Новая бухгалтерия, N 9, 2007 год                                        
И.Горшкова,
АКДИ "Экономика и жизнь"
    

Договор простого товарищества: "Один за всех и все за одного"
    

    На практике нередко встречается ситуация, когда две или более организации заключают договор простого товарищества с целью извлечения прибыли. При этом у сторон договора возникает немало вопросов в части учета хозяйственных операций в рамках указанного договора и уплаты налогов по ним.
    
    В этой статье мы расскажем о том, как отражаются в учете товарищей операции по строительству объекта недвижимости и дальнейшему совместному его использованию (сдаче в аренду).
    

Правила гражданского законодательства

    По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. При этом сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации (ст.1041 Гражданского кодекса РФ; далее - ГК РФ).
    
    Все, что товарищи вносят в общее дело (деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи), признается их вкладом в простое товарищество. При этом вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств (ст.1042 ГК РФ).
    
    При ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества. При совместном ведении дел для совершения каждой сделки требуется согласие всех товарищей (ст.1044 ГК РФ).
    
    Если договор простого товарищества связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, товарищи отвечают солидарно по всем общим обязательствам независимо от оснований их возникновения (п.2 ст.1047 ГК РФ).
    
    Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей (ст.1048 ГК РФ).
    
    Рассмотрим конкретную ситуацию.
         
    СИТУАЦИЯ.
    
    Организация А заключила с организацией В договор простого товарищества. Вклады в совместную деятельность внесены денежными средствами, которые составляют 60 и 40% (т. е. 60 000 и 40 000 руб. соответственно). Срок действия договора простого товарищества не установлен. Бухгалтерский и налоговый учет операций и общие дела по договору простого товарищества ведутся организацией А.
    
    В рамках указанного договора товарищами была получена прибыль и на эти денежные средства они решили построить склад для сдачи его в аренду с целью получения дохода. Здание построено подрядным способом, фактические затраты на строительство склада составили 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.).
    
    При этом возникают следующие вопросы.
    
    Правомерна ли такая ситуация, когда один из товарищей осуществляет расчеты по договору строительного подряда объекта недвижимости, а другой участник ведет бухгалтерский учет или нет?
    
    Каким образом оформляется свидетельство о государственной регистрации права собственности на складское помещение?
    
    У кого из товарищей учитывается на балансе вновь созданный объект недвижимости?
    
    В каком порядке производится уплата налога на имущество по данному объекту?
    
    Давайте разберемся.

Бухгалтерский учет

    
    По правилам гражданского законодательства ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц (п.2 ст.1043 ГК РФ).
    
    При этом правила бухгалтерского учета более конкретны. Они определяют, что бухгалтерский учет операций по договору простого товарищества, имущества, внесенного участниками, а также имущества, созданного в процессе осуществления совместной деятельности, ведется товарищем, ведущим общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности. Показатели совместной деятельности отражаются в отдельном балансе (пункты 17, 18 ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности", утвержденного Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н, письмо УФНС России по г.Москве от 07.06.2005 N 19-11/40894).
    
    Денежные средства, перечисленные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений, что отражается записью по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58/4 "Вклады по договору простого товарищества", и кредиту счета 51 "Расчетные счета". При этом на субсчете 58/4 организации-товарищи учитывают наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества (п.13 ПБУ 20/03, п.3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - Инструкция).
    
    Так, в нашей ситуации на дату внесения вклада по договору простого товарищества в бухгалтерском учете организации А делается проводка:
    
    Дебет 58/4 - Кредит 51
    
    - 60 000 руб. - перечислены денежные средства в счет вклада по договору простого товарищества.
    
    В бухгалтерском учете организации В:
    
    Дебет 58/4 - Кредит 51
    
    - 40 000 руб. - перечислены денежные средства в счет вклада по договору простого товарищества.
    
    Денежные средства, перечисленные участниками в счет вкладов по договору о совместной деятельности, отражаются товарищем, ведущим общие дела в обособленном учете операций по договору простого товарищества по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 80 "Вклады товарищей" (абз. 2 п.18 ПБУ 20/03, Инструкция).
    

    В бухучете организации, ведущей общие дела (которой по условиям договора является организация А), делаются следующие проводки:
    
    Дебет 51* - Кредит 80
________________
    *  Аналитический учет по счету 80 "Вклады товарищей" ведется организацией, ведущей общие дела, по каждому договору простого товарищества и каждому участнику договора (Инструкция).
        
    
    - 60 000 руб. - отражены денежные средства в счет вклада в товарищество от организации А;
    
    Дебет 51 - Кредит 80
    
    - 40 000 руб. - получены денежные средства в счет вклада в товарищество от организации-товарища В*.
_______________
    *  Для расчетов по совместной деятельности, товарищу, ведущему общие дела, целесообразно открыть отдельный банковский счет, на котором будут отражаться только операции по договору простого товарищества.    
    
