Финансовая газета, N 21, 23, 2001 год
Рубрика: Бухгалтеру о налогах
Л.Полежарова,
советник налоговой службы I ранга          

Доходы иностранных организаций, облагаемые
у источника выплаты. Обязанности налоговых агентов
и их ответственность

    В соответствии со ст. 10 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" иностранные организации уплачивают налоги по доходам от дивидендов, процентов, от долевого участия в предприятиях с иностранными инвестициями, по доходам от использования авторских прав, лицензий, от аренды, от фрахта и по другим видам доходов, источник которых находится на территории Российской Федерации. Такие доходы облагаются у источника выплаты, в случае если их получение не связано с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации. Обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации возложены Законом N 2116-1 на предприятия, организации, любых иных лиц, выплачивающих такие доходы иностранным организациям, которые в соответствии со ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) признаются налоговыми агентами.
    
    Рассмотрим отдельные вопросы налогообложения доходов иностранных организаций, облагаемых у источника выплаты, более подробно.
    
    В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам. Таким образом, налогообложению у источника выплаты подлежит доход иностранной организации от долгового обязательства любого вида, от премий, выплачиваемых при погашении ценных бумаг, ранее реализованных с дисконтом, а также доход в виде штрафов и пени за нарушение договорных и долговых обязательств.
    
    К процентным доходам иностранных организаций относятся в том числе доходы от предоставления займов; доходы по выданным кредитам; доходы от средств, размещенных в депозит (в том числе краткосрочный); доходы, начисляемые российскими банками по корреспондентским счетам иностранных банков; доходы, выплачиваемые российскими банками иностранным банкам по операциям "овердрафт"; доходы от облигаций, векселей и других ценных бумаг; доходы от премий, выплачиваемых при погашении ценных бумаг, ранее реализованных с дисконтом. При этом доходами, источником которых считается Российская Федерация, являются любые выплаты, производимые в счет долговых обязательств российских организаций. К примеру, при выплате процентов по привлеченным кредитам удержание налога с этих процентов производится как в случае зачисления суммы кредита на счет российской организации в российском банке и выплаты процентов с этого счета, так и в случае зачисления суммы кредита на счет российской организации в иностранном банке и выплаты процентов с этого же счета либо с любого другого счета, если кредит относится непосредственно к самой российской организации.
    
    При выплате доходов российскими банками иностранным организациям непосредственно с корреспондентских счетов российских банков в иностранных банках также должно производиться удержание налога на доходы иностранного банка. Суммы, выплачиваемые российскими банками за обслуживание их счетов "ностро" в иностранных банках, а также за осуществление операций по этим счетам, не относятся к доходам иностранных банков от источников в Российской Федерации. В этой связи при перечислении иностранным банкам таких сумм удержание налога на доходы иностранной организации не производится.
    
    Процентный доход иностранной организации облагается у источника выплаты по ставке 15%. Процентные доходы иностранных организаций подлежат налогообложению в Российской Федерации с учетом действующих между Российской Федерацией и иностранными государствами соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Термин "проценты" определяется каждым конкретным соглашением об избежании двойного налогообложения и может иметь свои особенности. Что касается ставок налога в целях обложения процентного дохода, то в соответствии с положениями соглашений процентный доход может не облагаться в стране-источнике либо облагаться по пониженной по сравнению с установленной национальным налоговым законодательством ставке. Основанием для неудержания (удержания по пониженной ставке) налога с процентного дохода иностранной организации, как и с других доходов, о которых пойдет речь, у источника выплаты является надлежащим образом оформленное заявление на предварительное освобождение от налогообложения в Российской Федерации.
    

Доходы в виде дивидендов

    Налогообложению у источника выплаты подлежат доходы иностранных организаций в виде дивидендов, доходов от распределения в пользу иностранного участника прибыли предприятий с иностранными инвестициями, от долевого участия иностранных партнеров в деятельности товариществ, дополнительного вознаграждения акционеров, прибыли, распределяемой инвестиционными фондами. Дивидендами в соответствии с п.1 ст. 43 НК РФ признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения  (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
    
    При налогообложении таких доходов необходимо учитывать, что в соответствии с законодательством не имеет значения, в какой форме были данные доходы выплачены: в денежной форме, в натуральной форме, в форме взаимозачета или в форме реинвестирования распределенного в пользу иностранного участника дохода на увеличение его доли в уставном капитале российской организации. Так, п.3 ст. 10 Закона N 2116-1 установлено, что, в случае если доходы от долевого участия выплачиваются иностранным участникам предприятий с иностранными инвестициями и партнерам товариществ акциями, облигациями, товарами либо любым иным способом, исчисление налога производится от денежного эквивалента таких доходов в виде акций, облигаций, товаров, а также в любых иных формах, распределяемых в пользу иностранного участника.
    
    Пункт 5.2 инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" конкретизирует порядок применения данной нормы Закона и устанавливает, что, если доходы от долевого участия выплачиваются иностранным участникам предприятий с иностранными инвестициями и партнерам товариществ акциями, облигациями, товарами либо любым иным способом, зачислению в бюджет подлежит сумма налога в иностранной валюте или в рублях по курсу Банка России на дату совершения выплаты, рассчитанная исходя из величины распределенной в пользу иностранного участника части чистой прибыли российской организации.
    
    Для целей налогообложения не имеет значения также направление выплаты, т.е. на чей непосредственно счет будут переведены эти суммы - на счет самого учредителя, на счета третьих лиц по распоряжению учредителя, на счета представительств учредителя в других странах и т.д. В любом из этих случаев налог подлежит удержанию у источника выплаты.
    

    Доходы иностранных организаций от дивидендов, от долевого участия в предприятиях с иностранными инвестициями облагаются по ставке 15%, если соглашением об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, действующим между Российской Федерацией и соответствующим иностранным государством, не установлено иное. Как правило, такого рода доходы облагаются в стране-источнике по пониженным по сравнению с установленной национальным налоговым законодательством ставкам налога. Кроме того, соглашением определяется и сам термин "дивиденды", т.е. определяется, какого рода доходы рассматриваются в соглашении в качестве дивидендов и облагаются соответствующим образом.
    

Доходы от аренды

    Иностранные организации уплачивают налоги по доходам от сдачи в аренду имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в том числе по доходам от лизинговых операций. Такие доходы облагаются у источника выплаты по ставке 20%. Пунктом 5.1.8 инструкции N 34 установлено, что доходы от лизинговых операций рассчитываются исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом суммы возмещения стоимости лизингового имущества (при финансовом лизинге), платы лизингодателю в качестве компенсации за использованные им кредитные ресурсы на приобретение имущества и суммы налога на лизинговое имущество.
    
    В случае аренды, при которой имущество передается арендатору на срок, существенно меньший нормативного срока его службы (что предполагает возможность арендодателя сдавать это имущество в аренду неоднократно в течение нормативного срока его службы), налогом у источника выплаты облагаются полные суммы дохода без каких-либо вычетов.
    
    Предусмотренные п. 5.1.8 инструкции N 34 вычеты для целей налогообложения у источника выплаты рекомендуется применять в тех случаях, когда удовлетворяется не менее одного из следующих условий, предусмотренных в договоре аренды:
    
    переход права собственности к арендатору в конце срока договора;
    
    наличие в арендном договоре оговорки о возможности выкупа имущества в конце срока договора;
    
    срок договора аренды не менее 75% полезного срока службы имущества;
    
    текущая стоимость минимальных арендных платежей (не включающих расходы на страхование, техническое обслуживание, уплату пошлин) равна практически всей (обычно 90% или больше) рыночной стоимости арендованного имущества.
    
    Вычеты из сумм арендных платежей сумм налога на имущество в Российской Федерации производятся по мере его фактической уплаты. При отсутствии расчета сумм возмещения стоимости арендованного имущества и компенсационных выплат за использованные арендодателем кредитные ресурсы определение облагаемого арендного дохода можно производить условно исходя из полной суммы выплачиваемого дохода и нормы рентабельности 25% по аналогии с правилом, установленным п. "в" ст. 3 Закона N 2116-1.
    
