Упрощенка, N 7, 2006 год                                            
Рубрика: Центральный вопрос
Л.А.Масленникова,
эксперт журнала "Упрощенка",
кандидат экономических наук               
    

Новые формулы для налогового учета товаров

    В начале года мы уже писали о налоговом учете покупных товаров. Зачем опять возникает эта тема? В прошлом номере вы могли прочесть новость о письме Минфина России, в котором приведены формулы для стоимости товаров, включаемой в расходы. Сейчас мы хотим рассказать об этом подробно.

    Напомним, что с 1 января 2006 года налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут включать в расходы стоимость только тех покупных товаров, которые реализованы и оплачены поставщику (подп.2 п.2 ст.346.17 НК РФ). Мы этот вопрос уже обсуждали.
    
    Вернемся ненадолго к тому разговору. Исходной точкой была статья 346.17 Налогового кодекса РФ, в которой предлагаются следующие методы учета:
    
    - ФИФО (по стоимости товаров, приобретенных первыми);
    
    - ЛИФО (по стоимости товаров, приобретенных последними);
    
    - по средней стоимости;
    
    - по стоимости единицы товара.
    
    Фирмам, у которых мало поставщиков и небольшой ассортимент товаров, конечно, эти методы подходят. А вот предприятия розничной торговли, ведущие учет в продажных ценах, применять их не могут. Почему же? Потому, что, если нет специальных кассовых аппаратов со сканерами, бухгалтер просто не будет знать, какие именно товары проданы. Как вести учет в этом случае, в Налоговом кодексе не сказано. Тем, кого это затрагивало, оставалось только ждать разъяснений Минфина.
    
    

О чем говорили раньше

    Письмо Минфина России от 09.09.2005 N 03-11-04/2/75 было лаконичным. В Налоговом кодексе указано четыре метода? Их и использовать - и в розничной торговле, и в других отраслях. То есть для учета в продажных ценах никаких исключений нет.
    
    В этом случае мы посоветовали вывести для себя формулы. Как к этому можно было подойти? Наши рассуждения строились так. В течение месяца поставщики получают оплату. Но оплата ведь может приходиться как на реализованные товары, так и на остаток в конце месяца. Отсюда, чтобы узнать стоимость, включаемую в расходы, нужно из всей суммы вычесть часть, приходящуюся на остаток товара. А сначала определить его долю в общем объеме.         
    
    Вот формулы, которые мы предложили своим читателям.
    
    Рi = (Оi + Дi-1) х РЕАЛi : (РЕАЛi + ОСТi),
    
    где Рi - расходы на приобретение товаров, уменьшающие налоговую базу в текущем месяце;
    
    Оi - оплата поставщикам за все товары (без НДС);
    
    Дi-1 - стоимость остатка товаров, которые были оплачены, но не реализованы в предыдущем месяце;
    
    РЕАЛi - стоимость реализованных за месяц товаров (в продажных ценах);
    
    ОСТi - стоимость остатка товаров на конец месяца (в продажных ценах);
    
    i - текущий месяц.
    
    Стоимость остатка оплаченных, но нереализованных товаров в предыдущем месяце в первый месяц работы равен нулю. Во все же другие ее можно рассчитать по формуле:
    
    Дi = (Оi + Дi-1) х ОСТi : (РЕАЛi + ОСТi).
    
    Прибегая к расчетному способу, "упрощенец" ничего не нарушает, так как списывает в расходы не всю оплату, а лишь часть, которая относится к реализованным товарам.
    
    К своим выкладкам мы сделали оговорку, что Минфин России никаких формул не предлагал.
    
    

Новое мнение Минфина

    Письмо Минфина России от 28.04.2006 N 03-11-04/2/94 стало настоящей сенсацией. В нем говорится, что "упрощенцу" необязательно определять стоимость товаров, относимых на расходы, одним из четырех методов из Налогового кодекса. Метод можно разработать и самостоятельно. Мало того, приведены даже готовые формулы.
    
