и отпуске на объектах магистральных нефтепродуктопроводов” В пп. 1.1-1.4 раскрыто содержание следующих понятий: естественная убыль нефтепродуктов, норма естественной убыли (это предельно допустимая величина безвозвратных потерь нефтепродуктов, возникающих непосредственно при товарно-транспортных операциях вследствие сопровождающих их физико-химических процессов, а также потерь, неизбежных на данном уровне состояния применяемого технологического оборудования (потерь от испарения через неплотности насосов, задвижек, технологического оборудования), а также потерь от налипания на внутренние стенки и оборудование резервуаров, транспортных средств и трубопроводов).
________________
    * Файл БД НЦПИ Министерства юстиции РФ "Эталон”.

    См. также приказ Министерства здравоохранения РФ от 20 июля 2001 г. N 284*, которым утверждены "Нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности”; постановление Государственного комитета СССР по материально техническому снабжению от 11 июля 1986 г. N 102**, которым утверждены "Нормы естественной убыли этилового спирта при хранении, перемещениях и транспортировке железнодорожным, водным и автомобильным транспортом”.
________________
    * РГ. 2001. N 222.
       
    ** Документ опубликован не был. При применении всех трех указанных документов следует учитывать, что с 1 января 2002 г. введена в действие постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814 (РГ. 2002. N 225).


    Относительно подп. 5 п. 1 ст. 183 НК РФ см. ст. 39 НК РФ, в которой приведено понятие реализации в целях налогообложения.
    
    Относительно подп. 6 п. 1 ст. 183 НК РФ см. также комментарий к подп. 6 п. 1 ст. 182 НК РФ; ст. 39 НК РФ (дано понятие "реализация”); ст. 214 "Право государственная собственность”, 215 "Право муниципальной собственности”, 225 "Бесхозяйные вещи”, 243 "Конфискация” ГК РФ; главы 10 (нет подобного режима в ТК РФ 2003 г.) "Переработка товаров под таможенным контролем”, 16 (параграф 3 главы 20) "Уничтожение товаров, 17 (параграф 4 главы 20) "Отказ от товара в пользу государства” ТК РФ 1993 г. / ТК РФ 2003 г. соответственно.
    
    Характерным для подп. 7-9 п. 1* ст. 183 НК РФ является то, что они предусматривают освобождение от налогообложения только в том случае, если совершаются перечисленные в подпунктах конкретные операции с природным газом. Например, при применении подп. 8 п. 1 ст. 183 НК РФ следует учитывать, что в п. 5.1 Методических рекомендаций N ВГ-3-03/481 (не учтена новая нумерация пунктов) содержится следующее разъяснение: операции по закачке природного газа в подземные хранилища освобождаются от налогообложения.
________________
    * Видимо, в связи с отменой с 1 января 2004 г. согласно ФЗ N 117-ФЗ акциза на природный газ (минеральное сырье) в подп. 7-13 п. 1, п. 2 ст. 183 НК РФ должны быть внесены изменения.

    В отношении подп. 10 п. 1 ст. 183 НК РФ необходимо отметить следующее. В пп. 1, 2 постановления Правительства РФ от 22 января 2001 г. N 45 "О порядке утверждения нормативов использования газодобывающими и газотранспортными организациями природного газа на собственные технологические нужды”* говорится о том, что нормативы использования газодобывающими и газотранспортными организациями природного газа на собственные технологические нужды утверждаются Министерством энергетики РФ по согласованию с Министерством экономического развития и торговли РФ и направляются в МНС России и Минфин России. Поэтому при проведении камеральных и выездных налоговых проверок необходимо иметь в виду, что освобождение от налогообложения указанных операций производится только в случае использования природного газа в пределах нормативов, утвержденных в порядке, определяемом Правительством РФ, и при их наличии (п. 5.2 Методических рекомендаций N ВГ-3-03/481; в нем не учтена новая нумерация пунктов).
________________
    * СЗ РФ. 2001. N 5. Ст. 397.


