Учет затрат по капитальному и текущему ремонту основных фондов,
осуществляемому хозяйственным способом
Вопрос:
Капитальный ремонт собственными силами предприятия недвижимого имущества с оформлением акта о приемке выполненных работ по форме КС-2. Как правильно оформить и приведите пожалуйста корреспонденцию счетов?
г.Сызрань
Ответ:
Для поддержания основных средств в рабочем состоянии и предупреждения их преждевременного износа в течение срока полезного использования проводятся работы по их восстановлению, которые включают в себя как работы капитального характера (достройку, дооборудование, реконструкцию, техническое перевооружение (модернизацию)), так и некапитальные работы. Зачастую смешивают понятия капитального ремонта и реконструкции или технического перевооружения (модернизации), хотя их необходимо четко разграничивать, так как учет затрат в том и другом случаях будет различным.
К работам капитального характера относятся работы, в результате которых улучшаются (повышаются) ранее установленные нормативные показатели функционирования объектов основных средств.
Некапитальные работы проводятся в форме текущего содержания объектов, включая проведение всех видов их ремонта (текущего, среднего и капитального). Например, при капитальном ремонте, как правило, производится замена или восстановление изношенных деталей, конструкций, узлов на новые. Такой ремонт производится, чтобы восстановить функционирование объекта основных средств. Затраты на проведение капитального ремонта (текущего, среднего) не увеличивают первоначальную стоимость основного средства, а включаются в прочие расходы того отчетного налогового периода, к которому они относятся.
В любом случае заключение о характере производимого ремонта может дать только специалист в области строительства, бухгалтерия в данном случае не может и не должна решать этот вопрос самостоятельно.
Учет затрат по капитальному и текущему ремонту основных фондов, осуществляемому хозяйственным способом, ведется организацией предварительно, как правило, по дебету счета 23 "Вспомогательные производства", если ремонт производится подразделением организации, либо на счетах 26 "Общехозяйственные расходы", 25 "Общепроизводственные расходы".
Во всех случаях перед сдачей в ремонт объекты основных средств обследуются представителями соответствующих служб организации, ответственных за эксплуатацию и использование объектов основных средств. При необходимости для целей оценки объектов, передаваемых в ремонт, в организации может назначаться постоянно действующая специальная комиссия. При организации ремонтных работ хозяйственным способом составляется дефектная ведомость, график производства работ и необходимая проектно-сметная документация (при осуществлении же работ подрядным способом со сторонними организациями заключаются соответствующие договоры на выполнение ремонтных работ).
При осуществлении работ хозяйственным способом отдельные затраты оформляются следующими унифицированными формами первичной документации:
расход материалов - согласно требованиям постановления Госкомстата России от 30.10.97 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" - лимитно-заборными картами (форма N М-8) или требованиями-накладными (форма N М-11);
учет трудозатрат и расходы на оплату труда - согласно требованиям постановления Госкомстата России от 06.04.2001 N 26 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" - табелем учета использования рабочего времени (формы NN Т-12, Т-13), расчетными и платежными ведомостями (формы NN Т-49, Т-51, Т-53);
затраты по использованию строительных машин и механизмов, задействованных на ремонтных работах, - согласно требованиям постановления Госкомстата России от 28.11.97 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" - рапортом о работе башенного крана (форма N ЭСМ-1), рапортом о работе строительной машины (механизма) (форма N ЭСМ-3), рапортом-нарядом о работе строительной машины (механизма) (форма N ЭСМ-4) и др.
Что касается формы N КС-2, то согласно требованиям постановления Госкомстата РФ от 11.11.99 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно - строительных работ" актом о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и справкой о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) оформляются результаты ремонтных работ, выполняемых подрядным способом.
После выполнения всего комплекса работ (как подрядным, так и хозяйственным способом) прием-сдача отремонтированных объектов основных средств оформляется "Актом приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов" (форма N ОС-3, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а). При осуществлении ремонтных работ хозяйственным способом акт составляется в одном экземпляре работником структурного подразделения, ответственного за приемку основных средств.
В бухгалтерском учете хозяйственные операции по капитальному ремонту отражаются следующим образом:
Дебет 23 "Вспомогательные производства" (26 "Общехозяйственные расходы", 25 "Общепроизводственные расходы");
Кредит 02 "Амортизация основных средств" - начислена амортизация собственных основных средств, используемых при ремонте;
Кредит 10 "Материалы" - списана стоимость материалов и конструкций;
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - приняты к оплате счета сторонних организаций за использование строительных механизмов и автотранспорта, счета энергоснабжающих организаций;
Кредит 70, 69 - расходы на оплату труда и отчисления на социальные нужды.