    Формула для определения доли непроданных товаров в общем объеме (Д1):
    
    Д1 = Ок : (Ср + Ок),
    
    где Ср - стоимость товаров (без НДС), реализованных в течение месяца;
    
    Ок - стоимость товаров, не реализованных на конец месяца.
    
    Формула для определения стоимости товаров, оплаченных и не реализованных на конец месяца (Он):
    
    Он = (Ом + Оп) х Д1,
    
    где Ом - оплата поставщикам, внесенная за месяц (без НДС);
    
    Оп - стоимость товаров, оплаченных, но не реализованных на начало месяца.     
         
    На заметку. Зачем понадобились формулы в прошлом году?
    
    Еще в прошлом году, до ввода в действие поправок в главу 26.2 НК РФ, мы предлагали налогоплательщикам использовать формулы.
    
    Дело в том, что начиная с 2003 года налоговые органы требовали, чтобы товары, стоимость которых включается в расходы, были оплачены, реализованы, да еще чтобы от их реализации был получен доход. Такие указания были даны в письме МНС России от 11.06.2003 N  СА-6-22/657 и действовали, пока 13 мая 2005 года не вышло письмо Минфина России N 03-03-02-02/70 с новой установкой. Теперь достаточно было оплаты. А с 2006 года стали списывать в расходы стоимость товаров только после их оплаты и реализации.          
    
    Кстати, на 1 января 2006 года показатель Оп равен нулю. Это вытекает из того, что в 2005 году налогоплательщики, применяющие "упрощенку", могли принимать в расходы стоимость товаров сразу после оплаты, следовательно, к началу нового года оплаченных, но неучтенных товаров не будет.
    
    Напрашивается вопрос: зачем считать стоимость товаров, которые оплачены, но не реализованы, если она не войдет в расходы? Да, в текущем месяце не войдет, зато в следующем ее уже можно будет учесть - тогда эти товары скорее всего продадут.
    
    Помимо этого Минфин советует определять долю реализованных товаров (Д2) в общем объеме товаров (как проданных, так и оставшихся на конец месяца). Вот ее формула:
    
    Д2 = Ср : (Ср + Ок).
    

    В тексте письма указано "доля нереализованных товаров", но это, очевидно, опечатка.
    
    Это проверочный показатель: сумма долей реализованных и нереализованных товаров всегда равна единице.
    
    Еще одна формула - для стоимости реализованных и оплаченных товаров (Р), которая учитывается в текущем периоде:
    
    Р = (Ом + Он) х Ср : (Ср + Ок).
    
    Здесь будьте внимательны: показатель Он берется за прошлый месяц, так как это стоимость остатка оплаченных, но нереализованных товаров на начало месяца. Кстати, в этой формуле вместо выражения [Ср : (Ср + Ок)] сразу можно подставить Д2, который уже известен. Таким образом, мы получим:
    
    Р = (Ом + Он) х Д2.
    
    Два замечания.
    
    1. При упрощенной системе налогообложения выданные авансы не являются расходами, поэтому в расчете, связанном с текущими поставками, не участвуют. Такие авансы можно учесть лишь тогда, когда они погашены, то есть когда товар доставлен и оприходован.         
    
    Позиция. Минфин о расходе в виде "входного" НДС.
    
    Кроме формул для расходов на покупные товары в письме Минфина России от 28.04.2006 N 03-11-04/2/94 приводится расчет НДС, который можно отнести к расходам. Таким образом, теперь официально разрешено определять такой НДС расчетным путем. Как? Стоимость покупных товаров нужно умножить на 18%. Разумеется, если реализуемые товары облагаются по другой, 10-процентной ставке, умножить на нее, а если по разным - считать раздельно.     
    