    Норма Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 30 декабря 1993 г. N 301* (с изм. на 1 января 2003 г.). Следует также обратить внимание на то, что данный подпункт действует в редакции Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 118-ФЗ**, нормы которого вступили в силу с 10 сентября 2001 г. При этом отбензиненный сухой и нефтяной (попутный) газ, отгруженный за пределы территории РФ и оплаченный в период, начиная с указанной даты независимо от даты отгрузки облагается акцизом в общеустановленном порядке (п. 5.3 Методических рекомендаций N ВГ-3-03/481; в нем не учтена новая нумерация пунктов).
________________
    * Издание: М.: ИПК Издательство стандартов, 1994.
    
    ** РГ. 2001. N 151-152.


    При применении постановлением Правительства РФ от 7 марта 1995 г. N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)”* (изм. на 30 июля 2002 г.) на природный газ, реализуемый населению и жилищно-строительным кооперативам, установлено государственное регулирование цен на внутреннем рынке РФ. Федеральная энергетическая комиссия РФ (далее - ФЭК России) постановлением от 30 января 2002 г. N 6/6 "Об оптовых ценах на газ, реализуемый потребителям РФ”** определила с 15 февраля 2002 г. оптовые цены на газ, предназначенный для последующей реализации населению. Эти цены установлены на условиях франко-граница раздела магистральных и газораспределительных газопроводов. Поэтому стоимость природного газа, предназначенного для личного потребления физическими лицами, а также для потребления жилищно-строительными кооперативами, кондоминиумами и иными подобными потребителями, не включаемая в налоговую базу по акцизу на природный газ, рассчитывается по оптовым ценам на газ, предназначенный для последующей реализации населению, устанавливаемым ФЭК России (п. 5.4 Методических рекомендаций N ВГ-3-03/481; в нем не учтена новая нумерация пунктов).
________________
    * СЗ РФ. 1995. N 11. Ст. 997.
    
    ** Информационный бюллетень Федеральной энергетической комиссии РФ. 2002. N 3.

    Подпункт 13 п. 1 ст. 183 НК РФ применяется только в случае реализации природного газа по государственным регулируемым ценам*.
________________
    * См., например: постановление Правительства РФ от 29 декабря 2000 г. N 1021 (с изм. на 22 мая 2002 г.) // РГ. 2001. N 7-8; постановление Правительства РФ от 17 июля 1996 г. N 863 (с изм. на 14 июля 1997 г.) // РГ. 1996. N 141.


    В п. 2 ст. 183 НК РФ содержится императивное правило, только в случае выполнения которого указанные в п. 1 ст. 183 НК РФ операции не подлежат налогообложению: необходимо ведение отдельного учета операций по производству и реализации (передаче) таких подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья.
    
    Содержание таможенного режима отказа от товара в пользу государства (приказом ГТК РФ от 18 мая 2000 г. N 411* "Об утверждении Положения о таможенном режиме отказа от товара в пользу государства” установлено, что под таможенный режим отказа от товара в пользу государства могут быть помещены:
________________
    * РГ. 2000. N 123.


    - ввозимые товары, фактически перемещенные через таможенную границу РФ, а также продукты переработки товаров, помещенных под таможенный режим переработки под таможенным контролем, и отходы, образовавшиеся в результате уничтожения товаров;
    
    - товары, ввезенные на таможенную территорию РФ и помещенные под иной таможенный режим, в том числе условно выпущенные;
    
    - вывозимые товары, в отношении которых подана таможенная декларация или совершено иное действие, непосредственно направленное на реализацию намерения лица их вывезти.
    
