ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 29 июля 2003 года Дело N А13-8836/02-14
[Кассационная инстанция отменила решение суда о признании недействительным решения ИМНС в части доначисления обществу НДС, начисления пеней и взыскания штрафа, так как считает, что общество должно было исчислить и уплатить НДС со стоимости строительно-монтажных работ, исходя из всех фактических затрат на их выполнение]
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе: председательствующего Шевченко А.В., судей: Дмитриева В.В., Кузнецовой Н.Г., при участии от общества с ограниченной ответственностью "СПМ-Жилстрой" Смирнова А.Н. (доверенность от 15.04.2003), от Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Вологде Трошевой Н.К. (доверенность от 25.07.2003 N 124), Беляковой Ю.В. (доверенность от 04.10.2002 N 163), рассмотрев 29.07.2003 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Вологде на решение Арбитражного суда Вологодской области от 20.03.2003 по делу N А13-8836/02-14 (судья Виноградова Т.В.), установил:
Общество с ограниченной ответственностью "СПМ-Жилстрой" (далее - ООО "СПМ-Жилстрой", Общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Вологде (далее - налоговая инспекция) от 29.10.2002 N 02-06/160 в части доначисления 10107232,02 руб. налога на добавленную стоимость, 50464,41 руб. налога на прибыль и 15837,42 руб. дополнительных платежей по этому налогу, начисления пеней за неполную уплату названных налогов, а также в части привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде 2021446,4 руб. и 10092,88 руб. штрафов соответственно.
До вынесения судом первой инстанции решения по делу Общество уточнило заявленные требования и просило признать недействительным ненормативный акт налогового органа в части доначисления 10593828,44 руб. налога на добавленную стоимость, 46648,28 руб. налога на прибыль и 15099,29 руб. дополнительных платежей по этому налогу, начисления пеней за неполную уплату указанных налогов, а также в части привлечения Общества к налоговой ответственности в виде 2118765,7 руб. и 9329,66 руб. штрафов.
Решением суда первой инстанции от 20.03.2003 ненормативный акт налогового органа признан недействительным в части доначисления Обществу 10593828,44 руб. налога на добавленную стоимость, 25682,77 руб. налога на прибыль и 12829,76 руб. дополнительных платежей по этому налогу, а также в части привлечения ООО "СПМ-Жилстрой" к налоговой ответственности в виде 2118765,7 руб. и 5136,55 руб. штрафов. В остальной части требования Общества оставлены без удовлетворения.
Определением от 02.04.2003 суд первой инстанции исправил выявленные в решении от 20.03.2003 арифметические ошибки и описки, указав, что резолютивную часть решения следует читать следующим образом: вместо суммы 5136,55 руб. читать 3335,82 руб., вместо 25682,77 руб. - 16679,08 руб., вместо 12829,76 руб. - 11604,07 руб.
В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.
В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить судебный акт и отказать Обществу в удовлетворении заявленных требований в части признания недействительным ненормативного акта налогового органа о доначислении налога на добавленную стоимость по эпизодам, связанным с проведением взаимозачета с поставщиком, экспортными операциями, безвозмездной передачей квартир, а также с выполнением строительно-монтажных работ по строительству жилых домов. При этом податель жалобы ссылается на нарушение судом первой инстанции норм материального права - положений законодательства о налоге на добавленную стоимость, устанавливающих порядок исчисления, уплаты и предъявления к возмещению названного налога, а также условия применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров на экспорт.
Проверив законность оспариваемого судебного акта, кассационная инстанция установила следующее.
Налоговая инспекция в январе-марте 2002 года провела выездную налоговую проверку соблюдения ООО "СПМ-Жилстрой" законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.99 по 31.12.2001, в ходе которой выявила ряд нарушений, отраженных в акте от 30.04.2002 N 02-06/160 и справке о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 28.10.2002.
В частности, налоговый орган указал на то, что Общество в 1999-2000 годах неправомерно предъявило к возмещению из бюджета 147105,77 руб. налога на добавленную стоимость, фактическая уплата которого поставщикам товарно-материальных ценностей не подтверждена документально.
Налоговая инспекция считает также необоснованным применение налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в сумме 4362564,7 руб. при реализации товара на экспорт, поскольку ООО "СПМ-Жилстрой" не представило в налоговый орган выписки банка о зачислении на его счет валютной выручки от иностранного покупателя. По мнению налоговой инспекции, имеющиеся у налогоплательщика выписки банка свидетельствуют о поступлении на счет Общества денежных средств с корреспондентских счетов российских банков, что не является надлежащим доказательством поступления валютной выручки.
