Финансовая газета, N 25, 2005 год
Рубрика: Международные стандарты финансовой отчетности         
Ю.Нефедьева,
старший консультант компании
Маг Консалтинг     

Сравнительный анализ ПБУ 2/94 и МСФО 11

   
    Как известно, одной из особенностей строительного бизнеса является его инвестиционный характер. В настоящее время крупные финансовые институты отказываются рассматривать инвестиционные проекты без предоставления им финансовой отчетности, составленной по западным стандартам.
    
    В этой связи, как показывает практика, все большее количество инвестиционно-строительных компаний начинают составлять отчетность в формате МСФО.
    
    Для предприятий этого сектора экономики существуют два регламентирующих документа - ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" и МСФО 11 "Договоры подряда". Сравним два этих документа.
    
    Сфера применения документов. Прежде всего необходимо отметить, что в отличие от ПБУ 2/94 МСФО 11 распространяется только на договоры подрядных строительных организаций и не распространяется на заказчиков. При этом в МСФО даже отсутствуют определения таких понятий, как заказчик, застройщик, инвестор.
    
    Важной отличительной особенностью ПБУ является то, что оно применяется только в сфере капитального строительства, а МСФО может применяться при составлении не только традиционных договоров строительства, но и договоров (п.5):
    
    на разрушение или восстановление объектов, на восстановление окружающей среды (рекультивацию) после разрушения;
    
    на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов (управление проектом, архитектурный надзор).
    
    По аналогии МСФО 11 применяется также при составлении долгосрочных договоров в тяжелом машиностроении, авиастроении и т.п.производствах с длительным, позаказным производственным циклом. Однако этот стандарт не может быть применен в непрерывном и серийном производствах и реализации их продукции cо склада (например, в производстве и продаже стройматериалов), в том числе в деятельности многопрофильной строительной организации, отличной от собственно строительного подряда. Таким образом, МСФО 11 охватывает область бизнеса несколько большую, чем ПБУ 2/94.
    
    Объект учета договоров на строительство. В соответствии с ПБУ 2/94 объектом бухгалтерского учета по такому договору являются затраты, связанные с одним договором на строительство, а также с несколькими договорами, заключенными в виде комплексной сделки по одному проекту. Однако учет затрат в рамках одного договора может вестись отдельно по каждому проекту, если затраты и финансовый результат по данным проектам могут быть установлены отдельно. В МСФО 11 приводится достаточно подробный список условий, при которых подрядчик обязан объединять отчетность по договорам в один объект отчетности или разделять договор на несколько объектов отчетности.
    
    Формы договоров на строительство. В соответствии с ПБУ 2/94 договорная стоимость объекта строительства определяется в договоре на строительство и может рассчитываться:
    
    на основе стоимости (цены), исчисляемой в соответствии с проектом (твердая цена), с учетом оговорок в договоре на строительство, касающихся порядка их изменения;
    
    на условиях возмещения фактической стоимости строительства в сумме принимаемых затрат, оцененных в текущих ценах, плюс согласованная договором на строительство прибыль подрядчика (открытая цена).
    
    Положения МСФО 11 дают более четкое определение возможных форм договоров на строительство:
    
    договор с фиксированной суммой - это договор, в соответствии с которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат;
    
    договор "затраты плюс" - это договор на строительство, в соответствии с которым подрядчику возмещаются допустимые или по-иному определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.
    
    Выручка по договору на строительство. В соответствии с МСФО 11 выручка по договору на строительство должна включать:
    
    первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре;
    
    отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи, если существуют вероятность получения выручки и возможность надежной оценки.
    
    Объем выручки по договору может увеличиться или уменьшиться в зависимости от периода, в результате отклонений, претензий, штрафных санкций, увеличения затрат.
    
    Затраты на строительство. В связи с особенностями деятельности, осуществляемой по договорам на строительство, дата начала договора и дата завершения работ по договору на строительство обычно относятся к разным отчетным периодам. Таким образом, главным вопросом в учете договоров на строительство является распределение доходов и затрат по договору строительства по отчетным периодам, в которых производились работы. На протяжении всего времени действия договора на строительство необходимо осуществлять регулярную проверку стоимости строительства и расчетов.
    
    В соответствии с п.11 ПБУ 2/94 затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, т.е. с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов.
    
    МСФО 11 содержит более подробный и структурированный перечень затрат по договору на строительство:
    
    затраты, непосредственно связанные с конкретным договором;
    
    затраты, которые относятся к деятельности по договору на строительство в целом и могут быть отнесены на конкретный договор;
    
    прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком в соответствии с условиями договора.
    
