Ю.М.Лермонтов

автор
советник налоговой службы II ранга

              

О составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль

Практические рекомендации налогоплательщику

    1. Основные принципы определения расходов для целей налогообложения прибыли.
    
    1.1. Обоснованность расходов.
    
    1.2. Документальное подтверждение, произведенных расходов.
    
    1.3. Направленность расходов на деятельность, связанную с получением доходов.
    
    2. Классификация расходов.
    
    3. Материальные расходы.
    
    3.1. Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
    
    4. Расходы на страхование имущества.
    
    5. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
    
    5.1. Расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
    
    5.2. Расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала.
    
    5.3. Расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации.
    
    5.4. Расходы на командировки.
    
    5.5. Представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества.
    
    5.6. Расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.
    
    6. Внереализационные расходы.
    
    6.1. Расходы в виде процентов по долговых обязательствам.
    
    6.2. Расходы в виде отрицательной курсовой разницы.
    
    6.3. Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств.
    
    6.4. Судебные расходы и арбитражные сборы.
    
    6.5. Убытки, включаемые в состав расходов для целей налогообложения прибыли.
    
    7. Перенос убытка на будущее.
 

Предисловие

    
    Пособие посвящено составу затрат, которые организация вправе учитывать в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Автор не старался отразить в пособии полную структуру затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Общеизвестные либо широко освещаемые в специализированной литературе вопросы остались за пределами пособия. Автор рассматривает лишь наиболее труднопонимаемые и (или) не нашедшие широкого отражения в специализированной литературе вопросы. В пособии приводится большое количество примеров, в том числе из арбитражной практики, отражается позиция Минфина России и налоговых органов.
    
    Несколько слов о структуре пособия. Каждый ее раздел автономен, поэтому читать книгу можно выборочно, на каких-то ситуациях останавливаясь, а какие-то пропуская. Пособие принципиально отличается от традиционной бухгалтерской литературы, прежде всего, подачей и структурой материала, доступным языком.
    
    В пособии учтены все последние изменения налогового законодательства (в том числе Федеральный закон от 06.06.2005 года N 58-ФЗ).
    
    Пособие подготовлено с использованием нормативно-правовых актов из ИПС по состоянию на 01.01.2006 года.
    
    Автор надеется, что предлагаемое пособие будет полезно руководителям предприятий, бухгалтерам, аудиторам, налоговым консультантам, сотрудникам налоговых органов.
         

1. Основные принципы определения расходов для целей
налогообложения прибыли

    
    Как известно, в качестве налоговой базы по налогу на прибыль выступают доходы организации, уменьшенные на величину расходов.
    
    Законодательство о налогах и сборах требует, что для признания в целях налогообложения прибыли расходы должны соответствовать следующим критериям:
    
    1. Они должны быть обоснованными;
    
    2. Документально подтвержденными;
    
    3. Связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
    
    Рассмотрим подробнее каждый из вышеназванных критериев принятия расходов в целях налогообложения прибыли.
    
    

1.1. Обоснованность расходов

    
    В соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ: "Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме".
    
    Методическим рекомендациям по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, утверждены Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (Далее - Методические рекомендации) под экономически оправданными затратами понимались затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.
    
    Заметим, что Приказом МНС России от 21.04.2005 года N САЭ-3-02/173@ эти рекомендации были отменены, тем не менее это определение раскрывает общий подход налоговых органов к определению экономической обоснованности расходов.
    
    Представляется, что определение обоснованности и экономической оправданности расходов, изложенное в абзаце 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ может быть истолковано довольно широко. Определенные критерии по данному вопросу выработала арбитражная практика.
    
    Так, например, налоговые органы в ходе налоговых проверок зачастую указывают, что расходы по оплате консультационных, бухгалтерских, юридических услуг, не правомерно учитывать в уменьшение налогооблагаемой прибыли, если в штате организации есть аналогичные штатные единицы.
    
    Арбитражная практика по данному вопросу является довольно противоречивой.
    
    Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 21.07.2005 года N КА-А41/6715-05) был сделан вывод, что налогоплательщик вправе учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по консультационным услугам в области бухгалтерского учета и налогообложения, даже если в штатном расписании налогоплательщика присутствует штатная единица бухгалтера.
    
    Противоположный вывод по аналогичному вопросу был сделан в Постановлении ФАС Уральского округа от 24.11.2004 года N Ф09-5011/04АК, так суд указал, что "…затраты налогоплательщика по консультационным услугам не могут быть признаны экономически оправданными, поскольку консультационные услуги оказывало физическое лицо другого предприятия, являющегося одновременно работником налогоплательщика и выполнявшим схожие функции. Из указанного следует, что налогоплательщик располагал кадрами с необходимой квалификацией, и, соответственно, спорные расходы правомерно исключены налоговым органом."
    
    Немаловажным является вопрос о том должен ли налогоплательщик доказывать налоговому органу обоснованность тех или иных расходов. Заметим, что ни НК РФ, ни какой-либо другой законодательный акт не требует от налогоплательщика представлять в налоговые органы какие-либо документы, подтверждающие соответствие расходов, понесенных налогоплательщиком, вышеуказанным критериям. В то же время арбитражные суды при рассмотрении налоговых споров по данной категории указывают на то, что налогоплательщику необходимо обосновать экономическую обоснованность своих расходов.
    

    Пример
    
    Налогоплательщик заключил договор коммерческого представительства. При этом, в штатном расписании налогоплательщика присутствуют должности финансового директора, заместителя директора по маркетингу, начальника отдела внешнеэкономической деятельности, менеджера по логистике. Налоговый орган посчитал такие затраты экономически необоснованными. Суд первой и апелляционной инстанции поддержал в споре налогоплательщика. В то же время суд кассационной инстанции с этим не согласился и направил дело на новое рассмотрение.
    
