Финансовая газета (региональный выпуск), N 22-23, 25, 27, 2001 год
Рубрика: Азбука бухучета
Ю.Кольцов,
ООО "ЮВК Аудит"
     

Типичные ошибки бухгалтера

    В ходе проверок бухгалтерской отчетности за 2000 г. нередко выявляются ошибки, которые бухгалтеры могли самостоятельно найти и исправить до того, как им предъявлено постановление налогового органа о предстоящей документальной налоговой проверке. В предлагаемом вниманию читателей материале показаны типичные ошибки, которые допускают бухгалтеры в процессе работы. Ошибки условно сгруппированы по объектам учета или по возникающим у организаций проблемам. В материале сохраняются ссылки на уже отмененные нормативные документы, так как налоговые органы могут подвергнуть проверке документацию за три года, предшествовавших ей. При этом к нарушениям, допущенным в 1998, 1999 и 2000 гг., будет применяться налоговое законодательство, действовавшее в те налоговые периоды.

Учет объектов основных средств, нематериальных активов и МБП

    1. Характер нарушения: не оформляются акты ввода в эксплуатацию и выбытия МБП и основных средств.
    
    Что нарушено:  действовавшее положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97); постановление Госкомстата России и Минфина России от 29.05.98 г., 18.06.98 г. N 57а, 27н "Об утверждении Порядка поэтапного введения в организациях независимо от формы собственности, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, унифицированных форм первичной учетной документации".
    
    Комментарий.
    
    По учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов оформляются следующие документы:
    
    N МБ-2 "Карточка учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов", МБ-4 "Акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов", МБ-7 "Ведомость учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений", МБ-8 "Акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов";
    
    по учету работ в капитальном строительстве:
    
    N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат", КС-6 "Общий журнал работ", КС-11 "Акт приемки законченного строительством объекта", КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией";
    
    по учету основных средств и нематериальных активов:
    
    N ОС-1 "Акт (накладная) приемки-передачи основных средств", ОС-3 "Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов", ОС-4 "Акт на списание основных средств", ОС-4а "Акт на списание автотранспортных средств", ОС-6 "Инвентарная карточка учета основных средств", ОС-14 "Акт о приемке оборудования", ОС-15 "Акт приемки-передачи оборудования в монтаж", ОС-16 "Акт о выявленных дефектах оборудования", НМА-1 "Карточка учета нематериальных активов".
    
    2. Характер нарушения: отсутствуют инвентарные карточки на объекты основных средств.
    
    Что нарушено: положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н.
    
    Комментарий.
    
    Инвентарные карточки (инвентарная книга) заполняются на основе акта (накладной) приема-передачи основных средств, технических паспортов и других документов на приобретение, сооружение, перемещение и списание объектов основных средств. В инвентарных карточках (инвентарной книге) должны быть приведены основные данные по объекту основных средств: срок полезного использования; способ начисления амортизации; освобождение от начисления амортизации (если имеет место); индивидуальные особенности объекта. Инвентарные карточки, как правило, составляются в одном экземпляре и находятся в бухгалтерии.
    

    3. Характер нарушения: на предприятии не проводились инвентаризации склада, имущества, обязательств. Нет подтверждения остатков на складе на 1.01.2000 г.
    
    Что нарушено: пп. 5.1, 5.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49;
    
    п. 6 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552;
    
    п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н.
    
    Комментарий.
    
    Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.
    
    Порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.
    
    Фактически имеющееся у организации имущество может не соответствовать данным бухгалтерского учета в силу ряда причин.
    
    Проверить полноту и достоверность бухгалтерского учета, установить, насколько содержание учетных данных и первичных документов соответствует фактическому объему и стоимости имущества организации, можно только в ходе полной инвентаризации имущества и финансовых обязательств.
    
    В организации с большой номенклатурой ценностей по распоряжению ее руководителя может проводиться выборочная инвентаризация: проверяется наличие не всего имущества, а лишь его части в местах хранения и переработки.
    
    Заключительный этап проведения инвентаризации - сравнение фактических остатков материальных ценностей, выявленных при проверке, с остатками, учтенными на счетах бухгалтерского учета. Результатом такого сравнения является составление сличительных ведомостей. Формы сличительных ведомостей утверждены постановлением Госкомстата России от 18.08.98 г. N 88:
    

    Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств (форма N ИНВ-18);
    
    Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-19).
    
