Адрес документа: http://law.rufox.ru/view/2/2489.htm


Практический комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации.
Просто о сложном.  / Ю.М.Лермонтов, М.А. Сапожников, Ю.К. Борисов под ред. Ю.М.Лермонтова. -  2006   (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ и вступающих в силу с 1 января 2007 года)

Авторы:
    
    Лермонтов Юрий Михайлович - консультант Департамента бюджетной политики Минфина России, специалист по законодательству о налогах и сборах.


    Окончил экономический факультет Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации, а также юридический факультет Международного института экономики и права.
    
    С 2001 г. работает в системе налоговых и финансовых органов - занимался проведением выездных налоговых проверок юридических лиц, вопросами анализа и планирования налоговых поступлений, совершенствованием норм налогового и бюджетного законодательства.
    
    Автор более 500 публикаций по вопросам законодательства о налогах и сборах, в том числе более 10 книг.
    
    Сапожников Максим Александрович - консультант Управления анализа и планирования ФНС России, специалист по законодательству о налогах и сборах и бухгалтерскому учету.
    
    Окончил Московский государственный университет сервиса, а также Московский городской юридический институт.
    
    С 2003 года работает в системе налоговых органов - вопросами анализа и планирования налоговых поступлений, вопросами налогового администрирования.
    
    Автор более 30 публикаций по вопросам законодательства о налогах и сборах и бухгалтерского учета.
              
Борисов Юлий Константинович - консультант по налогам и сборам Международного центра финансово-экономических экспертиз.
    
    


Введение

Уважаемый читатель!

    Первая часть Налогового кодекса Российской Федерации (Далее - НК РФ) была принята более семи лет назад и вступила в силу с 1-го января 1999 г. За этот период в первую часть НК РФ поправки вносились более двадцати раз. Тем не менее, большая часть этих поправок носила скорее корректирующий и дополняющий характер. Общая логика взаимоотношений налогоплательщика и налогового органа, заложенная в момент принятия первой части НК РФ, оставалась неизменной.
    
    Однако, все это время жизнь не стояла на месте - складывалась обширная правоприменительная практика, выявляющая отдельные недостатки первой части НК РФ, в профессиональных кругах шли дискуссии о необходимости внесения изменений в часть первую НК РФ.
    
    Наибольшее внимание в таких дискуссиях уделялось закреплению в НК РФ четкой регламентации мероприятий налогового контроля, упорядочению налоговых проверок и документооборота в налоговой сфере, улучшение условий для самостоятельного и добросовестного исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов, расширению законодательно закрепленных гарантий соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков.
    
    Необходимость внесения изменений в первую часть НК РФ, таким образом, не вызывала никаких сомнений ни со стороны налогоплательщиков, ни со стороны государственных регулирующих органов, а также системы арбитражных судов на чьи плечи ложился весь груз несовершенства норм первой части НК РФ.
    
    На необходимость скорейшего внесения изменений в часть первую НК РФ было обращено пристальное внимание в Бюджетном Послании Президента Российской Федерации В.В. Путина Федеральному собранию Российской Федерации от 26.05.2006 г. "О бюджетной политике в 2006 году", а именно:
    
    "необходимо реализовать ряд мер ,,, позволяющих обеспечить четкую регламентацию полномочий и действий налоговых органов при осуществлении ими контрольных мероприятий, включая определение порядка проведения всех видов налоговых проверок, досудебного урегулирования налоговых споров, истребования документов, установление жестких максимальных сроков проведения проверок, а также ограничений по количеству проверок налогоплательщика в течение одного года ".
    
    Правительство Российской Федерации 02.06.2005 г. внесло в Государственную Думу Российской Федерации  законопроект "О внесении изменений в часть первую НК РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (Далее - Законопроект).
    

    В обсуждение Законопроекта были привлечены все стороны: исполнительная и законодательная власть, представители бизнес сообщества, научные круги. Например, по указанному законопроекту только в Государственной Думе Российской Федерации было проведено трое парламентских слушаний. Пожалуй, за последние годы не было ещё в налоговой сфере законопроекта, вызвавшего такое количество дискуссий и столкновения мнений. Так, только при обсуждении Законопроекта в Государственной Думе Российской Федерации Комитетом по бюджету и налогам было рассмотрено более 800 поправок.
    
