Адрес документа: http://law.rufox.ru/view/17/901984061.htm


О вопросах применения положений главы 25 Налогового кодекса в целях
определения наличия постоянного представительства иностранной организации

    
    

 Вопрос:

    
    В соответствии с положениями главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации иностранные организации являются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации в случае, если осуществляют деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство.
    
     Вместе с тем из положений Кодекса не вполне понятно, в каких случаях деятельность иностранной организации рассматривается как постоянное представительство, а в каких - нет. Просим разъяснить правильность применения положений главы 25 НК РФ в целях определения наличия постоянного представительства иностранной организации.
    
    

 Ответ:

    
    В соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и получающие доходы от источников в Российской Федерации, являются плательщиками налога на прибыль организаций.
    
     Статья 246 Кодекса, определяющая налогоплательщиков налога на прибыль организаций, устанавливает два ключевых принципа налогообложения прибыли иностранных организаций в Российской Федерации, одним из которых является принцип налогообложения прибыли иностранных организаций только в тех случаях, когда они осуществляют коммерческую деятельность (выполняют работы, оказывают услуги) на территории Российской Федерации, т.е. источник дохода является "российским".
    
     Другим основополагающим принципом является принцип налогообложения прибыли иностранной организации от коммерческой деятельности в России только в случае, если такая прибыль получена через постоянное представительство. Это означает, что прибыль иностранной организации от выполнения работ, оказания услуг на территории Российской Федерации может облагаться налогом на прибыль организаций в Российской Федерации только в том случае, если ее деятельность подпадает под определение "Постоянное представительство". Таким образом, для определения дохода и измерения объема налоговых обязательств иностранной организации в Российской Федерации, как это принято в международной практике налогообложения, используется понятие "постоянное представительство".
    
     Наличие или отсутствие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации определяется исходя из положений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. В том случае, если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у Российской Федерации (СССР) существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства следует руководствоваться положениями соответствующего международного договора, положения которого приоритетны по отношению к положениям внутреннего законодательства Российской Федерации.
    
     Соглашения об избежании двойного налогообложения определяют термин "постоянное представительство", включая в это понятие общие признаки его наличия.
    

    Так, для целей соглашений об избежании двойного налогообложения термин "постоянное представительство" обычно означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Договаривающегося Государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве. Таким образом, соглашения об избежании двойного налогообложения устанавливают совокупность признаков "постоянного представительства", которыми являются наличие места деятельности, проведение предпринимательской деятельности, постоянный характер ведения такой деятельности.
    
    Кроме того, в соглашениях об избежании двойного налогообложения устанавливаются правила, согласно которым строительные площадки, сборочные и монтажные объекты могут признаваться постоянными представительствами в случае превышения срока их существования над сроком, установленным в соглашении для признания такой деятельности постоянным представительством.
    
    В соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения постоянным представительством может быть признана не только самостоятельная деятельность иностранной организации, но и ее деятельность через иное лицо, признаваемое зависимым агентом.
    
     Понятие "Постоянное представительство" в целях законодательства Российской Федерации о налогах и сборах приводится в статье 306 Налогового кодекса Российской Федерации, на основании положений которой можно установить, что под постоянным представительством для целей налога на прибыль организаций понимается любое обособленное подразделение или иное место деятельности иностранной организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.
    
    Как видно из статьи 306 Кодекса, основные признаки понятия "постоянное представительство" полностью согласуются с его признаками, данным в соглашениях об избежании двойного налогообложения.
    
     Постоянным представительством иностранной организации в Кодексе признается, в частности, филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство или любое иное место регулярного осуществления предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации, связанной с пользованием недрами, разведкой или разработкой природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов, осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, если такая деятельность не является подготовительной или вспомогательной в пользу самой же иностранной организации, а также постоянным представительством иностранной организации признается деятельность иных лиц, удовлетворяющая установленным Кодексом признакам.
    