    4. Характер нарушения: неверно применены нормы амортизации по основным средствам.
    
    Наименование основных средств - Ноутбук New RB; применяемая норма амортизации - 12,5%; норма амортизации по данным аудита - 10%.
    
    Что нарушено: Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденные постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. N 1072.
    
    Комментарий.
    
    В результате применения завышенных норм амортизации по перечисленным объектам основных средств произошло неправомерное завышение суммы издержек обращения и занижение финансового результата.

    5. Характер нарушения: не предоставлены акты по вводу в эксплуатацию основных средств. Следовательно, необоснованно отражены в бухгалтерском учете операции по вводу в эксплуатацию основных средств и начислению амортизации.
    
    Что нарушено: п. 5 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 г. N 33н (в ред. от 28.03.2000 г.).
    
    Комментарий.
    
    Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Это первичные учетные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
    
    Формы первичной документации для учета основных средств и краткие указания по их заполнению утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве". К ним, в частности, относятся:
    
    акт (накладная) приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1);
    
    акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов (форма N ОС-3);
    
    акт на списание основных средств (форма N ОС-4);
    
    акт на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а);
    
    инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6);
    
    акт о приемке оборудования (форма N ОС-14);
    
    акт приемки-передачи оборудования в монтаж (форма N ОС-15);
    
    акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16).
    
    Начисление амортизации основных средств начинается с момента ввода их в эксплуатацию, подтвержденного соответствующими документами.
    
    6. Характер нарушения: неправомерно начислена амортизация по вновь поступившим основным средствам в первый месяц ввода их в эксплуатацию. Данное нарушение завышает себестоимость и занижает налогооблагаемую базу по налогу на имущество.
    
    Что нарушено: п. 4.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 3.09.97 г. N 65н.
    
    Комментарий.
    
    Амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.
    
    7. Характер нарушения: приобретенный грузовой автомобиль и автомобильный прицеп учтены в бухгалтерском учете как один инвентарный объект, вследствие чего неверно применена норма амортизационных отчислений по прицепу. Данное нарушение ведет к искажению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (табл. 1).
    

                                                      Таблица 1

    
    Что нарушено: Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденные постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. N 1072.
    
    Комментарий.
    
    Сумму амортизационных отчислений необходимо пересчитать по каждому инвентарному объекту отдельно по всем ранее приобретенным автомашинам и прицепам (полуприцепам) к ним.
    
    8. Характер нарушения: завышена себестоимость из-за включения в нее амортизации имущества непроизводственного назначения (например, гарнитур для кухни; комнатное растение, папоротник, фикус; электрическая плита "Аристон", кружки, набор посуды, сковорода; автомобильный телевизор; елка музыкальная).
    
    Что нарушено: п.п. "а" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552.
    
    Комментарий.
    
    В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, включая материальные затраты и расходы на оплату труда работников, занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции, сопровождению, гарантийному обеспечению и устранению недостатков, выявленных в процессе эксплуатации.
    
    9. Характер нарушения: нарушена методология учета основных средств (табл. 2).
    

                        Таблица 2

    
    Что нарушено: Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденная приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56.
    
    Комментарий.
    
    По дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" отражаются уплаченные (причитающиеся к уплате) предприятием суммы налога по приобретаемым материальным ресурсам, малоценным и быстроизнашивающимся предметам, нематериальным активам и основным средствам в корреспонденции со счетами расчетов или учета денежных средств.
    
    

    10. Характер нарушения: нарушена методология отражения замены деталей на компьютерах (модернизация). Отражено: замена видеоплаты на компьютере 486 в размере 739,5 руб.: Д-т 01, К-т 08.
    
    Что нарушено: п. 72, 73 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 г. N 33н.
    
    Комментарий.
    
    Замена износившихся частей компьютера в основном осуществляется в процессе ремонта. Согласно п. 72 Методических указаний под капитальным ремонтом оборудования понимается ремонт периодичностью свыше одного года, при котором, как правило, производятся полная разборка объекта, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов, ремонт базовых и других деталей. При этом имеется в виду, что указанные виды работ должны производиться с учетом возможностей улучшения технических параметров ремонтируемого оборудования и его модернизации. Одновременно с этим модернизация компьютера может быть осуществлена и в результате реконструкции, которая связана с его совершенствованием, увеличением производственной мощности и др., которая производится за счет капитальных вложений и должна быть подтверждена соответствующими документами.
    
