О порядке отнесения затрат в случае частичной ликвидации объекта и
постановки на учет нового отдельного инвентарного объекта

 Вопрос:  

    Прошу Вас дать разъяснение по правильности учета основных средств.
    
    В 1998 г. была произведена замена конструктивных элементов с дерева на ж\б радиомачты при подстанции "Белогорская". Данная подстанция была построена в 1973 г. Радиомачта является составной частью подстанции согласно проекта, поэтому затраты на ее замену были отнесены на капитальный ремонт подстанции в соответствии в соответствии с "Правилами организации технического обслуживания и ремонта зданий и сооружений электрических сетей" РДПр 34-38-030-92, утвержденными Минтопэнерго РФ п.3 приложение 4. проекта.
    
    Правомочно ли отнесение данных затрат на капитальный ремонт?
    
    В ходе налоговой проверки инспектором ГосНИ был предложен другой порядок отнесения затрат: частичная ликвидация объекта со списанием деревянной радиомачты и постановка на учет новой мачты как отдельного инвентарного объекта.
    
    Если инспектор ГосНИ прав, то как в данном случае произвести оценку и списание деревянной радиомачты?
   
    

 Ответ:   

    В Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/97, утвержден Приказом МФ РФ от 3 сентября 1997 г. №65н, применяется с 1 января 1998 г.) дано определение инвентарного объекта для единицы бухгалтерского учета основных средств. Согласно этому определению и на основе содержащейся в вопросе информации мы можем предположить, что мы обсуждаем
    
    - либо комплекс конструктивно сочлененных предметов как единый инвентарный объект - мачтовые и комплектные подстанции (код 40701; Постановление Совета Министров СССР от 22.10.90г.№ 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" (далее - Единые нормы амортизации); это может быть и оборудование под кодом 40717 (Код 40: "Силовые машины и оборудование"), или под кодом 20208 (Код 202: "Сооружения транспортного хозяйства, связи и др. отраслей);  Далее - ситуация 1.
    
    - либо разные инвентарные объекты, если радиомачта, как часть подстанции, имеет иной срок полезного использования, чем сама подстанция (п. 2.3 ПБУ 6/97) (Радиомачты стальные и мачты-антенны; код 20278 согласно Единым нормам амортизации). Далее - ситуация 2.

    Согласно п.5 ПБУ 6/97 восстановление объектов основных средств (далее - ОС) могут осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость объектов ОС, если эти затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.д.). В целях дальнейшего рассуждения примем за основу, что модернизация и реконструкция объекта ОС - это изменение показателей функционирования объекта.
    
    А) Если предположить, что ж/б элемент конструкции радиомачты, как части подстанции (ситуация 1) меняет как-то показатели работы самой подстанции, то имеет место реконструкция или модернизация объекта ОС - подстанции. Из этого следует, что понесенные затраты не являются затратами по капитальному ремонту со всеми вытекающими отсюда последствиями. Если же показатели работы подстанции после проведенной замены не меняются, что скорее всего и произошло, то имеет место капитальный ремонт объекта ОС.
    
    Согласно п.10 "Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении"  (Постановление Правительства РФ от 05.80. 92 № 552) затраты по капитальному ремонту относятся на себестоимость продукции.
    

    Согласно п.10.4 Постановления Госкомстата России от 11.02.99 N 13 "Об утверждении инструкций по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения за наличием и движением основных фондов" капитальным ремонтом машин, оборудования и транспортных средств считается такой вид ремонта с периодичностью свыше одного года, при котором, как правило, производится полная разборка агрегата, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата. При капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).
    
    Согласно Единым нормам амортизации:
    
    Код 40: "Силовые машины и оборудование";
    
    Код 202: "Сооружения транспортного хозяйства, связи и др. отраслей.

    Если Предприятие имеет инвентарный объект - здание или сооружение, то в ситуации 1 проведенная замена элемента радиомачты, как части подстанции, с очень малой вероятностью приведет к ситуации, которую можно назвать "полная замена основных конструкций (подстанции), срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).
    
    Ну, а в ситуации 2 при проведении замены элемента радиомачты, как отдельного инвентарного объекта, Предприятие не сможет считать свои затраты капитальным ремонтом, и будет иметь место выбытие самостоятельного инвентарного объекта (п.5.3. ПБУ 6/97).
    
    И только теперь, в соответствии с тем, к какому классу относится инвентарный объект ОС, можно сделать вывод о том, являются ли понесенные затраты капитальным ремонтом или присутствует замена и, следовательно, выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.
    
    Далее, если потребуется, для усиления позиции, можно приводить отраслевые документы.
    
    Например, п.7 Письма Министерства топлива и энергетики Российской Федерации от 07.01.93 N 05-05/2 "Особенности применения Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов ..." содержит определение капитального ремонта отраслевого оборудования:    

     "В стоимость капитальных ремонтов энергетического оборудования, относимую на себестоимость продукции, могут включаться не приводящие к увеличению балансовой стоимости этого оборудования и осуществляемые одновременно с его ремонтом затраты:
    
    а) на модернизацию отдельных узлов и составных частей энергетического оборудования;
    
    б) на замену износившихся механизмов и вспомогательного оборудования, являющихся неотъемлемыми элементами основного оборудования как инвентарного объекта для начисления амортизации (включая стоимость этих механизмов и оборудования), капитальный ремонт которых экономически нецелесообразен. (Пункт дополнительно включен письмом Министерства топлива и энергетики Российской Федерации от 14 ноября 1993 года)
    
    Б) Если предположить (ситуация 2), что ж/б элемент конструкции радиомачты (радиомачта - самостоятельный инвентарный объект) меняет какие-либо нормативные показатели функционирования радиомачты как, например, срок полезного использования радиомачты (внимание: не деревянной радиомачты и не ж/б радиомачты, а радиомачты либо с деревянным, либо с ж/б конструктивным элементом), то имеет место реконструкция или модернизация объекта ОС. Если предположить, что нормативные показатели функционирования радиомачты не меняются - имеет место капитальный ремонт. Далее рассуждаем аналогично п. А).
    
    Мы надеемся, что представленные выше рассуждения и технической документация подстанции "Белогорская" помогут Предприятию ответить на вопрос: правомочно ли отнесение данных затрат на капитальный ремонт и, возможно, отстоять свою точку зрения. И в случае, если все-таки имеет место модернизация или реконструкция радиомачты, оценку и списание следует производить следующим образом.
    
    Оценку первоначальной стоимости радиомачты с деревянным конструктивным элементом (без учета последующих переоценок) можно провести на основе проектной стоимости подстанции "Белогорская". Если это выяснить не удается - можно воспользоваться услугами независимых оценщиков.
    
    Затем, если мы имеем дело с ситуацией 2, описанной выше, а в учете амортизация начислялась на основе предположения о действии одного инвентарного объекта, необходимо с момента начала действия ПБУ 6/97 на основе выделенной стоимости радиомачты сделать самостоятельный расчет уже произведенных отчислений амортизации и расчет по новым нормам, соответствующих самостоятельному инвентарному объекту ОС (радиомачта). Если имело место отклонение амортизационных отчислений, то это привело к завышению/занижению себестоимости продукции. Следует откорректировать финансовый результат, как убытки/прибыль прошлых лет, обнаруженных в текущем периоде.
    
    Далее, выбытие (списание) объекта ОС производится в обычном порядке, установленном текущими нормативными документами бухгалтерского учета.

Семенова Ольга
    "Северо-Западный аудиторский центр",
   г.Санкт-Петербург

01.02.2000 N А542