    Для целей налогообложения не имеет значения, осуществляется ли выплата арендных платежей иностранной организации-арендодателю со счетов организации-арендатора в России или за рубежом. Критерием, определяющим возникновение доходов от источников в России и соответственно обязанность по удержанию налога у источника выплаты, является месторасположение арендуемого имущества на территории России.
    
    Доходы иностранных организаций от сдачи в аренду транспортных средств (в том числе эксплуатируемых арендатором в международных перевозках) также облагаются как доходы от аренды - по ставке 20%, если международным соглашением Российской Федерации с иностранным государством не установлено иное.
    

Доходы от отчуждения имущества

    Доходы, получаемые иностранными организациями от отчуждения находящегося в Российской Федерации имущества, также подлежат налогообложению у источника выплаты. К таким доходам относятся, в частности, доходы от отчуждения акций и других ценных бумаг, доходы от отчуждения долговых требований, имущества отделения, которое иностранная организация имеет на территории Российской Федерации, морских, речных и воздушных судов, железнодорожного транспорта и автотранспортных средств, используемых в международных перевозках, и движимого имущества, относящегося к таким перевозкам, иного имущества иностранной организации, находящегося на территории Российской Федерации. Ставка налога при налогообложении таких доходов установлена в размере 20% и применяется не ко всей сумме, выплачиваемой иностранной организации, отчуждающей имущество, а к разнице между суммой реализации имущества и стоимостью его приобретения.
    
    Стоимость приобретения (т.е. сумма, за которую отчуждаемое имущество когда-то было куплено иностранной организацией) должна быть документально подтверждена. Эта информация должна быть предоставлена лицу, покупающему имущество у иностранной организации, поскольку в соответствии с действующим законодательством именно это лицо при перечислении средств иностранной организации за приобретенное у нее имущество является обязанным исчислить и удержать сумму налога.
    
    При расчете доходов от отчуждения ценных бумаг документами, подтверждающими цену приобретения акций и других ценных бумаг, могут быть договоры на их покупку, платежные документы, подтверждающие их оплату в соответствии с договором, свидетельства независимого аудитора, подтверждающие балансовую стоимость акций и других ценных бумаг. В случае отсутствия таких документов определение цены приобретения ценных бумаг возможно на основе средних цен рынка, фактически сложившихся на соответствующую дату, сведения о которых публикуются рядом информационных агентств (например, в еженедельных обзорах фондового рынка Skate Press Consulting Agency, сообщениях информационной системы Bloomberg и др.). Если акции и другие ценные бумаги не котируются на фондовом рынке, доход от отчуждения ценных бумаг может рассчитываться путем определения разницы между фактической ценой продажи и номинальной ценой.
    

Доходы от использования авторских прав

    Облагаются у источника выплаты доходы иностранных организаций от использования авторских прав, включая вознаграждение за право на издание произведений литературы, искусства и науки, право на использование кинематографических произведений, в том числе художественных фильмов и видеокассет для просмотра как в кинотеатрах, так и на телевидении, а также записей для радиовещания, а также доходы иностранных организаций от использования патента на изобретения, полезной модели, промышленных образцов, торговой марки, товарного знака, знака обслуживания и других аналогичных активов, а также деловой репутации (престижа), контактов, клиентов и кадров компании. Ставка налога при налогообложении таких доходов установлена в размере 20%. Налогообложение рассматриваемых доходов также регулируется положениями соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, действующих между Российской Федерацией и иностранными государствами, которыми могут быть установлены иные ставки взимаемого в стране-источнике налога.

Доходы по операциям страхования

    Доходы иностранных организаций по операциям страхования также являются доходами от источников в Российской Федерации и облагаются у источника выплаты. К ним относятся, в частности, премии по прямому страхованию и сострахованию, премии по перестрахованию, проценты на депо премий, формируемых российскими страховщиками по договорам, переданным в перестрахование иностранным перестраховщикам, тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру.
    
    Учитывая, что суммы премий, перечисляемые иностранным организациям по операциям страхования, собственно не являются "доходом" этих организаций (не будем забывать о возможности наступления страхового случая), такие суммы облагаются у источника выплаты с применением понижающих коэффициентов. Так, доходы от премий по прямому страхованию и сострахованию рассчитываются исходя из полной суммы премии, умноженной на коэффициент 0,25. Доходы от премий по перестрахованию - с применением коэффициента 0,125. К исчисленным таким образом суммам "дохода" применяется ставка налога, установленная по доходам от операции страхования в размере 20%.
    
    Необходимо учитывать, что российские страховые организации могут заключать договоры:
    
    перестрахования непосредственно с иностранными страховыми компаниями;
    
    возмездного оказания посреднических услуг с иностранной брокерской конторой на обеспечение перестрахования рисков, принятых российской организацией, в иностранных перестраховочных компаниях.
    
    В рамках таких договоров брокер обязуется осуществлять подбор зарубежных перестраховочных компаний, от своего имени и по поручению российской страховой организации заключать с ними договоры перестрахования. При этом брокер отвечает лишь за своевременное размещение рисков в перестрахование и не несет ответственности по страховым рискам. Расчеты по премиям и убыткам ведутся через брокера: перестраховочная премия и комиссия брокера перечисляются российской организацией на счет брокера, который далее направляет их иностранным перестраховщикам, т.е. брокер выступает в качестве комиссионера с участием в расчетах. В обоих этих случаях лицом, имеющим фактическое право на получение доходов в виде перестраховочных премий, является перестраховочная компания-нерезидент, несмотря на то что она может быть непосредственно не связана договорными обязательствами с российской организацией.
    
    Такие доходы подлежат обложению налогом на доходы у источника выплаты и должны удерживаться российской страховой организацией с полной суммы премии с применением коэффициента 0,125. Вместе с тем, если указанные доходы исходя из положений конкретного международного соглашения об избежании двойного налогообложения не облагаются налогом в Российской Федерации и у российского страховщика на момент выплаты имеется надлежаще оформленное иностранной перестраховочной компанией заявление на предварительное освобождение, налог с доходов этой иностранной организации не удерживается.
    
    Что касается доходов брокера в виде получаемых им сумм комиссионного вознаграждения в случае осуществления деятельности только на территории иностранного государства, то такие доходы не облагаются налогом на доходы в Российской Федерации, поскольку не являются доходами из источников в Российской Федерации. При этом оформлять какие-либо формы заявлений не требуется. Если брокер ведет указанную деятельность через расположенное в России представительство или через третьих лиц, то вопрос налогообложения его доходов должен решаться с учетом характера фактически осуществляемой деятельности.
    

Доходы от реализации товаров

    Доходы иностранных организаций от реализации в Российской Федерации товаров также могут облагаться у источника выплаты. При этом объект обложения налогом в таких случаях может быть правильно определен лишь исходя из реальных условий контракта.
    
    Если доходы иностранной организации получены по внешнеторговому контракту, совершаемому исключительно от имени данной иностранной организации, и связаны с экспортом в Россию товаров, то при наличии документов, подтверждающих ввоз товаров из-за рубежа, и отсутствии в данной операции посредников такие доходы у источника выплаты не облагаются. Документами, подтверждающими ввоз товаров из-за рубежа, могут являться грузовые таможенные декларации, контракты, товаросопроводительные документы, спецификации, при необходимости - сертификаты происхождения товаров.
    
    При отсутствии документов, свидетельствующих о ввозе иностранной организацией товаров из-за границы для их реализации на территории России, доходом, источник которого находится на территории России, считается валовая выручка, выплаченная иностранной организации за реализованный товар. Однако если имеются документы, подтверждающие, что данный товар был куплен в России, то объектом обложения налогом у источника выплаты является уже не валовая сумма дохода, а разница между покупной и продажной ценой.
    
    В случае реализации на территории Российской Федерации ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества с российскими организациями объектом обложения налогом у источника выплаты является разница или часть разницы между назначенной иностранным поставщиком ценой и более выгодной ценой, по которой организация-посредник осуществила продажу поставленных для реализации товаров. Такие доходы облагаются по ставке 20%.
    