    

Комментарий к статье 184
Налогового кодекса Российской Федерации  

    Комментируемая статья действует с 1 января 2003 г. в редакции, введенной ФЗ N 191-ФЗ, в соответствии с которой произошли следующие изменения. Если прежняя редакция предусматривала, что от налогообложения освобождаются операции, предусмотренные подп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ, а также подп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ (причем только в части акциза, приходящегося на нефтепродукты, реализованные за пределы РФ в порядке данной статьи), то теперь под освобождение подпадают операции по реализации (передачи) произведенных (в том числе из давальческого сырья) подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), помещенных под таможенный режим экспорта (см. главу 14 ТК РФ 1993 г. /параграф 2 главы 18 ТК РФ 2003 г., комментарий к ст. 185 НК РФ), за пределы территории РФ, а также по операции, предусмотренные в подп. 2-4 п. 1 ст. 182 НК РФ, в части акциза, приходящегося на нефтепродукты, реализуемые за пределы территории РФ, только при соблюдении следующих условий:
    
    1) фактического вывоза подакцизных товаров за пределы территории РФ;
    
    2) представления в налоговый орган поручительства банка (в соответствии со ст. 74 НК РФ, а также ст. 361-367 ГК РФ) или банковской гарантии (ст. 368-379 ГК РФ).
    
    Причем согласно п. 6.2 Методических рекомендаций N БГ-3-03/440 поручительство может оформляться договором между налоговым органом и поручителем (т. е. коммерческим банком) в случае, если:
    
    1) банк зарегистрирован в налоговом органе в том субъекте РФ, в котором состоит на учете налогоплательщик акцизов;
    
    2) у налогоплательщика акцизов в данном банке открыт расчетный и (или) валютный счет;
    
    3) отсутствуют признаки неплатежеспособности банка-поручителя:
    
    - кредитная организация не удовлетворяет неоднократно на протяжении последних шести месяцев требования отдельных кредиторов по денежным обязательствам и (или) не исполняет обязанность по уплате обязательных платежей в срок до трех дней с момента наступления даты их исполнения в связи с отсутствием или недостаточностью денежных средств на корреспондентских счетах кредитной организации;
    
    - кредитная организация не удовлетворяет требования отдельных кредиторов по денежным обязательствам и (или) не исполняет обязанность по уплате обязательных платежей в сроки, превышающие три дня с момента наступления даты их удовлетворения и (или) даты их исполнения, в связи с отсутствием или недостаточностью денежных средств на корреспондентских счетах кредитной организации;
    
    - кредитная организация допускает абсолютное снижение собственных средств (капитала) по сравнению с их (его) максимальной величиной, достигнутой за последние 12 месяцев, более чем на 20% при одновременном нарушении одного из обязательных нормативов, установленных Банком России;
    
    - кредитная организация нарушает норматив достаточности собственных средств (капитала), установленных Банком России;
    
    - кредитная организация нарушает норматив текущей ликвидности кредитной организации, установленный Банком России, в течение последнего месяца более чем на 10%.
    
    К тому же окончательное решение о заключении с коммерческим банком договора принимается территориальными органами МНС России самостоятельно на основании имеющейся у них информации и материалов.
    
    Причем в новой редакции п. 2 ст. 184 НК РФ дополнен новым абзацем, устанавливающим обязательное требование к поручительству (банковской гарантии): они должны предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени (см. ст. 75 НК РФ) в случае непредставления в порядке и сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных нефтепродуктов, и неуплаты им акциза и (или) пеней. Другими словами, без данного условия поручительство (банковская гарантия) не может служить достаточным основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты акциза в порядке настоящей статьи.
    
    Особо следует обратить внимание на следующее обстоятельство: в соответствии с п. 7 ст. 198 НК РФ документы, необходимые для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов при вывозе подакцизных товаров, должны быть представлены в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 дней со дня реализации указанных товаров. При представлении документов по истечении указанного срока уплаченные суммы акциза подлежат возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 203 НК РФ (п. 6.4 Методических рекомендаций N БГ-3-03/440).
    
