Российский налоговый курьер, N 10, 2007 год
Рубрика: Hалог на прибыль

О.Д.Хороший,
начальник Управления администрирования налога
на прибыль ФНС России
         

Публикация подготовлена при участии специалистов ФНС России.

Обсуждаем проблемы исчисления налога на прибыль

         
   
    
    В преддверии сдачи отчетности за полугодие 2007 года редакция журнала совместно с Федеральной налоговой службой провела круглый стол, посвященный проблемам определения налоговой базы по налогу на прибыль. На вопросы участников отвечал Олег Давыдович ХОРОШИЙ, начальник Управления администрирования налога на прибыль ФНС России.

     
    Как выяснилось, всех приглашенных на круглый стол интересовали особенности налогового учета скидок, суммовых и курсовых разниц, неотделимых улучшений объекта аренды, проблемы формирования и изменения стоимости амортизируемого имущества и многие другие вопросы. Предлагаем вашему вниманию наиболее интересные из рассмотренных тем.     
    

Учет основных средств
    

    Дискуссия началась с обсуждения специфики налогообложения затрат арендатора на неотделимые улучшения арендованного имущества. Татьяна Владимировна Панова, представитель компании "Про-Аудит", попросила представителя ФНС России пояснить, в каких случаях арендатор имеет право начислять амортизацию по неотделимым улучшениям.
    
    Если это невозмещаемые расходы, то они амортизируются арендатором, если возмещаемые - арендодателем, сказал Олег Давыдович. В этом случае важно определиться, какие затраты являются возмещаемыми улучшениями, а какие - невозмещаемыми, продолжил он. По Гражданскому кодексу арендатор может требовать компенсации затрат на улучшение арендованного имущества, произведенное с согласия арендодателя, если иное не предусмотрено в договоре. Чтобы арендатор имел право признать в налоговом учете расходы на неотделимые улучшения, он должен получить от арендодателя письменное подтверждение об отказе возместить ему такие расходы.
    
    "Надо ли включать неотделимые улучшения в состав той же амортизационной группы, к которой относятся здания?" - поинтересовалась Татьяна Владимировна.
    
    Представитель ФНС России ответил так: "Если арендуется здание, то нужно. В этом случае для расчета суммы расходов, подлежащих списанию ежемесячно, общая величина затрат на капитальные вложения умножается на норму амортизации по арендованному зданию. Причем налогоплательщик самостоятельно определяет сроки полезного использования (в пределах сроков, которые предусмотрены по этой группе)".
    
    Татьяна Владимировна попросила уточнить, может ли арендатор учесть в целях налогообложения недоамортизированные улучшения после окончания действия договора аренды. "Возможности учесть данные расходы в уменьшение налогооблагаемой базы у арендатора нет", - последовал ответ представителя ФНС России.
    
    Сергей Борисович Соловьев, сотрудник фирмы "Мариллион", продолжил дискуссию, затронув проблему формирования первоначальной стоимости основного средства, создаваемого самой организацией. В качестве примера он привел конкретную ситуацию: компьютер собирают из комплектующих штатные работники фирмы. Нужно ли включать зарплату этих сотрудников, начисленную за период их работы над сборкой основного средства, в первоначальную стоимость компьютера?
    
    По мнению Олега Давыдовича, ответ на этот вопрос зависит от того, какая форма оплаты труда у данных сотрудников. При сдельной форме сумма оплаты труда за сборку компьютера начисляется сотрудникам отдельно. В такой ситуации плата за создание основного средства увеличивает его стоимость. В остальных случаях оплата труда работников  включается в текущие расходы организации.
    

    Наталья Владимировна Кочеткова, представитель компании "Что делать Консалт", попросила Олега Давыдовича прокомментировать письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168. В этом документе говорится об учете расходов на модернизацию полностью самортизированных основных средств. Финансовое ведомство считает, что в налоговом учете такие расходы нужно амортизировать с использованием той нормы амортизации, которая была определена при введении модернизируемого основного средства в эксплуатацию. При условии, что срок службы этого объекта амортизируемого имущества после модернизации не изменился. "Получается, что срок использования основного средства будет пролонгирован на полный срок службы, установленный при введении объекта в эксплуатацию?" - высказала предположение Наталья Владимировна.
    
    Олег Давыдович согласился с мнением Минфина России, однако заметил, что срок использования модернизированного основного средства не продлевается на величину первоначально установленного срока. "Давайте проанализируем, как будет рассчитываться амортизация в данной ситуации при применении линейного метода начисления амортизации, - предложил представитель налоговой службы. - В статье 259 Налогового кодекса сказано, что ежемесячная сумма начисленной амортизации равна первоначальной стоимости имущества, умноженной на норму амортизации. К примеру, стоимость до модернизации равнялась 100 000 руб., а после - 150 000 руб. Норма амортизации осталась неизменной и составляет 1% (то есть срок полезного использования этого объекта - 100 месяцев). Тогда расходы на модернизацию будут ежемесячно списываться в размере 1500 руб. и объект будет полностью самортизирован после истечения 34 месяцев. Это достаточно продолжительный период, однако он почти в три раза короче срока полезного использования".
    