    Позиция суда
    
    Налогоплательщику необходимо доказать, что затраты на услуги поверенных лиц по заключению с поставщиками необходимой для их деятельности продукции, с которыми общество в течение длительного времени состояло в отношениях, в конкретной ситуации были либо необходимы (по экономическим, юридическим или иным основаниям) либо связаны с получением дохода (или возможностью его получения), а налоговому органу - опровергнуть его аргументы. При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов.
    
    Из материалов дела следует, что налогоплательщиком не представлено ни одного из названных выше доказательств, поэтому выводы суда об экономической обоснованности не подтверждены.
    
    Дело подлежит направлению на новое рассмотрение.
    
    (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.01.2005 года N  Ф04-9490/2004(7725-А45-25)).
    
    По мнению автора, если налогоплательщик хочет учесть те или иные расходы в целях налогообложения прибыли, то он должен всегда четко и однозначно доказать налоговому инспектору обоснованность своих расходов. При этом, целесообразно закреплять обоснованность тех или иных расходов во внутренних документах организации (приказах, распоряжениях по организации, должностных инструкциях сотрудников).
    
    Например, сотрудники организации посетили специализированную выставку. Чтобы учесть в целях налогообложения прибыли стоимость входных билетов (в качестве расходов на текущее изучение конъюнктуры рынка и сбор информации, связанной с формированием и реализацией продукции (подпункт 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ)) сотрудникам фирмы участвовавшим в выставке целесообразно приложить к авансовым отчетам входные билеты, программу выставки, а также составить отчет о посещении.
    
    Арбитражная практика, заставляет обратить внимание и на такой аспект обоснованности расходов, как  соразмерность и степень участия расходов в производственной деятельности.
    

    Пример
    
    Суть дела
    
    Налогоплательщик, заключил договор о передаче управляющей организации полномочий генерального директора завода. Согласно договора управляющая организация осуществляет управление всей текущей деятельностью управляемого налогоплательщика и решает все вопросы, отнесенные уставом управляемого общества и действующим законодательством к компетенции исполнительных органов акционерных обществ, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания и совета директоров. За выполнение функций по управлению в договоре установлена плата в размере восьми процентов от ежемесячной выручки от реализации готовой продукции и услуг по переработке давальческого сырья.
    
    Налоговый органом провел камеральную проверку деклараций по налогу на прибыль В ходе проверки был сделан вывод о завышении налогоплательщиком в нарушение статьи 252 НК РФ расходов, связанных с производством и реализацией.
    
    По мнению инспекции, акты приема-передачи к договору по управлению не отвечали требованиям, установленным в статье 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", поскольку не содержали четкого наименования оказанных услуг (содержание хозяйственной операции), не имели расценок оказанных услуг.
    
    В связи с введением в состав затрат необоснованных расходов на управление у налогоплательщика происходило снижение прибыли. Следовательно, затраты по управлению не принесли экономическую выгоду предприятию. Согласно представленным должностным инструкциям никаких изменений в обязанностях административно-управленческого персонала завода с введением расходов на выполнение функций по управлению налологоплательщиком не имелось. Представленные налогоплательщиком документы свидетельствовали о том, что расходы по управлению в нарушение статьи 252 НК РФ являлись экономически неоправданными затратами.
    
    Позиция суда
    
    В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
    
    В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
    

    Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
    
    Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    В соответствии с пунктом 18 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или ее отдельными подразделениями.
    
    Таким образом, налогоплательщик может уменьшить полученные доходы только в случае, если понесенные им затраты являлись обоснованными и документально им подтверждены.
    
    В данном случае управляющей компании переданы полномочия генерального директора. Фактически согласно штатному расписанию обязанности генерального директора управляющей компании исполнял представитель компании. Вознаграждение по управлению определялось в размере восьми процентов от выручки, то есть независимо от полученной прибыли предприятия. Стоимость услуг по выполнению функций генерального директора составила от 1,9 миллиона рублей до 2,7 миллиона рублей ежемесячно.         
    
    (Постановление ФАС Волго-Вятского округа  от 19 января 2004 года N А11-4426/2003-К2-Е-1961).
    
    Кроме этого, хотелось бы обратить внимание, что анализ результатов налоговых проверок и арбитражной практики показывает, что налоговый орган зачастую оспаривает экономическую обоснованность понесенных расходов в случае, если контрагент является недобросовестным налогоплательщиком ( организация не зарегистрирована на территории соответствующего налогового органа, не отчитываются по месту регистрации, руководитель находится в розыске и т.д.).
    
    Таким образом, во избежании споров с налоговыми органами налогоплательщику необходимо проверять “надежность” и юридическую правоспособность своих контрагентов.     
    
 

1.2. Документальное подтверждение, произведенных расходов     

    Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
    
    Заметим, что норма позволяющая учитывать расходы произведенные за рубежом и оформленные в соответствии с обычаями делового оборота иностранного государства появилась в НК РФ только с 1-го января 2006 года. Соответствующая поправка в НК РФ была внесена Законом от 06.06.2005 года N 58-ФЗ.
    
    В таких случаях необходимо обязательное наличие перевода этих документов на русский язык.
    
    Обратите внимание, что необходимость перевода документов, составленных по правилам делового оборота иностранного государства, на русский язык вытекает из требований законодательства Российской Федерации, более того, отсутствие перевода такого рода документов на русский язык не дает возможности учесть зарубежные расходы, так как не выполняется условие документальной подтвержденности расходов, установленное пунктом 1 статьи 252 НК РФ, следовательно, налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму таких затрат и учесть их в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией по подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
    
    Налогоплательщику необходимо обратить внимание, что для документальной подтвержденности расходов необходимо, чтобы документальное оформление производилось по соответствующей унифицированной форме первичной учетной документации.
    
    В Письме Управления МНС России по г. Москве от 11.07.2003 года N 26-08/38889 со ссылкой на Письмо МНС России от 15.05.2003 N 02-4-08/184-С827 в части статьи 252 НК РФ указано, что если из утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации организацией удалены существенные реквизиты унифицированных форм, то расходы, произведенные и указанные организацией в первичных документах, не соответствующих требованиям законодательства Российской Федерации, не могут быть признаны документально подтвержденными и, следовательно, учтены для целей налогообложения прибыли.
    
