Предприятие-экспортер получает предоплату на реализуемые товары

 Вопрос:            

    Предприятие-экспортер получает предоплату на реализуемые товары. Учетная политика “по отгрузке”. Товары грузятся в вагоны, и в это время оформляется ГТД. Далее товары перегружаются на судно. При погрузке на судно переходит право собственности на товары инопокупателю.
    
    Какую дату следует принять за дату реализации? Правильно ли считать датой реализации дату погрузки на судно, а суммой реализации - сумму, указанную в ГТД? Нужно ли рассчитывать курсовые разницы с момента оформления ГТД до даты погрузки на судно?
    
    Просим разъяснить эту ситуацию относительно 1999, 2000 и 2001 годов.
       
      

 Ответ:                     

    Экспорт товаров - таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства об их ввозе на эту территорию (статья 97 Таможенного кодекса РФ).
    
    Порядок перехода права собственности на товар от продавца к покупателю регламентируется условиями поставки, которые должны быть оговорены в содержании контракта с иностранным партнером.
    
    Условия поставки включают ряд требований, обуславливающих распределение ответственности за хранение товара, риск случайной гибели (утраты) товара, затрат продавца и покупателя по транспортировке, экспедированию и страхованию груза. При составлении контрактов в международной практике принято пользоваться унифицированными нормами, содержащими базисные условия поставок, - Международными правилами толкования торговых терминов "Инкотермс", изданными Международной торговой палатой. Часто указанный в контракте момент перехода права собственности от продавца к покупателю не совпадает с моментом перехода риска случайной гибели. В результате могут возникнуть разногласия по вопросам налогообложения реализации экспортных товаров и полученных финансовых результатов. Момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю важен с точки зрения налогообложения по двум причинам.
    
    Во-первых, определение контрактной стоимости товара осуществляется в иностранной валюте. В связи с этим возникает необходимость определения рублевого эквивалента поступившей выручки по курсу ЦБ РФ.
    
    Во-вторых, в зависимости от того, как определен момент перехода права собственности, решается вопрос о правомерности включения различных расходов в состав коммерческих расходов, связанных с реализацией экспортных товаров, так как после перехода права собственности на товар от продавца к покупателю плательщиком отдельных их видов становится покупатель.
    
    Организации отражают выручку от экспорта на момент перехода права собственности на товар, выполненные работы и оказанные услуги, в данном случае выручка от реализации по учетной политике определяется «по отгрузке».
    
    Для отражения отгруженных экспортных товаров (при их погрузке в вагоны) применятся счет 45, субсчет "Экспортные товары отгруженные". Отражение в учете стоимости отгруженных товаров осуществляется по фактической себестоимости проводкой Д-т 45 К-т 41 «Товары».
    

    Таможенную пошлину, а также сборы за таможенное оформление уплачивают до или одновременно с принятием грузовой таможенной декларации (ГТД). В соответствии со ст. 171 Таможенного кодекса РФ таможенную декларацию подают в сроки, установленные Государственным таможенным комитетом (ГТК) РФ. Сроки не могут превышать 15 дней с даты предоставления товаров для таможенного контроля. Если таможенная декларация подана несвоевременно, то сроки уплаты таможенных платежей исчисляются со дня истечения установленного срока подачи таможенной декларации.
    
    Экспортная пошлина определяется исходя из таможенной стоимости облагаемых товаров, порядок расчета которой утвержден постановлением Правительства РФ от 07.12.96 N 1461. Согласно данному постановлению таможенную стоимость вывозимых товаров рассчитывают на основе цены сделки, фактически уплаченной или подлежащей уплате при продаже товаров на экспорт. В эту стоимость также включаются следующие расходы: стоимость многооборотной тары, упаковочных материалов, комиссионные и брокерские вознаграждения, налоги (за исключением таможенных платежей), взимаемые на таможенной территории РФ.
    
    При отсутствии указанных расходов экспортная пошлина исчисляется исходя из цены сделки (контрактной стоимости товара).
    
    В бухгалтерском учете таможенные пошлины и сборы отражаются как расходы по реализации экспортных товаров с применением счета 43 "Коммерческие расходы". К этому счету открываются субсчета для учета расходов в рублях и в иностранной валюте. Таможенные пошлины подлежат уплате в бюджет, а таможенные сборы перечисляются таможенным органам.
    
    Расчеты с таможенными органами ведутся на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", при этом к счету 76 целесообразно открыть отдельные субсчета по видам валют: субсчет "Расчеты с таможенными органами в рублях", субсчет "Расчеты с таможенными органами в иностранной валюте".
    
    Например, контрактная стоимость товаров определена 5000 долл. США. Фактическая себестоимость отгруженных товаров составила 76000 руб. Таможенная пошлина начислена по ставке 10 % от контрактной стоимости; таможенные сборы:
    
    0,1 % - в рублях;
    

    0,05 % - в иностранной валюте.
    
    По условию примера в учете составляются записи на сумму исчисленных таможенных платежей согласно ГТД. Курс валюты на момент начисления платежей составил 25 руб. 50 коп. за 1 долл. США:
    
    Д-т сч. 43 "Накладные расходы по экспорту в рублях",
    
    К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом" - 12750 руб.
    (5000 х 25,50 х 10 : 100)
    на сумму таможенной пошлины (10 % от контрактной стоимости), подлежащей уплате в бюджет;
    
    Д-т сч. 43 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях",
    
    К-т сч. 76 "Расчеты с таможенными органами в рублях" - 127 руб. 50 коп.
    (5000 х 25,50 х 0,1 : 100);
    
    Д-т сч. 43 "Накладные расходы по экспорту в иностранной валюте",
    
    К-т сч. 76 "Расчеты с таможенными органами в иностранной валюте" - 63 руб. 75 коп.
    (5000 х 25,5 х 0,05 : 100)
    на сумму таможенных сборов в рублях (0,1 %) и в иностранной валюте (0,05 %) от контрактной стоимости.
    