    Результатом этой работы стало принятие (спустя более года после внесения в  Государственную Думу Российской Федерации) Федерального закона от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (Далее - Закон N 137-ФЗ).
    
    Основная часть изменений в первую часть НК РФ, внесенных Законом N 137-ФЗ, вступает в силу с 01.01.2007 года. Ряд положений Закона N 137-ФЗ вступает в силу в более поздние даты.
    
    Предлагаемый автором комментарий к первой части НК РФ учитывает все изменения, внесенные в первую часть НК РФ  Законом N 137-ФЗ.
    
    Несколько слов о структуре комментария и порядке работы с ним.
    
    Прежде всего, автор ставил перед собой задачу практической направленности комментария: положения первой части НК РФ, отдельные её нормы иллюстрируются автором на как можно большем количестве примеров. Приводится позиция Минфина России и налоговых органов на порядок правоприменения тех или иных норм. Особое внимание автор уделяет арбитражной практике по налоговым спорам - так как именно на систему арбитражных судов ложится необходимость практического разрешения несовершенства отдельных статей НК РФ.
    
    Комментарий к каждой статье автономен, поэтому читать комментарий можно выборочно, на каких-то статьях останавливаясь, а какие-то пропуская. Комментарий  принципиально отличается от аналогичной литературы, прежде всего, подачей и структурой материала, доступным языком.
    
    Для облегчения восприятия текста автор выделяет смысловые моменты комментария значками "Внимание!", "Актуальная проблема", "Официальная позиция", "Судебная практика".
    

    Кроме этого, значком "Новая редакция" автор выделяет принципиальные нововведения в первую часть НК РФ, вступающие в силу с 01.01.2007, а значком  "Переходные положения" - нормы НК РФ, в отношении которых действует особый порядок правоприменения.
    
    Обращу внимание читателя на два принципиальных момента:
    
    - при использовании материалов судебной практики и официальной переписки нормы НК РФ и иных нормативных правых актов приводятся в редакции, действующей на дату принятия соответствующего акта;
    
    - учитывая автономность комментария к каждой статье части первой НК РФ, сокращенные наименования правовых актов приводятся применительно к каждой статье.  
    
    Кроме этого, отмечу, что комментарий готовился таким образом, чтобы читатель мог отследить суть изменений, внесенных Законом N 137-ФЗ.
    
    Автор надеется, что предлагаемый комментарий будет полезен руководителям предприятий, бухгалтерам, аудиторам, налоговым консультантам, сотрудникам налоговых органов, а также широкому кругу читателей, не являющихся специалистами в области налогов и сборов.
    
    Автор будет благодарен за любые предложения и замечания по совершенствованию комментария ([email protected]).
    
    

Автор
консультант Минфина России
Ю.М. Лермонтов


   Принятые сокращения

Полное наименование

Сокращенное наименование

Конституция Российской Федерации

Конституция

Налоговый кодекс Российской Федерации

НК РФ

Гражданский кодекс Российской Федерации

ГК РФ

Бюджетный кодекс Российской Федерации

БК РФ

Трудовой кодекс Российской Федерации

Трудовой кодекс

Федеральный закон от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования"

Закон N 137-ФЗ

Таможенный кодекс Российской Федерации

ТК РФ

Министерство финансов Российской Федерации

Минфин России

Федеральная налоговая служба

ФНС России

Министерство Российской Федерации по налогам и сборам

МНС России

Управление Федеральной налоговой службы (Министерства по налогам и сборам) по г. Москве

Управление ФНС России ( МНС России) по г. Москве

Пенсионный фонд Российской Федерации

ПФ РФ

Федеральный фонд обязательного медицинского страхования

ФФОМС

Фонд социального страхования Российской Федерации

ФСС

Территориальный фонд обязательного медицинского страхования

ТФОМС

Конституционный суд Российской Федерации

КС РФ

Верховный суд Российской Федерации

ВС РФ

Высший арбитражный суд Российской Федерации

ВАС РФ

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа

ФАС Волго-Вятского округа

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ФАС Восточно-Сибирского округа

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа

ФАС Дальневосточного округа

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ФАС Западно-Сибирского округа