    Таким образом, налогоплательщик должен все хозяйственные операции оформлять на бланках унифицированных форм, соответствующим этим хозяйственным формам.
    
    Однако как быть налогоплательщику, если по соответствующей операции не утвержден бланк унифицированной формы? Представляется, что налогоплательщик в соответствии с требованиями пункта 2 статьи 9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 года N  129-ФЗ “О бухгалтерском учете”, такой бланк налогоплательщик может разработать самостоятельно, при этом, в нем должны содержаться следующие обязательные реквизиты:
    
    а) наименование документа;
    
    б) дату составления документа;
    
    в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
    
    г) содержание хозяйственной операции;
    
    д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
    
    е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
    
    ж) личные подписи указанных лиц;
    
    Обратите внимание, что если налогоплательщик применяет формы первичных документов по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, в приказе об учетной политике он должен утвердить соответствующие формы. Такое требование содержится в пункте 5 ПБУ 1/98 “Учетная политика организации”, утв. Приказом Минфина России от 9 декабря 1999 года N 60н.
    
    Практика налоговых проверок и арбитражная практика показывает, что налоговый орган зачастую оспаривает правомерность списания затрат, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, при отсутствии договорных отношений между сторонами сделки.
    
    В соответствии со статьей 161 Гражданского кодекса РФ в простой письменной форме должны совершаться сделки,  за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения:
    
    1) сделки юридических лиц между собой и с гражданами;
    
    2) сделки граждан между собой на сумму, превышающую не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда, а в случаях, предусмотренных законом, - независимо от суммы сделки.
    
    Соблюдение простой письменной формы не требуется для сделок, которые в соответствии со статьей 159 Гражданского кодекса РФ могут быть совершены устно.
    
    Так, сделка, для которой законом или соглашением сторон не установлена письменная (простая или нотариальная) форма, может быть совершена устно. Если иное не установлено соглашением сторон, могут совершаться устно все сделки, исполняемые при самом их совершении, за исключением сделок, для которых установлена нотариальная форма, и сделок, несоблюдение простой письменной формы которых влечет их недействительность. Сделки во исполнение договора, заключенного в письменной форме, могут по соглашению сторон совершаться устно, если это не противоречит закону, иным правовым актам и договору.
    
    Для документальной подтвержденности расходов налоговые органы требуют не только наличия договорных отношений, но и актов приемки-передачи. Особенно внимательно налоговые органы проверяют акты-приемки передачи оказанных услуг, т.к. они не имеют материально-вещественной формы результатов работ, поэтому во избежание споров с налоговиками необходимо более тщательно оформлять акты-приемки передачи оказанных услуг. Например, формулировка в акте приемки-передачи: “… услуги в соответствии с договором N XXX от XX.XX.XX исполнителем оказаны, заказчиком оплачены” почти наверняка вызовет вопросы у налоговиков.
    
    Таким образом, по мнению автора, документальная подтвержденность расходов выражается в соблюдении налогоплательщиком трех принципов:
    
    - финансово - хозяйственные отношения должны быть оформлены договорными отношениями и подтверждены актами приемки-передачи;
    
    - соответствующая хозяйственная операция должна быть оформлена на бланках унифицированных форм, соответствующим этим хозяйственным формам, если отсутствует унифицированная форма - то бланк должен быть разработан налогоплательщиком самостоятельно с учетом требований пункта 2 статьи 9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 года N  129-ФЗ “О бухгалтерском учете” и пункта 5 ПБУ 1/98 “Учетная политика организации”, утв. Приказом Минфина России от 9 декабря 1999 года N 60н.
    
    - в соответствии с требованиями статьи 16 Закона Российской Федерации от 25.10.1991 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" все документы должны быть составлены на русском языке, либо документы составленные на иностранном языке должны быть иметь перевод на русский язык.     
    
    

1.3. Направленность расходов на деятельность, связанную с получением доходов

    
    Налогоплательщик может уменьшить свой доход на любые расходы, если они произведены в связи с получением дохода.
    
    Пример
    
    ООО "Васильки", занимающееся оптовой торговлей спортинвентаря, в целях расширения рынка реализации спортинвентаря заказала специализированной компании проведение маркетингового исследования в конкретном регионе, что было оформлено соответствующим договором. Сторонами был подписан акт приемки-передачи. Заказчику предоставлен отчет о проделанной работе.
    
    По результатам данного маркетингового исследования ООО “Васильки” приняло решение не расширять объемы продаж в исследованном регионе. Представляется, что данные расходы нельзя учесть в уменьшение налогооблагаемой прибыли, так как они не связаны с деятельностью, направленную на получение дохода.
    
    

2. Классификация расходов

    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на два вида:
    
    1. Расходы, связанные с производством и реализацией;
    
    2. Внереализационные расходы.
    
    Кроме этого, статьей 253 НК РФ все расходы классифицируются, в зависимости от функционального назначения и экономического содержания расходов.
    
    Итак, по функциональному назначению различают следующие виды расходов:
    
    1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
    
    2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
    
    3) расходы на освоение природных ресурсов;
    
    4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
    
    5) расходы на обязательное и добровольное страхование;
    
    6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
    
    По экономическому содержанию расходы подразделяются на
    
    - материальные затраты;
    
    - затраты на оплату труда;
    
    - амортизация;
    
    - прочие затраты.     
    
   

3. Материальные расходы

    
    Отнесение в уменьшение налогооблагаемой прибыли материальных расходов регулируется статьей 254 НК РФ. Практика показывает, что применение норм данной статьи не вызывает трудностей и налогоплательщика.
    
    Автор рассматривает лишь порядок отнесения в уменьшение налогооблагаемой прибыли потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, так как этот вопрос вызвал большую дискуссию в профессиональных кругах.
    
  

3.1. Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли,
утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации

    
    В соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ налогоплательщик вправе учитывать в составе материальных расходов потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
    
    Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ установлено, что впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254  НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Данное положение было распростронено на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.
    