В ходе проверки налоговый орган также установил, что Общество выполняет строительно-монтажные работы на основании договоров о долевом участии в строительстве домов. При этом ООО "СПМ-Жилстрой" осуществляет одновременно функции заказчика, собирающего средства дольщиков на строительство жилья, и подрядчика, непосредственно выполняющего работы. В связи с этим налоговая инспекция посчитала, что в декабре 2001 года после утверждения государственной приемочной комиссией акта о приемке в эксплуатацию 40 квартир 80-квартирного жилого дома и 40 квартир 105-квартирного жилого дома, а также списания затрат по строительно-монтажным работам со счета 20 "Основное производство" на счет 08 "Капитальные вложения" Общество должно было уплатить налог на добавленную стоимость по строительно-монтажным работам. Однако ООО "СПМ-Жилстрой" указанный налог не исчислило и не уплатило.
Кроме того, налоговая инспекция выявила, что в 2001 году Общество безвозмездно передало гражданам 18 квартир, не исчислив и не уплатив при этом налог на добавленную стоимость.
На основании материалов проверки налоговый орган принял решение от 29.10.2002 N 02-06/160 о доначислении ООО "СПМ-Жилстрой" налогов, в том числе 10593828,44 руб. налога на добавленную стоимость, начислении пеней за неполную уплату налога и о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Налогоплательщик не согласился с решением налоговой инспекции и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его частично недействительным.
Общество считает необоснованным вывод налоговой инспекции о том, что уплата поставщикам 147105,77 руб. налога на добавленную стоимость не подтверждена документально. При этом налогоплательщик ссылается на акты взаимозачета, согласно которым задолженность ООО "СПМ-Жилстрой" перед его поставщиком - закрытым акционерным обществом "Комстар" погашена путем зачета встречных требований.
Заявитель считает также неправомерным отказ налогового органа принять к возмещению налог на добавленную стоимость при реализации товара на экспорт, поскольку в ходе камеральной проверки представленных Обществом деклараций по налогу на добавленную стоимость по этому эпизоду налоговая инспекция признала правомерным применение налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов и зачла подлежащие возмещению суммы налога в счет погашения задолженности Общества по налогам и пеням.
ООО "СПМ-Жилстрой" также не согласно с доначислением ему налоговым органом налога на добавленную стоимость по эпизоду, связанному со строительством жилых домов. Налогоплательщик считает, что обязанность по уплате спорного налога возникла у него после регистрации дольщиками права собственности на построенные Обществом и сданные в эксплуатацию квартиры.
Заявитель оспаривает и вывод налоговой инспекции о безвозмездной передаче дольщикам 18 квартир, ссылаясь на то, что объект, в котором находятся спорные квартиры, приобретен им на стадии строительства у предыдущего подрядчика, которому дольщики и уплатили денежные средства за эти квартиры в полном объеме. Следовательно, дольщики полностью профинансировали строительство своих квартир и их передача не может быть признана безвозмездной.
Суд первой инстанции, рассмотрев материалы дела, согласился с доводами налогоплательщика и признал недействительным ненормативный акт налогового органа по изложенным эпизодам.
Кассационная инстанция считает, что решение суда подлежит частичной отмене.
Так, по мнению налоговой инспекции, суд необоснованно удовлетворил требования налогоплательщика по эпизоду, связанному с проведением взаимозачетов. При этом налоговый орган ссылается на то, что Общество не могло понести реальных затрат на оплату услуг закрытого акционерного общества "Комстар", поскольку по данным встречных проверок такой организации фактически не существует.
Согласно абзацу второму пункта 2 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" сумма этого налога, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
Как правильно указал суд первой инстанции, в соответствии со статьей 410 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Причем для зачета достаточно заявления одной стороны.
Из материалов дела (том первый, листы дела 78-82) видно, что ООО "СПМ-Жилстрой", общество с ограниченной ответственностью "Магазин "Монолит" и закрытое акционерное общество "Комстар" заключили между собой несколько соглашений о зачете взаимных требований, в соответствии с которыми задолженность налогоплательщика перед закрытым акционерным обществом "Комстар" погашается за счет уменьшения Обществом на эту же сумму задолженности общества с ограниченной ответственностью "Магазин "Монолит".
