Финансовая газета, N 27, 29, 2005 год
Рубрика: Международные стандарты финансовой отчетности             
А.Теплякова,
к.э.н.,
кафедра "Учет, анализ, аудит"
МАТИ-РГТУ им. К.Э.Циолковского, аттестованный аудитор        

Применение МСФО 23 "Затраты по займам"

    

    Если компания решила составлять отчетность по МСФО, то ей потребуется провести определенную подготовительную работу методологического и организационного характера. Подготовка к переходу на МСФО включает, в частности, анализ всех операций компании с целью выявления разниц в учете объектов по российским и международным стандартам и проведения в дальнейшем необходимых трансформационных корректировок.
    
    Принципы учета задолженности по заемным средствам, установленные национальным российским стандартом ПБУ 15/01 и аналогичным международным стандартом бухгалтерского учета (МСФО 23 "Затраты по займам"), существенно отличаются.
    
    Сравнительная характеристика позволяет констатировать следующее.
    
    1. МСФО 23 "Затраты по займам" предусматривает два различных способа учета затрат по кредитам и займам. Первый (стандартный) способ предполагает отнесение процентов по кредитам и займам к расходам того периода, в котором они произведены. Второй (альтернативный) способ помимо стандартного учета предлагает применение капитализации затрат по кредитам и займам в стоимости активов, называемых квалифицируемыми, если заемные средства были привлечены специально для приобретения этих активов.
    
    При альтернативном способе учета затрат в первоначальную стоимость квалифицируемых активов включаются проценты по кредитам и займам. При этом под квалифицируемым активом понимается актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени.
    
    Приведем примеры квалифицируемых активов.
    
    1. Запасы, которые требуют значительного времени на доведение их до товарного состояния. Например, компания производит вино 5-летней выдержки. Компания может рассматривать это как квалифицируемый актив.
    
    2. Объекты незавершенного капитального строительства, например, компания строит электростанцию, строительные работы продлятся 4 года. Компания может рассматривать это как квалифицируемый актив.
    
    3. Инвестиционная собственность, например, компания приобрела офисное здание и планирует провести его ремонт и сдать в аренду третьей стороне. Компания может рассматривать это как квалифицируемый актив.
    
    Не относятся к квалифицируемым активам запасы, за короткий срок преобразуемые в товары (например, производство творога из молока, которое занимает несколько дней; это нельзя рассматривать как квалифицируемый актив), а также товары, предназначенные для дальнейшей перепродажи.
    
    В российской практике учета в соответствии с нормами ПБУ 15/01 применяется порядок, соответствующий допустимому альтернативному в МСФО 23. Согласно п.12 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. "Квалифицируемый актив" назван в ПБУ 15/01 инвестиционным активом, однако, несмотря на разницу названий, экономическая сущность данных понятий едина: это активы, требующие значительного времени на приобретение и (или) строительство и подготовку к использованию.
    
    Итак, ПБУ 15/01 требует, а МСФО 23 допускает включать затраты по займам, непосредственно связанным с приобретением инвестиционного (квалифицируемого) актива, в его первоначальную стоимость, однако в отличие от МСФО 23 ПБУ 15/01 делает ряд оговорок, запрещающих такое включение в некоторых случаях. Рассмотрим их.
    
    В соответствии с п.13 ПБУ 15/01 к инвестиционным активам не относятся объекты, приобретенные для перепродажи. Таким образом, даже если подготовка данных объектов к использованию потребует значительного времени, затраты по заемным средствам не будут включены в их стоимость. В МСФО 23 нет данного ограничения.
    
    ПБУ 15/01 запрещает включать затраты по займам в стоимость того инвестиционного актива, по которому по правилам российского бухгалтерского учета не предусмотрено начисление амортизации (п.23). МСФО 23 не ставит включение затрат по заемным средствам в стоимость квалифицируемого актива в зависимости от того, начисляется ли амортизация по данному активу.
    
    Из требования ПБУ 15/01 включать затраты по займам только в стоимость тех инвестиционных активов, по которым начисляется амортизация, следует, что данные затраты не должны включаться в стоимость оборотных активов, поскольку по ним начисление амортизации не предусмотрено. Рассуждая так, можно сделать вывод, что затраты по заемным средствам не должны включаться не только в стоимость товаров, но и в стоимость материально-производственных запасов. Отметим, что МСФО 23 не содержит этого ограничения.
    
    ПБУ 15/01 не предлагает ведения учета затрат по займам и кредитам способом, который в МСФО 23 указывается в качестве основного (отражение процентов по заемным средствам исключительно в составе текущих расходов).
    
    2. ПБУ 15/01 устанавливает общие принципы учета задолженности по полученным займам, кредитам и выданным заемным средствам, описание которых не предусмотрено МСФО 23. Так, МСФО 23 не содержит указаний о классификации задолженности по кредитам и займам на краткосрочную и долгосрочную, необходимости перевода срочной задолженности в просроченную при наличии оснований.
    
