Определение пропорции отношения части общехозяйственных
расходов на удорожание строящегося объекта

 Вопрос:                     

    Организация ведет несколько видов деятельности:
    

    - оптовая торговля;
    

    - услуги по монтажу готовых котельных;
    

    - строительство жилого дома в качестве заказчика-застройщика.
    
    Строительно-монтажные работы выполняют подрядные организации. Финансирование - долевые взносы инвесторов.

    Технический надзор заказчика-застройщика (организация, управление и контроль за ходом строительства) предусмотрен сметой и входит в стоимость строительства.
    
    Расходы по осуществлению технического надзора складываются из прямых расходов по строительству и части общехозяйственных расходов (см. схему).

    Вопрос:

    Какой критерий предусмотрен нормативными документами для определения пропорции отношения части общехозяйственных расходов на удорожание строящегося объекта:

    
    -     выручка;
    
    -     строительно-монтажные работы;
    
    -     зарплата;
    
    -     количество работающих;
    
    -     прочее.

    Относительно выручки: что в строительстве подразумевается под этим термином? Финансовый результат выводится по окончании строительства (через 2-3 года), и зачастую это убыток. Объем строительно-монтажных работ по сравнению с выручкой по другим видам деятельности несоизмеримо велик, и все общехозяйственные расходы лягут на удорожание объекта.
    
    Наиболее приемлемым, на наш, взгляд является отношение части общехозяйственных расходов на удорожание строящегося объекта пропорционально числу работающих в этой сфере относительно всех работающих либо пропорционально их зарплате.

г.Липецк
              

 Ответ:                                                                             

    Для  ответа на поставленные вопросы  обратимся  к  нормам  гражданского и налогового  права.
    
    В  настоящее время инвестиционная деятельность в Российской Федерации осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 25.02.99 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений».
    
    Инвестиционная деятельность представляет собой вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.
    
    Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются:
    
    - инвесторы;
    
    - заказчики;
    
    - подрядчики;
    
    - пользователи объектов капитальных вложений;
    
    - другие лица.
    
    Инвесторы - это юридические или физические лица, осуществляющие капитальные вложения с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    Заказчики - это уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов.
    
    Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    Таким образом, заказчики могут сами являться инвесторами, а  также, будучи  уполномоченными,  могут реализовывать чужие инвестиционные проекты,  т.е.  заказчик-застройщик  -  это  предприятие,  которое  организует  и  контролирует  строительство.
    
    В соответствии с п.26 постановления Правительства РФ от 27.12.2000 N 1008 «О порядке проведения государственной экспертизы и утверждения градостроительной, предпроектной и проектной документации» проектная документация утверждается заказчиком (инвестором) по объектам,  строительство которых осуществляется за счет собственных средств заказчика (инвестора),  включая  привлеченные средства.
    
    По  общему правилу,  затраты  на содержание  застройщика  рассчитываются в сводных сметах и  включаются  в стоимость  строящихся  объектов.
    

    В системе регулирования бухгалтерского учета основными документами, используемыми при отражении в учете взаимоотношений между участниками инвестиционного процесса, являются Положение по бухгалтерскому  учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденное приказом Минфина России от 20.12.94 N 167, и Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций,  утвержденное письмом Минфина России от 30.12.93  N 160.
    
    Однако оба документа сохраняют свое  значение  в части, не противоречащей действующему законодательству, а также другим более поздним Положениям по бухгалтерскому учету и иным нормативным актам, устанавливающим  принципы, правила и приемы ведения бухгалтерского учета.
              
    Особенности классификации и признания затрат по объекту строительства для целей бухгалтерского учета, помимо указанных  выше  документов, установлены  нормами Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99,  утвержденного приказом Минфина России  от 06.05.99  N  33н,  а для целей налогового учета - главой 25 Налогового  кодекса  РФ.
    