    Если реализация товаров происходит с принадлежащих иностранной организации или арендуемых ею в Российской Федерации складов, то такая деятельность приводит к образованию постоянного представительства и доходы от такой реализации должны учитываться в составе доходов постоянного представительства этой организации в России.
    

Доходы от перевозок

    Иностранные организации уплачивают налоги по доходам от источников в Российской Федерации, связанным с осуществлением перевозок всеми видами транспорта (фрахт). Под перевозками, доходы от которых подлежат налогообложению в Российской Федерации у источника выплаты, понимаются любые перевозки морским, воздушным, автомобильным, железнодорожным транспортом, осуществляемые иностранными организациями между пунктом на территории иностранного государства и пунктом на территории Российской Федерации (международные перевозки) или между пунктами на территории Российской Федерации. Исчисление налога производится с полной суммы дохода по ставке 6%.
    
    Необходимо отметить, что термин "фрахт" в п.п. "к" п. 5.1.11 инструкции N 34 применяется только в значении платы за перевозку (транспортировку) всеми видами транспорта, а не за аренду транспортных средств. При этом суммы доходов от фрахта, выплачиваемые иностранным организациям в связи с осуществлением ими перевозок, облагаются налогом по ставке 6%, суммы доходов за аренду транспортных средств - по ставке 20%.
    
    В этой связи лицу, выплачивающему доходы иностранной организации, необходимо различать, за какие, собственно, услуги перечисляется плата иностранной организации, с тем чтобы правильно применять соответствующую ставку налога. Статья  642 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) определяет, в частности, что по договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации. Кроме того, Кодекс торгового мореплавания Российской Федерации от 30.04.99 г. N 81-ФЗ содержит специальную ст. 211, которая данную норму конкретизирует, предусматривая, что по договору фрахтования судна без экипажа (бербоут-чартеру) судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю в пользование и во владение на определенный срок не укомплектованное экипажем и неснаряженное судно для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания. Таким образом, бербоут-чартерный договор является разновидностью договора аренды, при котором сам арендодатель на предоставленном в аренду судне деятельность по перевозкам в течение обусловленного договором срока не осуществляет. Такая деятельность осуществляется в течение указанного срока непосредственно арендатором. При этом доходом арендодателя является плата за сдачу в аренду судна арендатору, а не доход от оказания услуг по транспортировке (перевозкам). Соответственно термин "фрахт" в бербоут-чартерном договоре имеет значение платы за аренду, а не за перевозку. Доходы за аренду, как было указано выше, облагаются у источника выплаты по ставке 20%.
    
    Доходы иностранных организаций от международных перевозок облагаются у источника выплаты с учетом положений действующих соглашений об избежании двойного налогообложения Российской Федерации с иностранными государствами и в отдельных случаях с учетом положений действующих соглашений о сотрудничестве в области воздушного, морского, железнодорожного или автомобильного транспорта Российской Федерации с иностранными государствами. Понятие "международная перевозка" определяется каждым конкретным соглашением и может иметь индивидуальные особенности. В статьях соглашений, регулирующих налогообложение доходов от международных перевозок, может применяться термин "доходы" или термин "прибыль" (как, например, в соглашении об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Республикой Беларусь). В таких случаях следует исходить из того обстоятельства, что термины "доходы" и "прибыль" используются в данных статьях соглашений в одном и том же значении как объект обложения налогом в том или ином договаривающемся государстве. В соответствии с положениями большинства соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества рассматриваемые в отдельной статье соглашения доходы от международных перевозок не облагаются в Российской Федерации независимо от того, получены они от деятельности через постоянное представительство или при отсутствии такового.
    

Доходы от деятельности на территории России

    В соответствии с п. 5.1.11 инструкции N 34 налогообложению у источника выплаты подлежат и некоторые другие доходы иностранных организаций, получение которых не связано с деятельностью через постоянное представительство. В частности, речь идет о доходах, полученных за работы и любого рода услуги, выполненные и предоставленные на территории Российской Федерации.
    
    Как уже было отмечено выше, изначально следует определить "национальную принадлежность" источника дохода. В соответствии с Законом N 2116-1 в отличие от российских организаций, уплачивающих налог на прибыль с доходов, полученных как от деятельности в Российской Федерации, так и от деятельности на территории иностранных государств, иностранные организации уплачивают в Российской Федерации налог на доходы только от деятельности на территории Российской Федерации.
    
    При этом необходимо четко различать понятие "источник дохода" и "источник выплаты". Если говорить об оказании услуг, то источником дохода является сама деятельность хозяйствующего субъекта. Если эта деятельность по оказанию услуг осуществляется в Российской Федерации, то и источник дохода является "российским". Если же деятельность осуществляется в иностранном государстве, то и источник дохода является "иностранным". Например, если иностранная организация осуществляет строительные работы в России, то государством - источником доходов от этой деятельности является Российская Федерация и, следовательно, прибыль от этой деятельности подлежит налогообложению в Российской Федерации.
    
    Термин "источник выплаты" носит в основном технический характер и обозначает лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги. При этом местонахождение источника дохода  и источника выплаты во многих случаях не совпадает. Так, если иностранная фирма поставляет по внешнеторговому контракту в Российскую Федерацию произведенные ею товары, то источником дохода этой иностранной фирмы является государство, в котором эти товары произведены, а источником выплаты - Российская Федерация. Именно поэтому доходы по внешнеторговым контрактам не подлежат обложению налогом на прибыль в Российской Федерации. Однако если иностранная фирма оказывает услуги в Российской Федерации другой иностранной фирме, то, хотя источник выплаты является "иностранным", источник дохода остается "российским" и, следовательно, в ряде случаев подпадает под налогообложение в Российской Федерации. Таким же "российским" остается источник дохода, в случае если иностранная фирма оказывает в Российской Федерации услуги российской организации, даже если непосредственно оплата этих услуг производится другой иностранной фирмой (источником выплаты), например в счет погашения ею задолженности перед российским предприятием.
    
    Итак, если иностранная организация оказывает услуги российской организации за пределами Российской Федерации, то такие доходы не могут рассматриваться как доходы от источников в Российской Федерации и соответственно подлежать обложению налогом в Российской Федерации.
    
    Доходы иностранных организаций, полученные за работы и услуги, выполненные и предоставленные на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в России также с учетом международных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, действующих между Российской Федерацией и иностранными государствами. Налогообложение таких доходов регулируется специальными статьями (обычно они называются "Прибыль постоянного представительства", "Прибыль от коммерческой деятельности" и пр.), в соответствии с которыми доходы иностранной организации от коммерческой деятельности могут облагаться в стране, где эта деятельность осуществляется (в стране-источнике), только в том случае, если такая деятельность рассматривается как постоянное представительство в соответствии с определением термина "постоянное представительство", установленным соглашением.
    
    Налогообложение всех указанных доходов иностранных организаций производится с учетом положений действующих соглашений об избежании двойного налогообложения Российской Федерации с иностранными государствами, а доходов от осуществления перевозок - дополнительно с учетом положений действующих соглашений о сотрудничестве в области воздушного, морского, железнодорожного или автомобильного транспорта Российской Федерации с иностранными государствами.
    

Механизм применения соглашений
об избежании двойного налогообложения

    В соответствии с положениями соглашений об избежании двойного налогообложения так называемые пассивные доходы иностранных организаций, к которым относятся доходы в виде дивидендов, процентов, доходы от использования авторских прав, лицензий, доходы от отчуждения или использования движимого имущества, как правило, облагаются в стране-источнике по пониженным по сравнению с установленными национальным налоговым законодательством ставкам либо не облагаются. Соглашениями предусмотрено также, что так называемые активные доходы могут облагаться в стране-источнике только в том случае, если они получены в результате деятельности, образовавшей постоянное представительство. В тех случаях, когда деятельность иностранной организации в России не соответствует критериям конкретного соглашения и национального законодательства, определяющим наличие постоянного представительства, доходы (прибыль) организации от такой деятельности не облагаются в стране-источнике. Доходы от международных перевозок практически никогда не облагаются в стране-источнике независимо от наличия или отсутствия постоянного представительства.
    