    2. Минфин России не уточняет, какую стоимость реализованных и оставшихся товаров брать - покупную или продажную. По логике, раз формулы рекомендованы для розничной торговли, вроде бы продажную, поскольку точная покупная стоимость проданных товаров здесь неизвестна. Однако если такая информация есть, то можно брать и ее. Вообще это неважно: в расчетах фигурирует доля, а не реальная стоимость. Нужно только, чтобы показатели были однотипны, то есть чтобы и в реализации, и в остатке фигурировала либо покупная, либо продажная стоимость.
    
    

Считаем по формулам

    Теперь давайте посмотрим, совпадут ли результаты, полученные разными способами - нашим и Минфина России.
    
    Пример 1
    
    ООО "Престо" работает на УСН с момента регистрации 4 апреля 2006 года (объект налогообложения - доходы минус расходы). Основным видом его деятельности является розничная торговля. Ассортимент товаров довольно широк, поэтому учет ведется в продажных ценах. Данные за II квартал 2006 года приведены в табл.1. Рассчитаем стоимость товаров, включаемую в налоговую базу.
    
    

    Таблица 1. Данные ООО "Престо" за II квартал 2006 года (руб.)
    

         
    Сначала воспользуемся формулами, предложенными Минфином России. Итак, апрель:
    
    Д1 = 123 450 руб. : (38 900 руб. + 123 450 руб.) = 0,760394.
    
    (Остановимся на шести знаках после запятой. Думаем, для точности этого будет вполне достаточно.)
    
    Он = (110 000 руб. + 0) х 0,760394 = 83 643 руб.
    
    В апреле фирма только приступила к работе, поэтому Оп - стоимость остатка товаров, оплаченных, но не реализованных на начало апреля - равна нулю.
    
    Величина Он - это стоимость товаров, оплаченных, но не реализованных на конец апреля (начало мая), то есть это Оп для майских расчетов.
    
    Определим долю реализованных товаров в общем объеме:
    
    Д2 = 38 900 руб. : (38 900 руб. + 123 450 руб.) = 0,239606.
    
    Займемся стоимостью товаров, которую можно включить в расходы апреля:
    
    Р = (110 000 руб. + 0) x 38 900 руб. : (38 900 руб. + 123 450 руб.) = 26357 руб.
    
    Перейдем к маю:
    
    Д1 = 108 600 руб. : (115 900 руб. + 108 600 руб.) = 0,483742;
    
    Он = (130 000 руб. + 83 643 руб.) x 0,483742 = 103 348 руб.;
    
    Д2 = 115 900 руб. : (115 900 руб. + 108 600 руб.) = 0,516258.
    
    Р = (130 000 руб. + 83 643 руб.) x 115 900 руб. : (115 900 руб. + 108 600 руб.) = 110 295 руб.
    
    Теперь - июнь:
    
    Д1 = 118 790 руб. : (121 700 руб. + 118 790 руб.) = 0,493950;
    
    Он = (115 800 руб. + 103 348 руб.) x 0,493950 = 108 248 руб. (будет использован в расчете расходов за июль);
    
    Д2 = 121 700 руб. : (121 700 руб. + 118 790 руб.) = 0,50605;
    
    Р = (115 800 руб. + 103 348 руб.) x 121 700 руб. : (121 700 руб. + 118 790 руб.) = 110 900 руб.
    
    Итого расходы на покупные товары, уменьшающие налоговую базу за II квартал 2006 года, составят 247 552 руб. (26 357 руб. + 110 295 руб. + 110 900 руб.).
    
    А сейчас посчитаем с помощью своих формул.
    
    Для апреля i = 4, мая i = 5, июня i = 6.
    
    Д3 = 0 - на начало апреля остатка товаров, оплаченных, но не реализованных, нет.
    
