Позиция налогоплательщика,  как агента (комиссионера),
принимающего на свой счет разницу в цене приобретенного для принципала
(комитента) товара, является правомерной

 Вопрос:

    Убедительно прошу Вас ответить на данное письмо. Уверен, что описанная в нем ситуация довольно часто встречается в практической деятельности посреднических фирм и будет интересна многим их представителям из числа Вашей аудитории.

    В соответствии с условиями агентского договора наша организация - Агент, должна была от своего имени, но за счет Принципала осуществить закупку и поставку Товара общей стоимостью 10000000 рублей. Для расчетов за товар, в соответствии с договором, Принципал передал нашей организации вексель РАО "ГАЗПРОМ" номинальной стоимостью 10000000 рублей. Агентское вознаграждение было установлено в размере 1,5 процента от общей стоимости поставленного Товара. Для выполнения порученного нашей организацией был заключен договор поставки с третьей фирмой - Поставщиком, в соответствии, с которым Поставщик должен был осуществить поставку Товара на склад Принципала, цена договора (включая поставку) была установлена в размере 10000000 рублей. В счет предоплаты за поставляемый Товар нашей организацией Поставщику был передан вышеуказанный вексель РАО "ГАЗПРОМ".
    
    Однако, спустя несколько дней, Поставщик, сославшись на непредвиденные обстоятельства, влияющие на исполнение договора (увеличение цен на ГСМ, которое действительно имело место), потребовал возмещения увеличения своих транспортных расходов в размере 40000 рублей, грозя в противном случае неисполнением договора в связи с форс-мажорными обстоятельствами. Принципал - бюджетная организация, которой вексель был передан в счет финансирования из бюджета в связи с отсутствием в бюджете других средств. Понимая, что Принципал скорее откажется от поставки Товара, чем согласится на дополнительные расходы по его приобретению (а значит, откажется платить агентское вознаграждение), а так же по ряду других причин, нами было принято решение отнести возмещение части транспортных расходов Поставщика на свой счет.
    
    В связи с этим, а так же в соответствии с условиями договора поставки, предусматривающими возможность и порядок его изменения, было принято Дополнение к договору, в соответствии, с которым наша организация обязалась возместить часть транспортных расходов Поставщика в размере 40000 рублей (путем передачи ему векселей АК СБ РФ номинальной стоимостью 40.000 рублей). В результате Товар был поставлен Принципалу. Принципал передал нам оговоренное в агентском договоре вознаграждение в размере 150000 рублей. Поставщик выставил на нашу организацию счет-фактуру на 40000 рублей, в оплату которой мы передали ему векселя АК СБ РФ номинальной стоимостью 40000 рублей.

    Таким образом, эти 40000 рублей, наряду с другими затратами по данной операции (заработная плата и т.п.) были учтены нами как затраты по данной операции (из них 33333 рубля отнесены нами на себестоимость, а 6667 - на НДС к возмещению) и, соответственно, на эту сумму (33333 рублей) была уменьшена налогооблагаемая база по налогу на прибыль.
    
    Однако в ходе налоговой проверки Инспекцией МНС было заявлено, что данные затраты не могут быть включены в себестоимость выполненной услуги (а значит, и НДС с этой суммы не может быть выставлен к возмещению), т.к. мы должны были переложить эти затраты на Принципала (в соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ и условиями агентского договора, в котором действительно был пункт о том, что Принципал должен компенсировать Агенту все накладные расходы и издержки, связанные с исполнением Агентом поручения Принципала), и раз уж мы не выставили счет на эти 40000 рублей Принципалу (наши доводы о нецелесообразности и бесполезности этого, по причине того, что тогда бы сделка могла не состояться и наша организация вообще бы ничего не заработала, действия не возымели), то должны были отнести эти издержки за счет использование прибыли, но ни как не к уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и к возмещению НДС. На основании этого  нас обвиняют в занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС и требуют возместить бюджету эти суммы, уплатить штраф в размере 20% и пени.