    Наличие международного соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и иностранным государством не означает автоматического освобождения от налогообложения доходов иностранной организации (обложения по пониженным ставкам) в Российской Федерации, если это предусмотрено соглашением.
    
    Такие соглашения применяются, в частности, к лицам, которые являются лицами с постоянным местопребыванием в одном или обоих договаривающихся государствах и обладают фактическим правом на получаемый доход. На этом основании в Российской Федерации в соответствии с международной практикой действует механизм применения международных соглашений, основанный на том, что иностранная организация, желающая воспользоваться положениями конкретного международного соглашения Российской Федерации с иностранным государством, должна подтвердить фактическое право на получение доходов и факт своего постоянного местопребывания в период получения доходов именно в том иностранном государстве, на соглашение с которым ссылается.
    
    В связи с тем что, как это предусмотрено соглашениями об избежании двойного налогообложения, критерием налогового резидентства являются не только юридическая регистрация лица, но и, например, местонахождение органов управления, основных деловых интересов, головного офиса и иные аналогичные критерии, постоянное местопребывание в целях применения налоговых соглашений должно подтверждаться только налоговыми (финансовыми) органами соответствующих иностранных государств.
    

Предварительное освобождение от налогов

    Для обеспечения более эффективного взаимодействия налоговых органов и иностранных организаций способ представления иностранными организациями необходимой для применения положений соглашений об избежании двойного налогообложения информации формализован. В частности, в целях предварительного (до выплаты доходов) или последующего (возврат) освобождения от налогообложения доходов иностранной организации в Российской Федерации в соответствии с положениями соглашения применяются соответственно заявление на предварительное освобождение по установленной форме и заявление на возврат налогов по установленной форме.
    
    При определении порядка применения международного соглашения первичным  будет вопрос о том, является доход иностранного юридического лица активным или пассивным. Если выплачиваемый  иностранной организации доход является пассивным и в соответствии с международным соглашением не облагается в стране-источнике или облагается  по пониженным ставкам, то такой доход может быть освобожден от налогообложения в Российской Федерации в предварительном порядке.
    
    В этих целях согласно п. 6.4 инструкции N 34 иностранная организация - получатель регулярных и однотипных доходов представляет в налоговый орган по месту постановки на учет лица, выплачивающего доход, заявление на предварительное освобождение по форме, указанной в приложении N 11 к инструкции, в ред. письма Госналогслужбы России от 31.12.97 г. N ВГ-6-06/928, форма 1013DT (1997). Имеющими однотипный и регулярный характер доходами могут считаться, например, периодически (неоднократно) выплачиваемые проценты по кредитным соглашениям и депозитным вкладам, корреспондентским или текущим счетам, дивиденды, платежи за использование авторских прав и т.п.
    
    Смысл упоминающейся в п. 6.4 инструкции N 34 периодичности (регулярности) каких-либо платежей заключается в следующем. Если налоговый орган при рассмотрении заявления на предварительное освобождение по форме 1013DT, например по договору займа, предусматривающему ежемесячное начисление и уплату процентов, принял решение о возможности предоставления такого освобождения, то нет необходимости представлять и рассматривать новые заявления по каждому сроку наступления платежа.
    
    В случае с лицензионными платежами (роялти), которые могут выплачиваться как один раз в год, так и неоднократно в течение года, вопрос о предоставлении предварительного освобождения также нет необходимости рассматривать при каждом перечислении лицензионного платежа (роялти) по одному и тому же контракту одному и тому же бенефициару. Другими словами, если выплаты одного и того же вида доходов (дивидендов, лицензионных платежей и т.п.) осуществляются неоднократно в рамках одного и того же контракта, одним и тем же источником выплаты, одной и той же иностранной организации, то налоговому органу достаточно рассмотреть этот вопрос один раз. Однако это не означает, что если дивиденды или лицензионный платеж выплачиваются в соответствии с обязательствами по контракту только один раз, то налоговый орган не может принять решение о предварительном освобождении.
    
    Таким образом, суть упоминания регулярности, периодичности и неоднократности выплаты доходов при рассмотрении вопроса о предварительном освобождении от налогообложения пассивных доходов заключается в возможности разового предоставления освобождения при многократных выплатах, а не в ограничении случаев предоставления освобождения только такими неоднократно выплачиваемыми доходами.
    
    Если получателем дохода от источников в Российской Федерации является иностранный банк или иной финансовый институт, осуществляющий банковскую деятельность, то предварительное освобождение доходов от налогообложения в России предоставляется с учетом следующих особенностей. Согласно п. 6.3 инструкции N 34 при осуществлении российскими банками краткосрочных операций с иностранными банками подтверждение налоговым органом иностранного государства постоянного местопребывания иностранного банка в стране, с которой имеется соглашение об избежании двойного налогообложения, не требуется, если такое местопребывание подтверждается сведениями международного справочника "The bankers' Almanac" (издание "Reed information services" England) или международного каталога "International bank identifier code" (издание S.W.I.F.T. Belgium & International Organization for Standartization Switzerland). Не требуется в этом случае соответственно и представление иностранным банком заявления на предварительное освобождение.
    
    Если международное соглашение со страной постоянного местопребывания иностранного банка предусматривает иной порядок налогообложения данного дохода, чем предусмотренный российским законодательством, то российский банк, выплачивающий доход, может при выплате дохода не облагать данный доход или применить пониженную ставку налогообложения. В этом случае российский банк - источник выплаты дохода должен ежеквартально сообщать  о выплаченных доходах по краткосрочным операциям в налоговую инспекцию по месту своей регистрации по форме, указанной в приложении N 10 к инструкции N 34, в ред. письма N ВГ-6-06/928, форма 1021DT (1997).
    
    В соответствии со сложившейся международной деловой практикой под краткосрочными операциями в смысле п. 6.3 инструкции N 34 понимаются операции, срок исполнения обязательств по которым не превышает один год. Если выплачиваемый иностранной организации доход является активным и в расчетно-платежных документах отсутствует ИНН иностранной организации (т.е. доход не связан с деятельностью постоянного представительства этой организации в России), то предварительное освобождение от налогообложения такого дохода возможно только в строго ограниченных случаях, прямо предусмотренных в соглашениях об избежании двойного налогообложения. В частности, если такая деятельность прямо указана в конкретном соглашении об избежании двойного налогообложения как не приводящая к образованию постоянного представительства (например, строительная площадка, существующая менее одного месяца) или как не подлежащая налогообложению в России (например, международные перевозки). Когда из условий контракта известно, что деятельность иностранной организации по выполнению работ, оказанию услуг в Российской Федерации не продлится более 3 месяцев, такая деятельность также не приводит к образованию постоянного представительства и, следовательно, не подлежит налогообложению в России. В таких случаях иностранная организация может направить в налоговый орган заявление на предварительное освобождение по старой форме 1013DT (1996).
    

    Если иностранное юридическое лицо получает доходы от российских предприятий за оказание им услуг или выполнение работ на территории других государств, то такие доходы не относятся к доходам от источников в России и не подлежат налогообложению у источника выплаты. В этом случае в связи с отсутствием объекта налогообложения оформление заявлений на предварительное освобождение от налогообложения доходов от источников в Российской Федерации не требуется.
    
    Оказание услуг (выполнение работ) иностранным юридическим лицом за пределами территории Российской Федерации должно быть подтверждено документально. Основанием для неудержания российским источником выплаты налога на доходы иностранного юридического лица являются контракты (договоры), заключенные с иностранным партнером, на оказание услуг (выполнение работ) не на территории Российской Федерации, а также первичные документы, оформленные должным образом и подтверждающие место оказания услуг. Перечень документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной собственности при совершении внешнеторговых сделок, утвержден МВЭС России 1.07.97 г. N 10-83/2508, ГТК России 3.07.97 г. N 01-23/13044 и ВЭК России 9.07.97 г. N 07-26/3628.
    
    Для единообразия в составлении заявлений на предварительное освобождение от налогообложения в Российской Федерации Госналогслужбой России разработаны и доведены письмом от 24.06.98 г. N ВГ-6-06/374 Рекомендации по заполнению форм документов к инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц". Однако, как показывает практика, многие вопросы по порядку составления и представления таких заявлений требуют дополнительного пояснения, в частности вопросы, какое лицо и каким образом может представить в налоговый орган заявление.
    