    Правительство РФ своим Постановлением от 12.11.2002 года поручило разработать такие нормы отраслевым ведомствам и согласовать их с МЭРТ РФ.
    
    В настоящее время такие нормы приняты лишь для ограниченного количества ТМЦ.
    
    Так как такие нормы для подавляющего числа ТМЦ не утверждены Минфин России и налоговые органы до принятия Закона N 58-ФЗ придерживались позиции, что потери от недосдачи и (или) порчи при хранении и транспортировке ТМЦ не уменьшают налогооблагаемую прибыль налогоплательщиков (см., например, Письмо Минфина России от 04.04.2005 года N 03-03-01-04/1/146).
    
    С вступлением в силу Закона N 58-ФЗ  такие налогоплательщики могут вернуть образовавшуюся переплату. Для этого им нужно подать уточненные налоговые декларации за соответствующие налоговые периоды (2002, 2003, 2004 годы), и заявление о возврате (зачете) переплаты.

    Пример
    
    Из отсутствия утвержденных норм естественной убыли ООО “Астильба” в 2002-2005 годах уменьшал налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на потери от недодачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в полном объеме.
    
    Имеет ли право налоговый орган доначислить налог на прибыль за соответствующие налоговые периоды и пеней, а также наложить штраф учитывая, что статья 7 Федерального закона N 58-ФЗ от 06.06.2005г, установила, что впредь  до  утверждения новых  норм естественной убыли в порядке, установленном  подпунктом  2  пункта  7  статьи  254  НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти?
    
    Ответ
    

    Статья 7 закона N 58-ФЗ, установила, что впредь  до  утверждения новых  норм   естественной   убыли     в порядке,  установленном  подпунктом  2  пункта  7  статьи  254  НК РФ, будут применяться нормы естественной убыли,  утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.
    
    Таким образом, в соответствии с требованиями Закона N 58-ФЗ потери от недодачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей должны учитываться в пределах ранее действовавших норм и у налогоплательщика отсутствуют основания для включения потерь в уменьшение налогооблагаемой прибыли в полном объеме. Налоговый орган может в указанном случае в ходе налоговой проверки доначислить сумму налога, пеней, а также штрафных санкций в соответствии со статьей 122 НК РФ.
    
    Приведем перечень нормативных правовых актов, устанавливающих нормы естественной убыли, которыми налогоплательщику необходимо руководствоваться в целях применения подпункта 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ.
    
   

    
_________________
    * Применяется при перевозке удобрений автомобильным и железнодорожным транспортом. При определении потерь при хранении следует руководствоваться Приказом Минпромнауки России от 31.01.2004 N 22.   
    
   

4. Расходы на страхование имущества

    
    Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по определенным НК РФ видам добровольного страхования имущества.
    
    Данный перечень является закрытым, таким образом, в целях налогообложения учитываются расходы лишь по этим видам добровольного страхования.
    
    Расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
    
    Расходы по определенным НК РФ видам добровольного страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
    
    В настоящее время обязательное страхование осуществляется в очень ограниченном количестве случаев, наиболее распространенными являются три,  а именно:
    
    в соответствии с Законом РФ от 29 мая 1992 года N 2872-1 “О залоге” залогодатель при залоге с оставлением имущества у залогодателя, если иное не предусмотрено договором о залоге, обязан страховать за свой счет предмет залога на его полную стоимость, а также при закладе залогодержатель, если иное не предусмотрено договором, обязан страховать предмет заклада на его полную стоимость за счет и в интересах залогодателя;
    
    в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997  года N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей среде в случае аварии на опасном производственном объекте.
    
    в соответствии с Федеральным законом от 25 апреля 2002 года N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" использование транспортных средств на территории Российской Федерации без заключения договора страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств недопустимо.
    

    К добровольному страхованию имущества, расходы на которое уменьшают налогооблагаемую прибыль, относятся следующие виды страхования:
    
    1) добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;
    
    2) добровольное страхование грузов;
    
    3) добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);
    
    4) добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;
    
    5) добровольное страхование товарно-материальных запасов;
    
    6) добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;
    
    7) добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;
    
    8) добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.
    
    Пример
    
    Предприятие заключило договор страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом. Правомерно ли включать в расходы для целей налогообложения прибыли страховые взносы?
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 263 НК РФ, устанавливается закрытый перечень видов добровольного страхования, расходы на которые учитываются для целей налогообложения прибыли. Добровольное страхование риска убытков из-за неисполнения договорных обязательств контрагентом в него не включено.
    
    Таким образом, расходы на страховые взносы по договору страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом в состав расходов, для целей налогообложения прибыли не включаются.
    
   Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговый орган в ходе проведения камеральной налоговой проверки установил неправомерное отнесение налогоплательщиком на расходы страховых взносов по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств. В связи с чем, налогоплательщику доначислен налог на прибыль.
    
    Позиция суда
    
    В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами организации признаются обоснованные и документальные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
    
    Судом установлено, подтверждается материалами дела и не отрицается налоговым органом, что налогоплательщик является владельцем транспортных средств, которые используются для осуществления им производственной деятельности.
    
    Согласно Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" использование транспортных средств на территории Российской Федерации без заключения договора страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств недопустимо.
    
    Таким образом, налогоплательщик, заключив указанные договоры, правомерно отнесло на расходы страховые взносы по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств как прочие расходы, связанные с производством и реализацией продукции.
    
    (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2005 N  А26-6742/04-23).
    
    

5. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией

    
    Перечень прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль установлен статьей 264 НК РФ. В то же время, необходимо отметить, что данный перечень не является исчерпывающим. В соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ налогоплательщик может учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией - другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
    
    Формулировка “другие расходы…” фактически даёт возможность налогоплательщику учитывать в целях налогообложения прибыли любые расходы, при этом, необходимо четко и однозначно подтвердить их экономическую обоснованность в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Рекомендуется закрепить экономическую обоснованность таких расходов во внутреннем документе налогоплательщика.
    
    Рассмотрим отдельные категории прочих расходов вызывающих наибольшие трудности у налогоплательщиков.     
    