    В завершение темы налогового учета основных средств Наталья Владимировна привела пример: налогоплательщик в одном отчетном периоде включил в расходы амортизационную премию, а в следующем отчетном периоде продал объект основных средств, по которому была списана эта премия. "Стоит ли ему опасаться негативных последствий при налоговой проверке?" - спросила она.
    
    Амортизационная премия, разъяснил Олег Давыдович, учитывается единовременно и ее восстановление налоговым законодательством не предусмотрено. Однако оперативная реализация основного средства сразу же после списания таких расходов может вызвать подозрение при налоговой проверке. Проверяющие будут оценивать, действительно ли организация приобретала основное средство или купленное имущество следует рассматривать как товар.
    

Долевое участие в других организациях

    Участники круглого стола уделили внимание проблемам налогообложения доходов и расходов тех компаний, которые владеют долями или акциями других организаций. В частности, Александр Арсенович Матиташвили, директор департамента консультационных услуг ЗАО "МББ-Аудит", задал такой вопрос: "Можно ли в целях налогообложения прибыли признать документально подтвержденные затраты налогоплательщика на приобретение акций и долей в уставном капитале организаций, впоследствии ликвидированных?"
    
    Глава 25 Налогового кодекса не предусматривает включения в состав расходов фактически оплаченной стоимости акций или долей ликвидированных организаций, ответил Олег Давыдович. Учредители акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью должны быть готовы нести риск убытков, связанных с деятельностью учреждаемых организаций, в пределах стоимости принадлежащих им акций или долей.
    
    Александр Арсенович попросил уточнить, может ли налогоплательщик учесть для целей налогообложения прибыли убыток от реализации доли в уставном капитале общества.
    
    "Нет, такие расходы мы не принимаем, - последовал ответ представителя ФНС России. - Налогообложению подлежит только сумма превышения дохода от реализации доли над суммой затрат, связанных с ее приобретением". Он обратил внимание специалистов на то, что разъяснения по этому вопросу приведены в письме Минфина России от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735. Случаи, когда убыток от реализации имущества или имущественных прав учитывается при формировании налоговой базы, перечислены в пункте 2 статьи 268 НК РФ. Убыток от реализации доли в уставном капитале общества в данном пункте не поименован. Поэтому он не учитывается для целей налогообложения прибыли.
    

Налоговый учет курсовых и суммовых разниц

    Много вопросов возникает у налогоплательщиков по поводу налогообложения курсовых и суммовых разниц. Елену Федоровну Данилину из компании "Слагос" волновали проблемы налогового учета операций по договорам, в которых цена сделки выражается в иностранной валюте, а оплата производится в рублях по курсу Банка России на день платежа. "Возникает ли суммовая разница в момент реализации, если до этого покупатель произвел предварительную оплату?" - поинтересовалась она.
    
    По авансу в условных единицах суммовую разницу рассчитывать не нужно. Такова позиция Федеральной налоговой службы, ответил Олег Давыдович. "К примеру, организация получает аванс в размере 1000 руб., что соответствует сумме в условных единицах по курсу на дату платежа, - продолжил он. - Если сделка сорвалась, будет ли организация возвращать аванс по курсу, действующему на дату возврата платежа? Нет, поставщик вернет фактически полученные 1000 руб. Причем, может быть, еще и со штрафными санкциями".
    
    Евгения Владимировна Яковлева, эксперт журнала "Российский налоговый курьер", предложила к обсуждению такой вопрос: "У комиссионера возникает курсовая разница при переоценке валютных средств, полученных от комитента на исполнение договора комиссии. Кто из участников договора комиссии учитывает эту разницу в целях налогообложения?"
    
    Согласно гражданскому законодательству все, что получает комиссионер, принадлежит комитенту. Аналогичное правило действует и в отношении других посреднических договоров, напомнил Олег Давыдович. Изменение курса иностранной валюты, поступившей на валютный счет посредника в связи с исполнением им обязательств по посредническому договору, не вызывает в налоговом учете появления курсовой разницы.
    