Таким образом, вывод налогового органа о том, что заявитель не понес фактических затрат, связанных с оплатой услуг закрытого акционерного общества "Комстар", не соответствует действительности.
Суд кассационной инстанции не находит оснований и для удовлетворения жалобы налоговой инспекции по эпизоду, связанному с реализацией товаров на экспорт.
Согласно пункту 4 статьи 176 НК РФ суммы налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1-6 и 8 пункта 1 статьи 164 Кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 НК РФ, и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
В подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса указано, что налогообложение товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств - участников Содружества Независимых Государств), помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации, производится по налоговой ставке 0 процентов при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при реализации товаров на экспорт в налоговые органы представляются следующие документы:
1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;
2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке;
3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган);
4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, Общество представило в налоговый орган на камеральную проверку декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за март и апрель 2001 года, а также все документы, перечисленные в пункте 1 статьи 165 НК РФ. Согласно поданным декларациям возмещению из бюджета подлежали 10168774,49 руб. и 16006613,7 руб. названного налога.
Налоговая инспекция, рассмотрев документы, приняла решение от 26.10.2001 о зачете части налога в счет предстоящих платежей по налогу на добавленную стоимость, а также в счет погашения недоимки по этому налогу и налогу на прибыль (том второй, листы дела 53-54).
В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган сделал вывод о неправомерном применении налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов в указанном периоде. При этом налоговая инспекция сослалась на то, что валютная выручка поступила на счет ООО "СПМ-Жилстрой" с корреспондентских счетов российских банков.
Однако в контрактах на поставку товара на экспорт, заключенных Обществом с компанией "STREAPER INTERNATIONAL LTD" (том второй, листы дела 67-69, 74-76) указано, что оплата будет производиться со счета покупателя Bankers Trust Company (США) на счет Общества в COMMERZBANK Frankfurt am Main (Германия).
Из материалов дела (выписки банка, мемориальных ордеров, межбанковских сообщений, том второй, листы дела 96-110) видно, что валютная выручка поступала заявителю именно от иностранного покупателя с его банковского счета.
Учитывая изложенное, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что налоговая инспекция неправомерно доначислила ООО "СПМ-Жилстрой" налог на добавленную стоимость по этому эпизоду.
Вместе с тем кассационная инстанция считает ошибочным судебный акт по эпизоду, связанному с выполнением Обществом работ по строительству жилых домов.
Основными документами, регулирующими строительство жилищных объектов как вида инвестиционной деятельности и устанавливающими правила бухгалтерского учета таких операций являются: Федеральный закон от 25.02.99 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ), Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.93 N 160 (далее - Положение по учету долгосрочных инвестиций), и Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.12.94 N 167 (далее - ПБУ 2/94).
Согласно пункту 1 статьи 4 Закона N 39-ФЗ субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.
В соответствии с пунктами 3 и 4 названной статьи заказчиками (застройщиками) признаются уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов (причем заказчиками могут быть инвесторы), а подрядчиками - физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.
Пунктом 6 статьи 4 Закона N 39-ФЗ предусмотрено, что субъекты инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.
Из материалов дела усматривается, что заявитель при строительстве домов выполнял одновременно функции инвестора, финансирующего часть работ, заказчика, собирающего средства дольщиков на строительство жилья, и подрядчика, непосредственно выполняющего работы. То есть Общество по собственному заказу выполняло строительно-монтажные работы.
Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признаются реализацией товаров (работ, услуг).
В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж.
При этом в пункте 1 статьи 167 НК РФ указано, что моментом реализации товаров (работ, услуг) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, является день оплаты товаров (работ, услуг).
В силу пункта 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).
Однако, поскольку Общество одновременно выполняло и функции заказчика, затраты по работам, выполненным подрядчиками на законченных строительством объектах до их ввода в эксплуатацию или сдачи инвестору, должны были учитываться у него в бухгалтерском учете в составе незавершенного строительства (пункт 7 ПБУ 2/94).
В пункте 5 ПБУ 2/94 указано, что в соответствии с договором на строительство расчеты между застройщиком и подрядчиком могут осуществляться:
в форме авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах или этапах;
после завершения всех работ на объекте строительства.
Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) заполняется на основании данных акта о приемке выполненных работ и применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы (Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденные постановлением Госкомстата России от 11.11.99 N 100).