    Согласно договору право собственности на товар переходит покупателю на момент погрузки товара на судно, эта дата и является датой реализации. Первичным документом, подтверждающим дату реализации товара на экспорт, будет являться оформленная ГТД с отметкой таможни о дате экспорта товара, а не дата оформления ГТД.
    
    В соответствии со статьей 99 Таможенного кодекса РФ при выпуске товаров в таможенном режиме экспорта товары должны быть вывезены за пределы таможенной территории Российской Федерации в том же состоянии, в котором они были на день принятия таможенной декларации, кроме изменений состояния товаров вследствие естественного износа или убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения.
    
    В бухгалтерском учете осуществляются записи (курс доллара на дату получения предоплаты составил - 25, 42 руб., а на дату реализации - 25,55 руб.):
     
    Д-т 52-1 «Транзитный валютный счет» К-т 64 «Расчеты по полученным авансам» - 127100 руб. (5000 х 25,42 руб. - на сумму полученной предоплаты в инвалюте от покупателя в размере 100%)
    
    Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет инопартнера по данному контракту
    

    К-т счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", субсчет 46-11 "Реализация экспортных товаров и услуг" - 127750 руб. (5000 х 25,55 руб. - на сумму контрактной стоимости отгруженного товара по договору)
    
    и одновременно
    
    Д-т 64 «Расчеты по полученным авансам»
    
    К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет инопартнера по данному контракту.
    
    В соответствии с п. 1 ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 N 129-ФЗ на территории России бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в валюте РФ - рублях. Поэтому инвалютные объекты бухгалтерского учета подлежат пересчету (оценке) на дату совершения операции в рублевый эквивалент по курсу, установленному ЦБ РФ. Сумма полученной предоплаты будет переведена в рубли по курсу ЦБ РФ на дату поступления на валютный счет, выручка от реализации - на дату штампа таможни в ГТД о выпуске товара на экспорт. Сумма предоплаты также будет пересчитана в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации. При возникновении курсовой разницы она будет отражена в бухгалтерском учете проводкой Д-т 80 К-т 64 - (27,55 руб. - 27,42 руб.) х 5000 = 650 руб.

    При переходе права собственности на товар в бухгалтерском учете должна быть сделана запись на списание фактической себестоимости реализованного товара покупателю:
    
    Д-т сч. 46 "Реализация экспортных товаров и услуг",
       
    К-т сч. 45 "Товары отгруженные на экспорт" - 76000 руб.

    Списание накладных расходов по экспортной сделке осуществляется путем закрытия счета 43 "Коммерческие расходы" по видам субсчетов. При этом накладные расходы, уплаченные в иностранной валюте, по курсу Центрального Банка не пересчитываются на отчетные даты и момент списания, то есть расчет курсовой разницы по затратам не производится.
    
    По условию примера в бухгалтерском учете составляются записи:
    
    Д-т сч. 46 "Реализация экспортных товаров и услуг",
    
    К-т сч. 43-1 "Накладные расходы по экспорту в рублях" - 12877 руб. 50 коп. (12750 + 127,50)
    на списание накладных расходов в рублях;
    

    Д-т сч. 46 "Реализация экспортных товаров и услуг",
    
    К-т сч. 43-2 "Накладные расходы по экспорту в иностранной валюте" - 63 руб. 75 коп.
    
    В ходе выполнения программы реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации и приведения его в соответствие с правилами, применяемыми в международном учете и отчетности, Министерство финансов Российской Федерации разработало ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". Применение этого Положения обязательно с 1 января 2000 года. Одновременно отменяется ПБУ 3/95.
    
    Согласно ПБУ 3/2000 курсовая разница начисляется за период с момента принятия к учету активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, и до момента фактического исполнения обязательства по оплате. Не исполненные на конец отчетного периода обязательства также подлежат переоценке по курсу на последний календарный день отчетного периода.
    
    При отражении переоценки в бухгалтерском учете делается запись в дебет или кредит счета 80 «Прибыли и убытки» (п. 13 ПБУ 3/2000), но обращаем внимание, что ПБУ 3/2000 устанавливает порядок отражения курсовой разницы в бухгалтерском учете. Согласно арбитражной практике Северо-Западного округа положительная или отрицательная курсовые разницы, отраженные на отчетный период при отсутствии факта исполнения обязательства, не могут приниматься для целей налогообложения.
    
    Доходы организаций, в частности от экспортной реализации, согласно новым ПБУ в бухгалтерском учете должны быть отражены в момент перехода права собственности на реализуемые активы к покупателю в соответствии с определенной с ним договоренностью.
    
    Именно с этого момента, а не с момента предъявления покупателю (или иному источнику получения дохода) расчетных документов (счетов), как было определено прежним ПБУ 3/95, должен начинаться отсчет курсовой разницы в связи с переоценкой дебиторской задолженности до исполнения договорного обязательства.   
             

Янчева И.А.
генеральный директор
ООО "Аудиторская фирма "ПАВИР"
    Санкт-Петербург, Литейный пр., 38
    Тел./факс: (812) 272-22-23,(812) 279-56-16
     E-mail: [email protected]

19 июня 2001 года N А984