О разъяснениях применения случаев, в которых деятельность
иностранной организации не рассматривается как постоянное представительство

 Вопрос:

    
    В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, являются плательщиками налога на прибыль организаций. При этом в статье 306 Кодекса указано, в каких случаях деятельность иностранной организации не рассматривается как постоянное представительство. Просим подробнее разъяснить применение каждого из таких случаев.
    
    

 Ответ:

    
    В статье 306 Кодекса указывается на ряд обстоятельств, при наличии которых самих по себе, т.е. при отсутствии признаков постоянного представительства, постоянное представительство не может считаться образованным.
    
     Так, в соответствии с пунктами 4, 5, 6, 7 и 8 статьи 306 Кодекса следующие обстоятельства для иностранной организации сами по себе, при отсутствии признаков постоянного представительства, установленных Кодексом, не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации. Это - факт осуществления иностранной организацией деятельности подготовительного и вспомогательного характера; факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, иным имуществом на территории Российской Федерации; факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон, осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации; факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен, а также это факт осуществления иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов.
    
     Тем не менее в случаях, когда указанные обстоятельства начинают приобретать признаки постоянного представительства, они, следуя положениям статьи 306 Кодекса, могут рассматриваться для иностранной организации как приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.
    
    Подготовительная и вспомогательная деятельность.
    
     Осуществление иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера (пункт 4 статьи 306 Кодекса) не рассматривается как постоянное представительство. К деятельности подготовительного и вспомогательного характера, в частности, относятся:
    
    использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;
    

    содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;
    
    В соответствии с данной нормой Кодекса в случае, если иностранная организация осуществляет хранение товаров, являющихся собственностью этой иностранной организации, на складах или в любых других помещениях, предназначенных либо приспособленных для хранения товаров, которыми она владеет или которые арендует, то такая деятельность не рассматривается как постоянное представительство.
    
    Деятельность по демонстрации товаров на выставках и ярмарках, целью которой является привлечение новых покупателей, распространение информации о товарах, их производителях, местах возможного приобретения также не рассматривается как постоянное представительство. Вместе с тем, если выставочные помещения используются для заключения договоров продажи товаров, наличие постоянного представительства может быть признано.
    
    Особое внимание следует обратить также на то обстоятельство, что факты использования иностранной организацией сооружений для целей хранения, демонстрации и поставки товаров (подпункт 1 пункта 4 статьи 306 Кодекса), а также содержания запасов товаров, принадлежащих этой иностранной организации, в этих целях (подпункт 2 пункта 4 статьи 306 Кодекса) считаются деятельностью подготовительного и вспомогательного характера до начала поставки товаров. Логично предположить, что в случае начала поставок товаров, принадлежащих иностранной организации, которые демонстрировались, например, в ее представительском офисе, деятельность уже не является подготовительной и вспомогательной и при наличии признаков постоянного представительства может считаться как приводящая к образованию постоянного представительства.
    
    Вместе с тем деятельность по заключению договоров поставки или купли-продажи товаров, которая не относится к подготовительной или вспомогательной деятельности, следует отличать от поставки товаров в рамках внешнеторговых сделок, которая не создает постоянное представительство, если ограничена транспортировкой и доставкой товаров до места назначения, указанного покупателем, либо обусловленного внешнеторговым контрактом. Кроме того, как не образующие постоянное представительство, могут быть рассмотрены носящие ограниченный, непродолжительный характер сборочные и пусконаладочные работы, производимые в рамках внешнеторговых контрактов на поставку товаров.
    
    Например, компания осуществляет поставки в Российскую Федерацию аппаратно-программных комплексов и предоставляет покупателям услуги по их монтажу и поддержке. Право собственности на аппаратное обеспечение и на копии программного обеспечения переходят к покупателю до пересечения границы Российской Федерации.
    

    При этом обязательства компании по монтажу аппаратно-программного комплекса, включающему установку в помещении покупателя персональных компьютеров и принтера и инсталляцию программного обеспечения, является неотъемлемым условием внешнеторговых контрактов на поставки самих аппаратно-программных комплексов.
    
    Сама по себе поставка оборудования и его установка в рамках внешнеторговых контрактов у неограниченного круга покупателей в течение незначительного периода времени (несколько дней) не имеет признаков постоянного представительства, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и, следовательно, в рассматриваемом примере и поставка, и установка рассматриваются совокупно, как поставка в рамках внешнеторгового контракта.
    