Следовательно, в данном случае ООО "СПМ-Жилстрой" обязано было исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость после составления актов о выполнении строительно-монтажных работ и справок о стоимости выполненных работ и затрат и сдачи законченного строительством объекта, то есть в декабре 2001 года.
Из материалов дела следует, что в декабре 2001 года утверждены акты государственной приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию 40 квартир 105-квартирного дома и 40 квартир 80-квартирного дома. В этом же месяце составляются справки о стоимости выполненных работ и затратах по унифицированной форме N КС-3 и ООО "СПМ-Жилстрой" списывает затраты по строительству этих объектов со счета 20 "Основное производство" на счет 08 "Капитальные вложения".
Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции считает, что в декабре 2001 года Общество должно было исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость со стоимости строительно-монтажных работ, исходя из всех фактических затрат на их выполнение.
Необоснованным является и вывод суда о том, что справки о стоимости выполненных работ и затрат по унифицированной форме N КС-3 и о фактических затратах по строительству, адресованные муниципальному унитарному предприятию технической инвентаризации "Гортехинвентаризация", не могут служить основанием для определения цены работ, так как такой метод определения цены не предусмотрен законом.
Указанные справки применяются для расчетов с заказчиком за выполненные работы и именно из стоимости работ, указанной в данных справках, исходил сам налогоплательщик, выставляя как подрядчик себе - заказчику счета-фактуры в апреле 2002 года.
Поскольку налоговой инспекцией установлено и налогоплательщиком не оспаривается, что затраты на выполнение указанных работ составили 2333860888 руб., налоговый орган правомерно доначислил ООО "СПМ-Жилстрой" 4667721,78 руб. налога на добавленную стоимость.
Вместе с тем, из материалов дела (том третий, листы дела 84-90) видно, что в предшествующем спорному периоде у налогоплательщика имелась переплата по налогу на добавленную стоимость в сумме 1859183,9 руб., которая не была зачтена в счет погашения недоимки ни по этому, ни по другим налогам. Следовательно, размер налоговых санкций и пеней, начисленных за несвоевременную уплату налога по данному эпизоду, подлежит уменьшению в части, приходящейся на указанную сумму. Этот вывод подтверждается пунктом 42 постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5.
В кассационной жалобе налоговый орган обжалует судебный акт и по эпизоду, связанному с реализацией 18 квартир. При этом налоговая инспекция считает, что в данном случае имела место безвозмездная передача имущества, которая облагается налогом на добавленную стоимость.
Кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы в этой части по следующим причинам.
Из материалов дела (том второй, листы дела 46-47) видно, что ООО "СПМ Жилстрой" 15.03.99 заключило с открытым акционерным обществом "СПМ" договор, в силу которого к Обществу перешли все права и обязанности последнего по договору о долевом строительстве домов. Таким образом, налогоплательщик стал правопреемником открытого акционерного общества "СПМ" по названному договору и обязался в дальнейшем выполнить все обязательства указанной организации перед инвесторами (дольщиками). Поскольку к моменту заключения этого договора 18 дольщиков уже перечислили открытому акционерному обществу "СПМ" стоимость строящегося жилья, налоговая инспекция сделала необоснованный вывод о том, что Общество безвозмездно передало названным лицам спорные квартиры. Кроме того, суд первой инстанции обоснованно указал на то, что налоговый орган неправомерно включил в декабре 2001 года стоимость квартир, переданных в январе, марте, апреле и июне, а зарегистрированных соответственно в апреле - июле 2001 года, в объект обложения налогом на добавленную стоимость.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286, 287 (пункт 2 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановил:
Решение Арбитражного суда Вологодской области от 20.03.2003 по делу N А13-8836/02-14 о признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Вологде от 29.10.2002 N 02-06/160 в части доначисления обществу с ограниченной ответственностью "СПМ-Жилстрой" 4667721,78 руб. налога на добавленную стоимость, начисления пеней и взыскания штрафа по данному эпизоду, отменить.
В этой части в удовлетворении заявленных обществом с ограниченной ответственностью "СПМ-Жилстрой" требований отказать.
В остальной части судебный акт оставить без изменения.
Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "СПМ-Жилстрой" в доход федерального бюджета 400 руб. госпошлины за рассмотрение дела судами первой и кассационной инстанций.
Председательствующий
А.В.Шевченко
Судьи:
В.В.Дмитриев
Н.Г.Кузнецова
Текст документа сверен по:
рассылка