Только фактически произведенные затраты на оплату процентов
по полученным кредитам банков могут быть включены
в себестоимость продукции (работ, услуг)

 Вопрос:

    Когда включается в себестоимость продукции оплата процентов по банковским и коммерческим кредитам?
    
     

 Ответ:

    
    Оплата процентов по банковским и коммерческим кредитам включается в себестоимость продукции (работ, услуг) при условии, что это:
   
     - оплата процентов по полученным кредитам банков (однако оплата процентов по ссудам, связанным с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов, в себестоимость не включается);
    
    - оплата процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам);
    
    - оплата процентов по полученным заемным средствам (включая кредиты банков и других организаций), используемым для осуществления операций финансового лизинга.
    
    [Положение о составе затрат..., пп.2с]

    При этом для целей налогообложения:

    - затраты по оплате процентов по просроченным кредитам в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются;

    - затраты по оплате процентов банков по ссудам, полученным в рублях, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) только в пределах учетной ставки Банка России, увеличенной на 3 пункта.
        
    [Положение о составе затрат..., пп.2с]

    Затраты по оплате процентов по ссудам, полученным на приобретение основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов, на оплату процентов по просроченным кредитам и на оплату процентов банков сверх увеличенных на 3 пункта указанных ставок относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

    Если банковский кредит получен в свободно конвертируемой валюте, то произведенные предприятием затраты на уплату процентов банка по этому кредиту принимаются для целей налогообложения в размерах, не превышающих 15% годовых.
         
    Данный норматив был установлен письмом Минфина России от 28.12.95 N 135, Минэкономики России от 29.12.95 N СИ-517, Госналогслужбы России от 28.12.95 N НП-6-01/670 и Банка России от 04.01.96 N 224 "Об установлении для целей налогообложения предельной ставки по уплате процентов по ссудам, полученным в иностранной валюте". Норматив был введен в действие в порядке и на условиях, предусмотренных постановлением Правительства России от 01.07.95 N 661 (то есть введен в действие с 01.01.95), и первоначально должен был применяться только до 01.02.96. Но телеграммой Госналогслужбы России от 12.04.96 N ВГ-6-05/249 и письмом Минфина России от 28.05.96 N 50, Госналогслужбы России от 29.04.96 N ВГ-6-05/294, Минэкономики России от 28.05.96 N СИ-176/6-204 и Банка России от 29.04.96 N 030-12/342 было сообщено, что действие этого норматива продлено до принятия федерального закона России о перечне затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.
         
    На уплату процентов по кредитам, связанным с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов, а также по просроченным кредитам, по которым уплата процентов осуществляется за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, этот норматив, естественно, не распространяется.

    При включении оплаты процентов по банковскому кредиту в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения нужно учитывать, в какой кредитной организации получен кредит - в собственно банке или в иной кредитной организации. От этого зависит ответ на вопрос: можно ли включать эти проценты в себестоимость или нет.
         
    Дело в том, что в подпункте "с" пункта 2 Положения о составе затрат... говорится о включении в себестоимость оплаты процентов по банковским кредитам только применительно к кредитам банков (если речь не идет о финансовом лизинге). Действующее же законодательство допускает кредитные отношения не только между заемщиком и банком, но и между заемщиком и иной кредитной организацией - согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации (ч.II, п.1 ст.819) "по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее".
         
    В соответствии со статьей 1 Закона РФ от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности":

    - кредитная организация - юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании лицензии Банка России имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные названным законом;

    - банк - кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;

    - небанковская кредитная организация - кредитная организация, имеющая право осуществлять отдельные банковские операции, предусмотренные названным законом (допустимые сочетания банковских операций для небанковских кредитных организаций устанавливаются Банком России).
         
    В связи с этим возникает вопрос, как понимать термин "банк" в указанном месте Положения о составе затрат... : буквально, то есть только как банк в соответствии с Законом РФ "О банках и банковской деятельности", или расширительно, то есть как кредитную организацию, имеющую право на осуществление банковских операций, связанных с кредитованием юридических лиц? Ведь сущность кредитных отношений, возникающих между кредитором и заемщиком, от этого не зависит.
         

    Госналогинспекция по г.Москве понимает термин "банк" в Положении о составе затрат... буквально. Своим письмом от 07.06.93 N 11-08/3862 "О платежах по кредитам банков" Госналогинспекция по г.Москве, отметив различие между банком и "другими кредитными учреждениями", применительно к Положению о составе затрат... разъясняет, что "платежи за пользование кредитами, выдаваемыми другими кредитными учреждениями, а также предприятиями и организациями, не имеющими лицензии на право осуществления отдельных банковских операций (включая проценты за пользование временно свободными денежными средствами: займы, временная финансовая помощь и др.), подлежат отнесению на прибыль, оставляемую в распоряжении предприятия".
         
    То есть Госналогинспекция по г.Москве считает, что платежи за пользование кредитами можно включать в себестоимость продукции (работ, услуг), только если кредиты выданы банком, а не иной кредитной организацией, даже имеющей лицензию на право выдачи кредитов юридическим лицам.
         
    Указанное ограничение не распространяется на оплату процентов по заемным средствам, используемым для операций финансового лизинга (согласно Положению о составе затрат..., пп.2с).

    Поскольку для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются, то нужно знать, какие кредиты налоговые органы относят к просроченным. Ответ на этот вопрос дает Госналогинспекция по г.Москве своим письмом от 12.10.93 N 11-08/7226 "О понятии "проценты по отсроченным и просроченным ссудам", в котором она применительно к Положению о составе затрат... разъясняет: "платежи по кредитам банков следует рассматривать как проценты по просроченным ссудам только в случаях, когда они производятся по окончании срока действия кредитного договора за пользование заемными средствами по истечении периода, на который получена ссуда".

    Проценты по отсроченным (пролонгированным) ссудам рассматриваются как проценты по срочной ссуде с отнесением (с 01.04.94) их на себестоимость продукции (работ, услуг) - разъяснение, данное письмом Госналогслужбы России от 14.04.94 N ВП-6-01/135 (здесь сохранена терминология, использовавшаяся до вступления в силу с 01.03.96 части II Гражданского кодекса РФ).

    Из того, что согласно Положению о составе затрат... (пп.2с) затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, следует, что в эту себестоимость не включаются все проценты, уплачиваемые за весь период погашения полученного и просроченного кредита, а не только те проценты, которые уплачены с момента, когда кредит стал считаться просроченным.
     
    То есть если кредит просрочен, то на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия, относятся как проценты, уплаченные с момента, когда кредит стал считаться просроченным, так и проценты, уплаченные до этого момента. Критерием здесь является только сам факт просрочки кредита. Период, на который он просрочен, значения не имеет. Даже при однодневной задержке с погашением кредита последний переходит в категорию просроченных и все ранее уплаченные по нему проценты подлежат исключению из себестоимости и отнесению на чистую прибыль.

    Включены в себестоимость продукции (работ, услуг) могут быть только фактически произведенные затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков. Только начисленные, но фактически не уплаченные проценты в себестоимость включать нельзя.
    
    

Е.Ф.Мосин,
доцент кафедры права предпринимательской деятельности СПбГУП,
адвокат Санкт-Петербургской городской коллегии адвокатов
Телефон: (812) 186-80-57
E-mail: [email protected]

1 сентября 1997 года N Ю2178