При соблюдении каких условий бюджетные учреждения вправе учитывать расходы на ремонт основных средств при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций
в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ
Вопрос:
При соблюдении каких условий бюджетные учреждения вправе учитывать расходы на ремонт основных средств при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ?
Ответ:
Анализ положений главы 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций" позволяет сделать вывод, что бюджетные учреждения вправе учитывать расходы на ремонт основных средств при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при соблюдении следующих условий. Расходы бюджетного учреждения:
1) должны быть экономически оправданными;
2) должны быть документально подтверждены;
3) должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (должен осуществляться ремонт тех основных средств, которые используются для осуществления деятельности, приносящей доход);
4) должны быть осуществлены за счет доходов, полученных от собственной приносящей доход деятельности;
5) если финансирование ремонта основных средств предусмотрено за счет средств, выделяемых из соответствующего бюджета (внебюджетного фонда), расходы на ремонт данных основных средств, которые понесены за счет доходов от собственной приносящей доход деятельности, могут быть учтены при исчислении налоговой базы только в том случае, если они осуществляются сверх сумм расходов на соответствующие цели, предусмотренных к финансированию за счет средств целевого финансирования;
6) бюджетное учреждение должно обеспечить ведение раздельного учета доходов и расходов по целевому финансированию и собственной приносящей доход деятельности.
Расходы на ремонт основных средств не могут быть учтены у бюджетного учреждения при исчислении налога на прибыль организаций в тех случаях, когда:
1) такие расходы осуществляются за счет средств, выделяемых бюджетному учреждению в порядке бюджетного финансирования;
2) расходы осуществляются на ремонт основных средств, которые не используются бюджетным учреждением для осуществления коммерческой деятельности;
3) расходы на ремонт основного средства покрываются за счет доходов от собственной приносящей доход деятельности (коммерческой деятельности), но их покрытие предусмотрено за счет средств целевого финансирования;
4) расходы не являются экономически оправданными или не подтверждены документально;
5) бюджетное учреждение не обеспечило ведение раздельного учета доходов и расходов по целевому финансированию и по коммерческой деятельности.
В завершение анализа общих условий учета расходов на ремонт основных средств бюджетными учреждениями обратимся к позиции налоговых органов по данному вопросу. Например, в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ", утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 года N БГ-3-02/729, МНС России указывает следующее: "В связи с ведением бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, и целевых поступлений, от доходов (расходов), связанных с производством и реализацией, и внереализационных доходов и расходов, расходы по ремонту основных средств, приобретенных за счет доходов, полученных от коммерческой деятельности и используемых для осуществления такой деятельности, в отчетном (налоговом) периоде учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в порядке, определенном статьей 260 НК РФ". Отвечая на запросы налогоплательщиков, должностные лица налоговых органов отвечают: "В связи с ведением бюджетными учреждениями раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и целевых поступлений, от доходов (расходов), связанных с производством и реализацией, и внереализационных доходов и расходов в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в порядке, установленном ст.260 НК РФ, учитываются расходы на ремонт основных средств, приобретенных за счет доходов, полученных от коммерческой деятельности и используемых для осуществления такой деятельности. Включение расходов на ремонт основных средств, полученных бюджетными учреждениями в оперативное управление, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, НК РФ не предусмотрено. Следовательно, расходы по капитальному ремонту музейных зданий, полученных государственным музеем-заповедником в оперативное управление, покрываются за счет средств целевого финансирования, предусмотренных сметой доходов и расходов бюджетного учреждения. При недостаточности финансирования указанные расходы не должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций"*.
_________________________
* См, "Финансовая газета", N 34, август 2003 года.
Как следует из приведенных разъяснений, позиция налоговых органов по данному вопросу сводится к тому, что бюджетные учреждения при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль вправе учитывать только расходы на ремонт основных средств, приобретенных за счет средств, полученных от коммерческой деятельности и используемых для осуществления данной деятельности (т.е. только тех основных средств бюджетного учреждения, на которые в силу статьи 321_1 Налогового кодекса РФ начисляется амортизация). Представляется, данная позиция налоговых органов не в полной мере соответствует нормам действующего законодательства РФ о налогах и сборах, регулирующих взимание налога на прибыль организаций.