Федеральный арбитражный суд Московского округа

ФАС Московского округа

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа

ФАС Поволжского округа

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

ФАС Северо-Западного округа

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ФАС Северо-Кавказского округа

Федеральный арбитражный суд Уральского округа

ФАС Уральского округа

Федеральный арбитражный суд Московского округа

ФАС Московского округа

        
    

Раздел I. Общие положения

Глава 1. Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные
правовые акты о налогах и сборах

1.1. Комментарий к статье 1 НК РФ. Законодательство Российской Федерации
о налогах и сборах, законодательство субъектов Российской Федерации
о налогах и сборах, нормативные правовые акты представительных органов
муниципальных образований о налогах и сборах

        

    В соответствии с пунктом 1 статьи 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
    
    В пункте 2 статьи 1 НК РФ закреплено, что НК РФ устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе:
    
    1) виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации;
    
    2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;
    
    3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов;
    
    4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;
    
    5) формы и методы налогового контроля;
    
    6) ответственность за совершение налоговых правонарушений;
    
    7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) и их должностных лиц.
    
    Таким образом пункт 2 статьи 1 НК РФ закрепляет перечень вопросов, подлежащих регулированию НК РФ. Нормы, содержащиеся в пункте 2 статьи 1 НК РФ основаны на части 3 статьи 75 Конституции, в соответствии с которой система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 1 НК РФ действие НК РФ распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено НК РФ.
    
    Пунктом 4 статьи 1 НК РФ установлено, что законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов о налогах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 1 НК РФ нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах принимаются представительными органами муниципальных образований в соответствии с НК РФ.
    
    В пункте 6 статьи 1 НК РФ содержится "техническая" норма, в соответствии с которой указанные в статье 1 НК РФ законы и другие нормативные правовые акты именуются в тексте НК РФ "законодательство о налогах и сборах".
    
    Актуальная проблема
    

    Автор отмечает, что положения, содержащиеся в статье 1 НК РФ, безусловно неся большую теоретическую нагрузку имеют сугубо практическое значение.
    
    Устанавливая в статье 1 НК РФ состав законодательства о налогах и сборах, законодатель тем самым "очерчивает" сферу применения норм НК РФ и других актов законодательства о налогах и сборах.
    
    Например, согласно Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 г. N 506,  ФНС России являясь федеральным органом исполнительной власти, осуществляет наряду с функцией по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, также в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, контроль и надзор за:
    
    - правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей;
    
    - за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции.
    
    Кроме этого, ФНС России:
    
    - осуществляет функции агента валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов;
    
    - является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств, а также уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, обеспечивающим представление в делах о банкротстве и в процедурах банкротства требований об уплате обязательных платежей и требований Российской Федерации по денежным обязательствам.
    
    Внимание!
    
    Состав полномочий ФНС России закреплен в Разделе II Положения о ФНС России.
    
   Актуальная проблема
    
    Однако, нормы НК РФ не могут быть применены в сфере компетенции ФНС России, не связанной с законодательством о налогах и сборах.
    
    Пример
    

    Организация открыла счет в банке, расположенном за пределами территории Российской Федерации, однако не сообщила об этом в налоговый орган.
    
    Имеет ли право налоговый орган наложить на организацию штраф в соответствии со  статьей 126 НК РФ в указанной ситуации?
    
    В соответствии с пунктами 2, 3 статьи 12 Федерального закона от 10.12.2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (Далее - Закон N 173-ФЗ) резиденты обязаны уведомлять налоговые органы по месту своего учета об открытии (закрытии) счетов (вкладов) в банках, расположенных за пределами территории Российской Федерации, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
    
    Приказом ФНС России от 06.10.2005 г. N САЭ-3-24/493@.
    
    Статьей 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.
    
    Однако, в силу пункта 1 статьи 1 НК РФ Закон N 173-ФЗ не относится к актам законодательства о налогах и сборах.
    
    Таким образом, налоговый орган не может привлечь организацию к ответственности по статье 126 НК РФ за непредставление в налоговый орган по месту своего учета уведомления об открытии (закрытии) счета в банке, расположенном за пределами территории Российской Федерации, так как ответственность по данному основаванию наступает за непредставление сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.
         