    Заполненная иностранной организацией в установленном порядке форма 1013DT может быть направлена по почте или передана в налоговый орган любым лицом. При этом оформления какой-либо доверенности не требуется. При подаче заявления по форме 1013DT в налоговый орган российской организацией, являющейся источником выплаты дохода, она также не должна предъявлять доверенность со стороны иностранной организации, поскольку в отношениях с иностранной организацией данная российская организация выступает в качестве налогового агента и не является уполномоченным представителем налогоплательщика, на которого распространяется требование ст. 29 НК РФ об обязанности представления в налоговые органы нотариально удостоверенной доверенности. Указанная форма заполняется на один отчетный (календарный год).
    
    В разделе 3 формы 1013DT (1996) и формы 1013DT (1997) особое внимание следует уделить столбцам "Вид дохода" (в обеих формах) и "Общая сумма дохода" в форме 1013DT (1996) или "Сумма дохода в целых единицах" в форме 1013DT (1997) соответственно.
    
    В графе "Вид доходов" указываются виды доходов или характеристика видов деятельности. Этот момент имеет большое значение, так как в соответствии с налоговым законодательством различные виды доходов  облагаются по разным ставкам. Причем в форме 1013DT (1997) наименование и вид дохода заполняются в соответствии с перечнем видов доходов, приведенным на странице 2 данной формы. Если иностранная организация получает другие доходы (п. 18 в перечне), отдельно не поименованные, то в графе "Вид доходов" должен быть указан конкретный вид получаемого дохода.
    
    В соответствии с письмом N ВГ-6-06/374 в графе А раздела 3 "Сумма дохода в целых единицах" формы 1013DT (1997) возможно проставление ориентировочной суммы дохода. Это связано с тем, что доход иностранного юридического лица в соответствии с договором (контрактом) может определяться не в фиксированной сумме, а в процентах от валового дохода. Кроме того, возможно изменение условий договора (контракта) после подачи заявления на предварительное освобождение от налогообложения. Однако возможность проставления в форме заявления на предварительное освобождение ориентировочной суммы дохода не означает, что налоговый орган должен требовать представления какого-либо дополнительного расчета этой ориентировочной суммы дохода.
    
    В соответствии с правилами заполнения данного заявления иностранная организация, заполнив необходимые графы любой из форм 1013DT, сначала обращается в налоговый или финансовый орган своей страны с просьбой проставить в ней отметку, тем самым подтвердив, что данная организация имеет постоянное местопребывание в данной стране и потому имеет право воспользоваться положениями конкретного соглашения. Уполномоченное должностное лицо налогового (финансового) органа иностранного государства в соответствующей графе 4 заявления по форме 1013DT (1997) или графе 5 заявления по форме 1013DT (1996)) ставит свою подпись, которая заверяется печатью налогового (финансового) органа.
    
    Положений, запрещающих использование факсимиле подписи уполномоченного лица налогового (финансового) органа иностранного государства при наличии оригинального оттиска печати налогового органа, ни инструкция N 34, ни какой-либо иной документ МНС России не содержат. Поэтому налоговые органы при предъявлении им заявлений на предварительное освобождение от иностранных организаций с официальной печатью соответствующего налогового (финансового) органа иностранного государства и факсимиле подписи уполномоченного лица обязаны принимать их для рассмотрения по существу.
    
    На практике возможны ситуации, когда отметка компетентного органа иностранного государства вызывает сомнение у налогового органа, в который подано заявление на предварительное освобождение. В таких случаях налоговый орган направляет ксерокопии заявлений, отметки на которых вызывают сомнения, в Управление международных налоговых отношений МНС России для подтверждения соответствия  данной отметки печатям налоговых или финансовых органов иностранных государств. Это, конечно, несколько увеличивает срок рассмотрения заявлений.
    
    В графе 4 заявления по форме 1013DT(1997) предусмотрено также проставление отметки, свидетельствующей о том, подлежат ли заявленные иностранной организацией доходы налогообложению в стране постоянного местопребывания организации-заявителя. Рекомендациями по заполнению форм документов к инструкции N 34 указано, что такая отметка проставляется справочно. Порядок налогообложения доходов иностранной организации в Российской Федерации в настоящее время не связан с наличием или отсутствием налогообложения этих доходов в иностранном государстве. Поэтому даже, в случае если указанные  в заявлении иностранной организации доходы не облагаются в стране-резиденте, это не должно влиять на принятие решения налоговым органом Российской Федерации в соответствии с положениями международного соглашения об избежании двойного налогообложения.
    
    Формы заявлений  на предварительное освобождение могут заполняться заявителями на русском или английском языке. В случае необходимости налоговые органы могут затребовать у иностранной организации или его уполномоченного представителя перевод заявлений на русский язык. Однако в действующих нормативных актах отсутствуют требования нотариального заверения, официальной легализации или проставления апостиля на формах заявлений на предварительное освобождение (Методические рекомендации по применению отдельных положений инструкции N 34, письмо Госналогслужбы России от 20.12.95 г. N НП-6-06/652).
    
    Заполнение форм заявлений 1013DT на разных языках не запрещается. Более того, раздел заявления, содержащий отметку налогового органа иностранного государства, на практике в основном заполняется на английском языке, и это не может рассматриваться как нарушение рекомендуемого порядка заполнения заявления.
    

Подтверждение фактического права
на выплачиваемый доход

    Кроме самих заявлений на предварительное освобождение от налогообложения необходимо представлять документы, подтверждающие фактическое право иностранной организации на выплачиваемый ей доход. В качестве таких документов могут рассматриваться договоры (контракты) или аналогичные документы на русском языке или их заверенные переводы.
    
    В отношении документов, подтверждающих фактическое право на получение дивидендов, целесообразно исходить из следующего. Федеральным законом от 22.04.96 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" установлено, что акция - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Следовательно, право на получение дивидендов возникает у акционера вместе с возникновением у него права собственности на ценную бумагу. При этом, как следует из Федерального закона от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", принятие или непринятие на ежегодном собрании акционеров какой-либо организации-эмитента решения о выплате дивидендов не создает и не лишает владельцев акций прав на получение дивидендов, а сами решения ежегодных собраний акционеров какой-либо организации-эмитента о выплате дивидендов являются документами, на основании которых осуществляется выплата дивидендов акционерам, а не документами, подтверждающими право владельцев акций на получение таких дивидендов.
    
    Таким образом, для подтверждения права иностранной организации на получение дивидендов по акциям, владельцем которых она является, при подаче заявления на предварительное освобождение от налогообложения доходов от источников в Российской Федерации достаточно представить выписку из реестра акционеров организации-эмитента.
    
    Если иностранной организацией - владельцем акций заключен договор на оказание депозитарных услуг и в реестре акционеров организации-эмитента значится депозитарий как номинальный держатель акций, то дополнительно необходимо учитывать следующее. Депозитарием в соответствии с Законом N 39-ФЗ  признается профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий депозитарную деятельность, т.е. деятельность по оказанию услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и (или) учету и переходу прав на ценные бумаги. Права владельцев (т.е. лиц, которым ценные бумаги принадлежат на праве собственности или ином вещном праве) на эмиссионные ценные бумаги документарной формы, а вместе с ними и права на получение дивидендов по ним удостоверяются на основании записи по счетам депо, открываемым в депозитарии для каждого клиента.
    
    Таким образом, в данном случае для подтверждения права иностранной организации на получение дивидендов по акциям, владельцем которых она является, достаточно представить депозитарный договор между иностранной организацией-депонентом и депозитарием, выписку по счету депо иностранной организации, открытому в депозитарии, подтверждающую, что данная иностранная организация является владельцем акций, выписку из реестра акционеров организации-эмитента, свидетельствующую о том, что данный депозитарий зарегистрирован в реестре акционеров в качестве номинального держателя акций.
    