     Таким образом, постоянным представительством иностранной организации может быть признано любое место самостоятельной деятельности иностранной организации, а также может быть признана деятельность иных лиц, удовлетворяющая установленным главой 25 Кодекса признакам.
    
    Как видно из приведенной нормы Кодекса, законодательство не устанавливает полноценного определения термина "постоянное представительство", приводится лишь перечень видов деятельности и видов имущественной базы, посредством которой эта деятельность организована, образующих постоянное представительство. Налогоплательщик, таким образом, используя приведенный перечень, должен самостоятельно выявить и систематизировать существенные составляющие понятия "постоянное представительство" и сделать вывод о его наличии или отсутствии применительно к конкретной ситуации.
    
    Понятие "постоянное представительство" имеет в налоговом законодательстве специальное значение, отличное от созвучных гражданско-правовых терминов, таких как "представительство юридического лица", "представитель субъекта права", определяемых статьей 55 Гражданского кодекса Российской Федерации.
    
    Это понятие не имеет организационно-правового значения, а определяет так называемый налоговый статус иностранной организации, т.е. обязанность по уплате налога на прибыль в Российской Федерации.
    
    Критерии и признаки наличия постоянного представительства установлены в разных подпунктах статьи 306 Кодекса и включают наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в Российской Федерации, осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности через такое обособленное подразделение, осуществление такой деятельности на регулярной основе. При этом в Методических рекомендациях налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее по тексту - Методические рекомендации) указано, что деятельность иностранной организации может быть признана постоянным представительством при наличии совокупности признаков постоянного представительства, а не на основе существования какого-либо из этих признаков, отдельно взятого.
    
    Одним из определяющих критериев для квалификации деятельности иностранной организации в Российской Федерации как осуществляемой через постоянное представительство является регулярность ее осуществления.
    
    Так, пунктом 3 статьи 306 Кодекса установлено, что постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности. При этом, в случаях когда иностранная организация осуществляет в Российской Федерации деятельность, связанную с пользованием недрами или использованием других природных ресурсов, или осуществляет деятельность на строительной площадке, Кодекс четко устанавливает, с какого момента постоянное представительство считается образованным. В частности, в соответствии с пунктом 3 статьи 306 Кодекса, при пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности.
    
     Началом существования строительной площадки, как это установлено пунктом 3 статьи 308 Кодекса, считается более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику или дата фактического начала работ.
    
     Для всех иных случаев осуществления деятельности иностранной организацией постоянное представительство считается образованным с начала регулярного ее осуществления. Сам по себе критерий "регулярность" в налоговом законодательстве не определен.
    
    В соответствии с пунктом 2.2.1. Методических рекомендаций под регулярной деятельностью иностранной организации следует понимать, в частности, деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах в соответствии с подразделом 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124, зарегистрированным в Минюсте России 02.06.2000 N 2258. В таком порядке на учет в налоговом органе встают иностранные организации, осуществляющие или намеревающиеся осуществлять деятельность в Российской Федерации через обособленное подразделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности).
    
    Таким образом, определение регулярности в смысле Методических рекомендаций привязано к продолжительности деятельности.
    
    Пункт 2.2.1 Методических рекомендаций предусматривает возможность установления критерия "регулярная деятельность" на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. Вместе с тем указано, что единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации, например, отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как "регулярная деятельность" и, следовательно, не могут приводить к образованию постоянного представительства и возникновению обязанности по уплате налога на прибыль от деятельности через постоянное представительство.
    
    Таким образом, налоговое законодательство Российской Федерации устанавливает следующие признаки постоянного представительства, при наличии совокупности которых деятельность иностранной организации в Российской Федерации считается постоянным представительством: это наличие любого места деятельности иностранной организации в Российской Федерации (при этом это не обязательно должен быть офис), осуществление иностранной организацией в этом месте предпринимательской деятельности, осуществление такой деятельности иностранной организацией регулярно.
    
    

Л.В.Полежарова,
Министерство финансов Российской Федерации

12 июля 2006 года N МВ3945