 

5.1. Расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации (подпункт 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

    
    Согласно статье 163 ТК РФ к нормальным условиям труда относятся: исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования; своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией; надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику; условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.
    
    Представляется, к расходам по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, налогоплательщик может относить затраты на:
    
    устройство и содержание умывальников, душевых;
    
    обеспечение сотрудников специальной одеждой, специальным питанием;
    
    содержание установок по газированию воды, раздевалок, шкафчиков для специальной одежды;
    
    содержание комнат отдыха.
    
    Пример
    
    ООО “Боярышник” занимается производством мебели. Для сотрудников была оборудована курительная комната. В соответствии с пунктом 2 статьи 6 Федерального закона от 10.07.2001 года N 87-ФЗ “Об ограничении курения табака” на работодателя возлагается обязанность по оснащению специально отведенных мест для курения табака. Таким образом, представляется, что такие затраты могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, т.к. требование о наличии специальных курительных мест вытекает из законодательства. Следовательно, выполняется критерий экономической обоснованности, установленный пунктом 1 статьи 252 НК РФ.     
    
 

5.2. Расходы по набору работников, включая расходы на услуги
специализированных организаций по подбору персонала (подпункт 8
пункта 1 статьи 264 НК РФ).

    
    Подбор персонала организация может производить как самостоятельно (например, путем размещения объявления о поиске персонала) либо заключить договор со специализированной организацией (кадровым агентством).
    
    При заключении договора с кадровым агентством необходимо обязательно определить в каких случаях договор по подбору персонала считается исполненным (например, в момент принятия работника в штат организации-налогоплательщика, либо в момент прохождения испытательного срока и т.д.). От корректного определения даты исполнения договора зависит, когда налогоплательщик сможет учесть расходы по договору в целях налогообложения прибыли.
    
    Пример
    
    ООО “Колокольчик” 15 января 2006 года заключило с кадровым агентством договор, в соответствии с которым кадровое агентство должно подобрать для налогоплательщика специалиста на должность начальника отдела продаж. Договор считается исполненным , а услуга кадрового агентства оказанной после выхода сотрудника на работу. Кадровое агентство подобрало ООО “Колокольчик” несколько кандидатур, из которых был выбран сотрудник, который проступил к выполнению своих обязанностей 2 февраля 2006 года. Этим же числом был подписан акт выполненных работ. Оплата услуг произведена 3 февраля 2006 года.
    
    ООО “Колокольчик” применяет метод начисления, авансовые платежи перечисляет ежеквартально. Таким образом, ООО “Колокольчик” учтет затраты на подбор персонала через кадровое агентство в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в I квартале 2006 года.
    
    

5.3. Расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации (подпункт 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

    Нормы компенсации за использование для служебных целей личного автотранспорта утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 года N 92 “Об установлении норм расходов организацией на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей”.
    
    Согласно указанному Постановлению установлены следующие нормы компенсации:
    

    
    
    Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 04.02.2000 N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок" установлены нормы для работников учреждений и организаций, финансируемых из средств бюджетов всех уровней.
    
    В соответствии с письмом МНС России от 02.06.2004 года N 04-2-06/419, выплата работникам производится в тех случаях, когда их работа по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями.
    
    Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя предприятия, организации и учреждения, в котором устанавливаются размеры этой компенсации.
    
    В размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт).
    
    Для получения компенсации работники представляют в бухгалтерию предприятия, учреждения, организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, и ведут учет служебных поездок в путевых листах. Работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок на основании доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в таком же порядке.
    
    В соответствии с Письмом Минфина России от 16.05.2005 года N 03-03-01-02/140 при выплате компенсаций налогоплательщику необходимо учитывать следующее:
    
    - основанием для произведения компенсационных выплат является приказ руководителя предприятия, в котором указаны размеры компенсации (в зависимости от интенсивности использования), а также документы, подтверждающие наличие у работника личного автомобиля, в частности копия технического паспорта личного автомобиля (если работник управляет по доверенности - соответствующие документы);
    
    - выплата компенсаций производится работнику в случаях, когда его личный автомобиль используется в процессе производственной (служебной) деятельности, связанной с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями;
    
    - в размерах компенсации, установленных законодательством, уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации затрат (износ, ГСМ, техническое обслуживание, ремонт). Дополнительно данные затраты на автомобиль не могут быть учтены в составе расходов;
    
    - компенсации выплачиваются один раз в месяц и не зависят от количества календарных дней в месяце;
    
    - за время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т.п.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.
    
  

5.4. Расходы на командировки

    
    Под расходами над командировками понимаются следующие затраты:
    
    на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
    
    на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
    
    суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации;
    
    на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
    
    на консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
    
    Направление работников в служебные командировки регулируется ТК РФ и инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 года N 62 “О служебных командировках в пределах СССР”.
    
    Нормы суточных для целей налогообложения прибыли утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 года N 93 в следующих размерах:
    
    за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации - суточные в размере 100 рублей;
    
    за каждый день нахождения в заграничной командировке - суточные в размере согласно приложению;
    
    ежедневное полевое довольствие, выплачиваемое работникам геолого-разведочных и топографо-геодезических организаций, выполняющим геолого-разведочные и топографо-геодезические работы на территории Российской Федерации, работникам лесоустроительных организаций, а также работникам старательских артелей и других коммерческих организаций, занятым на разработке россыпных и небольших рудных месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней со сроком отработки до 7 лет, эксплуатируемых в полевых условиях:
    
    за работу на объектах полевых работ, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, - в размере 200 рублей;
    
    за работу на объектах полевых работ, расположенных в других районах, - в размере 150 рублей;
    
    за работу на базах геолого-разведочных организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, - в размере 75 рублей;
    
    за работу на базах геолого-разведочных организаций, расположенных в других районах, - в размере 50 рублей.
    
    нормы суточных при загранкомандировках приведены в приложении к Постановлению Правительства РФ от 08.02.2002 года N 93.
    
