Уплата налога на прибыль предприятием, утратившим статус малого
Вопрос:
Наше предприятие занимается производством водки и ликеро-водочных изделий. Согласно Общесоюзному классификатору "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ) ему присвоен код 18142. Среднесписочная численность работников за I квартал 2001 года составила 89 человек, за 6 месяцев 2001 года - 98 человек, за 9 месяцев 2001 года - 108 человек. Как малое предприятие налог на прибыль мы уплачивали ежеквартально. По итогам 9 месяцев предприятие утратило статус малого и налоговые органы потребовали предоставления расчета дополнительных платежей по налогу на прибыль, скорректированных на учетную ставку Банка России за пользование банковским кредитом, за III квартал 2001 года. Правомерно ли данное требование?
Ответ:
В соответствии с п.2 ст.8 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями) (далее - Закон N 2116-1) малые предприятия, имеющие прибыль от предпринимательской деятельности, уплату в бюджет налога на прибыль производят ежеквартально исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий отчетный период. Статьей 1 Закона N 2116-1 определено, что критерии отнесения предприятий к малым предприятиям (включая среднюю численность работников) устанавливаются Федеральным законом от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 88-ФЗ). Таким образом, при соблюдении критериев, установленных этим Законом, малые предприятия освобождаются от уплаты авансовых взносов налога на прибыль.
Если предприятие по критериям определения субъекта малого предпринимательства, изложенным в ст.3 Закона N 88-ФЗ, не относится к малым предприятиям, то в соответствии с Законом N 2116-1 оно является плательщиком авансовых платежей по налогу на прибыль в бюджет в общеустановленном порядке.
Согласно ст.3 Закона N 88-ФЗ под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25%, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25% и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней:
в промышленности - 100 человек;
в строительстве - 100 человек;
на транспорте - 100 человек;
в сельском хозяйстве - 60 человек;
в научно-технической сфере - 60 человек;
в оптовой торговле - 50 человек;
в розничной торговле и бытовом обслуживании населения - 30 человек;
в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности - 50 человек.
Средняя численность работников малого предприятия за отчетный период определяется с учетом всех его работников, в том числе работающих по договорам гражданско-правового характера и по совместительству с учетом реально отработанного времени, а также работников представительств, филиалов и других обособленных подразделений указанного юридического лица. При отнесении предприятия к той или иной отрасли необходимо руководствоваться Общесоюзным классификатором "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ).
Предприятию по производству водки и ликеро-водочных изделий присвоен код 18142, свидетельствующий о том, что данное предприятие относится к такой отрасли народного хозяйства, как промышленность. Следовательно, если средняя численность работников за отчетный период не превышает на предприятии 100 человек, оно удовлетворяет критериям отнесения к малым предприятиям. В соответствии с п.1.1.5 Инструкции от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62) средняя численность определяется в порядке, устанавливаемом соответствующим федеральным органом исполнительной власти. Таким органом является Госкомстат России. В связи с этим средняя численность работников за отчетный период определяется в соответствии с инструкциями, утвержденными постановлениями Госкомстата России.
Порядок расчета средней численности работников представлен в Инструкции по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата России от 07.12.98 N 121, и Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения N ПМ "Сведения об основных показателях деятельности малого предприятия", утвержденной постановлением Госкомстата России от 29.02.2000 N 17. Средняя численность работников на предприятии за I квартал 2001 года - 89 человек, за 6 месяцев 2001 года - 98 человек, а за 9 месяцев 2001 года - 108 человек.
Пунктом 1.1.5 Инструкции N 62 установлено, что для целей налогообложения критерии отнесения предприятий к малым предприятиям определяются исходя из фактических показателей за соответствующие отчетные периоды нарастающим итогом с начала года.
В соответствии со ст.55 части первой НК РФ под налоговым периодом понимаются календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Отчетным периодом по налогу на прибыль являются первый квартал, полугодие, девять месяцев и год, т.е. для расчета средней численности предприятие использует показатели всего отчетного периода. Требования расчета средней численности по фактическим показателям за соответствующие отчетные периоды подтверждены письмами Минфина России от 27.05.99 N 04-02-05/1, от 11.01.2000 N 04-02-05/1, от 25.12.2000 N 04-02-05/2, письмами Управления МНС России по г.Москве от 26.06.2000 N 03-12/25795, от 02.04.2001 N 03-10/2528.
Ни один нормативный акт, регулирующий вопросы налогообложения, не устанавливает обязанность предприятия рассчитывать среднюю численность работников в течение (в середине) отчетного периода для целей налогообложения. Таким образом, Ваше предприятие правомерно рассчитало среднюю численность работников по фактическим данным за 9 месяцев 2001 года. В результате такого расчета средняя численность работников превысила критерий отнесения к малому предприятию. Однако по итогам первого полугодия 2001 года критерии отнесения к малому предприятию были соблюдены. В результате этого не возникло обязанности по составлению Справки об авансовых взносах налога в бюджет исходя из предполагаемой прибыли на III квартал 2001 года, так как сохранилось право уплачивать в бюджет налог на прибыль от предпринимательской деятельности ежеквартально исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий отчетный период.