    Вместе с тем, если условиями контракта на поставку оборудования предусмотрены долгосрочные строительно-монтажные или монтажные работы, такие работы следует рассматривать на предмет наличия постоянного представительства по самостоятельному основанию.
    
    содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;
    
    Данное правило означает, что приобретение товаров иностранной организацией с целью их последующего вывоза за пределы Российской Федерации не приводит к образованию постоянного представительства. Тем не менее в случае, если закупленные в Российской Федерации товары будут продаваться на территории России, то такая деятельность может быть квалифицирована как постоянное представительство.
    
    содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора и (или) распространения информации, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, слуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;
    
    Это правило может применяться к представительским офисам иностранных организаций, целью деятельности которых является сбор информации о стране, условиях предпринимательства, налоговом законодательстве и другой информации, носящей общий характер, предназначенной только для данной иностранной организации. Оно применимо также к корреспондентским пунктам зарубежных средств массовой информации, в случае, если те ведут в Российской Федерации только сбор информации, а редактирование, переработка и публикация собранного материала осуществляется за пределами Российской Федерации.
    
    содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.
    

    Определения подготовительной и вспомогательной деятельности Кодекс не дает. Вместе с тем по смыслу положений, изложенных в пункте 4 статьи 306 Кодекса, понятно, что для того чтобы факты осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации указанной выше деятельности не могли рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства, такая деятельность должна осуществляться исключительно в пользу самой иностранной организации, а не в пользу иных лиц, такая деятельность не должна составлять значительную часть бизнеса иностранной организации и не должна быть идентична основной деятельности иностранной организации. Под основной деятельностью обычно понимается деятельность, являющаяся существенной и важной исходя из содержания предпринимательских целей и задач организации.
    
    Например, если иностранная организация содержит в Российской Федерации постоянное место деятельности для распространения рекламы, являясь при этом рекламным агентством, то такая деятельность является для данной иностранной организации ее основной (обычной) деятельностью, которая может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства в Российской Федерации при наличии его признаков.
    
    Содержание постоянного места деятельности в Российской Федерации специализированными информационными агентствами с целью сбора, обработки и перепродажи информации клиентам также следует рассматривать как постоянное представительство.
    
    Из приведенного выше видно, что одна и та же деятельность может быть подготовительной или вспомогательной для одного лица и основной - для другого. В связи с этим деятельность должна квалифицироваться применительно к каждому отделению иностранной организации отдельно исходя из существа ее основной деятельности.
    
    Следует также различать подготовительный характер деятельности и вспомогательный характер деятельности. Так, под подготовительной деятельностью мы обычно понимаем действия, направленные на подготовку, создание или обеспечение условий хозяйствования, которые предшествуют началу основной, хозяйственной деятельности. В целях правильной квалификации наличия постоянного представительства и, соответственно, периода, в котором у иностранной организации возникают налоговые обязательства, следует четко установить момент окончания подготовительной деятельности и начала ведения основной, хозяйственной деятельности организации.
    
    Вспомогательная деятельность может вестись параллельно с основной деятельностью организации сколь угодно долго и включать действия, которые непосредственно не направлены на достижение основных целей и задач организации, но являются необходимыми для их достижения.
    

     Понятие подготовительной и вспомогательной деятельности впервые появляется в налоговом законодательстве Российской Федерации в связи с вступлением в действие главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, однако для большинства иностранных организаций, осуществляющих деятельность в России, не является новым. Практически каждое из применяющихся в отношениях между Российской Федерацией и иностранными государствами соглашение об избежании двойного налогообложения содержит это понятие, включающее аналогичный перечень видов деятельности, не считающихся постоянным представительством, как это теперь установлено в Налоговом кодексе. В этой связи особое практическое значение введения понятия подготовительной и вспомогательной деятельности как не образующей постоянное представительство имеется для иностранных организаций - резидентов государств, с которыми у Российской Федерации отсутствует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения.
    
     Владение имуществом на территории Российской Федерации.
    