    Актуальная проблема
    
    Налоговые органы издают многочисленные внутриведомственные акты, которые также не относятся к законодательству о налогах и сборах. Поясним на примере.
    
    Пример
    
    Банк получил решение налогового органа о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке. Решение принято в связи с непредставлением налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в порядке статьи 76 НК РФ.
    

    Банк данное решение не исполнил, считая, что отсутствие указания на то, какая декларация не представлена налогоплательщиком является основанием для неисполнения указанного решения.
    

    Действия банка в указанной ситуации неправомерны. Форма решения утверждена Приказ N БГ-3-29/465) в качестве приложения N 5*.
________________
    * Приказ действует на момент подписания книги в печать.

    
    Приказ N БГ-3-29/465 носит внутриведомственный характер, издан в целях повышения эффективности взыскания задолженности по налогам (сборам), а также пеням и совершенствования работы налоговых органов при применении мер принудительного взыскания и в силу пункта 1 статьи 1 НК РФ не относится к акту законодательства о налогах и сборах.
    
    Приказ N БГ-3-29/465 является обязательным только для налоговых органов, поэтому нарушение налоговым органом требований данного приказа в части оформления документа (отсутствие указания на то, какая декларация не представлена налогоплательщиком), не влечет и никаких правовых последствий, в том числе нарушение прав налогоплательщика, а нормами законодательства о налогах и сборах не установлено обязательных требований к оформлению решения.
    
    Заметим, аналогичные выводы содержатся в арбитражной практике. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2004 г. N А56-29324/03 сделан следующий вывод: "... законодательство о налогах и сборах не содержит обязательных требований к оформлению решений о приостановлении операций по счетам в банке. Следовательно, отсутствуют основания для признания решений налогового органа о приостановлении операций по счетам в банке признавать недействительными в связи с их ненадлежащим оформлением".
    


1.2. Комментарий к статье 2 НК РФ. Отношения, регулируемые законодательством
о налогах и сборах


    В статье 2 НК РФ закреплен круг общественных отношений, которые регулируются законодательством о налогах и сборах:
    
    - отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации;
    
    - отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля;
    
    - отношения в области обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;
    
    - отношения возникающие при привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
    
    Кроме этого, статьей 2 НК РФ установлено, что к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Указанные положения следует применять при разрешении коллизий норм, содержащихся в законодательстве о налогах и сборах, и таможенном законодательстве.
    
    В пункте 1 статьи 3 ТК РФ закреплена "зеркальная" норма: "При регулировании отношений по установлению, введению и взиманию таможенных платежей таможенное законодательство Российской Федерации применяется в части, не урегулированной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах".
    
    Судебная практика
    
    В пункте 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" разъяснено:
    
    "При рассмотрении споров, возникающих в связи с взиманием таможенных платежей, судам следует учитывать, что на основании части второй статьи 2 НК РФ соответствующие правоотношения регулируются ТК РФ. В тех случаях, когда это прямо предусмотрено НК РФ, применяются положения части первой НК РФ, а также применяются нормы главы 15 "Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений".
         
    

1.3. Комментарий к статье 3 НК РФ. Основные начала законодательства о налогах и сборах

    В статье 3 НК РФ, по сути, закреплены принципы законодательства о налогах и сборах. Принципы, закрепленные в статье 3 НК РФ, создают основу для развития законодательства о налогах и сборах путем отмены устаревших норм и принятию новых, устранению "узких мест в законодательстве" и т.д.
    
    Принципы, закрепленные в статье 3 НК РФ, имеют крайне важное значение для формирования правоприменительной практики.
    
    В статье 3 НК РФ закреплено семь принципов законодательства о налогах и сборах.
    
    Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (пункт 1 статьи 3 НК РФ).
    
    Принцип, закрепленный в пункте 1 статьи 3 НК РФ, фактически дублирует содержание статьи 57 Конституции, о том, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.
    
    Актуальная проблема
    
    КС РФ в своих постановлениях неоднократно обращался к конституционному понятию "законно установленные налоги и сборы".
    
    Например, в пункте 3 Постановления КС РФ от 11.11.1997 г. N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1. Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 г. "О государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года "раскрывая содержание этого понятия, указал, что установить налог или сбор можно только законом; налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться "законно установленными". Конституция исключает возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти; установить налог или сбор - не значит только дать ему название, необходимо определение в законе существенных элементов налоговых обязательств.
    