    Таким образом, затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после их окончания в том случае, если указанные затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования объектов основных средств, могут увеличить первоначальную стоимость объекта и относятся на добавочный капитал организации (табл. 3).
    
    
    

             Таблица 3

    
    
    11. Характер нарушения: отсутствует аналитический учет по счетам 01 "Основные средства", 02 "Износ основных средств", 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов".
    
    Что нарушено: Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденная приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56.
    
    12. Характер нарушения: принтер 1100 2 МВ стоимостью 7905,83 руб. включен в состав МБП с соответствующим начислением амортизации.
    
    Что нарушено: положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97).
    
    Комментарий.
    
    Отдельные элементы компьютера (принтер, сканер, монитор, мышь, клавиатура) могут выполнять свои функции (пригодны к эксплуатации в производственных целях) только в составе единого комплекса, а не самостоятельно. Поэтому отнесение на себестоимость продукции амортизации перечисленных средств труда в случае введения их в эксплуатацию в качестве МБП следует признать неправомерным, поскольку предприятие не сможет подтвердить производственное назначение каждой части (например, одной клавиатуры без монитора и процессора).
    
    13. Характер нарушения: нарушена методология отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению нематериальных активов (табл. 4).
    

                                        Таблица 4

    
    
    Что нарушено: Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденная приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56.
    
    Комментарий.
    
    Счет 08 "Капитальные вложения" предназначен для обобщения информации об инвестициях застройщика в основные средства, инвестициях предприятия в земельные участки и объекты природопользования, нематериальные активы, а также о затратах предприятия по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, пчел, ездовых и сторожевых собак, подопытных животных, которые относятся к оборотным средствам независимо от стоимости).
    

Экспертиза хозяйственных договоров

    1. Договор об оказании услуг по хранению и обработке товаров.
    
    Предмет договора: Заказчик ООО "Алиса" передает товар на хранение в складские помещения исполнителя ЗАО "Победа", а исполнитель принимает, отпускает и обеспечивает хранение товара заказчика на своем складе с 15.01 по 31.12.2000 г.
    
    Порядок расчетов: Заказчик производит оплату услуг по хранению и обработке товара из расчета 3 долл. за 1 м2 в месяц за фактически занимаемую площадь (ориентировочно 1433 м2).
    
    Характер нарушения: ЗАО "Победа" выставляет счета ООО "Алиса" для предоплаты за предстоящий месяц, что противоречит условию договора об определении цены за фактически занимаемую площадь в конце месяца. Акты оказания услуг по договору хранения составляются на основании счетов.
    
    Что нарушено: Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н.
    
    Комментарий.
    
    Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые составляются в момент совершения хозяйственной операции или непосредственно после ее завершения и служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В данном случае возникает сомнение в достоверности сведений, отраженных в первичных документах. Отнесение этих затрат на себестоимость может быть расценено налоговым органом как неправомерное.
    
    2. Договор с ООО "Телефон" на оказание услуг связи.
    
    Пункт 2.1 ст. 2 договора: ООО "Телефон" передает в пользование оконечное оборудование, находящееся в течение всего срока действия договора в собственности ООО "Телефон".
    
    В соответствии с актом приема работ от 18.08.2000 г. установлено и введено в эксплуатацию оборудование: мультиплексор, маршрутизатор и пр.
    
    Характер нарушения: перечисленное оборудование не числится на забалансовом счете ООО "Алиса".
    
    Что нарушено: Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденная приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56.
    
    Комментарий.
    
    Забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, не принадлежащих предприятию, но временно находящихся в его пользовании или распоряжении (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и т.п.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями.
    

    3. Характер нарушения: согласно договору на предоставление консультационных услуг ООО "Алиса" обязуется принять и оплатить консультационные услуги по анализу потребительского спроса по товарным группам и регионам Российской Федерации.
    
    В акте выполненных работ зафиксировано выполнение консультационных услуг по анализу потребительского спроса по неопределенным товарным группам в перечисленных регионах Российской Федерации. Из содержания акта не представляется возможным выяснить, какие именно товарные группы были предметом исследования в перечисленных регионах, были ли эти товары объектом реализации ООО "Алиса". Нельзя установить производственную направленность произведенных затрат, их связь с реализованными товарами.
    