    Для целей бухгалтерского учета в настоящее время организация производственного (или  управленческого)  учета  является внутренним делом хозяйствующего субъекта. В условиях рыночной экономики руководство организации должно самостоятельно принимать решение,  как  классифицировать затраты;  каким образом  вести учет фактических либо плановых (нормативных)  затрат,   относительно   какой   базы  распределять  так  называемые  накладные   расходы,  поскольку  для  целей  налогового  учета  они  по  видам  деятельности  не  распределяются.  
    
    При осуществлении  нестроительной  организацией функций  заказчика-застройщика  возникает необходимость ведения раздельного учета затрат по разным видам деятельности, а именно: по основному виду деятельности, признаваемому предметом деятельности организации, и по строительной  деятельности,   если  она   не  является   основной.
    
    В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной  деятельности организаций,  утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство  подрядным  или  хозяйственным способом).
    
    Следовательно, учет вложений в инвестиционную деятельность в организации, осуществляющей строительство, должен быть организован в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому  учету  долгосрочных  инвестиций.
    
    Согласно п.3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций при подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете «Капитальные вложения» по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам  подрядных организаций.
    
    В соответствии с п.3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций до окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», составляют незавершенное строительство.
    

    Наличие незавершенного строительства обусловлено продолжительным характером строительных  работ.
    
    Согласно ПБУ 2/94 незавершенное строительство - это затраты застройщика по возведению объектов строительства  с  начала  строительства  до ввода объектов в эксплуатацию.
    
    Незавершенные  капитальные  вложения показываются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам  для  застройщика (инвестора)  по  строке  130  и включают остатки по следующим счетам: счет 07 «Оборудование к установке», счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»,  счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (в  части  авансов, выданных заказчиком-застройщиком  в связи с осуществлением  капитальных  вложений).
    
    По окончании  строительства организация определяет инвентарную стоимость объекта в размере фактических затрат по его возведению.
    

    В  вашем  случае  организация  не  только  принимает  к  учету  счета  подрядных  организаций,   но  и  сама  участвует  в  строительстве  объекта   как   организация,  осуществляющая   технический  надзор.  Кроме  того,  как  указано   выше,  затраты  на  содержание  застройщика  также  включаются  в  сметную  стоимость  объекта  строительства.
    
    Все доходы и расходы организаций в зависимости от характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются  на:
    
    - доходы и расходы от обычных видов деятельности;
    
    - операционные доходы и расходы;
    
    - внереализационные доходы и расходы;
    
    - чрезвычайные доходы и расходы.
    
    Такая классификация доходов и расходов организации применяется исключительно для составления бухгалтерской отчетности и соответствует структуре Отчета о прибылях и убытках, определенной  Положением  по  бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99),  утвержденным  приказом Минфина РФ от 06.07.99  N  43н.
    
    Доходами и расходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции, товаров (выполнения работ, оказания услуг) и расходы, связанные с изготовлением этих продукции, товаров и их продажей, а также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
    
    Для отражения в учете этих доходов и расходов предназначены счета учета выручки от реализации  продукции (работ, услуг)  (счет 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка») и затрат на производство этой продукции (работ, услуг) (счет 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»).
    
    К доходам и расходам от обычных видов деятельности относятся, как правило, доходы и расходы предприятия, связанные с  деятельностью, которая является целью создания предприятия. Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно делает выбор по отражению этих доходов  исходя  из характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения (п.4 ПБУ 9/99).  При решении вопроса о порядке признания в бухгалтерской отчетности доходов в части обычных  видов  деятельности  следует учитывать не только характер хозяйственной операции, в связи  с  осуществлением которой признаются доходы,  но  и  их размер (требование существенности).
    
    Так, если доходы за отчетный период (имеются  в  виду  доходы  вашей  организации  от   осуществления  технического  надзора,  заложенные  в  смете)  составляют 5% и более от общей суммы доходов организации  или  удовлетворяют другим признакам существенности, то они должны быть отражены как доходы от обычных видов деятельности  (п.18.1 ПБУ 9/99).  По  таким  доходам  показывается  и  соответствующая  часть расходов  (п.21.1 ПБУ 10/99).
    

