В качестве вклада - право аренды
Вопрос:
Довольно распространенной является ситуация, когда при проведении налоговой проверки налоговыми органами из состава налогооблагаемой прибыли исключаются расходы будущих периодов в части права долгосрочной аренды земельного участка, полученного обществом в качестве вклада в уставный капитал. Как должен учитываться данный вклад?
Ответ:
Передача арендатором права аренды другому лицу может осуществляться лишь способами, предусмотренными п.2 ст.615 ГК РФ, т.е. в порядке перенайма, внесения в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного общества или товарищества, внесения в качестве паевого взноса в производственный кооператив (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66).
Глава 4 ГК РФ предусматривает формирование уставного (складочного) капитала (фонда), предусмотренного для таких разновидностей юридических лиц, как хозяйственные товарищества и общества (полные и коммандитные товарищества (товарищества на вере), общества с ограниченной и дополнительной ответственностью, акционерные общества), производственные кооперативы (в производственных кооперативах за счет имущества их членов формируется паевой фонд), унитарные предприятия.
В соответствии с п.6 ст.66 ГК РФ вкладом в уставный (складочный) капитал (фонд) организации могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. При этом денежная оценка вклада участника хозяйственного общества производится по соглашению между учредителями (участниками) общества и в случаях, предусмотренных законом, подлежит независимой экспертной проверке.
Согласно ст.128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, включая исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
Право аренды недвижимости, в том числе земельного участка, является имущественным правом и, следовательно, объектом гражданских прав. Объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому, за исключением случаев, установленных ГК РФ (ст.129).
Объектом обложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком (ст.247 НК РФ). При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
К доходам для целей налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (ст.248 НК РФ) и внереализационные доходы.
Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли, установлен ст.251 НК РФ.
Согласно пп.3 п.1 ст.251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, равно как не учитываются для целей налогообложения по налогу на прибыль в соответствии с п.3 ст.270 НК РФ расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.
Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда), предусмотрены ст.277 НК РФ.
Таким образом, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущественных прав, в частности права долгосрочной аренды земельного участка, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал организации (письмо УМНС России по г.Москве от 07.07.2003 N 26-12/36817).
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 30.04.2004 N 04-02-05/1/34 (ответ на частный запрос налогоплательщика), внесение имущества в уставный капитал организации связано с встречным обязательством, возникающим у получающей стороны, передать взамен соответствующие доли, стоимость которых для целей налогового учета признается равной стоимости передаваемого имущества. В постановлении Президиума ВАС РФ от 08.08.2000 N 1248/00 также отмечено, что отношения по формированию уставного капитала носят возмездный характер. Имущество, переданное в качестве вклада в уставный капитал, является собственностью общества. Учтенная при его создании информация о состоянии и движении уставного капитала трансформируется в учет обществом материальных ценностей, за счет которых он сформирован. Также неправомерно оценивать внесение права владения и пользования в уставный капитал в качестве безвозмездного пользования, поскольку учредитель получает встречный эквивалент за передачу указанного права в виде имущественных прав требования к обществу.
При этом для целей налогового учета данный обмен также признается эквивалентным, ввиду чего не возникает прибыли, указанной в п.1 ст.277 НК РФ. Стоимость полученного имущества должна определяться по данным налогового учета у стороны, передающей имущество.
На основании этого можно сделать вывод, что в отсутствие фактических расходов, связанных с приобретением имущества, и документально подтвержденных данных налогового учета передающей стороны стоимость полученного имущества будет равной нулю. Такого мнения придерживаются и налоговые органы (письмо УМНС России по г.Москве от 14.05.2004 N 26-12/33161).
В рассматриваемом случае стоимость полученного права по данным налогового учета передающей стороны может определяться как общая сумма расходов учредителя по договору аренды имущества за весь период передачи организации права на его владение и пользование. Только такая стоимость включается в состав расходов вновь созданной организации равными долями на основании пп.49 п.1 ст.264, абзаца 2 п.1 ст.272 НК РФ. Аналогичное мнение высказано в письме УМНС России по Московской области от 21.11.2002 N 04-24/3836. Поэтому налоговая стоимость вносимого права аренды равна нулю в связи с отсутствием расходов и, следовательно, данных налогового учета у передающей стороны.
В соответствии с приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н начиная с 1 января 1999 года право на заключение договора аренды земельного участка в состав нематериальных активов не включается. Кроме того, аналогичная норма нашла отражение в Положении по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденном приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, введенном в действие с 1 января 2001 года (письмо Минфина России от 14.01.2003 N 04-02-06/1/179).
В бухгалтерском учете согласованная стоимость полученного в качестве вклада в уставный капитал имущественного права может быть учтена на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием в течение срока владения и пользования в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в качестве расходов по обычным видам деятельности (п.5 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н).
В случае если организация получила право на заключение договора аренды земельного участка, на котором будет производиться строительство, то такое право аренды следует учитывать следующим образом. В бухгалтерском учете операции, связанные со строительством, отражаются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.93 N 160. Учет затрат по строительству ведется на счете 08 "Капитальные вложения", субсчет "Строительство объектов основных средств" (п.2.3 Положения). Поэтому право на заключение договора аренды земельного участка следует учитывать на счете 08 "Капитальные вложения", но только как затраты, не увеличивающие стоимость основных средств (п.3.1.7 Положения), которые после окончания строительства подлежат списанию на счет 99 "Прибыли и убытки" как затраты, не включаемые в первоначальную стоимость объекта основных средств (п.3.2.5 Положения).
А.Тимофеева,
консультант по налогам и сборам
"Финансовая газета. Региональный выпуск"
N 31(608), август, 2006 год
3 августа 2006 года N Э7249