Дебет 19 "НДС" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - выделен НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для выполнения работ хозяйственным способом.
Одним из способов равномерного отнесения затрат на выполнение ремонтных работ на себестоимость продукции (работ, услуг) является использование счетов учета расходов будущих периодов (регламентировано в том числе и п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н).
Фактические расходы на ремонт для их равномерного распределения в течение определенного периода могут быть учтены в составе расходов будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов". При этом необходимо установить порядок их дальнейшего списания (как правило, равномерно в течение определенного периода, например 5 лет), что закрепляется в расчете, прикладываемом к регистру учета расходов будущих периодов. Порядок учета расходов на капитальный и прочий ремонт как расходов будущих периодов, а также их списания следует в обязательном порядке отразить в учетной политике предприятия.
В бухгалтерском учете организации производятся записи:
Дебет 97 "Расходы будущих периодов", Кредит 10, 69, 70 и др. - отражены фактические затраты на выполнение ремонтных работ;
Дебет 26 Кредит 97 - отнесены на затраты отчетного периода расходы на ремонт в размере годовой части.
Налоговый учет расходов на ремонт основных средств ведется в соответствии со ст.ст.260 и 324 НК РФ, которые предусматривают отнесение этих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Полученный убыток в налоговом учете может быть перенесен на будущее в соответствии со ст.283 НК РФ.
Налоговый учет НДС по затратам (в том числе ремонтным работам) ведется в соответствии со ст.ст.171 и 172 НК РФ, которые предусматривают принятие НДС по этим работам к вычету для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти затраты были фактически оплачены и приняты к учету. Требуется также наличие соответствующих первичных документов.
В случае же если производимые предприятием ремонтные работы будут оценены как работы капитального характера, т.е. увеличивающие первоначальную стоимость объекта, то учет затрат необходимо будет вести на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы":
Дебет 08 Кредит 10 - списана на счет учета вложений во внеоборотные активы стоимость материалов, используемых при ремонте;
Дебет 08 Кредит 70 - начислена заработная плата;
Дебет 08 Кредит 69 - начислены ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование;
Дебет 08 Кредит 60 - списаны на счет учета вложений во внеоборотные активы принятые работы подрядных организаций.
Согласно методическим указаниям по учету основных средств, утвержденным приказом Минфина РФ N 33н от 20.07.98 затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после их окончания, если указанные затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объектов основных средств, могут увеличивать первоначальную стоимость объекта.
Согласно п.27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" модернизация представляет собой улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объектов основных средств, например срока полезного использования, мощности, качества применения.
Исходя из этого можно сказать, что модернизация оборудования - это частичное улучшение конструкции оборудования в целях увеличения производительности, облегчения условий труда и повышения качества продукции, изготавливаемой на нем.
По сравнению с реконструкцией модернизация характеризуется относительно меньшими капитальными вложениями и более короткими сроками реализации.
Относительно такого способа восстановления функциональных свойств объектов основных средств, как реконструкция, можно сказать, что это понятие применяется к следующим объектам основных средств: зданиям, сооружениям и т.п.
Определение термина "реконструкция" приведено, например, в письме Госстроя России от 28.04.94 N 16-14/63 "О правильном толковании терминов "новое строительство", "капитальный ремонт", "реконструкция", "расширение".
В соответствии с этим Письмом реконструкция здания - это комплекс строительных работ и организационно - технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей или его назначения.
При реконструкции действующих предприятий в соответствии с комплексным проектом может производиться перепланировка существующих производственных цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения для увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Как правило, реконструкция действующих предприятий производится без расширения имеющихся зданий и без увеличения численности работающих.
Из анализа приведенных терминов и определений можно сделать вывод о том, что все виды ремонтов связаны с поддержанием основных средств в нормальном рабочем состоянии, восстановлением утраченной в процессе эксплуатации работоспособности на прежнем уровне, предупреждением от преждевременного выхода из строя. А модернизация и реконструкция связаны с изменением (улучшением) технико-экономических (нормативных) показателей эксплуатации оборудования.
При этом необходимо учитывать, что в ст.257 НК РФ даны следующие определения модернизации и реконструкции (в целях налогового учета):
"…к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным".
Приемка законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции оформляется актом приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма N ОС-3) (п.42 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ N 33н от 20.07.98). Форма N КС-2 в м случае проведения капитальных работ собственными силами также не оформляется.
Дубинянская Елена,
консультант
Объединенной консалтинговой группы,
Санкт-Петербург, Лиговский пр., 64,
тел.: (812) 325-4860,
Москва, Лялин пер., 11/13,
тел.: (095) 916-23-06,
[email protected], [email protected]
28 апреля 2003 года N А1920