    Что нарушено: ст. 2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"; п. 1 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (далее - Положение о составе затрат); информационное письмо президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 14.11.97 г. N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль".
    
    Комментарий.
    
    Следует указать в акте выполненных работ, какие товарные группы были исследованы в конкретных регионах. Кроме того, эти группы должны соответствовать договорам, заключенным с покупателями, находящимися в указанных регионах.
    
    4. Характер нарушения: в договоре аренды помещения отдельно выделены услуги, которые оказывает арендодатель для ООО "Алиса", в том числе услуги, производственная направленность которых не подтверждена:
    
    п. 2.1 "и" - осуществлять организацию пропускного режима въезда (выезда) автотранспорта на территорию помещений ООО "Алиса";
    
    п. 2.1 "д" - организовывать по предварительным заявкам проход сотрудников в выходные дни.
    
    Из актов выполненных работ невозможно установить, какой транспорт и с какой целью въезжал на территорию арендодателя, а также какая работа выполнялась сотрудниками ООО "Алиса" в выходные дни. Из табелей учета рабочего времени следует, что работа в выходные дни не осуществлялась.
    
    Что нарушено: Положение о составе затрат.
    
    Комментарий.
    
    В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, включая материальные затраты и расходы на оплату труда работников, занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции, сопровождению и гарантийному обслуживанию продукции, устранению недостатков, выявленных в процессе ее эксплуатации.
    
    5. Характер нарушения: по договорам о выполнении работ и об оказании услуг акты приемки выполненных работ отсутствуют или не содержат измерителей в натуральном и денежном выражении.
    
    Что нарушено: Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н.
    
    Комментарий.
    
    Следует отметить, что наличие договоров между предприятиями свидетельствует лишь о намерениях сторон совершить определенные действия и при отсутствии иных документов о фактическом выполнении и приемке работ не может быть подтвержден факт осуществления (завершения) финансово-хозяйственной операции.
    
    Хозяйственная операция считается задокументированной, если документы по ней оформлены надлежащим образом. Они должны содержать ряд обязательных реквизитов, позволяющих проверить достоверность произведенной операции: наименование документа, дату составления, содержание хозяйственной операции, ее измерители в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение данной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки.
    
    Согласно ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации произошло грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 настоящей статьи, что влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. Те же деяния, совершенные в течение более чем одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 15 тыс. руб. За те же деяния в том случае, если они повлекли занижение налоговой базы, взыскивается штраф в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб.
    
    Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
    
    6. Характер нарушения: в соответствии с контрактом  на оказание представительских услуг ООО "Алиса" обязуется выплатить ООО "Техно" вознаграждение за работу по поиску покупателей товаров (работ, услуг).
    
    В акте выполненных работ зафиксировано выполнение работ в полном объеме, перечислены номера первичных документов (счета, счета-фактуры), по которым была произведена оплата. Из содержания акта не представляется возможным установить связь между произведенными затратами и производственной деятельностью ООО "Алиса", т.е. кто (от чьего имени) заключал сделки, по которым состоялась отгрузка продукции и поступила выручка.
    
    Что нарушено: ст. 2 Закона Российской Федерации от 27.12.92 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"; Положение о составе затрат, информационное письмо президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 14.11.97 г. N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль".
    
    Комментарий.
    
    Рекомендуется указать и перечислить в акте выполненных работ, какие деловые партнеры были найдены, с кем заключены сделки, показать объемы реализации и сумму оплаты по каждой сделке с учетом НДС со ссылкой на первичную документацию.
    
    7. Характер нарушения: в некоторых актах выполненных работ не выделялся налог на добавленную стоимость.
    
    Что нарушено: п.п. "в" п. 16 ст. 8 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (ныне утратила силу).
    
    Комментарий.
    
    Сумма налога на добавленную стоимость выделялась отдельной строкой:
    
    в расчетных документах (поручениях, требованиях-поручениях, требованиях), реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, приходных кассовых ордерах;
    
    в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных, актах выполненных работ и др.), на основании которых производятся расчеты при бартерных сделках, предварительной оплате (авансах), расчетах с использованием векселей и зачете взаимных требований.
    
    Для правомерности возмещения НДС помимо счета-фактуры необходимо было иметь документы, подтверждающие наличие НДС в цене товара (услуги), а также уплату данного налога в составе цены поставщику.
    

(Продолжение следует)