    Если иностранной организацией заключены договор займа или кредитное соглашение, в соответствии с которыми иностранная организация является получателем процентного дохода, то ее фактическое право на такой доход подтверждается на основании следующего. Гражданские права и обязанности возникают у граждан и юридических лиц из оснований, предусмотренных п. 1 ст. 8 ГК РФ, в частности из заключенных ими договоров. Следовательно, фактическое право на получение заимодавцем процентов, предусмотренных договором займа, возникает с момента заключения такого договора с заемщиком. Статьей 807 ГК РФ установлено, что договор займа считается заключенным с момента передачи заимодавцем денег или других вещей заемщику. Следовательно, фактическое право на проценты по соглашению о займе возникает у иностранной организации-заимодавца с момента заключения соглашения о займе, т.е. с момента передачи заемных денежных средств заемщику. Порядок и сроки выплаты процентов, определенные условиями договора займа, не порождают оснований для возникновения либо изменения фактического права заимодавца на получение процентов.
    
    Таким образом для подтверждения фактического права на получение процентов по договору займа иностранной организации при представлении заявления на предварительное освобождение достаточно представить договор займа и документ, подтверждающий передачу займа заемщику.
    
    Кредитный договор в отличие от договора займа, являющегося реальным договором, является договором консенсуальным, т.е. считается заключенным с момента его подписания сторонами. Для подтверждения фактического права иностранной организации на получение процентов по кредитному договору при представлении заявления на предварительное освобождение достаточно представить кредитный договор. Порядок и сроки выплаты процентов, определенные условиями кредитного договора, не порождают оснований для возникновения либо изменения фактического права кредитора на получение процентов.
    
    Как правило, контракты (договоры) с иностранными юридическими лицами составляются на двух языках. Если контракт между иностранным юридическим лицом и российским предприятием составлен таким образом и подписан обеими сторонами, то его заверения не требуется. Если иностранным юридическим лицом представлен в налоговую инспекцию контракт, составленный только на английском языке, то его перевод должен быть заверен руководителем российского предприятия - налогового агента. Нотариальное заверение перевода контракта на русский язык требуется только в том случае, когда у налоговой инспекции имеются обоснованные сомнения в правильности перевода какой-либо части текста контракта, имеющей значение для принятия решения о предварительном освобождении от налогообложения.
    

Порядок рассмотрения документов

    Налоговая инспекция в двухнедельный срок рассматривает заявление на предварительное освобождение от налогообложения и другие необходимые документы. В случае соответствия указанных в заявлении сведений положениям конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения начальник инспекции или его заместитель выносит решение о неудержании налога у источника выплаты или удержании его по пониженной ставке. Об этом делается отметка в разделе 5 формы 1013DT (1997) или разделе 6 формы 1013DT (1996).
    
    В соответствии с п. 5.4 инструкции N 34 и  письмом Госналогслужбы России от 3.01.96 г. N НП-4-06/1н "О порядке расчетов с бюджетом по своевременно не удержанным налогам на доходы иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации", если у налоговых агентов (за исключением банков в установленных случаях) на момент выплаты доходов отсутствуют оформленные в установленном порядке заявления от иностранных юридических лиц на предварительное освобождение от налогообложения или указания в расчетно-платежных документах, предъявляемых к оплате иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через отделение, ИНН и КПП этой организации, налог подлежит удержанию из суммы платежа и перечислению в бюджет одновременно с выплатой дохода.  

Возврат неправомерно удержанного дохода

    Если иностранная организация по каким-либо причинам не оформила заявление на предварительное освобождение от налогообложения в Российской Федерации и перечисленный ей доход был обложен налогом в Российской Федерации, но вместе с тем в соответствии с положениями конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения не подлежал налогообложению в России, то иностранная организация может обратиться в налоговые органы Российской Федерации с заявлением на возврат удержанного налога.
    
    Для возврата налога на доход от источника в Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, представляет в  налоговые органы Российской Федерации заявление по формам, приведенным в приложении N 9 к инструкции N 34 (с учетом письма N ВГ-6-06/928), с официальным подтверждением факта постоянного местопребывания данного лица в стране, с которой имеются действующие межправительственные (межгосударственные) соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Российской Федерацией.
    
    Возврат может быть произведен если:
    
    иностранному юридическому лицу выплачивается пассивный доход (т.е. доход от инвестиций), который в соответствии с международным соглашением в стране-источнике  не облагается либо облагается по пониженной ставке, но заявление на предварительное освобождение по форме 1013DT (1996) или 1013DT (1997) на момент выплаты дохода оформлено не было, и источник выплаты - налоговый агент при выплате дохода удержал из средств, причитающихся иностранной организации, и перечислил в бюджет сумму налога, применив ставку российского налогового законодательства;
    
    иностранному юридическому лицу, не имеющему российского ИНН, выплачивается активный доход (т.е. доход от деятельности), который  в соответствии с международным соглашением в стране-источнике  не облагается или является доходом, полученным от деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства, но заявление на предварительное освобождение по форме 1013DT (1996) на момент выплаты дохода оформлено не  было, и источник выплаты - налоговый агент при выплате дохода удержал из средств, причитающихся иностранной организации, и перечислил в бюджет сумму налога, применив ставку российского налогового законодательства.
    
    Пункт 6.2 инструкции N 34 (с учетом письма N ВГ-6-06/928) предусматривает оформление по форме 1011DT (1997) заявления на возврат налога с доходов от источников в Российской Федерации (кроме дивидендов и процентов)  или по форме 1012DT (1997) заявления на возврат налога с дивидендов/процентов от источников в Российской Федерации. Порядок заполнения этих форм изложен в письме N ВГ-6-06/374 и аналогичен порядку оформления заявления на предварительное освобождение.
    
    Кроме самого заявления иностранное юридическое лицо должно представить документы, подтверждающие фактическое право на выплачиваемый ему доход и аналогичные тем, которые представляются при подаче заявления на предварительное освобождение от налогообложения в Российской Федерации.
    
    Согласно п. 2 ст. 10 Закона N 2116-1 иностранное юридическое лицо, имеющее в соответствии с международными договорами право на льготное обложение налогом доходов от источников в Российской Федерации, в течение года со дня получения дохода подает заявление о снижении или отмене налога в порядке, установленном Госналогслужбой России. Заявления, поданные по истечении указанного срока, к рассмотрению не принимаются.
    
    Следует иметь в виду, что суммы таких налогов не являются "излишне уплаченными" или "излишне взысканными". Их возврат осуществляется по самостоятельному основанию, а именно в связи с применением положений международного соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и подтверждением иностранной организацией своего права на налогообложение в соответствии с положениями конкретного соглашения.
    
    При подаче заявления о возврате сумм удержанных налогов налоговый орган по месту постановки на учет лица, выплачивающего доход иностранной организации, в установленные сроки рассматривает заявление и осуществляет возврат налогов. Возврат сумм налогов производится в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. В заявление могут включаться как разовые доходы, так и доходы, полученные в течение какого-либо периода.
    

Обязанности налоговых агентов
и их ответственность

    Основной особенностью порядка уплаты налогов с доходов  иностранных организаций является то, что обязанность по удержанию и перечислению налога в бюджет возложена не на налогоплательщика - иностранную организацию, получающую доход, а на лицо, выплачивающее этот доход. В соответствии с п. 3 ст. 10 Закона N 2116-1 налог с доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации удерживается предприятием, организацией, любым другим лицом, выплачивающим такие доходы. Эти лица в соответствии со ст. 24 НК РФ признаются налоговыми агентами. Статьей 11 НК РФ введено также понятие "источник выплаты доходов налогоплательщику". Под источником выплаты доходов налогоплательщику понимается организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход. Такая достаточно расплывчатая формулировка источника выплаты дохода ставит ряд довольно трудных вопросов в определении лица, которое может быть признано налоговым агентом. Очевидно, что источник выплаты и источник дохода зачастую могут не совпадать, поэтому бывает сложно определить налогового агента в некоторых случаях, например когда операции осуществляются с участием посредников. Если иностранная организация получает доход от государственного органа Российской Федерации (по государственным ценным бумагам), то в соответствии с совместным письмом от 4.02.97 г. Банка России N 408, Минфина России N 10 и Госналогслужбы России N ВЕ-6-05/103 "О порядке применения ст. 2, 9 и 10 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при совершении операций с государственными ценными бумагами" (с изменениями от 1, 2, 4.12.97 г.) налоговым агентом по выбору нерезидента назначается один из уполномоченных банков. Таким образом, обязанность по удержанию налога у источника в этом случае переносится на уполномоченный банк.
    