    Р4 = (110 000 руб. + 0) x 38 900 руб. : (38 900 руб. + 123 450 руб.) = 26 357 руб.;
    
    Д4 = (110 000 руб. + 0) x 123 450 руб. : (38 900 руб. + 123 450 руб.) = 83 643 руб.;
    
    Р5 = (130 000 руб. + 83 643 руб.) x 115 900 руб. : (115 900 руб. + 108 600 руб.) = 110 295 руб.;
    
    Д5 = (130 000 руб. + 83 643 руб.) x 108 600 руб. : (115 900 руб. + 108 600 руб.) = 103 348 руб.;
    
    Р6 = (115 800 руб. + 103 348 руб.) x 121 700 руб. : (121 700 руб. + 118 790 руб.) = 110 900 руб.;
    
    Д7 = (115 800 руб. + 103 348 руб.) x 118 790 руб. : (121 700 руб. + 118 790 руб.) = 108 248 руб.
    
    Общие расходы на покупные товары:
    
    Р4 + Р5 + Р6 = 26 357 руб. + 110 295 руб. + 110 900 руб. = 247 552 руб.
    
    Сравним результаты: в обоих случаях получилась одна и та же сумма.
    

    Итак, пример показал: способы идентичны. Это лишний раз убеждает в том, что подход, предложенный нами в прошлом году, был абсолютно верным, и выбравшие его налогоплательщики своих расходов не завысили.
    
    Попробуем сделать более сложный расчет - для случая, когда оплачиваются не только текущие, но и будущие поставки, то есть выдается аванс.
    
    Пример 2
    
    Воспользуемся условиями примера 1, немного их изменив и дополнив (табл.2).
    
    Будем считать по формулам Минфина России.
    
    Сначала решим, что делать с авансами. К оплаченным товарам они не относятся, поэтому их следует вычесть. Тогда суммы оплаты, которые понадобятся в расчете, будем определять по формуле:
    
    Ом = О - Ав + Ап,
    
    где О - вся сумма, переданная поставщикам.
    

    
    Таблица 2. Данные ООО "Престо" за II квартал 2006 года (руб.)
    

        
    Ав - авансы выданные;
    
    Ап - авансы погашенные.
    
    Апрель:
    
    Ом = 135 000 руб. - 52 000 руб. + 0 = 83 000 руб.;
    
    Д1 = 123 450 руб. : (38 900 руб. + 123 450 руб.) = 0,760394;
    
    Он = (83 000 руб. + 0) x 0,760394 = 63 113 руб.;
    
    Д2 = 38 900 руб. : (38 900 руб. + 123 450 руб.) = 0,239606;
    
    Р = (83 000 руб. + 0) x 38 900 руб. : (38 900 руб. + 123 450 руб.) = 19 887 руб.
    
    Май:
    
    Ом = 148 000 руб. - 70 000 руб. + 52 000 руб. = 130 000 руб.;
    
    Д1 = 108 600 руб. : (115 900 руб. + 108 600 руб.) = 0,483742;
    
    Он = (130 000 руб. + 63 113 руб.) x 0,483742 = 93 417 руб.;
    
    Д2 = 115 900 руб. : (115 900 руб. + 108 600 руб.) = 0,516258;
    
    Р = (130 000 руб. + 63 113 руб.) x 115 900 руб. : (115 900 руб. + 108 600 руб.) = 99 696 руб.
    
    Июнь:
    
    Ом = 152 000 руб. - 50 000 руб. + 61 700 руб. = 163 700 руб.;
    
    Д1 = 118 790 руб. : (121 700 руб. + 118 790 руб.) = 0,493950;
    
    Он = (163 700 руб. + 93 417 руб.) x 0,493950 = 127 003 руб. (как и в предыдущем примере, понадобится для июльского ра
    счета);
    
    Д2 = 121 700 руб. : (121 700 руб. + 118 790 руб.) = 0,50605;
    
    Р = (163 700 руб. + 93 417 руб.) x 121 700 руб. : (121 700 руб. + 118 790 руб.) = 130 114 руб.
    
    Итак, мы выяснили, сколько можно списать в расходы за каждый месяц. Определим теперь сумму за весь квартал. Получается, что за II квартал 2006 года ООО "Престо" вправе учесть товары на сумму 249 697 руб. (19 887 руб. + 99 696 руб. + 130 114 руб.).