     По общему правилу факт владения иностранной организацией любым имуществом на территории Российской Федерации, включая ценные бумаги, доли в капитале российских организаций, сам по себе не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства (пункт 5 статьи 306 Кодекса). Однако использование такого имущества в коммерческих целях может создавать признаки и, соответственно, постоянное представительство для иностранной организации.
    
    Так, в случае, если иностранная организация через имеющееся представительство осуществляет регулярную, на постоянной основе, деятельность, связанную со сдачей имущества в аренду (например, осуществляет поиск потенциальных арендаторов, заключает с ними договоры аренды, заключает договоры проведения текущего ремонта и поддержания помещений в нормальном состоянии и т.п.), то такая деятельность иностранной организации может привести к образованию постоянного представительства и, соответственно, к возникновению обязанности иностранной организации по уплате налога на прибыль организаций в Российской Федерации.
    
     В случае, если сдача в аренду имущества иностранной организации в Российской Федерации не связана с находящимся в России представительством иностранной организации и не осуществляется при его посредничестве, либо такое посредничество или деятельность не носит регулярного характера, оснований рассматривать факт сдачи имущества в аренду сам по себе как приводящий к образованию постоянного представительства не имеется.
    

    Заключение договора простого товарищества.
    
    Согласно пункту 6 статьи 306 Кодекса факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, сам по себе не может рассматриваться для иностранной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.
    
    В соответствии со статьей 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.
    
    Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, согласно статье 1048 Гражданского кодекса Российской Федерации, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества.
    
    Применяя указанную норму Налогового кодекса Российской Федерации, по нашему мнению, следует исходить из того, что постоянное представительство не образуется, если иностранная организация в рамках договора о совместной деятельности не занимается осуществлением самостоятельной предпринимательской деятельности либо деятельности через зависимого агента в Российской Федерации, приводящей к образованию постоянного представительства в соответствии со статьей 306 Кодекса.
    
    По смыслу положений Кодекса, российские участники договора совместной деятельности в рамках ее осуществления сами по себе не являются зависимыми агентами, если не имеют особых дополнительных договорных отношений с иностранной организацией, в результате которых создаются правовые последствия для иностранной организации, и если деятельность первых не удовлетворяет установленным статьей 306 Кодекса признакам зависимого агента.
    
    При этом тот факт, что в соответствии со статьей 278 Кодекса ведение учета доходов и расходов товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником товарищества независимо от того, на кого на основании статьи 1043 Гражданского кодекса Российской Федерации возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором, не изменяет налогового статуса иностранной организации.
    

    Вместе с тем, если в соответствии с договором о совместной деятельности иностранная организация самостоятельно либо через иное лицо, являющееся зависимым агентом данной иностранной организации, осуществляет предпринимательскую деятельность в Российской Федерации, удовлетворяющую критериям, установленным статьей 306 Кодекса, постоянное представительство может быть образовано.
    
    Предоставление персонала для работы на территории Российской Федерации.
    
    Факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации при отсутствии признаков постоянного представительства, как это следует из пункта 7 статьи 306 Кодекса, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации, предоставившей персонал, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен.
    
    В целях применения пункта 7 статьи 306 Кодекса следует исходить из того, что не может рассматриваться как постоянное представительство деятельность иностранной организации в том случае, если деятельность ограничивается предоставлением услуги по подбору и командированию в Российскую Федерацию специалистов определенной квалификации в соответствии с договором о предоставлении персонала, и при этом иностранная организация не принимает обязательств на оказание каких бы то ни было иных услуг, не несет ответственности за качество выполняемой командируемыми специалистами работы. Подтверждением факта оказания по указанным договорам только услуг по предоставлению персонала могут являться акты (протоколы) приемки-передачи услуг, а также выставленные и оплаченные на соответствующие суммы счета, предусматривающие компенсацию расходов иностранной организации, связанных с деятельностью предоставленных специалистов (расходов по их заработной плате, по найму жилых помещений, командировочных и т.п. расходов).
    
    Соглашения о предоставлении персонала следует отличать от соглашений по оказанию услуг. В этих целях особого внимания заслуживает пункт 2.4.2 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее по тексту - Методические рекомендации), в которых рассматривается факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации. Основной идеей этого пункта является описание положений и условий, типичных для договоров о предоставлении персонала, с тем, чтобы такие договоры можно было отличать от договоров на оказание услуг. Вопрос достаточно принципиальный, поскольку договор на оказание услуг (обычно посредством предоставления персонала), плюс регулярность оказания услуг - это уже постоянное представительство иностранной организации.
    