    

Учет операций по строительству здания

    Прежде всего, отметим, что в бухгалтерском учете организации В операции по строительству здания, его вводу в эксплуатацию и операции, связанные с дальнейшей эксплуатацией построенного здания в рамках договора простого товарищества, не отражаются.
    
    Затраты по строительству здания отражаются на отдельном балансе у участника, ведущего общие дела (организации А), которые учитываются в составе вложений во внеоборотные активы до момента ввода здания в эксплуатацию и подачи документов на государственную регистрацию прав долевой собственности участников на здание (Инструкция).
    
    Таким образом, до даты государственной регистрации приобретенный (построенный) объект недвижимости относится к незавершенным капитальным вложениям организации (счет 08 "Вложения во внеоборотные активы") (п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
    
    После подачи документов на государственную регистрацию прав долевой собственности на здание, которое будет в дальнейшем использовано для осуществления совместной деятельности по его предоставлению в аренду, это здание может быть учтено на отдельном балансе у участника, ведущего общие дела. Оно отражается в составе основных средств в сумме фактических затрат на его строительство и ввод в эксплуатацию (включая государственную пошлину), без учета суммы НДС, предъявленной подрядной организацией (абз. 3 п.18 ПБУ 20/03, пункты 7, 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденного Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
    
    При этом, по мнению представителей Минфина, объекты недвижимости, по которым документы переданы на госрегистрацию, признаются основными средствами (п.4 ПБУ 6/01) с момента их создания (см. письмо от 11.04.2007 N 03-05-06-01/30).
    
    В нашем случае складское помещение предназначено исключительно для сдачи в аренду с целью получения дохода. Поэтому здание принимается к учету на отдельный баланс организации А на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (п.5 ПБУ 6/01, Инструкция) и учет ведется по правилам учета основных средств.
    
    В бухгалтерском учете товарища А, ведущего общие дела, делаются следующие проводки:
    
    Дебет 08/3 - Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

    - 2 000 000 руб. - отражены капвложения в строительство здания (основание: Акт о приемке выполненных работ, Справка о стоимости выполненных работ и затрат, формы КС-2 и КС-3 соответственно, утвержденные Постановлением Госкомстата от 11.11.1999 N 100);
    
    Дебет 19 - Кредит 60
    
    - 360 000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная подрядной организацией;
    
    Дебет 68 "НДС" - Кредит 19
    
    - 360 000 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный подрядной организации;
    
    Дебет 60 - Кредит 51
    
    - 2 360 000 руб. - произведена оплата выполненных работ;
    
    Дебет 68 - Кредит 51
    
    - 15 000 руб. (7500 руб. х 2) - уплачены госпошлины за государственную регистрацию прав долевой собственности*;
________________
    * За государственную регистрацию прав на недвижимое имущество с организаций (с каждого из участников долевой собственности) взимается государственная пошлина в размере 7500 руб. (подп.20 п.1 ст.333.33 НК РФ, письмо Минфина России от 17.07.2006 N 03-06-03-03/31).  
         
    
    Дебет 08/3 - Кредит 68
    
    - 15 000 руб. - сумма уплаченных госпошлин включена в первоначальную стоимость здания;
    
    Дебет 03 - Кредит 08/3
    
    - 2 015 000 руб. - введенное в эксплуатацию здание принято в состав доходных вложений.
    
    После окончания строительства здания и ввода его в эксплуатацию пользование зданием осуществляется по общему согласию товарищей (а при недостижении согласия - в порядке, устанавливаемом судом) (п.3 ст.1043, п.1 ст.247 ГК РФ).
    
    При этом обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества (п.4 ст.1043 ГК РФ).
    
    Здание, построенное в рамках договора простого товарищества, является недвижимым имуществом, право собственности (в том числе долевой собственности участников) на которое подлежит государственной регистрации и возникает с момента указанной регистрации (ст.219 ГК РФ).
    
    Складское помещение, построенное в рамках договора простого товарищества, признается общей долевой собственностью товарищей (п.1 ст.1043, п.3 ст.244 ГК РФ).
    

    В вышеприведенной ситуации размер долей товарищей в праве собственности на здание составляет 60 и 40%.
    

Распределение прибыли между товарищами

    
    Предположим, что в нашей ситуации складское помещение введено в эксплуатацию в июле 2007 года и с августа 2007 года сдается в аренду. Ежемесячная сумма дохода от совместной деятельности (сдачи в аренду) составляет 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.), а затраты, связанные с эксплуатацией здания, - 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Прибыль распределяется между товарищами ежеквартально пропорционально внесенным ими вкладам.
    