    Таким образом, налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, то есть установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства.
    
    Наделение законодательного органа Российской Федерации конституционными полномочиями устанавливать налоги означает также обязанность самостоятельно реализовывать эти полномочия. Вместе с тем, поскольку Правительство Российской Федерации, с одной стороны, в рамках своей компетенции обеспечивает проведение в Российской Федерации единой финансовой, в том числе налоговой, политики (статья 114, пункт "б" части 1 Конституции), а с другой стороны, осуществляет иные полномочия, возложенные на него федеральным законом (статья 114, пункт "ж" части 1 Конституции), оно вправе на основании федерального закона установить порядок взимания сбора за пограничное оформление и конкретизировать установленные законодателем нормативные положения, определяющие существенные элементы налогового обязательства.
         

    Часть первая статьи 11.1 Закона Российской Федерации "О Государственной границе" вводит федеральный сбор, но не определяет его существенные элементы, что нельзя признать установлением этого сбора в конституционно - правовом смысле. Отнесение в части второй той же статьи к ведению Правительства Российской Федерации установления существенных элементов налогового обязательства не соответствует закрепленному действующим законодательством разграничению полномочий между органами законодательной и исполнительной власти.
    
    Конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти.
    
    Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке.
    
    Таким образом, оспариваемые положения части второй статьи 11.1 Закона Российской Федерации "О Государственной границе Российской Федерации" противоречат конституционным принципам налогообложения и не соответствуют конституционному понятию "законно установленные налоги и сборы".
    
    Положения части второй статьи 11.1 Закона Российской Федерации "О Государственной границе Российской Федерации" об установлении размеров сбора за пограничное оформление, а также категорий владельцев транспортных средств и грузов, иных лиц, освобождаемых полностью или частично от уплаты указанного сбора, Правительством Российской Федерации были признаны не соответствующими статье 57 Конституции.
             
    Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (пункт 2 статьи 3 НК РФ).
    

    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка уточненной декларации по ЕНВД. В ходе проведения проверки было установлено, что расчет суммы ЕНВД за январь 2005 г. был произведен организацией, исходя из 10 дней фактического осуществления деятельности, тогда как, по мнению инспекции, налоговая база по данному налогу определяется с учетом базовой доходности по итогам целого месяца, без деления по дням. По результатам проверки, инспекцией принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также доначислении ЕНВД и пеней, начисленных за несвоевременную уплату ЕНВД.
    
    Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании его незаконным и подлежащим отмене.
    
    Позиция суда
    
    Суд удовлетворил требования налогоплательщика указав, что действующее законодательство, регулирующее спорные правоотношения, не содержит конкретной методики исчисления ЕНВД в случае осуществления организацией деятельности в течение неполного месяца, а также определения суммы данного налога с учетом количества дней фактического осуществления деятельности на соответствие принципа равного налогообложения, установленного в пункте 2 статьи 3 НК РФ.
    
    (Постановление ФАС Уральского округа от 19.04.2006 г. N Ф09-2860/06-С1)
              
    Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (пункт 3 статьи 3 НК РФ).
    
    Очевидно, что налоги и сборы не должны создавать барьеров для реализации гражданами своих конституционных прав, то есть налоги и сборы не должны огранивать возможность граждан по реализации своих прав.
    
    Например, в Постановлении КС РФ от 04.04.1996 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области,  Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы" указано: "установленные нормативными актами Правительства Москвы, Правительства Московской области и Главы администрации Московской области положения об уплате сбора и представлении квитанций о его уплате как условии для регистрации гражданина противоречат Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.07.1995 г. N 713 и фактически устанавливают совершенно иной - разрешительный - правовой режим регистрации граждан, который не соответствует основному праву каждого, кто законно находится на территории Российской Федерации, свободно выбирать место жительства. Отказ в регистрации на основании оспариваемых актов, кроме того, носит характер санкции за неуплату установленного сбора. Эти нормы препятствуют реализации ряда основных прав и свобод граждан, признанных и гарантированных Конституцией, в частности права избирать и быть избранным в органы государственной власти и органы местного самоуправления, участвовать в референдуме; права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности; права свободно и в полном объеме пользоваться и распоряжаться имуществом, свободно перемещать товары, услуги и финансовые средства; права на социальное обеспечение, получение медицинской помощи, дошкольного и школьного образования".
              
    Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций (пункт 4 статьи 3 НК РФ).
    

    Положения пункта 4 статьи 3 НК РФ находятся в системной связи с частью 1 статьи 8 Конституции, устанавливающей, что в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности.
    
    В Постановлении КС РФ от 21.03.1997 г. N 5-П "По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" указано: "... не допускается установление налогов, нарушающее единство экономического пространства Российской Федерации. С этой точки зрения недопустимо как введение региональных налогов, которое может прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств в пределах единого экономического пространства, так и введение региональных налогов, которое позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов".
              
    Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ (пункт 5 статьи 3 НК РФ).
             
    При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (пункт 6 статьи 3 НК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:
    
    объект налогообложения;
    
    налоговая база;
    
    налоговый период;
    
    налоговая ставка;
    
    порядок исчисления налога;
    
    порядок и сроки уплаты налога.
    

    В Определении КС РФ от 18.01.2001 г. N 6-О указано, что критерий определенности правовой нормы как конституционное требование к законодателю был сформулирован КС РФ в Постановлении от 25.04.1995 г. N 3-П и конкретизирован в ряде последующих его решений. Так, в Постановлении КС РФ от 08.10.1997 г. указано, что законы о налогах должны быть конкретными и понятными и что неопределенность налоговых норм может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом.
              
    Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (пункт 7 статьи 3 НК РФ).
    
    Пример
    
    Подлежала ли обложению налогом на добавленную стоимость (НДС) до 01.01.2006 г. деятельность нотариусов, занимающихся частной практикой?
    
    Статьей 1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате установлено, что нотариат в Российской Федерации призван обеспечивать в соответствии с Конституцией, конституциями республик в составе Российской Федерации, настоящими Основами защиту прав и законных интересов граждан и юридических лиц путем совершения нотариусами предусмотренных законодательными актами нотариальных действий от имени Российской Федерации.
    
    Нотариальные действия в Российской Федерации совершают в соответствии с настоящими Основами нотариусы, работающие в государственной нотариальной конторе или занимающиеся частной практикой.
    
    Нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли (пункт 6 вышеуказанной статьи).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Как следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, к объектам налогообложения при исчислении налога на добавленную стоимость отнесена, в частности, реализация товаров (работ, услуг).
    

    Понятия работы и услуги для целей налогообложения содержатся в пунктах 4, 5 статьи 38 НК РФ.
    
    Так, работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (пункт 4 статьи 38 НК РФ).
    
    Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (пункт 5 статьи 38 НК РФ).
    
    Под реализацией работ, услуг, как следует из содержания пункта 1 статьи 39 НК РФ, понимается передача на возмездной основе права собственности на результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, и на безвозмездной основе.
    
    Результатом нотариальных действий являются юридические последствия, возникающие в силу оформленного нотариального акта после совершения нотариального действия.
    
    Поэтому возникают сомнения в возможности отнесения нотариальных действий к работе или услуге в том значении, в каком указанные понятия для целей налогообложения содержатся в НК РФ.
    
    В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности в законодательных актах о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков.
    
    Из вышеизложенного следует, что нотариальные действия, осуществлявшиеся нотариусами, занимавшимися частной практикой до 01.01.2006 г., не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.
    
    (Постановлением Президиума ВС РФ от 01.03.2006 г.).
             
    Пунктом 1 статьи 4 НК РФ определен перечень участников налоговых правоотношений, которые в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами:
    
    - Правительство Российской Федерации;
    
    - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов;
    
    - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере таможенного дела;
    

    - органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации;
    

    - исполнительные органы местного самоуправления.
    
    Внимание!

    В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 г. N 329, именно Минфин России является федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов.
    
    В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 27.08.2004 г. N 443, Минэкономразвития России является федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере таможенного дела.
    
    Внимание!

    Законодатель ввел в пункт 1 статьи 4 НК РФ две принципиально важные нормы.
    
    1. Нормативные правовые акты, издаваемые вышеперечисленными участниками налоговых правоотношений не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
    
    2. Нормативные правовые акты, могут издаваться только в случае прямого указания на это в законодательстве о налогах и сборах.
    