    Обратите внимание, что с 1-го января 2006 года в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 13.05.2005 года N 299 нормы суточных при зарубежных командировках изменяются.     
    
 

5.5. Представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества

    
    К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
    
    К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
    
    Целесообразно порядок отнесения представительских затрат на расходы отразить в приказе об учетной политике предприятия, или другом внутреннем документе организации и при фактически возникающих расходах этим приказом строго руководствоваться.
    
    Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
    
    Минфин России и налоговые органы запрещают относить к представительским расходам, следующие виды расходов:
    
    - расходы на завтраки, обеды и ужины, не носящие официального характера (Письмо Минфина России в своем от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157).
    
    - на приобретение подарков для деловых партнеров;
    
    - на оформление виз для иностранных партнеров (Письмо УМНС России по г. Москве от 13.02.2002 N 26-12/6751);
    
    - на оформление помещений для проведения официального приема (Письмо УМНС России по г. Москве от 22.01.2004 N 26-08/4777);
    
    - на оплату аренды помещения, в котором проводится официальный прием (Письмо Минфина России от 12.03.2003 N 04-02-03/29).     
    

5.6. Расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках

    
    К расходам организации на рекламу для целей налогообложения прибыли относятся:
    
    расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
    
    расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
    
    расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
    
    Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
    
    При отнесении тех или иных затрат налогоплательщика к рекламе необходимо руководствоваться понятием рекламы, которое заложено в с статьей 2 ФЗ от 18.07.1995 года “О рекламе”: “рекламой признается реклама - распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний”.       

 
     Таким образом, основной критерий при отнесении к рекламным расходам - направленность информации среди неопределенного круга лиц. Именно этот критерий будет основополагающим при отнесении тех или иных затрат к расходам на рекламу.
    
    Пример
    
    Не является рекламой раздача образцов продукции (рекламные буклеты) контрагентам налогоплательщика, т.к. распространение информации осуществляется среди определенного круга лиц.
    
    (Письмо УМНС России по г. Москве от 22.03.2004 года N 26-12/18582).

    В соответствии со статьей 14 федерального закона от 18.07.2005 года “О рекламе” наружной рекламой признаётся распространение информации в виде стендов, световых табло, иных технических средств стабильного территориального размещения.
    
    При этом, распространять наружную рекламу допускается при наличии разрешения, выдаваемого органом местного самоуправления поселения или городского округа, согласованного:
    
    - с соответствующим органом управления автомобильных дорог, а также с органом милиции, уполномоченным осуществлять контрольные, надзорные и разрешительные функции в области обеспечения безопасности дорожного движения,
    
    - в полосе отвода и придорожной зоне автомобильных дорог за пределами территорий городских и сельских населенных пунктов;    
 

  - с органом милиции, уполномоченным осуществлять контрольные, надзорные и разрешительные функции в области обеспечения безопасности дорожного движения, - на территориях городских и сельских населенных пунктов;
    
    - с соответствующим органом управления железными дорогами - в полосе отвода железных дорог.
    
    Размещению рекламы на транспортных средствах (автомобилях, автобусах, троллейбусах и т.д.) не является наружной рекламой и поэтому подлежит включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль только в пределах норматива 1-процентного норматива от выручки от реализации. Такая позиция приведена в Письме УМНС России по г. Москве от  17.05.2004 N 26-12/33216.     
  

6. Внереализационные расходы

    
    В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
    
    Полный перечень указанных расходов установлен статьей 265 НК РФ. Рассмотрим отдельные категории внереализационных расходов вызывающих наибольшие трудности у налогоплательщиков.     
    
 

6.1. Расходы в виде процентов по долговых обязательствам     

    В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль.
    
    В целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
    
    При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
    
    Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.
    
    Заметим, что подобное определение является довольно общим. Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике предприятия, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота и не меняется в течение налогового периода. Такая позиция высказана в Письме Минфина России от 5.03.2005 года N 03-03-01-04/2/35.
    
    Так, например, в Письме Минфина России от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20 указано, что изменение срока предоставления займа более чем на 10% ведет к признанию долговых обязательств несопоставимыми, а в Письме Минфина России от 05.03.2005 N 03-03-01-04/2/35 указано, что если размеры полученных кредитов различаются более чем на 20%, то такие кредиты не являются полученными в сопоставимых условиях.
    
    При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.
    

    При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
    
    Рассчитаем средний уровень процентов, который можно учесть в целях налогообложения на примере.
    
    Пример
    
    В I квартале 2006 года ООО “Ландыши” заключило четыре договора займа. Все займы получены на срок три месяца. Допустим, что учетной политикой организации определено, что критерий сопоставимости по размеру долгового обязательства  составляет 20%:
    

         
    Размеры займов находятся в пределах 20% уровня сопоставимости, установленного учетной политикой, т.к. минимальная сумма займа 190 000 рублей, увеличенная на 20%, дает значение 228 000, что больше максимального займа 220 000 рублей.
    
    Рассчитаем средний уровень процентов:
    
    (200 000 х 0,25 + 210 000 х 0,2 + 190 000 х 0,3 + 220 000 х 0,35) / (200 000 + 210 000 + 190 000 + 220 000) x 100%= 27,6%.
    
    Средний уровень процентов составляет 27,6%.
    
    Максимальный уровень процентов получим путем корректировки среднего уровня процентов, который можно учесть в целях налогообложения на 20%, а именно:
    
    27,6%x 1,2 = 33,1%.
    
    Таким образом, максимальная процентная ставка по долговым обязательствам составит 33,1%.
    
    Таким образом, проценты по договорам N 1, N 2, N 3 в полном объеме будут учитываться для целей налогообложения прибыли. Проценты по договору N 4, будут учитываться для целей налогообложения только в части, соответствующей процентной ставке в размере 33,1%.
    
    При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
    
    Под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается:
    
    в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
    
    в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
    
    Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее - собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются следующие правила.
    

    Правило 1
    
    Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
    

    Правило 2
    
    При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).
    