    Помимо изложения условий и положений, характерных именно для договоров о предоставлении персонала, а не на оказание услуг посредством предоставления персонала, в Методических рекомендациях введен "сигнальный" критерий, по достижении которого вне зависимости от всех других условий договора деятельность иностранной организации потребует дополнительного, детального рассмотрения на предмет наличия постоянного представительства.
    

     По соглашениям о предоставлении персонала одна организация предоставляет в распоряжение другой организации специалистов необходимой квалификации для осуществления определенных функций в интересах этой другой организации.
    
     При этом организация, предоставляющая персонал, не принимает на себя обязательств по оказанию каких-либо услуг. Единственным ее обязательством является обязательство предоставить квалифицированный персонал.
    
     Документом, подтверждающим фактическое выполнение обязательств, предусмотренных соглашением о предоставлении персонала, является акт (или иной документ) о предоставлении персонала, а не акт об оказании услуг.
    
     Оплата за предоставленный персонал устанавливается в заранее определяемой твердой сумме и не зависит от фактически выполняемого этим персоналом объема услуг. Сумма вознаграждения за предоставленный персонал, выплачиваемая организацией, его использующей, организации, его предоставляющей, обычно покрывает расходы по его заработной плате, дополнительным компенсационным выплатам (например, по найму помещения) и командировочным расходам. Как правило, такое вознаграждение лишь незначительно превышает вышеуказанные расходы, однако в ряде случаев может не покрывать их.
    
     Поскольку, как было указано выше, организация, предоставляющая персонал, не имеет обязательств по оказанию услуг в Российской Федерации и, соответственно, не ведет активной деятельности, а сумма получаемого вознаграждения не зависит от фактически выполняемых персоналом функций, данный вид доходов носит характер платежей за "аренду" персонала (если такое выражение уместно), а сам факт предоставления персонала не может рассматриваться как постоянное представительство иностранной организации.
    
    Суммы платежей за услуги по предоставлению персонала должны примерно соответствовать суммам заработной платы, установленной для этого персонала, увеличенным на расходы, понесенные компанией по командированию специалистов, и обоснованного вознаграждения за эти услуги. При этом между указанными суммами не должно быть значительного расхождения.
    
     Если между суммами, которые будут переводиться иностранной организации за предоставление персонала, и суммами заработной платы, установленной для этого персонала, будет значительное несоответствие (в Методических рекомендациях оно установлено в размере 10% от последней из указанных сумм), то квалификация такой деятельности компании потребует дополнительного рассмотрения. В частности, такая деятельность иностранной организации может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.
    

     Установленная в размере 10% величина отклонения доходов иностранной организации по отношению к ее расходам, связанных с предоставлением персонала, соответствует обычному уровню цен на услуги специализированных иностранных компаний, занимающихся подбором и предоставлением персонала требуемой квалификации (рекрутинговые компании).
    
    Следует заметить, что автоматического признания наличия постоянного представительства этим пунктом Методических рекомендаций не устанавливается, говорится лишь о необходимости детального анализа фактически осуществляемой деятельности на предмет наличия постоянного представительства.
    
     Вместе с тем ни Налоговый кодекс, ни методические рекомендации по применению главы 25 Кодекса, касающиеся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, не содержат указаний в отношении того, на ком будет лежать бремя администрирования налоговых обязательств по налогу на прибыль в случае признания наличия постоянного представительства иностранной организации, осуществляющей деятельность в Российской Федерации с использованием договоров о предоставлении персонала.
    
    Как правило, такие договоры содержат специальную оговорку о том, что командируемый персонал, нанятый для работы в российской организации, не имеет полномочий по представлению иностранной организации и ее интересов и, следовательно, не имеет полномочий по осуществлению действий, вытекающих из обязанностей этой организации как налогоплательщика (таких, как постановка на учет в налоговом органе Российской Федерации, ведение налогового учета, администрирование налоговых обязательств в целом). Представляется, что в таких случаях иностранная организация должна уполномочить какое-либо лицо на совершение указанных действий от ее имени, однако механизм оповещения иностранной организации о факте наличия у нее постоянного представительства также не совсем понятен. По общему правилу налогоплательщик - иностранная организация самостоятельно определяет свой налоговый статус и представляет налоговую декларацию, предварительно определившись в отношении своего налогового статуса. В рассматриваемой ситуации возможность квалифицировать налоговый статус иностранной организации предоставлена Методическими рекомендациями налоговому органу, который может это осуществить на основании информации, полученной у лица, выплачивающего доход иностранной организации, а также на основании дополнительно затребуемой у иностранной организации информации о величине заработной платы командируемого персонала, затрат организации на его командирование и обустройство и т.д. Все это свидетельствует о том, что рассматриваемое положение Методических рекомендаций скорее относится к контрольной составляющей работы налоговых органов.
    
