Финансовая газета (региональный выпуск), N 41, 2003 год
Рубрика: Бухгалтеру жилищно-коммунальной организации
Е.Емельяненко
Аудитор
Налогообложение объектов жилищно-коммунального хозяйства
Налог на имущество
Организации, на балансе которых полностью или частично числятся объекты жилищно-коммунального хозяйства, имеют льготу по налогу на имущество (п."а" ст.5 Закона Российской Федерации от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий"). Это значит, что стоимость имущества, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость объектов ЖКХ. Порядок применения данной льготы, в частности, разъясняется в письме МНС России от 12.03.02 N 21-4-05/1/68-И896, в котором внимание налогоплательщиков обращено на тот факт, что из налоговой базы должны исключаться только объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сфер, непосредственно используемые по целевому назначению. Однако в том случае, если, например, на балансе организации числится жилой дом, квартиры первого этажа которого переведены в нежилые помещения, при применении льготы по налогу на имущество из всей балансовой стоимости дома следует исключить стоимость нежилых помещений на первом этаже.
Данная позиция подтверждена положениями ст.4 Жилищного кодекса РСФСР, в которой указано, что в жилищный фонд не входят нежилые помещения в жилых домах, предназначенные для торговых, бытовых и иных нужд непромышленного характера.
В то же время Законом г.Москвы от 02.03.94 N 2-17 "О ставках и льготах по налогу на имущество предприятий" определено, что освобождаются от уплаты налога на имущество все объекты нежилого фонда, находящиеся на балансе предприятий и организаций жилищно-коммунального хозяйства (п.13 ст.2 Закона).
Налог на добавленную стоимость
НДС, предъявленный продавцами
Статьей 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п.2 ст.170 НК РФ. В связи с этим суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретенным объектам ЖКХ, по приобретенным товарам (работам, услугам) для осуществления деятельности объектов ЖКХ, используемых покупателем при оказании указанных услуг, принимаются к вычету при соблюдении условий, перечисленных в ст.171 и 172 НК РФ, т.е. необходимо единовременное выполнение следующих условий:
объекты используются в операциях, облагаемых НДС;
имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура;
объекты оплачены;
объекты оприходованы на баланс покупателя.
Например, на основании п.п.10 п.2 ст.149 НК РФ реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности не подлежит обложению (освобождается от налогообложения) налогом на добавленную стоимость. Следовательно, организации жилищно-коммунального комплекса не имеют права принять к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретенным товарно-материальным ценностям, необходимым для оказания таких услуг. Однако следует обратить внимание на то, что данная норма согласно ст.27 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" вводится в действие с 1 января 2004 года. До этого времени в соответствии с указанной статьей Закона освобождаются от обложения НДС операции по реализации на территории Российской Федерации услуг:
по предоставлении в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;
по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемым за счет целевых расходов в домах жилищно-строительных кооперативов;
по предоставлении жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду).
НДС по товарам (работам, услугам) для собственных нужд
В соответствии с п.п.2 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения при исчислении налога на прибыль является передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в том числе через амортизационные отчисления.
Таким образом, обложению НДС подлежат все собственные расходы организаций, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль. В связи с этим коммунальные услуги, оказываемые организацией подразделениям жилищно-коммунального хозяйства, состоящим на его балансе, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.
НДС по услугам, оказываемым объектами ЖКХ
Объекты ЖКХ, относящиеся к непроизводственной сфере, оказывают только услуги.
В п.5 ст.38 НК РФ установлено, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе этой деятельности.
Объектом обложения НДС в соответствии с п.1 ст.146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, за исключением операций, не подлежащих налогообложению согласно ст.149 НК РФ.
Таким образом, услуги объектов ЖКХ облагаются налогом в общеустановленном порядке с учетом следующих особенностей.
Согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 02.08.99 N 887 "О совершенствовании системы оплаты жилья и коммунальных услуг и мерах по социальной защите населения" в структуру платежей граждан (кроме собственников частных домовладений), проживающих в домах, относящихся к жилищному фонду, независимо от формы собственности включается плата:
за содержание и текущий ремонт жилищного фонда;
за капитальный ремонт жилищного фонда;
за наем жилья (для нанимателей жилья).
Кроме того, граждане, проживающие в домах, относящихся к жилищному фонду, независимо от формы собственности оплачивают коммунальные услуги (водоснабжение, водоотведение, теплоснабжение, горячее водоснабжение, газоснабжение, электроснабжение, вывоз бытовых отходов, обслуживание лифтового хозяйства и др.).