Только по итогам отчетных периодов предприятие может определить налогооблагаемую базу, а также рассчитать среднюю численность работников с учетом принятия и увольнения сотрудников. Предприятие не должно было уплачивать авансовые платежи, поскольку имело статус малого предприятия. Наступление обязанности по выполнению обязательства, в том числе по уплате налогов, связано с исчислением срока. В соответствии со ст.61 НК РФ срок может определяться календарной датой или указанием на событие, которое должно наступить. В данной ситуации наступило событие, в результате которого предприятие утратило статус малого предприятия и возникла обязанность по уплате налога на прибыль в течение квартала путем внесения авансовых взносов. Данная обязанность возникла в IV квартале 2001 года, так как событие (расчет средней численности предприятия) наступило в IV квартале, когда был произведен расчет. Нормами НК РФ установлено, что течение срока начинается на следующий день после наступления события, которым определено его начало. О том, что предприятие не отвечает критериям отнесения его к малым по численности, стало известно после составления расчета средней численности за 9 месяцев 2001 года, и, следовательно, со следующего квартала на предприятие распространяется общий порядок исчисления налога на прибыль.
Таким образом, за I квартал 2001 года при средней численности работников 89 человек и за полугодие при средней численности работников 98 человек предприятие являлось малым. На основании п.5.2 Инструкции N 62 малые предприятия, отвечающие критериям отнесения их к субъектам малого предпринимательства, имеющие прибыль от предпринимательской деятельности, уплату в бюджет налога на прибыль производят ежеквартально исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий отчетный период, что освобождает их от уплаты авансовых платежей.
По итогам 9 месяцев 2001 года средняя численность работников предприятия (108 человек) превысила предельный уровень средней численности для промышленности, вследствие чего предприятие утратило статус малого. Учитывая, что налог на прибыль исчисляется и уплачивается нарастающим итогом с начала года, в случае превышения установленного Законом N 88-ФЗ предельного размера среднесписочной численности предприятие производит уплату налога на прибыль в порядке, определенном Законом N 2116-1 для предприятий, не относящихся к малым, т.е. предприятие уплачивает в бюджет в течение квартала авансовые взносы налога на прибыль, определяемые исходя из предполагаемой суммы прибыли за налогооблагаемый период и ставки налога.
Таким образом, начиная с IV квартала 2001 года предприятие должно уплачивать в бюджет авансовые взносы налога на прибыль.
Предприятия, являющиеся плательщиками авансовых взносов налога на прибыль, исчисляют сумму указанного налога исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению с учетом предоставленных льгот, и ставки налога на прибыль нарастающим итогом с начала года по окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм платежей. Разница между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал подлежит уточнению на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в истекшем квартале.
Ваше предприятие как малое предприятие согласно средней численности за первое полугодие 2001 года не должно было уплачивать авансовые взносы налога на прибыль в течение III квартала 2001 года и соответственно не должно было предоставлять справку "Об авансовых взносах налога в бюджет, исходя из предполагаемой прибыли на отчетный квартал года" (приложение N 7 к Инструкции N 62). Предприятие также не могло в течение квартала предоставить справку о пересмотре суммы предполагаемой прибыли и авансовых взносов в бюджет налога на прибыль, так как подобная справка об изменениях согласно п.5.2 Инструкции N 62 предоставляется только при изменении в течение квартала суммы предполагаемой прибыли, а не в случаях предполагаемого изменения статуса налогоплательщика, как относящегося или не относящегося к малым предприятиям. Следовательно, нельзя считать, что в течение III квартала предприятие, не имеющее права уплачивать авансовые платежи, пользовалось банковским кредитом в размере суммы налога, причитающейся к уплате в бюджет, и поэтому должно исчислить сумму доплаты налога на прибыль, скорректированную на учетную ставку Банка России.
Предприятие должно вносить доплату, скорректированную на учетную ставку Банка России, только в случае несвоевременной уплаты налога, однако малые предприятия платят налог на прибыль только по итогам отчетного периода. Отсюда следует, что Ваше предприятие только по итогам 9 месяцев 2001 года имело право и возможность исчислить сумму налога, причитающуюся к уплате в бюджет, что и было сделано. Однако после того как по итогам 9 месяцев 2001 года из-за увеличения средней численности произошла утрата статуса малого предприятия со следующего налогового периода - IV квартала 2001 года - предприятие в установленном порядке уже должно осуществлять авансовые платежи по налогу на прибыль.
А.Макарова
Аудиторское бюро "Яктиор"
"Финансовая газета. Региональный выпуск" N 7(380), февраль 2002 года
25 февраля 2002 года N Э1438