Как следует из анализа статьи 321_1 Налогового кодекса РФ, источник приобретения основных средств бюджетным учреждением имеет значение только для решения вопроса о том, подлежит ли соответствующий объект основных средств амортизации у бюджетного учреждения или не подлежит. Более того, статья 321_1 Налогового кодекса РФ вообще не содержит каких-либо специальных положений, которые регулировали бы особенности расходов на ремонт основных средств у бюджетных учреждений. Следовательно, законодатель исходит из того, что учет данных расходов бюджетными учреждениями для целей налога на прибыль должен осуществляться в общем порядке, предусмотренном статьями 260 и 324 Налогового кодекса РФ.
Статья 260 Налогового кодекса РФ дает возможность учитывать в целях налогообложения прибыли расходы на ремонт основных средств. При этом законодатель не обусловливает право налогоплательщиков на учет расходов на ремонт основных средств при исчислении налога на прибыль тем, является ли соответствующий объект основных средств амортизируемым, подлежит ли на него начислению амортизация или нет. В свете сказанного необходимо обратить внимание, что для целей налогообложения организаций налогом на прибыль Налоговый кодекс РФ различает понятия основного средства, амортизируемого основного средства и амортизируемого основного средства, на которое подлежит начислению амортизация.
При этом согласно пункту 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Как следует из приведенного определения, квалификация имущества в качестве основного средства не зависит от того, используется ли оно более или менее одного года, стоит ли оно больше или меньше 10000 рублей. Основной отличительной особенностью основного средства является использование его в качестве средства труда, что в контексте главы 25 Налогового кодекса РФ означает использование имущества в качестве материального средства извлечения доходов.
В силу статьи 256 Налогового кодекса РФ амортизируемыми основными средствами будут являться основные средства, если они удовлетворяют следующим пяти условиям:
1) находятся у налогоплательщика на праве собственности, если иное не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса РФ*;
_________________________
* "Иное" как раз таки и предусмотрено в отношении имущества бюджетных учреждений, имущество которых находится у них на праве оперативного управления, но в силу пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ признается амортизируемым.
2) используются для извлечения дохода;
3) их стоимость погашается путем начисления амортизации;
4) срок их полезного использования превышает 12 месяцев;
5) их первоначальная стоимость более 10000 рублей.
Включается в состав амортизируемого имущества, но не подлежит амортизации (пункт 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ):
1) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности (последнее подлежит амортизации в соответствии со статьей 321_1 Налогового кодекса РФ);
2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;
4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
5) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);
6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;
7) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 14, 19, 22 и 23 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, а также имущество, указанное в подпункте 6 и 7 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ;
8) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора
Не подлежат амортизации, кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).
Как следует из приведенных норм, имущество бюджетных организаций (отвечающее прочим признакам амортизируемого имущества) является амортизируемым, но на него не начисляется амортизация (за исключением имущества, специально указанного в статье 321_1 Налогового кодекса РФ, на которое подлежит начислению амортизация, - имущество, приобретенное за счет доходов от коммерческой деятельности, используемое для осуществления указанной деятельности). Данный вывод, в свою очередь, уже имеет принципиальное значение для решения вопросов, связанных с созданием резервов под предстоящие ремонты основных средств, о чем пойдет речь несколько ниже.
Следовательно, с учетом того, что термины "основное средство", "амортизируемое имущество", "амортизируемое имущество, подлежащее амортизации" законодателем не отождествляются, Налоговый кодекс РФ (статья 260) подразумевает именно расходы на ремонт основных средств, к коим относятся и основные средства, которыми наделяются бюджетные учреждения собственниками на праве оперативного управления. Каких-либо норм, которые позволили бы сделать иные выводы, законодательство РФ о налогах и сборах на сегодняшний день не содержит.
Смирнов А. Е.,
главный специалист
ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион"
тел. 324-66-75, тел/факс 176-78-64
21 октября 2003 года N Ю4291