    По словам представителя ФНС России, в любом случае в учете комиссионера прибыли или убытка по данным операциям возникнуть не должно. Ведь если у комиссионера на валютном счете числятся денежные средства комитента, то одновременно у него имеется задолженность перед комитентом, равная сумме полученной валюты, принадлежащей комитенту. Значит, возникающие у комиссионера курсовые разницы по имеющейся валюте и выраженным в валюте обязательствам перед комитентом взаимно нивелируются. Иначе говоря, результат от переоценки валютных средств у посредника погашается за счет переоценки его же обязательств, выраженных в валюте.
    
    В дополнение к своему вопросу Евгения Владимировна предложила рассмотреть следующую ситуацию. В рамках посреднического договора комиссионер приобретает за свой счет товары для комитента у иностранного поставщика. Для оплаты товара комиссионер покупает у обслуживающего банка валюту по курсу, превышающему курс Банка России, из-за чего возникает отрицательная курсовая разница. Комитент возмещает посреднику в рублях сумму, потраченную на покупку валюты, направленной на приобретение товара. Кто - комиссионер или комитент - учитывает в расходах для целей налогообложения возникшую в результате приобретения валюты отрицательную курсовую разницу?
    
    Олег Давыдович обратил внимание специалистов на то, что в этой ситуации приобретение комиссионером за счет собственных средств товара и передача его комитенту соответствуют отношениям сторон по договору купли-продажи. Кроме того, комиссионер фактически является заемщиком комитента. "Такая сделка привлечет к себе внимание при проверке, - предупредил Олег Давыдович, - взаимоотношения сторон будут анализироваться на предмет обоснованности полученной сторонами налоговой выгоды. Порядок учета расходов и доходов по рассматриваемой сделке зависит от того, как она будет квалифицирована".
    

Налогообложение скидок

    Инна Юрьевна Новикова, представитель компании "Аудит, консалтинг и право+", попросила представителя налоговой службы прокомментировать письмо Минфина России от 28.02.2007 N 03-03-06/1/138. В нем финансовое ведомство разъясняло, что премия, предоставляемая исполнителем заказчику по договору возмездного оказания услуг, не может учитываться для целей налогообложения прибыли. Это связано с тем, что в подпункте 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса, разрешающем включать такие премии в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, речь идет только о продавце и покупателе.
    
    Налоговая служба руководствуется разъяснениями Минфина России, заметил Олег Давыдович. Одновременно он обратил внимание всех присутствующих на круглом столе на такой важный момент. В конце 2005 года Минфин России, объясняя применение норм подпункта 19.1, указал следующее*. Предоставляя скидку, налогоплательщик должен четко определиться, является она изменением цены товара или частичным прощением долга покупателя. Ведь применяя эти способы предоставления скидок, продавец получит различные налоговые последствия. Если имеет место изменение цены договора, то такие скидки учитываются для целей налогообложения прибыли в общем порядке. Значит, придется сдать уточненные налоговые декларации, так как изменятся налоговые обязательства. Убыток же от прощения долга принимается для целей налогообложения прибыли только в установленном в подпункте 19.1 порядке. По мнению Олега Давыдовича, Минфин России в своем письме пояснил лишь то, что появилась специальная норма, которая позволяет продавцу учесть в расходах часть прощенного покупателю долга по договору купли-продажи товаров. Убыток же от прощения долга по договору оказания услуг при определении налоговой базы не учитывается.
_______________     
    * Речь идет о письме Минфина России от 26.12.2005 N 03-03-04/1/445. - Примеч. ред.
    
    
    В развитие темы скидок Инна Юрьевна привела конкретную ситуацию. По условиям договора, заключенного с магазином, эта организация розничной торговли (покупатель) оказывает продавцу встречные рекламные услуги. Стоимость таких услуг равна определенному проценту от величины товарооборота. "Как для целей налогового учета продавец должен квалифицировать затраты на оказываемые магазинами услуги - как скидки или как расходы на рекламу?" - поинтересовалась Инна Юрьевна.
    
    "Эта ситуация к скидкам не имеет никакого отношения. Мы видим здесь взаимное оказание услуг. Продавец продает товар по полной стоимости, покупатель оказывает ему определенного вида услуги. Стороны могут провести взаимозачет по этим двум обязательствам. Соответственно, расходы на оказываемые покупателем услуги могут быть квалифицированы как рекламные расходы", - разъяснил Олег Давыдович.
    

Налоговый учет арендных платежей

    Практически ни один круглый стол с ФНС России не обходится без вопросов, связанных с налогообложением доходов и расходов участников договора аренды. "Может ли арендатор учесть в налоговом учете расходы на аренду недвижимого имущества, право собственности на которое арендодателем еще не зарегистрировано?" - спросила Александра Викторовна Быковская, эксперт журнала "Российский налоговый курьер".
    