    Если иностранная организация осуществляет операции с участием комиссионера, то наиболее логично признавать налоговым агентом лицо, с которым иностранной организацией заключен договор и у которого возникает обязательство выплатить доход иностранной организации (т.е. в данном случае - комиссионера). Так, в соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом по указанной сделке приобретает права и становится обязанным комиссионер, даже если комитент назван в сделке и вступает с третьим лицом в отношения по исполнению сделки.
    
    Статья 24 НК РФ возлагает на налогового агента обязанности правильно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги; вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов; представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов; в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика.
    
    Статьей 10 Закона N 2116-1 установлена обязанность лица, выплачивающего доход иностранной организации из источников в Российской Федерации, по удержанию и перечислению в бюджет налога даже в тех случаях, когда доход выплачивается в натуральной форме, исчисляя сумму налога от денежного эквивалента выплачиваемого в натуральной форме дохода.
    
    В настоящее время методология механизма удержания налога у источника при натуральной форме выплат в пользу иностранной организации не разработана, и вопрос, каким образом поступать налоговому агенту, остается открытым. При этом если доход, подлежащий налогообложению у источника выплаты, получен иностранной организацией в натуральной форме, и денежных выплат не производилось, то у налогового агента отсутствует возможность удержания налога, но существует законодательно установленная обязанность по удержанию и перечислению в бюджет суммы налога и ответственность за неисполнение этой обязанности. В таких случаях пленум Верховного суда Российской Федерации и пленум Высшего арбитражного суда Российской Федерации рекомендуют налоговым агентам представлять в налоговый орган необходимую информацию в порядке, предусмотренном п.п. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ: в течение одного месяца сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержания налога у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика. Однако факт такого сообщения не поименован в НК РФ среди обстоятельств, исключающих вину лица и привлечение его к ответственности за совершение налогового правонарушения.
    
    В подобных ситуациях налоговому агенту, на наш взгляд, можно рекомендовать исчислять сумму налога исходя из рыночных цен на продукцию, аналогичную той, которая выступила в качестве натурального дохода иностранной организации, уплачивать сумму налога за счет своей чистой прибыли, после чего выставлять иностранной организации-контрагенту требование о возмещении суммы налога, которую он заплатил. Другой путь - при передаче продукции иностранной организации в качестве ее натурального дохода передавать иностранной организации не весь объем продукции, определенный договором, а меньший на объем продукции, по стоимости эквивалентный исчисленной исходя из рыночных цен на данную продукцию сумме налога. При этом налоговый агент, как и в первом случае, должен уплатить сумму налога из собственных денежных средств.
    
    Из действующих нормативно-правовых актов, регулирующих вопрос налогообложения доходов иностранных организаций, следует, что лица, выплачивающие доходы иностранным организациям, могут не удерживать налог при перечислении таких доходов при следующих обстоятельствах:
    
    если выплачиваются доходы, не являющиеся доходами от источников в Российской Федерации. При этом оформления  каких-либо документов для освобождения доходов от налогообложения в России, предусмотренных инструкцией N 34, не требуется;
    
    если на момент выплаты дохода иностранной организации у такого лица имеется правильно оформленное заявление на предварительное освобождение от налогообложения доходов от источников в Российской Федерации по форме 1013DT (1996) или 1013DT(1997) инструкции N 34;
    
    если выплачиваемый иностранной организации доход является активным (т.е. выплачивается иностранной организации за любого рода работы и услуги, выполненные и предоставленные на территории Российской Федерации) и в расчетно-платежных документах указаны ИНН и КПП иностранной организации, что свидетельствует о том, что при возникновении налоговых обязательств данная иностранная организация самостоятельно уплатит налог на прибыль в России;
    
    если выплачиваются доходы, связанные с осуществлением российскими банками краткосрочных операций с иностранными банками, поименованными в международных справочниках "The bankers' Almanac" или международного каталога "International bank identifier code".
    
    Во всех остальных случаях налоговый агент при выплате доходов иностранной организации обязан удержать и перечислить в бюджет налог на доходы данной организации.
    
    Таким образом, для того чтобы правильно удержать и перечислить в бюджет налог с доходов иностранной организации, лицо, выплачивающее доход иностранной организации, должно решить два главных вопроса: является ли выплачиваемый доход доходом от источников в Российской Федерации (т.е. подлежит ли он налогообложению в России в принципе) и является ли лицо, выплачивающее доход иностранной организации, налоговым агентом. Последующие действия подлежат четкому регулированию. При этом следует помнить, что в соответствии с Законом N 2116-1 сумма налога на доходы иностранной организации от источника в Российской Федерации должна быть перечислена в бюджет одновременно с перечислением дохода иностранной организации.

Представление налоговыми агентами информации
в налоговый орган

    Одной из обязанностей налоговых агентов, установленных ст. 24 НК РФ, является  обязанность представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
    
    Согласно п. 5.3 инструкции N 34 лица, выплачивающие доходы иностранным организациям, подлежащие налогообложению у источника выплаты, ежеквартально в сроки, установленные для представления квартальной бухгалтерской отчетности российскими предприятиями, представляют справку о суммах выплаченных доходов и удержанных налогов по форме согласно приложению N 8 к инструкции N 34 в тот налоговый орган, в котором это российское лицо состоит на налоговом учете.
    
    При осуществлении межбанковских операций налоговые агенты, являющиеся банками, представляют в налоговый орган заявление о неудержании или удержании по пониженным ставкам налогов с доходов иностранных банков по форме приложения N 10 к инструкции N 34, в ред. письма N ВГ-6-06/928, форма 1021DT (1997). Справка и заявление составляются в отношении выплат, произведенных в отчетном квартале. При составлении справки и заявления особое внимание следует обратить на соответствие применяемых ставок налога (графа "Ставка налога") по различным видам доходов, выплаченных иностранным организациям, п. 1 ст. 10 Закона N 2116-1 или межправительственным соглашениям Российской Федерации по вопросам налогообложения. Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 10 Закона N 2116-1 иностранные юридические лица уплачивают налоги по доходам от дивидендов, процентов, от долевого участия в предприятиях с иностранными инвестициями - по ставке 15%, по доходам от использования авторских прав, лицензий, от аренды и по другим видам доходов (кроме доходов от фрахта), источник которых находится на территории Российской Федерации, - по ставке 20%. Суммы доходов от фрахта облагаются налогом по ставке 6%.
    
    Действующими в отношениях между Российской Федерацией и  иностранными государствами соглашениями об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, имеющими приоритет над положениями национального налогового законодательства, могут быть установлены иные, отличные от установленных налоговым законодательством Российской Федерации ставки налога, применяемые в стране-источнике в отношении конкретного вида доходов.
    
    Лица, выплачивающие доходы иностранным организациям, должны представлять в налоговый орган информацию о суммах выплаченных доходов и в том случае, когда эти доходы не облагаются налогом  в Российской Федерации в соответствии с положениями соглашений об избежании двойного налогообложения. В случае выплаты иностранной организации дохода, не являющегося доходом от источников в Российской Федерации (т.е. не подлежащего налогообложению в Российской Федерации по определению), такие платежи в справках (заявлениях) не указываются.
    

    Организация - источник выплаты доходов иностранной организации, подлежащих в соответствии с положениями налогового законодательства Российской Федерации налогообложению у источника выплаты (кроме банков в установленных случаях), может при выплате не удерживать налог на доход у источника или удержать его по пониженной по сравнению с установленной национальным налоговым законодательством ставке, если у него имеется оформленное в установленном порядке заявление на предварительное освобождение от налогообложения пассивных доходов от источников в Российской Федерации по форме 1013DT (1997) или заявление на предварительное освобождение от налогообложения активных доходов от источников в Российской Федерации по форме 1013DT (1996) (приложение N 11 к инструкции N 34), принятое налоговым органом.
    