    Соответственно если доходы организации составляют менее 5% от общей суммы доходов или не удовлетворяют  требованиям существенности, то они будут учитываться как прочие поступления, а  расходы,  понесенные организацией и связанные непосредственно с получением этих доходов, - как  прочие расходы.
    
    Действующим законодательством по бухгалтерскому учету не предусмотрено специального порядка распределения общехозяйственных  расходов организации между доходами  от  обычных видов ее деятельности и доходами, составляющими небольшой  удельный вес в общей сумме доходов организации. В связи с этим предприятие в соответствии с п.8 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина РФ от 09.12.98 N 60н, при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета  самостоятельно  может  разработать соответствующий способ отражения таких затрат.

    Средства  на  содержание застройщика,  поступившие от инвестора,  учитываются на счете 86 «Целевое финансирование». Они не облагаются НДС и налогом на пользователей автомобильных  дорог,  т.к.  согласно  статье  39 НК РФ продукция (работы, услуги) в данном случае не реализуется.
    
    По нашему  мнению,  операции   по  содержанию  заказчика-застройщика,  а  также  заложенные   в  сметах  суммы  на   осуществление  технического  надзора  (если  организация  сочтет  их  существенными)  в  бухгалтерском  учете следует отражать по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка»   по  сметной  стоимости. При  этом  услуги  заказчика  (застройщика)  по  организации строительства  следует облагать НДС.
    
    С введением главы 25 «Налог на прибыль организаций» налогооблагаемая прибыль должна считаться   по данным аналитических регистров налогового учета,   независимо  от  того,   как   организован   бухгалтерский  учет.
    
    В статье 252  НК РФ установлено, что полученные налогоплательщиком доходы уменьшаются на сумму  произведенных  расходов.
    
    Под  расходами для целей налогового учета понимаются любые обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности,  направленной на получение дохода.
    
    Нужно отметить, что в налоговом учете такого понятия, как  общехозяйственные  расходы, нет.   Для  налогового  учета  все расходы организации делятся на прямые и косвенные.  Согласно  статье  318  НК  РФ  к прямым расходам относятся:
    
    материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254  Кодекса;
    
    расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;
    
    суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
    
    К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных  расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса.
    

    При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, т.е. будет отражаться вами по дебету счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж». Следовательно, для налогового учета все ваши общехозяйственные расходы будут   включены   в  налоговую   себестоимость.
    
    Сумма  прямых  расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства,  которое  в вашем  случае для   целей   деятельности  заказчика-застройщика  будет  определяться  по  правилам  абзаца  4  пункта  1  статьи  319  Налогового  кодекса.
    

    Итак, как видите, сумма прямых расходов по данным бухгалтерского учета может отличаться от той, что отражена в налоговом  учете. Таким образом, в каждом отчетном (налоговом) периоде по деятельности заказчика-застройщика будет выведен финансовый результат по правилам главы  25  НК для целей расчета налога на прибыль.
    
    Расходы,  которые  относятся  к  строительству  и отражаются в бухгалтерском учете на счете 08 «Вложения по внеоборотные активы»,  не учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли,  как  указано  в  пункте 5 статьи 270 Налогового кодекса.
    
    Кроме  того,  налог  на  прибыль  может  начисляться  на  те  полученные  от  инвесторов  суммы, которые используются не по целевому назначению. Об этом  сказано в пункте 14 статьи 250 НК РФ.
    
    По нашему мнению, налогом на прибыль будет облагаться и доход застройщика, выявленный по окончании строительства объекта, т.е. через 2-3 года в вашем случае. Согласно пункту 15 ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», в случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости в состав финансового результата включается  разница  между  этой стоимостью и фактическими затратами по  строительству  объекта с учетом затрат по содержанию застройщика, т.е. с  учетом включения в дебетовый оборот по счету 08 заложенных в сметах сумм на   осуществление  технического  надзора  и  содержание вашей организации как заказчика-застройщика.    

   М.Н.Чуприна,
    директор по аудиту
    ООО "РосЭксперт-Аудит"

1 июля 2002 года N А1477