    Правило 3
    
    При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.
    
    В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии вышеизложенными правилами, но не более фактически начисленных процентов.
    
    При этом, вышеперечисленные правила не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.
    
    Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с вышеуказанными правилами, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.          
    
    При отнесении процентов в состав расходов необходимо помнить об общих критериях признания расходов, установленных пунктом 1 статьи 252 НК РФ:
    
    1. Они должны быть обоснованными;
    
    2. Документально подтвержденными;
    
    3. Связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
    
    Например, в Письме УМНС России от 11.12.2003 года N 26-12/69502 на вопрос налогоплательщика о правомерности уплаты налога на прибыль за счет средств, полученных по кредитному договору указано, что нормы главы 25 НК РФ не предусматривают ограничений по уплате налога на прибыль за счет средств, полученных налогоплательщиком по кредитному договору, однако в этом случае затраты организации-заемщика в виде процентов по долговому обязательству не могут учитываться в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, как не соответствующие критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
    
    Интересный вывод был сделан в Постановлении ФАС Уральского округа от 19.04.2005 года N Ф09-1479/05АК: "…налогоплательщик за счет полученных ссуд по кредитному договору предоставлял беспроцентные займы третьим лицам. Таким образом, затраты налогоплательщика не носят характер обоснованных, фактически не использовались и налоговый орган правомерно исключил из состава внереализационных расходов суммы процентов".
    
    Налогоплательщику также необходимо обратить внимание, что Федеральный закон от 06.06.2005 года N 58-ФЗ внес изменения в статью 265 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщики получили право учитывать в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам. Положение было распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.
    

    Подробнее по данному вопросу см. - Лермонтов Ю.М. Проценты по реструктуризации - в состав расходов. // ИПС
    
    

6.2. Расходы в виде отрицательной курсовой разницы

    
    В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
    
    Отрицательной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
    
    Пример
    
    Начальнику отдела ООО “Цикломен” О.П.Попцовой 19 апреля 2005 года выдан аванс в долларах США в сумме 1000 долларов. Курс ЦБ РФ -27,82 рубля за доллар США. 30 апреля 2005 года утвержден авансовый отчет по расходам в сумме 3000 долларов США. Курс ЦБ РФ - 27,77 рубля за доллар США. Образовалась отрицательная курсовая разница в сумме 50 рублей. Что нашло отражение в регистре налогового учета курсовых разниц.
    
     

6.3. Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств

    
    В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.
    
    Обратите внимание, что списание основного средства должно быть оформлено приказом руководителя предприятия и актом ликвидации основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии. При этом, акт должен содержать: год изготовления или постройки объекта, дату поступления на предприятие, дату ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость объекта (для переоцененных восстановительную), сумму начисленного износа, количество проведенных капитальных ремонтов, также причины списания и возможность использования отдельных узлов, деталей списываемого объекта.
    
    Пример
    
    ОАО “Лютики” собственными силами ликвидирует недостроенный цех по изготовлению цветочных горшков. Учет затрат строительного подразделения отражается по счету 23 "Вспомогательные производства". При этом расходы составили:
    
    на выплату зарплаты рабочим (с учетом страховых отчислений) - 100000 рублей;
    
    на материалы, использованные при демонтаже объекта (ГСМ, стройматериалы, инвентарь и пр.) - 20000 рублей;
    
    на амортизацию техники, занятой на ликвидационных работах, - 10 000 руб.
    
    В учете ОАО “Лютики” бухгалтер сделает следующие проводки:
    
    Д 23 К 70 (69)
    
    100000 рублей - начислена зарплата рабочим (с учетом страховых отчислений);
    
    Д 23 К 10
    
    20000 рублей - использованы материалы;
    
    Д 23 К 02
    
    10 000 руб. - начислена амортизация техники;
    
    Д 91 субсчет "Прочие расходы" К 23
    
    130000 рублей (100000 +20000 + 10000) - списаны расходы по ликвидации цеха.
    
    Если предположить, что в бухгалтерском и налоговом учете расходы совпадают, то 130000 рублей будет учтено в целях налогообложения прибыли.
    

6.4. Судебные расходы и арбитражные сборы

    
    В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются судебные расходы и арбитражные сборы.
    
    Судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела. К издержкам, связанным с рассмотрением дела могут быть отнесены вознаграждения за проведение экспертизы, назначенной судом, вызов свидетеля, эксперта, переводчика и т.д.
    
    В письме УМНС России по г. Москве от 22.02.2005 года N 20-12/10937 на вопрос налогоплательщика о правомерности учета при исчислении налога на прибыль расходов по оплате услуг адвокатов при рассмотрении дела в арбитражном суде, налоговый орган пришел к весьма интересным выводам с которым целесообразно ознакомиться читателям.
    

    Вывод N 1
    
    Организация имеет право учесть при исчислении налога на прибыль расходы по оплате услуг адвокатов при рассмотрении дела в арбитражном суде в соответствии с ценой сделки, указанной в договоре на оказание соответствующих юридических услуг, и при наличии данных договоров и иных подтверждающих расходы документов, оформленных в соответствии с законодательством РФ.
    

    Вывод N 2
    
    Цена сделки по договору на оказание конкретной юридической услуги (в данном случае услуги адвоката при рассмотрении дела в арбитражном суде) должна быть обоснована согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ.
    
    Обратите внимание на следующий момент. Согласно подпунктам 1 и 2 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых был принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах.
    

    Вывод N 3
    
    В соответствии со статьей 112 Арбитражного процессуального кодекса РФ вопросы распределения судебных расходов разрешаются арбитражный судом, рассматривающим дело, в судебном акте, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, или в определении.
    
    На основании пункта 3 статьи 250 НК РФ возмещаемые ответчиком (проигравшей стороной) судебные расходы относятся к внереализационным доходам, учитываемым при налогообложении прибыли. Датой получения такого дохода в данном случае признается дата вступления в законную силу решения суда (подпункт 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ).
    