    Доходы и расходы от деятельности, связанной с предоставлением здания в аренду, признаются товарищем, ведущим общие дела, доходами и расходами по обычным видам деятельности (п.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п.5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
    
    Как отмечалось выше, по окончании отчетного периода финансовый результат, полученный от совместной деятельности, распределяется между участниками в установленном договором порядке. При этом участник, ведущий бухгалтерский учет операций по договору простого товарищества, на дату принятия решения о распределении прибыли (убытка) отражает на отдельном балансе кредиторскую задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли прибыли (либо дебиторскую задолженность за товарищами в сумме их доли убытка, подлежащего погашению) (п.19 ПБУ 20/03).
    
    В соответствии с Инструкцией для отражения расчетов по распределению прибыли, убытка и других результатов по договору простого товарищества участник, ведущий общие дела (в нашем случае это организация А), применяет счет 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75/2 "Расчеты по выплате доходов". Сумма прибыли, причитающаяся выплате товарищам, отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) " и кредиту счета 75, субсчет 75/2.
    
    При этом товарищ, ведущий общие дела, должен составить и представить участникам договора о совместной деятельности информацию, необходимую для формирования отчетной, налоговой и иной документации (в сроки, определенные договором, но не позднее сроков, установленных Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; п.20 ПБУ 20/03).
    
    В бухгалтерском учете товарища, ведущего общие дела, делаются следующие проводки:
    

    Дебет 62 (76) - Кредит 90/1
    
    - 200 000 руб. - отражен доход от сдачи складского помещения в аренду;
    
    Дебет 90/3 - Кредит 68 "НДС"
    
    - 36 000 руб. - начислен НДС в бюджет по услугам, связанным со сдачей здания в аренду;
    
    Дебет 20 - Кредит 60
    
    - 20 000 руб. - отражены расходы, связанные со сдачей здания в аренду;
    
    Дебет 19 - Кредит 60
    
    - 3600 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная коммунальными службами;
    
    Дебет 68 "НДС" - Кредит 19
    
    - 3600 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный коммунальными службами;
    
    Дебет 90/2 - Кредит 20
    
    - 20 000 руб. - отражена себестоимость продаж;
    
    Дебет 90/9 - Кредит 99
    
    - 180 000 руб. (200 000 - 20 000) - заключительными оборотами месяца списан финансовый результат.
    
    Ежеквартально организацией, ведущей общие дела, прибыль распределяется между товарищами следующим образом:
    
    Дебет 84 - Кредит 75/2 "Организация А"
    
    - 108 000 руб. (180 000 руб. х 3 х 60%);
    
    Дебет 84 - Кредит 75/2 "Организация В"
    
    - 72 000 руб. (180 000 руб. х 3 х 40%).
    
    На дату выплаты денежных средств в счет распределенной прибыли в учете делаются проводки:
    
    Дебет 75/2 "Организация А" - Кредит 51 - 108 000 руб.;
    
    Дебет 75/2 "Организация В" - Кредит 51 - 72 000 руб.
    
    Таким образом, уполномоченный товарищ ведет два баланса: собственный и по совместной деятельности. Участники договора простого товарищества, являющиеся юридическими лицами, представляют бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору простого товарищества. При этом законодательством РФ не предусмотрено представление бухгалтерской отчетности простым товариществом (письмо УМНС России по г.Москве от 31.08.2004 N 11-14/56167).
    
    Причитающуюся по результатам распределения прибыль (убыток) от совместной деятельности организации-товарищи включают в состав прочих доходов (расходов) (п.14 ПБУ 20/03, п.7 ПБУ 9/99, п.11 ПБУ 10/99).
    
    В учете товарищей делается запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76/3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам", в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".
    

    В приведенной выше ситуации на последнее число квартала совместной эксплуатации здания товарищи-участники договора делают в учете организаций следующие проводки:
    
    Дебет 76/3 - Кредит 91/1
    
    - 108 000 руб. - организацией А отражена прибыль от деятельности по договору простого товарищества;
    
    Дебет 76/3 - Кредит 91/1
    
    - 72 000 руб. - организацией В отражена прибыль от деятельности по договору простого товарищества.
    

Налог на прибыль

    
    Сумма денежных средств, перечисленных организацией в качестве ее вклада в простое товарищество, в составе расходов в целях налогообложения прибыли не учитывается (п.3 ст.270 НК РФ).
    
    Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, установлены ст.278 НК РФ.
    
    Участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, определяет нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности в рамках товарищества.
    
    Участник, ведущий общие дела, сообщает каждому участнику товарищества о сумме причитающихся ему доходов от деятельности по договору простого товарищества ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом (п.3 ст.278 НК РФ). Таким образом, налогообложение прибыли, полученной от совместной деятельности, каждый участник производит самостоятельно.
    