    3. И ПБУ 15/01, и МСФО 23 определяют состав затрат по займам и кредитам, в том числе: "общие" - проценты по заемным средствам, дополнительные затраты - связаны с привлечением заемных средств и курсовые разницы, возникающие при привлечении заемных средств. При этом МСФО 23 относит к составу затрат такие расходы, как постепенное списание (называемое иногда амортизацией) доходов и расходов, полученных в результате эмиссии облигаций, финансовые выплаты в рамках финансового лизинга, отраженные в учете в соответствии с МСФО 17 "Аренда". ПБУ 15/01 относит к затратам по заемным средствам суммовые разницы, а также проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям.
    
    4. Основное внимание МСФО 23 уделяет признанию затрат по займам при допустимом альтернативном порядке учета, определяя состав затрат по займам, разрешенных к капитализации; момент начала капитализации и приостановления капитализации; учет затрат по кредитам и займам при прекращении капитализации.
    
    В соответствии с альтернативным порядком учета затраты по заемным средствам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, должны капитализироваться путем включения в стоимость этого актива. Капитализация возможна только при условии возможного получения компанией в будущем экономических выгод от использования квалифицируемого актива. Все прочие затраты по займам признаются в качестве расходов и списываются в период их возникновения.
    
    При применении альтернативного порядка учета фактические затраты по займам являются затратами, понесенными с целью обеспечения приобретения квалифицируемого актива (данные затраты не были бы понесены, если бы не приобретались активы). Однако в этом случае могут появиться некоторые учетные проблемы при выявлении связи между конкретными заемными средствами и квалифицируемыми активами (например, в отдельных случаях помимо заемных средств, привлеченных специально для квалифицируемого актива, существует необходимость в дополнительных заемных средствах). Они могут быть получены из централизованно распределяемых фондов, это возможно, когда финансирование группы компаний координируется центральным казначейством, которое принимает решения относительно привлечения заемных средств и направления их использования.
    
    Процентные платежи по централизованно распределяемым фондам называются ставкой капитализации. Она исчисляется как средневзвешенное значение затрат по займам за вычетом займов на финансирование квалифицируемого актива.
    
    Пример 1. Компания строит здание производственного назначения стоимостью 200 млн долл. США. Из них 120 млн долл. компания получила в качестве долгосрочного займа под 8% годовых непосредственно для финансирования строительства, остальные 80 млн долл. поступили из централизованно распределяемых фондов: 45% централизованно распределяемых заемных средств предоставляются под 15% годовых, а оставшиеся 55% - под 10% годовых.
    
    Затраты по заемным средствам, подлежащие включению в стоимость квалифицируемого актива за первый год, составят:
    
    120 млн долл. х 8% + 80 млн долл. х [(45% х 15%)+(55% х 10%)] =19,4 млн долл.
    
    Средневзвешенная ставка по централизованно распределяемым заемным средствам составит 12,25% [(45% х 15%)+(55% х 10%)]. Средняя ставка по займам для проекта составит 9,7% (19,4 млн долл./200 млн долл.).
    
    Нормами ПБУ 15/01 (п.29) в случаях, если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, также предусмотрено использование "ставки капитализации" при начислении процентов за использование указанных заемных средств, но в российском стандарте применяется термин "средневзвешенная ставка". Порядок ее расчета аналогичен порядку, установленному в МСФО 23.
    
    Трудности появляются и тогда, когда группа компаний получает заемные средства из внешних источников по различным плавающим процентным ставкам и ссужает эти средства на различных условиях компаниям, входящим в группу, по фиксированной ставке. Дополнительно усложняют ситуацию колебания валютных курсов, а также использование группой кредитов, деноминированных в иностранной валюте или привязанных к ней, при наличии высокой инфляции. В результате определение величины затрат по использованию заемных средств, непосредственно связанных с приобретением квалифицируемого актива, затруднено и требует применения субъективной оценки.
    
    При определении суммы затрат по займам, разрешенных к капитализации в течение периода, любой полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из суммы понесенных по займам затрат (п.16 МСФО 23). Подобного рода требование содержится и в п.26 ПБУ 15/01, согласно которому затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.
    
    Указанные вложения заемных средств могут осуществляться только в случаях непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива (например, при снижении цен на строительные материалы и оборудование, задержке выполнения отдельных видов или этапов работ субподрядными организациями и т.д.). Уменьшение затрат по займам на величину дохода организация должна подтвердить соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода.
    
    Следующее, на что хотелось бы обратить внимание, - это на момент начала, приостановления и прекращения капитализации.
    
    В соответствии с нормами МСФО 23 капитализация затрат по использованию заемных средств как части первоначальной стоимости квалифицируемого актива должна начинаться когда:
    
    появились расходы по данному активу;
    
    возникли затраты по займам;
    
    началась работа, необходимая для подготовки актива для использования по назначению или к продаже.
    
    Согласно требованиям п.27 ПБУ 15/01 включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:
    
    возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;
    
    наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению;
    
    фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива.
    
    Таким образом, момент начала капитализации по российским и международным стандартам определен аналогично.
    
