Уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль
на сумму амортизационных отчислений, начисленных
на стоимость материальных ценностей, полученных
в результате ликвидации основного средства
Вопрос:
Возможно ли уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму амортизационных отчислений, начисленных на стоимость материальных ценностей, полученных в результате ликвидации основного средства?
Ответ:
В соответствии с частью 1 пункта 1 статьи 252 НК РФ: "В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в настоящем Кодексе)". Следовательно, если расходы не поименованы в статье 270 НК РФ, то в соответствии с указанной нормой они при соблюдении требований к экономической обоснованности и документальному оформлению уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (часть 2 пункта 1 статьи 252 НК РФ). Таким образом, вывод о том, что расходы должны быть реально понесены налогоплательщиком, тогда как в противном случае они не учитываются при определении налоговой базы, следует признать верным и соответствующим логике постановления Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 года N 14-П "По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО "Энергомашбанк".
Вместе с тем обратим внимание на пункт 8 статьи 250 НК РФ, согласно которому к внереализационным доходам организации доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом). Поскольку в силу статьи 247 НК РФ и постановления Конституционного суда РФ от 28 октября 1999 года N 14-П доходы, облагаемые налогом на прибыль, также должны отвечать критерию реальности их получения налогоплательщиком, следует признать, что законодатель исходит из признания стоимости таких материалов, полученных при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, отвечающих критерию реальности их получения.
Между тем глава 25 НК РФ не только не исключает учет в целях налогообложения безвозмездно полученного имущества и расходов, связанных с ним, но и, напротив, прямо предусматривает подобные случаи.
Так, в пункте 5 статьи 274 НК РФ: "Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей главой". При сходных условиях (включая одинаковым образом сформулированный принцип реальности доходов и расходов для целей обложения налогом на прибыль) имущество, полученное в результате ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, не может признаваться облагаемым доходом при том, что списание стоимости указанного имущества через амортизацию не отвечает критериям реальности расхода по причине отсутствия затрат на приобретение амортизируемого имущества.
Кроме того, обосновывая допустимость или недопустимость уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на суммы амортизации по указанным материальным объектам, следует обратиться к положениям Налогового кодекса РФ, регулирующим основания и порядок начисления амортизации.
В силу пункта 5 статьи 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются затраты налогоплательщиков в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
Таким образом, законодатель исходит из того, что по общему правилу в расходы организаций, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, подлежат включению затраты на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым; с другой стороны, затраты на приобретение имущества, являющегося амортизируемым, в состав расходов не включаются. Стоимость амортизируемого имущества погашается путем начисления амортизации; амортизационные начисления учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Таковы общие правила, установленные законодателем.
В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ: "Амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей". Анализ приведенного выше определения позволяет сделать вывод о том, что к амортизируемому имуществу относятся такие объекты гражданских прав, как
имущество, объекты интеллектуальной собственности;
указанные объекты находятся у налогоплательщика на праве собственности (за исключениями, установленными частью 2 пункта 1 статьи 256 НК РФ);
указанные объекты используются налогоплательщиком для извлечения дохода;
указанные объекты имеют срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальную стоимость более 10000 рублей;
указанные объекты не поименованы в пунктах 2 и 3 статьи 256 НК РФ в качестве основных средств, исключенных из состава амортизируемого имущества, либо амортизируемого имущества, не подлежащего амортизации.
Если наличие первых четырех признаков в отношении имущества, полученного в результате ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, очевидно, то последний признак следует отдельно проанализировать.
В соответствии с пунктом 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).
Не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества:
1) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;
4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
5) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);
6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;
7) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 14, 19, 22, 23 и 30 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, а также имущество, указанное в подпункте 6 и 7 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ;
8) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.
Ни к одному из указанных пунктов имущество, полученное в результате ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, не относится, а следовательно, не относится и к амортизируемому имуществу, на которое не начисляется амортизация, что уже опровергает позицию налогового органа и аудитора.
Согласно пункту 3 статьи 256 НК РФ: "Из состава амортизируемого имущества в целях настоящей главы исключаются основные средства:
переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев".
К указанному пункту искомый случай также не относится.
Изложенное позволяет говорить о соответствии имущества, полученного в результате ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, критериям амортизируемого имущества, на которое начисляется амортизация, и с учетом сказанного выше реальность таких амортизационных отчислений под сомнение поставлена быть не может, в том числе и в силу прямого отнесения статьей 256 НК РФ указанного имущества к тем объектам, по которым начисляется амортизация.
Генеральный директор ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион" Ильюшихин И.Н.
тел./факс 332-32-85
14 сентября 2006 года N Ю10428