    Доход, распределенный в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, является его внереализационным доходом, который признается в последний день отчетного (налогового) периода (п.9 ст.250, п.4 ст.278, подп.5 п.4 ст.271 НК РФ).
    
    В отношении доходов, получаемых от участия в простых товариществах, участники простых товариществ уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода (п.3 ст.286 НК РФ).
    

Налог на добавленную стоимость

    
    Особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на территории РФ установлены ст.174.1 НК РФ.
    
    Согласно п.1 ст.174.1 НК РФ ведение общего учета операций по договору простого товарищества в целях исчисления НДС и исполнение обязанностей налогоплательщика, предусмотренных главой 21 НК РФ, возлагаются на одного из участников товарищества (которым должна быть российская организация либо индивидуальный предприниматель).
    
    Участник, ведущий общие дела простого товарищества, обязан выставлять соответствующие счета-фактуры по операциям, облагаемым НДС, которые производятся в рамках договора простого товарищества, а также имеет право на налоговый вычет сумм НДС по товарам, работам, услугам, в том числе основным средствам, приобретаемым для осуществления совместной деятельности (пункты 2, 3 ст.174.1 НК РФ).
    
    Начисление и принятие к вычету сумм НДС по деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества, производятся в общеустановленном главой 21 НК РФ порядке (при условии ведения раздельного учета, предусмотренного абзацем вторым п.3 ст.174.1 НК РФ). Ведение раздельного учета обеспечивается обособленным учетом имущества и операций по совместной деятельности на отдельном балансе.
    
    Таким образом, у организации-участника, не осуществляющей учет операций по договору простого товарищества на отдельном балансе, права на вычет сумм НДС по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, не возникает.
    
    Поскольку в нашем случае здание используется для осуществления облагаемых НДС операций (сдача его в аренду) (подп.1 п.1 ст.146 НК РФ), участник, ведущий обособленный учет имущества и операций по совместной деятельности на отдельном балансе, имеет право на вычет суммы НДС, предъявленной подрядной организацией при строительстве здания (по мере принятия к учету выполненных подрядных работ), а также сумм НДС, ежемесячно предъявляемых поставщиками коммунальных услуг (по мере принятия к учету оказанных услуг) (подп.1 п.2, п.6 ст.171, пункты 1, 5 ст.172 НК РФ (с учетом положений ст.176 НК РФ)).
         
    Обратите внимание! Если в выставляемых поставщиками счетах-фактурах в качестве покупателя указан иной участник (не исполняющий обязанности товарища, ведущего общие дела), то поставщику необходимо внести исправление в счет-фактуру (см. письмо УФНС России по г.Москве от 17.10.2006 N 19-11/90800).
         

    Налоговые декларации по НДС представляются лицом, ведущим дела простого товарищества (договора о совместной деятельности), в налоговый орган по месту постановки на учет. Участник, осуществляющий ведение дел простого товарищества и являющийся плательщиком НДС, обязан исчислить и уплатить налог со всей выручки от реализации товаров (работ, услуг) в рамках договора простого товарищества.
    
    Согласно письму МНС России от 07.08.2001 N 10-3-13/3159-4698 главой 21 НК РФ не предусмотрено представление отдельной налоговой декларации по операциям реализации товаров при совместной деятельности. Поэтому, товарищ, ведущий общие дела, представляет в свою налоговую инспекцию только одну декларацию по НДС, в которой отражается сумма НДС со всей выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной как в рамках договора простого товарищества, так и по основной уставной деятельности товарища.
    
    Право на вычет возникает у товарища, ведущего общие дела, на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении операций в рамках договора простого товарищества и используемых им при осуществлении своей уставной деятельности (п.3 ст.174.1 НК РФ). Товары (работы, услуги), полученные по договору простого товарищества, должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС в соответствии с главой 21 НК РФ.
    

Налог на имущество

    
    Налогом на имущество у российских организаций облагается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств, в том числе внесенное в совместную деятельность (п.1 ст.374 НК РФ).
    
    При этом особенности определения налоговой базы по налогу на имущество в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) установлены ст.377 НК РФ.
    
    Каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога на имущество в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность, а также в отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, пропорционально стоимости вклада участника в общее дело (п.1 ст.377 НК РФ).
    
    Исчисление и уплата налога на имущество производятся каждым из участников договора простого товарищества на основании сведений об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей, которые сообщаются товарищам лицом, ведущим учет их общего имущества не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (п.2 ст.377 НК РФ; см. письмо Минфина России от 19.04.2005 N 03-06-01-04/206).
    
    По вопросу уплаты налога на имущество в отношении построенного в рамках договора простого товарищества недвижимого имущества см. также письма Минфина России от 11.04.2007 N 03-05-06-01/30, от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35 и от 09.08.2006 N 03-06-01-04/154.