    Олег Давыдович пояснил, что по гражданскому законодательству право собственности на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации. До этого момента право арендодателя использовать недвижимое имущество и распоряжаться им фактически не подтверждено. Налоговый инспектор вправе предъявить претензии к обоснованности расходов по такому договору аренды. Ведь они оформлены документами, где есть ссылка на считающийся недействительным договор.
    
    В рамках обсуждаемой темы был поднят вопрос о возмещении коммунальных расходов по договору аренды. Олег Давыдович порекомендовал включать эти расходы в стоимость арендной платы в качестве переменной составляющей. Тогда при исчислении налога на прибыль проблем не возникнет. Арендная плата, в которую включены суммы коммунальных платежей, будет признаваться в налоговом учете арендатора в составе расходов и в качестве дохода - у арендодателя.
    

Отдельные проблемы исчисления
налога на прибыль

    В заключительной части дискуссии представитель ФНС России ответил на вопросы участников круглого стола, касающиеся налогообложения отдельных операций.
    
    Расходы на содержание вахтовых поселков
    
    Алла Александровна Болтовская, представитель компании "Что делать Консалт", отметила, что пункты питания сотрудников, работающих вахтовым методом, относятся к объектам социально-бытового назначения вахтовых или временных поселков. "Значит, затраты на содержание таких пунктов питания могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией на основании подпункта 32 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса?" - предположила Алла Александровна.
    
    Олег Давыдович согласился с этим мнением, но добавил, что в обязанности работодателя входит только организация горячего питания в столовых. Стоимость приобретенных продуктов питания не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
    

Электронные авиабилеты

    
    Сегодня многие зарубежные авиакомпании работают только с электронными билетами. В результате сотрудник, отчитываясь о командировке, прикладывает к авансовому отчету распечатку электронного билета на английском языке, не похожую на привычную форму авиабилета. Виталий Сергеевич Захваткин из компании "Статус-Кво 97" высказал сомнение по поводу того, является ли такой документ надлежащим документальным подтверждением расходов на авиаперелет.
    
    "Распечатка электронного авиабилета оформлена в соответствии с обычаями делового оборота иностранного государства. Следовательно, расходы на авиаперелет документально подтверждены, - ответил Олег Давыдович. - Однако согласно требованиям российского законодательства документ на иностранном языке должен быть обязательно переведен на русский язык. В противном случае из распечатки на английском языке налоговый инспектор не сможет понять, какие расходы были произведены".
    
    

Норматив рекламных расходов у страховщиков

    В пункте 4 статьи 264 Налогового кодекса прописано, что некоторые виды расходов на рекламу учитываются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой по нормам 249-й статьи Кодекса. В связи с этим Ирина Валерьевна Артельных, эксперт журнала "Российский налоговый курьер", попросила разъяснить, как определяется выручка страховщиков для целей нормирования расходов на рекламу.
    
    Олег Давыдович заметил, что к доходам от реализации у страховых организаций относятся доходы, перечисленные в пункте 2 статьи 293 Кодекса. Исключением являются доходы, которые одновременно поименованы в статье 250 Налогового кодекса в составе внереализационных доходов. Таким образом, норматив рекламных расходов страховая организация устанавливает исходя из доходов от реализации страховых услуг и доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьей 249 Кодекса.
    
    Убытки по работам, не принятым заказчиком
    
    Затем участники круглого стола затронули тему налогового учета расходов по выполненным, но не принятым заказчиком работам. Олеся Анатольевна Павленко, представитель аудиторской компании "Актив", привела конкретную ситуацию. Организация выполнила работы и частично передала их результаты заказчику. После этого контакт с заказчиком был утерян, акты сдачи-приемки работ не подписаны. "Можно ли при определении налоговой базы по налогу на прибыль учесть прямые расходы организации на исполнение этого контракта?" - спросила она.
    
    По мнению представителя ФНС России, в данном случае исполнитель имеет право требовать возмещения заказчиком понесенных затрат. Следовательно, невозмещенные затраты не включаются в налоговом учете в расходы, поскольку они экономически необоснованны.
    
    Общий фонд банковского управления
    
    В ходе встречи специалисты обсудили вопросы налогообложения участников общего фонда банковского управления (ОФБУ). ОФБУ представляет собой комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление разными лицами и объединенного на праве общей собственности.
    
    К деятельности ОФБУ применяются нормы гражданского законодательства, которые действуют в отношении простого товарищества, со всеми вытекающими налоговыми последствиями, пояснил Олег Давыдович. Аналогичный вывод содержится и в письме Минфина России от 20.04.2006 N 03-03-04/2/111. В силу пункта 4 статьи 278 НК РФ убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении прибыли ими не учитываются. Исходя из этого, убыток, который получен налогоплательщиком от доверительного управления имуществом, переданным им в ОФБУ, для целей налогообложения прибыли не учитывается.