Лермонтов Юрий Михайлович
советник налоговой службы II ранга
Основное средство, требующее государственной регистрации
(бухгалтерский учет и налогообложение)
В соответствии со статьей 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, оперативного управления, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты и иные права.
К недвижимым вещам, согласно статье 130 ГК РФ, относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т. е. объекты, перемещение которых без соразмерного ущерба их назначению невозможно, в т.ч. леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимым вещам, подлежащим государственной регистрации, относятся также воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты, а также иное имущество, законом отнесенное к недвижимому имуществу.
Предприятием как объектом прав в соответствии со статьей 132 ГК РФ признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью. Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, на основании статьи 219 ГК РФ возникает с момента такой регистрации.
Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним в соответствии со статьей 2 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" представляет собой юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода или прекращения прав не недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ. Единственным доказательством зарегистрированного права является государственная регистрация, и такое право может быть оспорено только в судебном порядке.
Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав.
Государственная регистрация прав осуществляется по месту нахождения недвижимого имущества в пределах регистрационного округа - территории, на которой действует учреждение юстиции, осуществляющее государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Регистрационные округа создаются субъектами РФ в границах, совпадающих с границами административно-территориальных единиц.
Государственная регистрация возникновения и перехода прав на основании статьи 14 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" удостоверяется свидетельством, форма которого устанавливается Правилами ведения Единого государственного реестра прав.
Бухгалтерский учет.
Часто перед налогоплательщиком встает дилемма: можно ли принять к бухгалтерскому учету объект недвижимости, на который еще не зарегистрировано право собственности?
Согласно пункту 41 Положения N 34н к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие). Данный пункт регламентирует правила бухгалтерского учета незавершенных капитальных вложений.
В соответствии с пунктом 3 ПБУ 6/01 данное положение не применяется в отношении капитальных вложений, поэтому объекты недвижимости, не прошедшие государственной регистрации, но введенные в эксплуатацию, до момента передачи документов на регистрацию права собственности на них должны признаваться в бухгалтерском учете и учитываться на сч.08 "Вложения во внеоборотные активы". Однако не следует забывать о том, что хотя объект основных средств и введен в эксплуатацию, амортизация по нему не может начисляться, так как он еще не прошел государственной регистрации и не принят к учету в составе основных средств.
Согласно пункта 32 ПБУ 6/01 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, но находящихся в процессе государственной регистрации.
Налоговый учет.
В целях исчисления налога на прибыль основополагающим моментом является документально подтвержденный факт подачи документов на регистрацию права собственности на приобретаемое имущество.
Согласно пункта 6 статьи 16 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты их представления. Данная расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав.
Срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода объекта амортизируемого имущества в эксплуатацию в соответствии с классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ.
Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, в соответствии с п.8 ст.258 НК РФ включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию прав.
Принимаем НДС “к вычету”.
Согласно пункта 1 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств. При этом моментом принятия на учет основного средства будет момент его принятия к учету именно в налоговом учете.
Таким образом, вычет НДС не зависит от факта завершения государственной регистрации прав на данный объект основных средств.
Заметим, что налоговики иногда пытаются “расширить” требования НК РФ и ввести дополнительные требования для применения вычетов по объектам недвижимости. Такая позиция не находит поддержки в арбитражных судах.
Пример.
Налогоплательщик приобрел объект недвижимости и поставил его на бухгалтерский учет. Соответствующая сумма НДС перечислена продавцу. После этого он сдал имущество в аренду, тем самым осуществил операцию, признаваемую объектом налогообложения. В такой ситуации налогоплательщику не требуется для подтверждения права на применения налоговых вычетов разрешительная документация на право эксплуатации помещений и акт ввода в эксплуатацию.
Суть дела.
В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган установил факт необоснованного вычета НДС по имуществу, переданному в аренду.
Позиция налогового органа.
Налогоплательщик неправомерно предъявил к вычету НДС по приобретенному объекту недвижимости, поскольку у него в рассматриваемом периоде отсутствуют документы о введении в строй объекта недвижимости.
Позиция налогоплательщика.
Отсутствие разрешительной документации по эксплуатации объекта недвижимости не является основанием для отказа в праве на налоговые вычеты.
Позиция суда.
В силу пункта 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, по операциям на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Согласно пункту 2 названной нормы вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, использованных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.
В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2, 4 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.
Таким образом, поскольку налогоплательщик приобрел объект недвижимости и поставил его на бухгалтерский учет, перечислил продавцу НДС и сдал имущество в аренду, тем самым осуществив операцию, признаваемую объектом налогообложения, он имеет право на применение налоговых вычетов. При этом, налоговое законодательство не устанавливает право на вычет НДС по таким операциям с наличием разрешительная документация на право эксплуатации помещений и акта ввода в эксплуатацию.
(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.12.2003 N 56-18552/03).
Итак, налоговые вычет по НДС предоставляются на основании:
· счетов-фактур, предъявленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг);
· документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога;
· документов, подтверждающих подачу документов на регистрацию прав на данный объект основных средств.
Никаких иных требований налоговый орган предъявить к Вам не может.
Пример.
Организация приобрела офисное здание стоимостью 2 млн. 360 тыс. рублей, в т.ч. НДС - 360 тыс. рублей. Здание введено в эксплуатацию 19 мая 2005 года, документы на государственную регистрацию права собственности на здание поданы 27 мая 2005 года.
Свидетельство о государственной регистрации прав получено 08 июня 2005 года.
Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета бухгалтеру необходимо открыть следующие субсчета:
08-4 - приобретение объектов основных средств,
08-4-1 - введенные в эксплуатацию основные средства, права собственности на которые не зарегистрированы.
Д 08-4 К 60 - 2 млн. рублей;
отражена покупка офисного здания;
Д 19 К 60 - 360 тыс. рублей;
отражена сумма НДС, предъявленная продавцом;
Д 60 К 51 - 2 млн. 360 тыс. рублей;
С расчетного счета произведена оплата здания;
Датой ввода здания в эксплуатацию (19 мая 2005 года) бухгалтер делает следующую проводку:
Д 08-4-1 К 08-4 - 2 млн. рублей;
отражен ввод в эксплуатацию офисного здания.
Датой получения свидетельства о государственной регистрации прав на офисное здание (08 июня 2005) бухгалтер делает следующие проводки:
Д 01 К 08-4-1 - 2 млн. рублей;
офисное здание оприходовано в составе основных средств
Д 68 К 19 - 360 тыс. рублей;
принята к вычету сумма НДС, уплаченная при приобретении офисного здания.