В главе 35 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что предоставление в пользование жилых помещений осуществляется на основании договора найма жилого помещения. По этому по договору одна сторона - собственник жилого помещения или управомоченное им лицо (наймодатель) - обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем, т.е. обязуется оказать услугу в виде предоставления в пользование (владение) жилого помещения за плату.
Предоставление наймодателем жилых помещений в целях налогообложения является услугой. Стоимость таких услуг в настоящее время рассчитывается в соответствии с Методикой планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг жилищно-коммунального хозяйства, утвержденной постановлением Госстроя России от 23.02.99 N 9.
Следовательно, от налогообложения освобождается только стоимость услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. Иными словами, средства, поступающие на счета организаций - собственников жилых помещений или управомоченных ими лиц (наймодателей), не подлежат обложению НДС.
Услуги по текущему, капитальному ремонту, обслуживанию лифтового хозяйства, вывозу мусора, оплачиваемые указанными организациями за счет средств, полученных за услуги по предоставлению в пользование жилых помещений, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.
Оплата населением жилья и коммунальных услуг согласно постановлениям Правительства Российской Федерации от 07.03.95 N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)", от 02.08.99 N 887 "О совершенствовании системы оплаты жилья и коммунальных услуг и мерах по социальной защите населения" осуществляется по ценам (тарифам), установленным органами местного самоуправления. Таким образом, населению жилищно-коммунальные услуги реализуются по государственным регулируемым ценам (тарифам).
Налоговая база по товарам (работам, услугам), реализуемым организациями по государственным регулируемым ценам, определяется на основании п.2 ст.154 НК РФ. Согласно этому пункту при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами разных уровней в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.
Следовательно, налоговая база при оказании населению коммунальных услуг по государственным регулируемым ценам (тарифам) определяется налогоплательщиками из фактической цены их реализации, т.е. из цен (тарифов), установленных (утвержденных) органами местного самоуправления.
Разница, возникающая у организаций жилищно-коммунального хозяйства в результате превышения сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), над суммами налога, начисленными при реализации населению коммунальных услуг по государственным регулируемым ценам (тарифам), подлежит возмещению в порядке и на условиях, предусмотренных ст.176 НК РФ.
Суммы дотаций, предоставляемые организациям жилищно-коммунального хозяйства из бюджетов всех уровней на покрытие фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен (тарифов), а также льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, не включаются в налоговую базу в целях исчисления НДС.
Если дотация предоставляется из бюджетов всех уровней на покрытие разницы между государственным регулируемым тарифом и льготным (пониженным) тарифом, предоставленным отдельным категориям потребителей в соответствии с законодательством органов государственной власти субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления, то сумма дотации включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость согласно п.п.2 п.1 ст.162 НК РФ как средства, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
Налог на прибыль организаций
Особенности определения налоговой базы по объектам ЖКХ (деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств) регулируются ст.275.1 НК РФ. Согласно этой статье налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
Для целей исчисления налога на прибыль уточнено, что относится к объектам обслуживающих производств и хозяйств: подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, реализующие услуги как своим работникам, так и сторонним лицам.
Доходы и расходы обслуживающих производств и хозяйств определяются и признаются в общем порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ. Особенности состоят в том, что, в случае если обслуживающим производством или хозяйством налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов ЖКХ, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:
если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
При невыполнении хотя бы одного из указанных условий убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.
Следует отметить, что согласно п.13 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы по основной деятельности налогоплательщика не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной сферы, в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст.275.1 НК РФ. Таким образом, если не выполняется хотя бы одно из указанных в ст.275.1 НК РФ условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности в жилищно-коммунальной сфере, не учитывается в целях налогообложения. Следовательно, в данной ситуации расходы, понесенные налогоплательщиком по объектам жилищно-коммунальной сферы, которые находятся на балансе организации, будут облагаться налогом на добавленную стоимость.
Если получен убыток и соблюдены все три условия, указанные в ст.275.1 НК РФ, убыток, который принимается для целей обложения налогом на прибыль организаций, не будет облагаться налогом на добавленную стоимость.
Если расходы не превышают доходов, т.е. получена прибыль от деятельности в жилищно-коммунальной сфере, то данные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль по объектам ЖКХ в полном объеме и соответственно не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.
НК РФ предусмотрено налогообложение результатов деятельности обслуживающих производств градообразующих предприятий. Налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в ст.275.1 НК РФ, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание данных объектов. Эти расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если органами местного самоуправления такие нормативы не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам. Если данные объекты находятся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов.