Е.Ф.Мосин,
адвокат Санкт-Петербургской городской коллегии адвокатов,
профессор кафедры государственного права СПбГУП.
Телефон (812) 303-3628
E-mail:  [email protected]
Интернет: www.rcom.ru/mosin

Реорганизация акционерного общества в условиях корпоративной войны

Мы очищаем место бою  
Стальных машин, где дышит интеграл,
С монгольской дикою ордою!
(Блок А.А. стихотворение "Скифы")

    
    Тема корпоративных войн и реорганизации хозяйственных обществ всегда актуальна для бизнеса, особенно среднего и крупного. Особую остроту она приобрела в современной России, в эпоху второго передела собственности. При первом переделе, когда государственная собственность переходила в частные руки, вопросы реорганизации тоже были актуальны, но из-за слабой законодательной базы и не столь ярко (как сегодня) выраженного частнособственнического интереса реорганизация происходила чаще в условиях войн за влияние на чиновников, нежели в условиях корпоративных битв. Корпоративные образования в России той эпохи сами еще находились в стадии формирования и их интересы были недостаточно определенны (например, диверсификация бизнеса обычно не носила системный характер, и нередко проводилась по принципу "подбирай, что плохо лежит"). Соответственно, и реорганизовывать зачастую было либо почти нечего, либо незачем.
    
    Для второго этапа передела собственности характерны ожесточенные корпоративные войны (ибо в нынешних войнах велик риск потерять свое, а в прежних был велик лишь риск не приобрести чужое).
    
    Безусловно, обычно главной целью реорганизации бизнеса является повышение его прибыльности. Однако, реорганизация может преследовать (для отечественного бизнеса это особенно характерно) и другие цели, требующие передела собственности, например раздел бизнеса между его не нашедшими общего языка, а то и прямо враждующими владельцами, вывод активов в интересах мажоритарных участников хозяйственного общества и/или его топ-менеджеров.
    
    Поэтому в российской практике нередки ситуации, когда корпоративная война является одной из причин реорганизации бизнеса. Нередко и обратное: реорганизация как причина войны между недовольными результатами реорганизации.
    
    Разумеется, реорганизация и корпоративная война могут не совпадать во времени, могут не обусловливать одна другую. Но лучше при подготовке и проведении реорганизации хозяйственного общества даже в мирное время исходить из высокой вероятности возникновения корпоративной войны в недалеком будущем. При таком подходе, конечно, могут заметно возрасти затраты, обусловленные повышением качества подготовки и проведения реорганизации во всех ее аспектах - учетном, налоговом, организационном, юридическом и т.д. Но зато снижается вероятность будущих потерь. Примером того, что эти потери могут быть огромными, являются результаты реорганизации нефтяных компаний ЮКОС и "Сибнефть". Ситуация, в которой они оказались, дает основание для введения в деловую лексику нового термина - "ререорганизация".
    
    Поскольку корпоративная война предъявляет повышенные требования к тщательности проведения реорганизации во всех ее аспектах, то в этой статье кратко рассматривается ряд актуальных для практики, но пока мало исследованных проблем, обусловленных характерной для реорганизации тесной взаимосвязью ее экономических, юридических, учетных и налоговых аспектов (далее речь пойдет о реорганизации акционерных обществ).
    

    Пожалуй, каждый, кому приходилось на практике заниматься вопросами реорганизации акционерного общества (далее - АО или общество), подтвердит, что именно в этой взаимосвязи кроются и неожиданно возникают самые трудные вопросы реорганизации (если не считать вопросы, упирающиеся сугубо в "человеческий фактор"). Из-за тесной связи, существующей между экономическими, юридическими, учетными и налоговыми аспектами реорганизации, набор проблем превращается в довольно запутанный клубок, который на практике обычно не удается четко структурировать и отразить в таком плане действий, который не вызывал бы сомнений при мысли о будущих налоговых проверках и корпоративных разборках.
    
    Сложность этой проблемы, характерная для процедур реорганизации АО в любой стране, в нашей усугубляется слабой согласованностью процедур формирования бухгалтерской отчетности, предусмотренной актами Минфина РФ для реорганизации хозяйственных обществ, и организационно-правовых процедур реорганизации, предусмотренных корпоративным законодательством.
    
    В практике реорганизации многие из вопросов, неурегулированных на нормативно-правовом уровне, обычно оставляют нерешенными в надежде, что их похоронит время. Нередко такая позиция находит понимание и у проверяющих, особенно, если иное не ведет к увеличению налоговых поступлений в бюджет. Однако в условиях корпоративной войны источником успеха нередко оказываются именно недостатки правового регулирования вышеуказанных взаимосвязанных аспектов реорганизации. Поэтому в данной статье обращается внимание на те вопросы, которые в "мирное время" обычно мало интересны реорганизаторам, но в "военное время" приобретают особенную остроту и важность - когда противная сторона цепляется за каждую "букву" формулировки в каждом нормативно-правовом акте и охотно сигнализирует во все органы о любом, даже малозначительном нарушении и столь же охотно судится из-за них.
    
    Основополагающие требования к юридическим процедурам реорганизации АО в форме слияния, присоединения, разделения, выделения изложены в ст.57-60 ГК РФ и в Федеральном законе от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (ред. от 27.02.2003; далее - Закон об АО).
    
    В правовом плане процедура реорганизации начинается с того, что совет директоров (наблюдательный совет; далее - совет директоров) АО принимает (в порядке, предусмотренном главами VII и VIII Закона об АО) решение о вынесении на решение общего собрания акционеров вопроса о реорганизации. Содержание этого вопроса зависит от формы реорганизации и определено в п.2 ст.16 (слияние), п.2 ст.17 (присоединение), п.2 ст.18 (разделение), п.2 ст.19 (выделение) Закона об АО.
    
    АО, общее собрание акционеров которого приняло решение о реорганизации, обязано в трехдневный срок со дня принятия решения письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета (п.2 ст.23 НК РФ).
    
    К обществу, не исполнившему это, применяется мера ответственности по ст.129.1 НК РФ: штраф 1000 руб., если неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) сведений, которые АО должно сообщать налоговому органу, имело место впервые в текущем календарном году; в противном случае - 5000 руб. (ответственность по п.1 ст.126 НК РФ здесь не применима).
    
    Кроме того, в соответствии с п.1 ст.15.6 и примечанием к ст.2.4 КоАП РФ на руководителя АО может быть наложен штраф от 3 до 5 МРОТ - за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Протоколы об административном правонарушении в этом случае составляют должностные лица налоговых органов (пп.5 п.2 ст.28.3 КоАП РФ), дело о правонарушении рассматривает судья (ст.23.1 КоАП РФ).
    
    Форма направляемого в налоговый орган сообщения о реорганизации определена в Приложении N 5 к Порядку и условиям присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика, утвержденному приказом МНС РФ от 27.11.1998 N ГБ-3-12/309 (ред. от 24.12.1999).         

   Налоговые требования, обусловленные спецификой реорганизации, изложены в ст.50 НК РФ. При ее внешней ясности на практике возникает множество вопросов по налогообложению в связи с реорганизацией. Например, появляется ли объект налогообложения по налогу на прибыль в связи с различиями в оценках активов до и после признания реорганизации завершенной - правомерность возникновения таких различий вытекает из п.7 Методических указаний, о которых пойдет речь ниже. Подлежит ли восстановлению к уплате в бюджет в части, приходящейся на остаточную стоимость на дату передачи объекта основных средств, НДС, предъявленный реорганизуемому АО поставщиками? Может ли юридическое лицо, возникшее в результате реорганизации и получившее от правопредшественника его кредиторскую задолженность по поставкам товаров, работ, услуг, предъявить к вычету (возмещению из бюджета) НДС, учтенный в ее составе?

    Вопросов немало, но здесь они не будут обсуждаться. Отметим только, что среди специалистов по налогообложению по многим из налоговых вопросов, возникающих при реорганизации, не существует единого мнения. И добавим к этому, что в связи с реорганизацией возможны ситуации, когда налоговое бремя возрастает, причем без всякой вины налогоплательщика и не "по умыслу" налоговых органов; в качестве примера можно сослаться на порядок применения регрессивной шкалы ЕСН.
    
    Даже в случае проведенной накануне выездной налоговой проверки реорганизуемого АО налоговый орган вправе (ст.87 НК РФ) после получения сообщения о реорганизации провести повторную выездную налоговую проверку по уже проверенным налогам за уже проверенный налоговый период. При этом не исключено, что заново будет проверен весь максимально допустимый для проверки период деятельности АО.
    
    Вероятность выездной налоговой проверки реорганизуемого АО всегда высока, а при разделении, слиянии и присоединении проверка неизбежна, ибо в этих случаях имеет место ликвидация юридического лица, а при ликвидации МНС РФ считает проверку необходимой.
    
    Однако проведение проверки в связи с реорганизацией не является обязательным для налогового органа. И если после получения налоговым органом сообщения о реорганизации АО его проверка не была проведена или была начата, но не завершена, то это не может служить основанием для приостановления процесса реорганизации каким-либо государственным органом. Ибо такого не допускает Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц" (ред. от 08.12.2003; далее - Закон о регистрации), согласно п.1 ст.23 которого отказ в государственной регистрации юридического лица допускается только в двух случаях: в случае непредставления необходимых документов, предусмотренных этим же Законом (причем согласно п.4 ст.9 Закона регистрирующий орган не вправе требовать представления документов, кроме установленных этим Законом), и в случае представления документов в ненадлежащий регистрирующий орган. А согласно п.2 ст.23 этого Закона решение об отказе в регистрации должно содержать основания отказа с обязательной ссылкой на нарушения, предусмотренные п.1 ст.23.
    
    В заключение темы ответственности по НК РФ и КоАП РФ отметим, что КоАП РФ (ст.2.10) предусматривает трансляцию не реализованной меры административной ответственности при реорганизации. В юридической литературе поднимается вопрос о правомерности правопреемства вины, заложенного в ст.2.10 КоАП РФ, но обсуждение этого любопытного феномена выходит за рамки темы данной статьи.
    

    Для всех юридических лиц, в отношении которых осуществляется реорганизация, или которые возникли в результате реорганизации, а также для всех юридических и физических лиц, кто уже состоит в каких-либо правоотношениях с реорганизуемым или возникшим в результате реорганизации юридическим лицом или оценивает целесообразность вступления в такие правоотношения, существенным по своим экономическим и юридическим последствиям является момент, с которого юридическое лицо считается реорганизованным.
    
    Моменты, когда реорганизация АО признается завершенной, определены в п.4 ст.57 ГК РФ, п.4 ст.15 Закона об АО и ст.16 Закона о регистрации.
    
    Реорганизация АО считается завершенной: при слиянии - с момента государственной регистрации вновь возникшего АО (при этом реорганизованные АО считаются прекратившими деятельность); при разделении - с момента регистрации последнего из вновь возникших обществ (при этом реорганизованное АО считается прекратившим деятельность); при выделении - с момента регистрации последнего из вновь возникших обществ; при присоединении - с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последнего из присоединенных обществ. Определение момента завершения реорганизации при разделении и выделении через момент регистрации последнего из вновь возникших обществ, представляется логически правильным. Однако на практике раньше иногда возникали проблемы, порожденные неодновременной регистрацией новых обществ, например по причине их регистрации в разных субъектах РФ.
    
    Правопреемство при реорганизации АО регулируется ст.58-60 ГК РФ, п.5 ст.16 (слияние), п.5 ст.17 (присоединение), п.4 ст.18 (разделение), п.4 ст.19 (выделение) Закона об АО, предусматривающими составление передаточного акта при слиянии и присоединении и разделительного баланса при разделении и выделении.
    
    Передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного АО в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами (п.1 ст.59 ГК РФ); быть утвержденными общим собранием акционеров (ст.16-19 Закона об АО).
    
    Разделительный баланс (передаточный акт) в соответствии с пп."д" п.1 ст.14 Закона о регистрации является одним из документов, которые должны быть представлены в регистрирующий орган при регистрации юридического лица, создаваемого путем реорганизации.
    

    Согласно пп."а" п.1 ст.14 этого же Закона в представляемом в регистрирующий орган заявлении о государственной регистрации общества, создаваемого путем реорганизации, должно быть подтверждено, что разделительный баланс (передаточный акт) содержит положения о правопреемстве по всем обязательствам вновь возникшего общества в отношении всех его кредиторов. Непредставление разделительного баланса или передаточного акта, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного АО влекут отказ в регистрации возникающего общества (п.2 ст.59 ГК РФ; пп."а" п.1 ст.23 Закона о регистрации).
    
    В связи с этим необходимо отметить, что согласно п.3 ст.14.25 КоАП РФ непредоставление, или несвоевременное предоставление, или предоставление недостоверных сведений о юридическом лице в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, в случаях, если такое предоставление предусмотрено законом, влечет предупреждение или наложение административного штрафа на должностных лиц в размере 50 МРОТ. Предоставление же документов, содержащих заведомо ложные сведения, если такое действие не содержит уголовно наказуемого деяния, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере 50 МРОТ или дисквалификацию на срок до 3 лет (п.4 ст.14.25 КоАП РФ). В силу примечания ст.2.4 КоАП РФ эти положения распространяются и на единоличный исполнительный орган АО.
    
    Необходимость каждого из вышеуказанных требований к процедурам реорганизации по отдельности не вызывает сомнений, однако попытка реализации их в полной совокупности порождает на практике ряд проблем в сфере права, бухгалтерского учета и налогообложения, которые, в свою очередь, могут повлиять как на экономические результаты реорганизации в целом, так и на экономическое положение реорганизованного (в случае присоединения или выделения) и каждого из вновь возникших обществ в отдельности (в случае разделения, слияния, выделения).
    
    Одним из источников проблем является недостаточный учет действующим законодательством, в том числе нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и отчетности, тех расхождений, которые с неизбежностью возникают и существуют между данными разделительного баланса или передаточного акта, утвержденного общим собранием акционеров реорганизуемого АО, с одной стороны, и имуществом и обязательствами (как объектами бухгалтерского учета), фактически имеющимися у реорганизованного и каждого из вновь возникших АО на дату признания реорганизации завершенной, с другой стороны.
    
    Например, в период между датой утверждения разделительного баланса общим собранием акционеров и датой признания общества реорганизованным может существенно измениться дебиторская и кредиторская задолженности общества.
    

    Поэтому, наверное, все, кто участвовал в проведении реорганизации хозяйственного общества, согласятся с тем, что "даже соблюдая все предписания нормативных документов, объективно отразить реальное состояние имущественных отношений невозможно".
    
    Следует заметить, что, конечно, акционеры знают, что текущая хозяйственная деятельность АО будет продолжаться и после утверждения, например, разделительного баланса. И хотя акционеры (или часть их) допускают, что это может сделать невозможным точное и полное исполнение той части решения собрания, которая реализована в разделительном балансе, они, тем не менее, не рассматривают указанную хозяйственную деятельность и ее последствия как умышленное неисполнение решения общего собрания и нарушение прав акционеров в части управления обществом; не рассматривают, по крайней мере, до тех пор, пока полагают, что руководство реорганизуемого АО не выходит за некие, четко обычно никогда не определяемые, но на практике всегда существующие рамки (например, пока полагают, что целью деятельности не является вывод активов, создание искусственной дебиторской задолженности и т.п.). Но, когда начинается корпоративная война, многое из того, на что ранее не обращали внимание, начинает представляться в ином свете и указанные рамки приемлемого сужаются.    

    До 01.01.2004 из множества нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету лишь в Указаниях о бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.07.1995 N 81 (ред. от 23.01.2001), содержались требования и скудные рекомендации по составлению разделительного баланса при реорганизации.
    
    Излишняя лаконичность (не характерная для документов Минфина РФ, обычно склонного к регламентации всего) Указаний, двусмысленность и неопределенность их отдельных формулировок не раз порождали в практике реорганизации серьезные проблемы, что ставило результаты реорганизации под удар специалистов по корпоративным войнам, недовольных миноритарных акционеров и пристрастных органов исполнительной власти.
    
    Особенно наглядно это проявлялось при реорганизации с составлением разделительного баланса. Требуемое законодательством о бухгалтерском учете соответствие между величинами, перенесенными из разделительного баланса и показанными в главных книгах вновь возникших обществ на счетах бухгалтерского учета в качестве вступительных сальдо, с одной стороны, и реальными значениями соответствующих показателей финансового и имущественного положения этих обществ, с другой стороны, могло быть достигнуто только в случае совпадения даты утверждения разделительного баланса общим собранием акционеров с датой признания общества реорганизованным (тогда отсутствует хозяйственная деятельность в промежутке между этими датами и не возникают налоговые обязательства, возможные даже при отсутствии такой деятельности), что принципиально не осуществимо.
    
    Для уменьшения степени неадекватности разделительного баланса фактическим финансовым и имущественным положениям вновь возникших обществ и реорганизованного общества на дату признания исходного общества реорганизованным необходимо стремиться уменьшить временной промежуток между указанной датой и датой утверждения разделительного баланса общим собранием акционеров. Однако этому препятствует необходимость выполнения ряда процедур, законодательно обязательных при реорганизации АО и предусматривающих определенные сроки для их выполнения.
    
    То есть, реорганизуя АО невозможно выполнить все в совокупности требования законодательства о бухгалтерском учете, законодательства об АО и законодательства о государственной регистрации юридических лиц. Налицо частичное противоречие между группами требований, которое, учитывая суть и задачи бухгалтерского учета, может быть разрешено только соответствующими изменениями законодательства об АО и законодательства о государственной регистрации юридических лиц.
    

    В настоящее же время, как показали проведенные автором опросы руководителей и главных бухгалтеров хозяйственных обществ, прошедших реорганизацию или возникших в ее результате, специалистов консалтинговых фирм, занимающихся вопросами реорганизации, а также беседы с работниками налоговых органов, практика идет по пути нарушения либо требований законодательства о бухгалтерском учете, либо требований законодательства о хозяйственных обществах, либо их вместе.
    
    Ситуация улучшилась с 01.01.2004, когда вступил в силу приказ Минфина РФ от 20.05.2003 N 44н, утвердивший Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (далее - Методические указания), и признан утратившим силу вышеназванный приказ Минфина РФ от 28.07.1995 N 81.
    
    К сожалению, Методические указания написаны на редкость тяжелым, вязким, "суконным" языком и этим выделяются даже среди минфиновских документов. Однако они настолько обращены к проблемам и потребностям практики реорганизации хозяйственных обществ, что недостатки изложения отходят на второй план (но не исчезают там, а продолжают порождать вопросы). Но в любом случае надо признать, что Минфин РФ издал документ, который, хотя и не во всем считается с российскими реалиями, но все же является хорошим подспорьем для каждого, кто практически занимается комплексом вопросов реорганизации АО.
    
    Здесь мы не будем обсуждать, в какой мере, давая указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации, Минфин РФ вышел за рамки собственно формирования бухгалтерской отчетности и вторгся в область законодательной, а не исполнительной власти. Споры по поводу правомочности Минфина РФ в части отдельных пунктов Методических указаний возможны и полезны, но значимость этого документа определяется другим - тем, что он предлагает и освящает своим авторитетом ответы на ряд вопросов, острейшая практическая потребность в решении которых назрела уже давно.
    
    К этому добавим, что Методические указания не только позволяют на законном основании решить ряд учетных проблем реорганизации, но и дают дополнительные аргументы в корпоративных войнах при спорах, связанных с реорганизацией. Но здесь нужно помнить, что в отличие от аргументов для решения учетных проблем, где Минфин РФ - высший авторитет, в корпоративных спорах аргументы с отсылкой к Минфину - оружие слабое, хотя и может пригодиться за неимением лучшего (опирающегося на закон).
    
    Методические указания исходят из того, что для формирования в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении реорганизации решением общего собрания акционеров по вопросу реорганизации могут быть предусмотрены (п.3 Методических указаний):
    

    - сроки проведения инвентаризации имущества и обязательств АО;
    
    - способ оценки имущества и обязательств, передаваемых (принимаемых) в порядке правопреемства;
    
    - порядок правопреемства в связи с изменениями в имуществе и обязательствах, которые могут возникнуть после даты утверждения разделительного баланса или передаточного акта в результате текущей деятельности реорганизуемого АО, а также особый порядок осуществления этим обществом отдельных хозяйственных операций (получение и предоставление кредитов и займов, осуществление финансовых вложений и др.);
    
    - порядок формирования уставного капитала и его величина для отражения в учредительных документах вновь возникших обществ и реорганизуемого АО;
    
    - направления (распределение) чистой прибыли отчетного периода и прошлых лет реорганизуемого АО с учетом возможной необходимости ее направления на выкуп (приобретение) у акционеров акций, списание (признание с оценкой последствий) условных обязательств и др.
    
    Следует отметить осторожность авторов Методических указаний. По-видимому, чтобы не выйти за рамки компетенции Минфина РФ, они не дали указаний о том, что должно быть предусмотрено в решении собрания пусть даже только для целей формирования в бухгалтерской отчетности информации о реорганизации, а лишь допускают (подсказывают), что может быть предусмотрено в решении собрания. Однако и это уже весьма значительный шаг в направлении решения проблем взаимосвязи экономических, юридических, учетных и налоговых аспектов реорганизации.
    
    Согласно п.2.1 действовавших до 01.01.2004 вышеназванных Указаний, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.07.1995 N 81, в состав разделительного баланса нужно было включать бухгалтерскую отчетность, составляемую в объеме форм годового бухгалтерского отчета на последнюю отчетную дату (дату реорганизации).
    
    Это скупое указание Минфина РФ на практике обычно толковалось расширительно и к разделительному балансу прилагали (часто по инициативе бухгалтеров реорганизуемого и возникших в результате реорганизации обществ) множество разнообразных дополнительных документов, без которых реорганизация не могла считаться до конца отраженной в учете и отчетности.
    
    Методические указания, вступившие в силу с 01.01.2004, позволяют перейти от личной инициативы бухгалтера (часто сопряженной с риском наказания при налоговых проверках) к следованию рекомендациям главного российского авторитета в вопросах бухгалтерского учета - Минфина РФ. Заметим, что слово "рекомендации", а не "указания", здесь употреблено не случайно.
    

    Согласно п.4 Методических указаний разделительный баланс и передаточный акт могут (т.е. это не обязательно) в соответствии с решением общего собрания акционеров включать в себя следующие приложения:
    
    - бухгалтерскую отчетность, в соответствии с которой определяется состав имущества и обязательств реорганизуемого АО, а также их оценка на последнюю отчетную дату перед датой оформления их передачи;
    
    - акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемого АО, проведенной перед составлением разделительного баланса или передаточного акта, подтверждающие их достоверность (наличие, состояние и оценку);
    
    - первичные учетные документы по материальным ценностям (акты (накладные) приемки-передачи основных средств, материально-производственных запасов и др.), перечни (описи) иного имущества, подлежащего приемке-передаче при реорганизации АО;
    
    - расшифровки (описи) кредиторской и дебиторской задолженностей с информацией об уведомлении кредиторов и дебиторов реорганизуемого АО о переходе с момента регистрации нового общества имущества и обязательств по договорам к правопреемнику, расчетов с бюджетами, внебюджетными фондами и др.
    
    Методические указания (п.4) требуют, чтобы бухгалтерская отчетность, прилагаемая к разделительному балансу, имела состав, установленный Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
    
    Согласно п.2 ст.13 этого закона бухгалтерская отчетность должна содержать: бухгалтерский баланс; отчет о прибылях и убытках; приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, предусмотренные нормативными актами; аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности (если оно обязательно по действующему законодательству); пояснительную записку.
    
    Согласно п.4 Закона "О бухгалтерском учете" пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности. Пояснительная записка должна также сообщать о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности, с соответствующим обоснованием (в противном случае неприменение правил рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства о бухгалтерском учете).
    
    Выше уже говорилось о том, что в некоторых положениях Методических указаний Минфин РФ вышел за рамки своей компетенции. Таким, в частности, является п.5 Методических указаний, где указывается, что "дата утверждения в установленном порядке передаточного акта или разделительного баланса определяется учредителями в пределах срока проведения реорганизации, предусмотренного в договоре (решении) учредителей о реорганизации с учетом предусмотренных законодательством необходимых процедур (уведомления кредиторов (акционеров, участников) о принятом решении о реорганизации и предъявления ими требований о прекращении или досрочном исполнении обязательств и возмещении убытков, проведения инвентаризации имущества и обязательств и др.)".
    

    Анализ этого положения показывает, что оно не согласуется с требованиями Закона об АО и либо ему противоречит, либо тривиально - в зависимости от выбора варианта толкования, ибо положение не однозначно; в любом случае оно не содержит ничего полезного для практики и способно лишь ввести в заблуждение.
    
    Для практики, в целях решения некоторых налоговых проблем реорганизуемого АО и корпоративных проблем топ-менеджеров (в их спорах между собой и с акционерами) и мажоритарных акционеров (в их спорах между собой и с миноритарными акционерами) реорганизуемого АО, может оказаться полезным п.7 Методических указаний (участники корпоративных войн знают, как много можно сделать, если есть возможность манипулировать оценкой имущества при реорганизации).
    
    Согласно п.7 Методических указаний "оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации организации имущества производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации, - по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.)".
    
    Поскольку здесь говорится о "соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации", то, значит, под решением в случае реорганизации АО следует понимать решение общего собрания акционеров, но никак не совета директоров.
    
    Тогда в переводе на язык Закона об АО можно записать: оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации имущества производится в соответствии с решением общего собрания акционеров, определенным в его решении о реорганизации (при слиянии или присоединении - в договоре о слиянии или присоединении - согласно п.2 ст.16 или п.2 ст.17 Закона об АО): по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.).
    
    С точки зрения практики реорганизации одной из интересных новелл, внесенных Методическими указаниями в порядок формирования бухгалтерской отчетности при реорганизации, является п.10, который призван разъяснить вопросы формирования так называемой промежуточной бухгалтерской отчетности в связи с несовпадением даты передачи имущества и обязательств на основе разделительного баланса (передаточного акта) и даты внесения в ЕГРЮЛ записи о вновь возникших обществах.
    
    Но эта новелла важна лишь для такой практики, где позволительно пренебречь тем, что она может работать только в совокупности с другими новеллами Методических указаний, относящимися к формированию вступительной бухгалтерской отчетности (например, п.13), а при формулировании некоторых из последних (в том числе п.13) Минфин РФ явно вышел за пределы своей компетенции, вторгшись в неподвластную ему область корпоративного права. К тому же п.10 фактически противоречит п.47 Методических указаний (что на практике частично можно компенсировать рекомендациями п.3). Впрочем, в российской практике реорганизации АО на такие "мелочи" часто не обращают внимания, что, с одной стороны, позволяет хоть и с нарушениями, но осуществить реорганизацию (которая, в противном случае, стала бы невозможной ввиду противоречивости нормативных правовых актов по вопросам реорганизации), но, с другой стороны, дает основания для споров о правомерности реорганизации - работает принцип, аналогичный указанному  "Изучают факты только в той мере, в какой они что-то значат".
    

    Добавим, что содержание п.10 почему-то не учтено в п.13 тех же Методических указаний, где речь идет о формировании на начало отчетного периода (дату государственной регистрации) вступительной бухгалтерской отчетности АО, возникшего в результате реорганизации. Из п.п.13 и 33 следует (с учетом п.9), что при реорганизации в форме выделения данные об имуществе и обязательствах вновь возникшего общества нужно указывать на основе утвержденного разделительного баланса без учета изменений в их составе и стоимости. Впрочем, п.13 не последняя инстанция по этому вопросу в Методических указаниях; есть п.38, который очевидно не согласуется с п.13 и которым можно воспользоваться (но в случае спора с налоговым органом воспользоваться п.7 ст.3 НК РФ о толковании неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика не удастся, ибо в силу п.2 ст.4 НК РФ Методические указания не являются актом законодательства о налогах и сборах).
    
    Что же касается часто возникавших в практике реорганизации АО вопросов, обусловленных несовпадением стоимости чистых активов (оцениваемых в АО, не осуществляющих страховую или банковскую деятельность, в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным совместным приказом Минфина РФ от 29.01.2003 N 10н и ФКЦБ от 29.01.2003 N 03-6/пз) правопреемника с величиной его уставного капитала, зафиксированного в решении общего собрания акционеров, то Методические указания дали ответы на них. По этому вопросу см. также Стандарты эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденные постановлением ФКЦБ России от 18.06.2003 N 03-30/пс (ред. от 17.12.2003).
    
    Значительно повысить информативность и прогностический потенциал разделительного баланса и передаточного акта можно активным применением при подготовке этих документов аппарата условных фактов и аппарата событий после отчетной даты - в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 28.11.2001 N 96н, Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденным приказом Минфина РФ от 25.11.1998 N 56н, и Положением по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденным приказом Минфина РФ от 02.07.2002 N 66н.
    
    Существенным условием успешного противодействия реорганизации является своевременный доступ к информации о ней.
    

    Согласно ст.91 Закона об АО, общество обязано обеспечить акционерам доступ к документам, предусмотренным п.1 ст.89 Закона об АО. При этом к документам бухгалтерского учета имеют право доступа акционеры (акционер), имеющие в совокупности не менее 25% голосующих акций.
    
    Кроме того, согласно п.3.4 Положения о дополнительных требованиях к порядку подготовки, созыва и проведения общего собрания акционеров, утвержденного постановлением ФКЦБ РФ от 31.05.2002 N 17/пс (ред. от 07.02.2003) к дополнительной информации, обязательной для предоставления лицам, имеющим право на участие в общем собрании акционеров, при подготовке к проведению собрания, повестка дня которого включает вопросы, голосование по которым может повлечь возникновение права требования выкупа обществом акций, относится, в частности, расчет стоимости чистых активов АО по данным его бухгалтерской отчетности за последний завершенный отчетный период.
    
    Согласно п.3.5 этого Положения к дополнительной информации (материалам), обязательной для предоставления лицам, имеющим право на участие в собрании, при подготовке к проведению собрания, повестка дня которого включает вопрос о реорганизации АО, относятся, в частности:
    
    - обоснование условий и порядка реорганизации общества, содержащихся в решении о разделении, выделении или преобразовании либо в договоре о слиянии или присоединении, утвержденное (принятое) уполномоченным органом АО;
    
    - годовые отчеты и годовая бухгалтерская отчетность всех АО, участвующих в реорганизации, за три завершенных финансовых года, предшествующих дате проведения собрания, либо за каждый завершенный финансовый год с момента образования АО, если АО осуществляет свою деятельность менее 3 лет;
    
    - квартальная бухгалтерская отчетность всех АО, участвующих в реорганизации, за последний завершенный квартал, предшествующий дате проведения собрания.
    
    В связи с этим специалистам по корпоративным войнам полезно знать, что согласно п.46 Методических указаний в промежуточной и (или) годовой бухгалтерской отчетности, составляемой и представляемой в установленном порядке в период проведения реорганизации (период отсчитывается с даты принятия решения о реорганизации общим собранием акционеров), подлежит дополнительно раскрытию следующая информация о проводимой реорганизации: основание проведения реорганизации; сведения об организациях-правопреемниках; дата составления разделительного баланса; изменения в составе и стоимости имущества (ввод в эксплуатацию основных средств из состава незавершенного строительства, их амортизация, выбытие и т.п.) и обязательств (погашение или увеличение задолженности) начиная с даты составления разделительного баланса, а также события, вызвавшие соответствующие изменения в активах и обязательствах; расходы, связанные с реорганизацией; формирование уставного капитала возникших организаций; невыполненные условия и прочие события, связанные с признанной реорганизацией, и др.
    
    При этом также возникают проблемы. Например, с одной стороны, согласно п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, "бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении", а с другой стороны, согласно ст.52 Закона об АО необходимо предоставление этой информации акционерам за 30 дней до проведения общего собрания по вопросу о реорганизации. На практике же период между датой составления отчетности и датой проведения собрания обычно больше.
    

    По этому вопросу см. также Положение о дополнительных требованиях к порядку подготовки, созыва и проведения общего собрания акционеров, утвержденное постановлением ФКЦБ РФ от 31.05.2002 N 17/пс (ред. от 07.02.2003); Стандарты эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденные постановлением ФКЦБ России от 18.06.2003 N 03-30/пс (ред. от 17.12.2003), и Положение о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг, утвержденное постановлением ФКЦБ России от 02.07.2003 N 03-32/пс.
    
    В заключение уместно отметить, что для успеха реорганизации АО исключительно важно условие, значимость которого только в последние годы начали понимать и признавать (в первую очередь из-за проблем с налогообложения). Об этом условии хорошо сказал (хотя и не в связи с проблемами реорганизации) президент Института профессиональных бухгалтеров России, заместитель председателя Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности Я.В.Соколов: "Бухгалтер в процессе регистрации проставляет числа, но если он не умеет понимать их скрытый, подлинный, а не формальный смысл, то грош цена его работе. Однако если этот смысл непонятен и администрации, и инвесторам, трагедия предприятия неизбежна".
    
   

Литература

    
    1. Барт Р. Мифология / Барт Р. Избранные работы: Семиотика. Поэтика. М.: Прогресс, 1989.
    
    2. Гололобов Д.В. Акционерное общество против акционера: противодействие корпоративному шантажу. - М.: ЗАО Юстицинформ, 2004.
    
    3. Жданов Д.В. Реорганизация акционерных обществ в Российской Федерации. - М.: "Лекс-Книга", 2002.
    
    4. Курочкин А. Налоговый контроль в период реорганизации организации // Финансовая газета. 2003. N 29.
    
    5. Мосин Е.Ф. Коллизии в законодательстве о реорганизации юридических лиц // Российский юридический журнал. 2002. N 3.
    
    6. Мосин Е.Ф. Кредиторская задолженность при реорганизации хозяйственного общества: экономико-правовые проблемы и их решения // Экономика и производство. 2002. N 2.
    
    7. Мосин Е.Ф. Отражение в разделительном балансе "событий после отчетной даты" в свете акционерного права // Юрист и бухгалтер. 2002. N 2.
    
    8. Мосин Е.Ф. Риски последствий неодновременной регистрации обществ, создаваемых при реорганизации акционерных обществ в форме разделения или выделения // Жизнь и безопасность. 2001. N 3-4.
    
    9. Мосин Е.Ф. Условные факты хозяйственной деятельности при реорганизации хозяйственного общества // Юрист и бухгалтер. 2002. N 3.
    
    10. Радыгин А. Слияния и поглощения в корпоративном секторе (основные подходы и задачи регулирования) // Вопросы экономики. 2002. N 12.
    
    11. Рид Стэнли Фостер, Лажу Александра Рид. Искусство слияний и поглощений. - М.: "Альпина Бизнес Букс", 2004.
    
    12. Рудык Н.Б., Семенкова Е.В. Рынок корпоративного контроля: слияния, жесткие поглощения и выкупы долговым финансированием. - М.: Финансы и статистика, 2000.
    
    13. Сапожников П., Скоробогатько Д. Доверяй, но проверяй. На акции ЮКОСа наложена мера пресечения // Коммерсантъ. 27.02.2004/
    
    14. Скоробогатько Д. Акций ЮКОСа как не бывало. Арбитраж отменил дополнительную эмиссию // Коммерсантъ. 02.03.2004.
    
    15. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2000.