    В соответствии с нормами п.23 МСФО 23 капитализация затрат по займам должна приостанавливаться в течение продолжительных периодов, когда активная деятельность по модификации объекта прерывается. Капитализация затрат по займам обычно не приостанавливается (п.24 МСФО 23):
    
    в течение периода, когда осуществляется значительная техническая и административная работа;
    
    когда временная задержка представляет собой необходимую часть процесса подготовки актива для использования по назначению или для продажи (например, капитализация продолжается в течение продолжительного периода, необходимого для доведения до нужной кондиции запасов, или продолжительного периода, когда высокий уровень воды задерживает строительство моста, если такой высокий уровень воды является обычным для данного географического региона в течение указанного периода строительства).
    
    Согласно требованиям п.28 ПБУ 15/01 при прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации.
    
    Не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов.
    
    В отличие от международного стандарта, позволяющего компании самой решать, что является "продолжительным периодом времени" и когда капитализация должна приостанавливаться, российский стандарт жестко регламентирует соответствующие сроки.
    
    В соответствии с п.25 МСФО 23 капитализация затрат по использованию заемных средств должна прекращаться, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже. Объект обычно считается готовым к использованию по назначению или к продаже, когда завершено его физическое сооружение, хотя повседневная административная работа все еще может продолжаться. Если остались лишь такие незначительные доработки, как оформление объекта в соответствии с требованиями покупателя или пользователя, то это свидетельствует о практически полном завершении работ (п.26 МСФО 23). Когда сооружение квалифицируемого актива завершается по частям и каждая часть может использоваться в то время, как сооружение других частей продолжается, капитализация затрат по займам должна прекращаться по завершении в основном всей работы, необходимой для подготовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже (п.27 МСФО 23).
    
    Согласно п.30 ПБУ 15/01 включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).
    
    5. Только МСФО 23 содержит установленный порядок отражения в учете превышения балансовой стоимости квалифицируемого актива над возмещаемой суммой. Возмещаемая сумма актива - это его стоимость для компании, предполагающей его дальнейшее использование, либо возмещаемая сумма в случае его продажи.
    
    Пример 2. У компании есть станок. Его можно продать за 100 000  долл. Согласно расчетам компании экономическая отдача от продолжения использования станка на заводе составит 110 000 долл. Это стоимость, которую станок создаст за оставшийся срок эксплуатации. Таким образом, возмещаемая сумма станка составит 110 000 долл.
    
    При капитализации затрат существует риск, что возросшая стоимость актива превысит возмещаемую сумму. Сумма затрат по займам в части превышения возмещаемой суммы списывается на расходы.
    
    Пример 3. Возмещаемая сумма станка составляет 110 000 долл., станок является квалифицируемым активом, его средняя остаточная стоимость за период (среднее арифметическое остаточной стоимости на начало и конец периода) составила 105 000 долл. За данный период затраты по заемным средствам относящиеся к этому станку, составили 10 000 долл. Только 5000 долл. (110 000 - 105 000) из фактических затрат по займам (10 000 долл.) могут быть капитализированы. Оставшаяся сумма относящихся к данному станку затрат (5000 долл.) подлежит списанию в том же отчетном периоде, к которому относятся затраты по займам.
    
    При определенных обстоятельствах величина частичного или полного списания восстанавливается в соответствии с требованиями п.19 МСФО 23.
    
    6. Сравнение требований МСФО 23 и ПБУ 15/01 к раскрытию в бухгалтерской отчетности операций по привлечению кредитов и займов позволяет констатировать, что требования ПБУ 15/01 значительно шире. Согласно ПБУ 15/01 в отчетности должна быть раскрыта информация о наличии и изменении величины задолженности по основным видам займов и кредитов; о величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций; о сроках погашения основных видов займов, кредитов, других заемных обязательств; о суммах затрат по займам и кредитам, включенных в операционные расходы; о суммах затрат по займам и кредитам, включенных в стоимость инвестиционных активов; о величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении). МСФО 23 ограничивается требованием раскрытия информации о сумме затрат по займам, капитализированных в течение периода, и о ставке капитализации, использованной для определения величины затрат по займам, приемлемых для капитализации (п.29).
    
    7. МСФО 23 устанавливает требование о наличии в составе финансовой отчетности учетной политики, принятой для затрат по кредитам и займам (основной или альтернативный способ учета). ПБУ 15/01 указывает на необходимость включения в финансовую отчетность данных о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную; о составе и порядке списания дополнительных затрат по займам; о выборе способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам; о порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.
    
    После того как выявлены основные различия в принципах учета заемных средств по российским и международным стандартам в рамках деятельности отдельной компании, необходимо для их устранения произвести трансформационные корректировки. Например, если учетной политикой по МСФО предусмотрен основной порядок учета затрат по заемным средствам, то в процессе трансформации необходимо капитализированные в российском учете проценты по кредитам на незавершенное капитальное строительство списать в расходы.
    
    Бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках по МСФО составляется по тем скорректированным остаткам, которые получились в трансформационной таблице.
    
    Трансформация отчетности проводится непосредственно в электронных таблицах, куда заносятся российские данные, корректировки и получаемые в результате данные международной отчетности. Совокупность таких таблиц называется трансформационной моделью организации.