    При отсутствии поручительства банка или банковской гарантии налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, установленном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ. Сумма уплаченного акциза подлежит возврату в соответствии со ст. 203 НК РФ налогоплательщику после представления в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. Перечень документов, подтверждающих факт экспорта, необходимых для проведения возмещения суммы акциза, уплаченной в бюджет по подакцизным товарам, вывезенным в таможенном режиме экспорта за пределы территории РФ, установлен п. 7 ст. 198 НК РФ (п. 6.3 Методических рекомендаций N БГ-3-03/440).
    
    Для применения письмом МНС России от 29 июня 2001 г. N ВГ-6-03/502@ "О порядке применения косвенных налогов во взаимных торговых отношениях с государствами - участниками СНГ”* (необходимо учитывать, что в этом письме не учтена нумерация пунктов ст. 198 НК РФ в последней редакции). Налогообложение акцизами подакцизных товаров, вывозимых в таможенном режиме экспорта за пределы таможенной территории РФ в государства - участники СНГ, производится с учетом особенностей, установленных ст. 184, п. 2 ст. 185, пп. 7, 8 ст. 198 НК РФ.
________________
    * Экономика и жизнь. 2001. N 29.

Комментарий к статье 185
Налогового кодекса Российской Федерации  

    Данной статьей устанавливаются особенности налогообложения при ввозе (вывозе) подакцизных товаров в зависимости от избранного таможенного режима, под которым в соответствии с п. 12 ст. 18 ТК РФ понимается совокупность положений, определяющих статус товаров и транспортных средств, перемещаемых через таможенную границу РФ, для таможенных целей*.
________________
    * Согласно подп. 22 п. 1 ст. 11 ТК РФ 2003 г. таможенный режим - таможенная процедура, определяющая совокупность требований и условий, включающих порядок применения в отношении товаров и транспортных средств таможенных пошлин, налогов и запретов и ограничений, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, а также статус товаров и транспортных средств для таможенных целей в зависимости от целей их перемещения через таможенную границу и использования на таможенной территории РФ либо за ее пределами.


    В случае осуществления ввоза подакцизных товаров возможны следующие варианты порядков уплаты суммы акциза (для большего удобства главы ТК РФ 1993 г. и ТК РФ 2003 г. будут указываться через "/”):
    
    1) уплачивается в полном объеме (режим выпуска для свободного обращения - глава 4 ТК РФ 1993 г.). Согласно ст. 438 ТК РФ 2003 г. подпункт излагается в новой редакции (вступает в силу с 1 января 2004 г.), в которой речь идет о режиме переработки для внутреннего потребления (параграф 1 главы 18 ТК РФ 2003 г.). По сути, режим аналогичен названному выше;
    
    2) уплачиваются те суммы акциза, от уплаты которых налогоплательщик был освобожден либо которые были возвращены в связи с экспортом товаров (режим реимпорта - глава 5 / параграф 1 главы 20 ТК РФ);
    
    3) сумма акциза не уплачивается, если применяются режимы транзита (глава 6 / параграф 3 главы 18 ТК РФ), таможенного склада (глава 7 / параграф 5 главы 19 ТК РФ), реэкспорта (глава 15 / параграф 2 главы 20 ТК РФ), магазина беспошлинной торговли* (глава 8 / параграф 2 главы 21 ТК РФ) (данный режим введен ФЗ N 57-ФЗ), переработки под таможенным контролем** (глава 10 ТК РФ), свободной таможенной зоны и свободного склада (глава 12 / подп. 2 п. 1 ст. 155 ТК РФ), уничтожения и отказа в пользу государства (главы 16, 17 / параграфы 3, 4 главы 20 ТК РФ; приказ ГТК России от 18 мая 2000 г. N 411 "Об утверждении Положения о таможенном режиме отказа от товаров в пользу государства”***;
________________     
    * Согласно ст. 438 ТК РФ 2003 г. в новой редакции данного подпункта режим называется "беспошлинная торговля” (вступает в силу с 1 января 2004 г.).
    

    ** Согласно ст. 438 ТК РФ из новой редакции данного подпункта этот режим исключен (вступает в силу с 1 января 2004 г.).

    *** РГ. 2000. N 123.