   Пример
    
    Суть дела
    
    Налогоплательщик учел в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль сумму исполнительского сбора. По мнению налогового органа, исполнительский сбор не входит в состав издержек, связанных с рассмотрением дела, не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организации и не подлежит отражению в составе внереализационных расходов, формирующих прибыль организации.
    
    Позиция суда
    
    Подпункт 10 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относит судебные расходы, которые в соответствии со статьей 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом (статья 106 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
    
    В состав расходов по совершению исполнительных действий исполнительский сбор также не входит, поскольку ст.82 Федерального закона от 21.07.97 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" установлено, что расходами по совершению исполнительских действий являются затраченные на организацию и проведение указанных действий средства из внебюджетного фонда развития исполнительного производства, положение о котором утверждается Правительством Российской Федерации, а также средства сторон и иных лиц, участвующих в исполнительном производстве.
    
    Пунктом 3 абзаца 3 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 30.07.2001 N 13-П определено, что предусмотренная статья 81 Федерального закона от 21.07.97 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" сумма, исчисляемая в размере 7% от взыскиваемых по исполнительному документу денежных средств, относится к мерам принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Данная мера является правовосстановительной санкцией, то есть санкцией, обеспечивающей исполнение должником его обязанности возместить расходы по совершению исполнительных действий, осуществленных в порядке принудительного исполнения судебных и иных актов, и представляет собой санкцию штрафного характера, то есть возложение на должника обязанности произвести определенную дополнительную выплату в качестве меры его публично-правовой ответственности.
    
    Таким образом, исполнительский сбор не входит в состав издержек, связанных с рассмотрением дела, не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организации и не подлежит отражению в составе расходов, формирующих прибыль организации, следовательно, неправомерным включением налогоплательщиком исполнительского сбора в состав внереализационных расходов занижена налоговая база по налогу на прибыль.
    

    (Постановление ФАС Поволжского округа от 26.08.2004 года N А72-2936/04-8/332).         
    
    

6.5. Убытки, включаемые в состав расходов для целей налогообложения прибыли

    
    Пунктом 2 статьи 265 НК РФ установлен перечень случаев, когда убытки налогоплательщика, полученные в отчетном (налоговом) периоде включаются в состав внереализационных расходов.
    
    Рассмотрим эти случаи.
    
    Убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде (подпункт 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ).
   
    Пример
    
    Суть дела
    
    В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган установил занижение сумм налога на прибыль за 2002 год в виду завышения расходов в связи с неправомерным отнесением к расходам убытков, понесенных в 2001 году.
    
    Позиция суда
    
    Согласно статье 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
    
    Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
    
    В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
    
    Судом сделан вывод о правомерности действий налогоплательщика по отнесению убытков, выявленных в 2002 году, к периоду, в котором они были выявлены, поскольку налогоплательщик до момента возврата товара не имел возможности определения размера расходов.
    
    Довод инспекции, изложенный в кассационной жалобе, о необходимости применения в данном случае положений статьи 54 НК РФ отклоняется в силу статьи 286 АПК РФ.
    
    (Постановление ФАС Уральского округа от 21.09.2005 года N Ф09-4138/05-С7).          
    
    Суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ).
    
    

    Потери от простоев по внутрипроизводственным причинам (подпункт 3 пункта 2 статьи 265 НК РФ).
    
    Относится ли простой, вызванный тяжелым финансовым положением организации и отсутствием заказов, к простоям, потери от которых принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ?
    
    Ответ на этот вопрос был сформулирован в письме Минфина России от 29.08.2003 года 04-02-05/1/83. Финансовое ведомство выссказало следующую позицию.
    
    Подпунктами 3 и 4 пункта 2 статьи 265 НК РФ установлено, что в целях налогообложения к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам.
    
    По разъяснению, данному в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, простои по внутренним причинам могут возникнуть только внутри предприятия (цеха, отдела). К их числу относятся, например, простои в результате неисправности оборудования, незапланированных остановок отдельных видов оборудования и другие.
    
    Указанные затраты могут возмещаться из различных источников в зависимости от причин простоя организации (например, такие потери могут быть связаны с оплатой труда согласно статье 157 ТК РФ. Что касается не компенсированных виновниками потерь от простоев по внешним причинам, то такие простои могут происходить в результате неподачи топлива, воды, отключения электроэнергии, получаемых от сторонних источников, неподачи железнодорожных вагонов и т.д.
    
    Отсутствие заказов, тяжелое финансовое положение организации к вышеперечисленным причинам отнесено быть не может. Исходя из этого расходы организации, связанные с простоями именно по этим причинам, в целях налогообложения прибыли не могут быть учтены в составе внереализационных расходов, как экономически необоснованные затраты организации.
    
    Обратите внимание, что Приказом МНС России от 21.04.2005 года N САЭ-3-02/173@ отменены Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ “Налог на прибыль организаций” части второй НК РФ на которые в своем ответе ссылается Минфин России.     
    

    Не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам (подпункт 4 пункта 2 статьи 265 НК РФ).
    
    Расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (подпункт 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ).
    
    Потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций (подпункт 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ).
    
    Убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 НК РФ (подпункт 7 пункта 2 статьи 265 НК РФ).
    
    Пунктом 1 статьи 279  НК РФ установлено, что при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Такое положение применяется также к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.         
         
 

7. Перенос убытка на будущее

    
    Если налогоплательщик понесли убыток, исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, то он вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
    
    При этом налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
    
    До 1-го января 2006 года в статье 283 НК РФ присутствовало положение, согласно которому совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ. В связи с принятием 06.06.2005 года Федерального закона N 58-ФЗ с 1-го января 2007 года из статьи 283 НК РФ снимается данное ограничение.
    
    Однако, статьей 5 Федерального закона N 58-ФЗ установлено, что в 2006 году действует особый порядок: совокупная сумма переносимого убытка, предусмотренного пунктом 2 статьи 283 НК РФ, ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии  со статьей 274 НК РФ.
    
    Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго настоящего пункта.
    
    Если налогоплательщик понес убыток более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.
    
    Обратите внимание, что налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
    
    В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.