    Мы категорически не согласны с тем, что данные затраты нельзя относить на себестоимость оказанной услуги, т.к. это не только противоречит здравому смыслу (ведь, скажем, если бы затраты составили не 40000, а 140000 рублей и мы бы отнесли их, как это предлагается ИМНС, на счет использования прибыли, а НДС с этой суммы не выставили к возмещению, то, при общей выручке от реализации данной услуги в 150000 рублей платить НДС и налог на прибыль было бы просто нечем), но, на наш взгляд, и законодательству. Т.к. п. 1 ст. 1005 ГК РФ дает нам право возместить свои затраты по исполнению порученного за счет Принципала, но отнюдь не обязывает делать это. Более того, в соответствии со ст. 1011 ГК РФ к агентскому договору в нашем случае применяются правила, предусмотренные для договора комиссии, а п. 3 ст. 995 ГК РФ допускает возможность принятия Комиссионером (при покупке Товара по цене выше указанной в договоре) разницы в цене на свой счет.
     
          

 Ответ:     

Юридическое обоснование  
  
    Как следует из вопроса, налогоплательщик является агентом по агентскому договору, поэтому необходимо остановиться на правовом регулировании вопросов, касающихся агентских отношений, применительно к данной ситуации.
    
    В соответствии со ст.1011 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ), к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные договором комиссии, если это не противоречит законодательному регулированию и существу агентского договора. В данной ситуации применение норм ГК РФ, регулирующих договор комиссии, является правомерным.
    
    Согласно п.3 ст.995 ГК РФ, если комиссионер приобрел для комитента имущество по цене выше согласованной с ним, то разницу в цене комиссионер может принять на свой счет. Поскольку данное правило, установленное для договора комиссии, не противоречит правовому регулированию и сущности агентского договора, следовательно, оно применимо и к отношениям, вытекающим из агентского договора. Из описанной выше ситуации следует, что данное правило как раз и было применено агентом (налогоплательщиком).
    
    Таким образом, довод налоговых органов об обязанности агента (налогоплательщика) переложить возникшие затраты в полном объеме на принципала, поскольку это предусмотрено п.1 ст.1005 ГК РФ и агентским договором, являются неправомерными.     
    
    Также выше было отмечено (согласно п.3 ст.995 ГК РФ), что при приобретении товара для комитента по более высокой цене, чем она была ранее согласована, комиссионер может принять на себя разницу этой цены. Из вышеизложенного следует, что это правило действует в описанной ситуации, и, кроме того, оно - императивное, то есть, действует независимо от того, записано ли по этому вопросу в договоре что-то иное или вообще ничего не записано. Например, в договоре нельзя установить, что агент или комиссионер не вправе принимать на себя в таком случае разницу в цене - данное положение договора признается ничтожным как противоречащее закону.
    
    Тем не менее, из вопроса следует, что налоговые органы считают, что комиссионеры не могут принимать на себя разницу в цене товара, приобретенного для принципала (комитента) и расценивают такие действия как неправомерные.
    
    Однако, как показано выше, такие действия комиссионера являются правомерными, а их оценка налоговыми органами является неправильной.
        
    Вывод: Таким образом, по нашему мнению, позиция налогоплательщика, что он как агент (комиссионер) может принимать на свой счет разницу в цене приобретенного для принципала (комитента) товара, является правомерной. Включение дополнительных расходов агента на приобретение товара в себестоимость его услуг     
    

    Из вопроса следует, что налогоплательщик (агент в агентском договоре), принял на свой счет (за принципала) возмещение поставщику товаров стоимости увеличившихся транспортных расходов, связанных с удорожанием ГСМ, поскольку принципал не одобрил бы (по мнению агента) увеличение суммы сделки. В результате этого агент за свой счет уплатил поставщику 40000 руб. Но агент в данной ситуации не мог отнести понесенные расходы в размере 40000 руб. на себестоимость своих услуг по следующим основаниям.
    
    Произведенные агентом затраты на приобретение товара, стоимость которого увеличилась из-за возросших транспортных расходов поставщика, с гражданско-правовой, а также бухгалтерской и налоговой точек зрения не являются транспортными расходами агента. О произведенных транспортных расходах в данной ситуации можно говорить только в отношении поставщика, который, видимо, заключал договор перевозки, оплачивал ее и поэтому мог включить стоимость перевозки в стоимость товара или в свои издержки обращения.
    
    Что касается агента, который приобрел товар по цене выше согласованной с принципалом и отнес разницу на свой счет, должен эту разницу списать на убытки без уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Специалисты аудиторской фирмы
ООО "Пром-Инвест-Аудит",
г. Санкт-Петербург

23 января 2001 года N А839