    Перечисленные затраты формируют стоимость незавершенного производства на объекте накопительным итогом с начала работ и оценку затрат до завершения договора. Подробно порядок списания незавершенного производства на затраты отчетного периода раскрывается в пп.22-35 МСФО 11. На основании пп.16-21  МСФО 11 затраты, относимые на себестоимость продаж через накопительный счет незавершенного производства, отделяются от затрат, списываемых на расходы периода. При возникновении каких-либо спорных случаев, не оговоренных в данном стандарте или в МСФО 2 "Запасы", затраты необходимо относить на расходы периода.
    
    Затраты на строительство включают затраты, которые подрядчик несет с момента подписания договора до полного завершения работ. Затраты, непосредственно связанные с будущим договором, понесенные в обеспечение его подписания, также включаются в затраты по договору, если они могут быть надежно оценены и заключение договора вероятно. Если такие затраты были отнесены на расходы периода до заключения договора, то они не включаются в затраты договора (п.21 МСФО 11).
    
    Необходимо отметить, что, поскольку ПБУ 2/94 и МСФО 11 лишь частично регламентируют учет договоров подряда, оценка затрат по этим договорам при подготовке отчетности по российским и западным стандартам может существенно различаться. Так, на основании разных документов в российском и западном учете производятся оценка стоимости сырья и материалов (ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и МСФО 2 "Запасы"), оценка расходов по амортизации оборудования (ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и МСФО 16 "Основные средства"), учет расходов по займам (ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" и МСФО 23 "Затраты по займам").
    
    Еще одним существенным отличием ПБУ 2/94 от МСФО 11 является то, что при определении важнейшего показателя строительной деятельности - степени готовности - в п.17 ПБУ 2/94 дается ссылка на "установленный порядок". При этом не оговаривается, в каких именно нормативно-правовых документах содержится описание данного "установленного порядка". МСФО 11 содержит развернутые положения, включающие требования помимо учета фактических затрат регулярно оценивать будущие затраты (с учетом изменений в проекте, рыночных цен, нормативных требований и т.п.), что необходимо для расчета выручки по проекту. Таким образом, МСФО 11 включает требования не только к ведению учета и подготовки отчетности, но и к организации бизнеса в целом.
    
    Признание доходов и расходов по договору на строительство. Именно этот аспект учета содержит больше всего различий между российской и международной практикой.
    
    МСФО 11 предусматривает безальтернативный подход "по мере готовности", базирующийся на том, что строительный подряд представляет собой непрерывный процесс производства и реализации, растянутый во времени. Выручка и затраты накопительным итогом формируются в каждом отчетном периоде. Прибыль по договору должна быть распределена по возможности равномерно по всем отчетным периодам, тогда как убытки признаются немедленно. Подписание договора и (или) получение аванса сами по себе не представляют собой факт реализации и не образуют выручки. Подписанный акт подтверждает факт выполнения этапа работ, но не является единственным свидетельством степени готовности. Довольно часто встречаются ситуации, когда оценка выполненных работ в акте существенно расходится с реальной степенью готовности (например, завышение цены выполненных работ вследствие завышения расценок на работы начальных этапов и манипуляции с объемами работ). Признание таких цифр выручкой отчетного периода необоснованно завышает прибыль отчетного периода за счет будущих. МСФО 11 не допускает использования иных методов, в частности метода "по полной готовности", разрешенного ПБУ 2/94.
    
    Согласно п.16 ПБУ 2/94 российские организации могут применять два метода исчисления финансового результата в зависимости от формы определения доходов: по отдельным выполненным работам и по объекту строительства в целом. В тех случаях, когда заказчик оплачивает работы поэтапно (например, ежемесячно), применяется, как правило, первый метод. В этом случае ежемесячно определяется и финансовый результат подрядчиком. Второй метод на практике применяется, когда оплата производится заказчиком по завершении всех работ по договору, а перечисленные ранее денежные средства считаются авансами и зачитываются при окончательных расчетах.
    
    Признание убытков. В соответствии с МСФО 11 превышение затрат по договору над выручкой по договору является убытком и немедленно признается расходом. Стандарт запрещает откладывать признание выявленных убытков или распределять их на будущие периоды независимо от того, начались ли работы по договору или нет, какова степень выполнения, а также от величины и наличия прибыли по другим договорам, которые не отражаются как единый договор. Это правило действует, в частности, для договоров, относящихся к одной стройплощадке, но учитываемых раздельно.
    
    Таким образом, несмотря на некоторое сходство рассмотренных учетных документов, они содержат достаточно различий, которые не только усложняют процесс ведения учета в строительных компаниях, но и делают этот процесс более затратным. Сближение этих документов с ориентацией на МСФО 11, по мнению специалистов, создаст реальные условия для подготовки инвестиционно-строительными компаниями отчетности, востребованной западными инвесторами.