    Таким образом, графа  "Сумма удержанного налога" представленной налоговым агентом справки по форме приложения N 8 к инструкции N 34 может быть не заполнена или в ней указана сумма налога, но она определена не по ставке российского законодательства, а по ставке международного соглашения, только при наличии и на основании оформленного в установленном порядке иностранной организацией заявления на предварительное освобождение от налогообложения.
    
    В соответствии с письмом N ВГ-6-06/374 в заявлении на предварительное освобождение от налогообложения в Российской Федерации в графе "Сумма дохода в целых единицах" возможно проставление ориентировочной суммы дохода.
    
    Если сумма дохода, выплаченная соответствующей иностранной организации и указанная в справке, превышает сумму дохода, указанную в заявлении на предварительное освобождение, то налоговый агент должен быть готов к т=ому, что в соответствии со ст. 88 НК РФ налоговый орган вправе запросить у налогового агента  дополнительные документы, подтверждающие, что данный доход получен именно по тому договору (контракту), по которому было оформлено предварительное освобождение. Такими документами могут быть счета (счета-фактуры), акты приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг), а также дополнительные соглашения к договору (контракту) об изменении цены договора, протоколы или аналогичные им документы.
    
    Если указанные документы не будут представлены, то у налогового органа имеется основание сделать вывод, что сумма дохода, превышающая ту, которая указана в заявлении на предварительное освобождение, получена по другому договору (контракту) и по этому другому договору (контракту) не оформлено в установленном порядке  предварительное освобождение от налогообложения. Следовательно, сумма дохода иностранной организации, превышающая сумму дохода, отраженную в заявлении на предварительное освобождение, подлежит налогообложению по ставке российского налогового законодательства. В этом случае к налоговому агенту могут быть применены меры, предусмотренные ст. 45, 46, 75 и 123 НК РФ.
    

    При представлении банками заявлений о неудержании или удержании по пониженным ставкам налогов с доходов иностранных банков следует иметь в виду следующее. Совместным письмом от 4.02.97 г. Банка России N 408, Минфина России N 10 и Госналогслужбы России N ВЕ-6-05/103, доведенным до налоговых органов письмом Госналогслужбы России от 30.04.97 г. N ВЕ-6-36/337, установлено, что расчет суммы налога с доходов, полученных нерезидентом Российской Федерации на рынке ГКО-ОФЗ, осуществляется по выбору нерезидента одним из уполномоченных банков, ведущих счета типа "С", с учетом норм, установленных соответствующими соглашениями об избежании двойного налогообложения, заключенными между Российской Федерацией и страной постоянного местопребывания нерезидента, и представляется в налоговую инспекцию по месту нахождения упомянутого уполномоченного банка ежемесячно нарастающим итогом не позднее 10-го числа месяца, следующего за отчетным. Удержание налога у источника выплаты дохода и уплата налога в бюджет осуществляются уполномоченным банком при каждом перечислении дохода нерезиденту на счет типа "С".
    
    Ежемесячное представление расчетов по этому виду дохода не отменяет отчетность, предусмотренную приложением N 8 или в установленных случаях приложением N 10 к инструкции N 34, так как в расчетах по форме приложения N 2 к письму N ВЕ-6-36/337 отсутствуют даты выплаты дохода иностранным организациям, вид дохода и другие необходимые показатели отчетности, предусмотренные приложениями N 8 и N 10  к инструкции N 34. Отсутствие информации, предусмотренной приложениями N 8 и N 10 к инструкции N 34, не позволяет провести камеральную проверку правильности исчисления налога и начисления налога в карточках лицевых счетов налоговых агентов в соответствии со сроками уплаты налога, установленными Законом N 2116-1.
    
    Не следует при этом опасаться, что налог на доходы иностранных организаций будет начислен дважды. Сумма налога начисляется единожды после сверки налоговым органом соответствия сумм выплаченных доходов и удержанных налогов, отраженных в ежемесячных расчетах и в отчетности, предусмотренной приложениями N 8 и N 10 к инструкции N 34.
    
    Необходимо обратить внимание на то, что в графе "Сумма удержанного налога" справки по форме приложения N 8 и заявления по форме приложения N 10 должны отражаться только суммы налогов, фактически удержанные из средств, перечисляемых иностранной организации. В случае если налоговый агент перечисляет доход иностранной организации в полном объеме без удержания налога вне зависимости от того, уплачена ли впоследствии сумма, эквивалентная этому налогу, налоговым агентом самостоятельно за счет своей чистой прибыли или нет, в графе "Сумма удержанного налога" необходимо ставить "0".
    

    Справка и заявление должны отражать только средства самого налогоплательщика -иностранной организации и ни в коем случае не могут включать суммы, эквивалентные суммам налогов с доходов иностранных организаций, уплаченные из чистой прибыли налогового агента. Это обстоятельство очень важно для правильного ведения лицевых счетов в налоговых органах и разделения в учете средств налогоплательщиков и налоговых агентов.
    
    Учитывая, что в силу Закона N 2116-1 момент перечисления доходов иностранной организации и момент перечисления в бюджет удержанных с этих доходов налогов должны совпадать, представленные в налоговый орган справки, отражающие факт удержания налога, уточняться не могут (разумеется, за исключением технических ошибок или описок).
    
    Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, устанавливая обязанность лиц, выплачивающих доходы иностранным организациям, удерживать и перечислять в бюджет суммы налогов с таких доходов, предусматривает также меры обеспечения уплаты сумм налогов и меры ответственности за неисполнение такой обязанности.
    
    Статьей 45 НК РФ определено, что неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. Статья 88 НК РФ предусматривает, что на суммы доплат по налогам, выявленным по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени. Если сумма налога, дополнительно исчисленная по результатам проверки, не будет уплачена налоговым агентом, то взыскание налога в соответствии со ст. 46 НК РФ и п. 5.4 инструкции N 34 производится в бесспорном порядке.
    
    Взыскание налога производится по решению налогового органа  путем направления в банк, в котором открыты счета налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в федеральный бюджет необходимых денежных средств со счетов налогового агента. Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании доводится до сведения налогового агента в срок не позднее 5 дней после вынесения решения о взыскании необходимых денежных средств.
    
    В соответствии со ст. 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей перечислению. Согласно ст. 75 НК РФ к  налоговому агенту может быть применена мера обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора в виде начисления пени в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными  законодательством о налогах и сборах сроки. Напомним, что в соответствии с п. 3 ст. 10 Закона N 2116-1 сумма налога зачисляется в федеральный бюджет одновременно с каждой выплатой дохода. Согласно ст. 46 НК РФ пени с налогового агента могут быть взысканы в принудительном порядке. Если же на момент проведения проверки налоговым агентом представлены документы с отметкой налогового органа иностранного государства, подтверждающие факт постоянного местопребывания иностранной организации - получателя доходов в государстве, с которым у России имеется соглашение об избежании двойного налогообложения, предусматривающее необложение таких доходов в России или обложение их по пониженным ставкам, то суммы налога и пени с налогового агента не взыскиваются. Однако к налоговому агенту и в этом случае применяются меры ответственности, предусмотренные ст. 123 НК РФ, поскольку при отсутствии на момент перечисления дохода оснований для неудержания налога такое неудержание является неправомерным.
    

    За непредставление налоговому органу справки лиц от источников в Российской Федерации или заявления о неудержании или удержании по пониженным ставкам налогов с доходов иностранных банков с налогового агента может быть взыскан штраф в соответствии со ст. 126 НК РФ.
    
    Если лицо, выплачивающее доход иностранной организации, неправомерно не выполнило обязанности по удержанию и перечислению в бюджет суммы налога с доходов иностранных организаций и эти суммы были впоследствии взысканы с налогового агента (или уплачены им самостоятельно за счет своей чистой прибыли), но в соответствии с положениями конкретного международного соглашения об избежании двойного налогообложения доходы такого рода не подлежали налогообложению в России, то оно может обратиться в Управление международных налоговых отношений МНС России для рассмотрения вопроса о возврате этих сумм в порядке, установленном письмом N НП-4-06/1н.