    Операции по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров.
    

    В соответствии с пунктом 8 статьи 306 Кодекса факт осуществления иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, сам по себе также не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации.
    
    Очевидно, что этот пункт по определению охватывает случаи заключения контрактов на поставку товаров в Россию (вывоз товаров из России) непосредственно самой иностранной организацией, когда подписание контрактов производится сотрудниками головного офиса иностранной организации за границей либо в России на основании детальных письменных указаний иностранной организации. В случаях, когда сотрудники российского представительства иностранной организации подписывают такого рода контракты по поручению иностранной организации, но при этом никоим образом не участвуют в их заключении, оговаривании существенных условий и реализации этих контрактов, такая деятельность также не может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства иностранной организации в России.
    
    Многие иностранные организации, ввозящие свои товары в Российскую Федерацию, организуют свою деятельность в России таким образом, что сотрудники их российских представительств на постоянной основе (регулярно) участвуют в маркетинге, оговаривании существенных условий контрактов (например, цены контракта, условий поставки товаров), участвуют в подготовке к подписанию контрактов, подписывают контракты, растаможивают товары, сопровождают или способствуют доставке товаров до покупателей и занимаются другой деятельностью, связанной с этими контрактами. В том случае, если такая деятельность превышает определенный уровень, после которого она уже не может квалифицироваться как простое представление и защита интересов иностранной организации вне ее местонахождения в гражданско-правовом смысле, она может считаться приводящей к образованию постоянного представительства.
    
    Аналогичная ситуация была рассмотрена Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации, который признал деятельность представительства американской компании в России, связанную с реализацией товаров этой компанией по внешнеторговым контрактам, но превосходящую выполнение функций простого представления и защиты интересов иностранной организации, осуществляемой через постоянное представительство и подлежащей налогообложению в России в части получаемой в результате деятельности представительства прибыли. Решение, нашедшее отражение в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.05.1998 N 3973/97, принималось исходя из законодательства Российской Федерации, действовавшего задолго до вступления в силу главы 25 Кодекса. Вместе с тем положения, содержащиеся в главе 25 Кодекса, в этой части принципиально не отличаются от положений действовавшего ранее законодательства.
    

    И, наконец, в случае если продажа ввезенных в Российскую Федерацию товаров осуществляется иностранной организацией с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов (в том числе таможенных), и такая деятельность носит регулярный характер, то по общему определению постоянного представительства такая деятельность приводит к образованию постоянного представительства.
    
    В абзаце 1 пункта 9 статьи 306 Кодекса указывается, в частности, что "иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет поставки с территории Российской Федерации принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, …".
    
    Таким образом, Кодекс связывает образование постоянного представительства с осуществлением поставок принадлежащих иностранной организации товаров. Причем эти поставки, чтобы отвечать критериям постоянного представительства, данным в статье 306 Кодекса, должны осуществляться на регулярной основе как вид предпринимательской деятельности.
    
    Исходя из положений Гражданского кодекса Российской Федерации, относящихся к договору поставки, иностранная организация будет рассматриваться как осуществляющая поставки, если она на основании возмездного договора осуществляет передачу находящихся на таможенной территории Российской Федерации товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, покупателю или указанному им лицу, либо перевозчику для вручения перечисленным лицам, до момента вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации.
    
    Следовательно, иностранная организация, передавшая товары для переработки на территории Российской Федерации и осуществившая вывоз готовой продукции за пределы таможенной территории Российской Федерации для собственных нужд, не рассматривается как осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство.
    
    

Л.В.Полежарова,
Министерство финансов Российской Федерации

12 июля 2006 года N МВ3944