    В совместном Постановлении Пленумов ВС РФ И ВАС РФ от 11.06.1999 г. N 41/9 указано: "... решая вопрос о применении по конкретному делу нормативного правового акта по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, судам необходимо иметь в виду, что в соответствии со статьей 4 НК РФ органы исполнительной власти любого уровня вправе издавать такие акты только в случае, если это предусмотрено законодательством о налогах и сборах".
    
    Пример
    
    Подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам в целях налогообложения прибыли относятся потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
    
    И здесь была применена интересная правовая конструкция. Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.11.2002 г. N 814 разработка и утверждение норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов осуществляются было "делегировано" отраслевым ведомствам, которые должны были в срок до 01.01.2003 г. разработать и утвердить соответствующие нормы*.
________________
    * Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.05.2006 г. N 331 указанный срок был "продлен" до 01.01.2007 г.
   

    
   Внимание!
    
    Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 г. N 1009.
    
    Актуальная проблема
    
    В целях корректного правоприменения положений статьи 4 НК РФ необходимо определить что следует понимать под нормативным правовым актом.
    
    Согласно пункту 12 Постановления Пленума ВС РФ от 20.01.2003 г. N 2 "О некоторых вопросах, возникших в связи с принятием и введением в действие ГПК РФ" под нормативным правовым актом понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение и действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом.
    
    Актуальная проблема
    
    Минфин России и налоговые органы ведут активную разъяснительную работу. Насколько справедливо утверждать, что письма разъяснительного характера можно рассматривать как нормативные правовые акты?*
________________
    * См. также комментарии к статьям 34.2, 111 НК РФ.

    
    Внимание!
    
    Однозначного понимания этого вопроса не сложилось.
    
    Так согласно Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997г. N 1009 издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.
    
    Из анализа вышеизложенных норм следует, что письменное разъяснение в форме ответа на запрос налогоплательщика по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, данное Минфином России, не является нормативным правовым актом.
    
   Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налогоплательщик обратился в ВС РФ с требованием признать недействительным письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.05.2005 г. N 03-05-01-05/54 и письмо Минфина России от 11.07.2005г. N 03-05-01-03/63. Напомним, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 27 ГПК РФ ВС РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции дела об оспаривании нормативных правовых актов Президента Российской Федерации, нормативных правовых актов Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов иных федеральных органов государственной власти, затрагивающих права, свободы и законные интересы граждан и организаций.
    
    Позиция суда
    
    Суд определил, возвратить заявителю заявление об оспаривании письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.05.2005 г. N 03-05-01-05/54 и письма Минфина России от 11.07.2005 г. N 03-05-01-03/63 в связи с неподсудностью заявления ВС РФ. Суд в данном определении указал, что оспариваемые заявителем письма не являются нормативными правовыми актами, поскольку не устанавливают правовых норм, а также не проходили государственной регистрации в Минюсте России, обязательной для нормативных правовых актов. Кроме того, оспариваемое заявителем письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.05.2005 г. N 03-05-01-05/54 является ответом на запрос.
    
    (Определение ВС РФ  от 27.12.2005 г. N ГКПИ05-1625).
        
    Внимание!
    
    Арбитражные суды делали аналогичные выводы применительно к письмам разъяснительного характера, изданных территориальными налоговыми органами (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.07.2004 г. N А78-552/04-С2-28/74-Ф02-2381/04-С1, Постановление ФАС Московского округа от 16.04.2004 г. N КА-А40/802-03).
    
    В то же время на этот вопрос есть и другая точка зрения.
    
    Она содержится, например, в Решении Президиума ВАС РФ от 26.01.2005 г. N 16141/04 "О признании недействующим Письма МНС России от 17.02.2004 г. N 04-2-06/127". Суд указал, что Письмо МНС России от 17.02.2004 г. N 04-2-06/127 содержит признаки нормативного правового акта, под которым понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом. Судом указано, что данное письмо адресовано налоговым органам и направлено на установление единообразного порядка обложения суточных налогом на доходы физических лиц, который по указанию МНС России должен быть доведен до нижестоящих (подчиненных) налоговых органов, что отличает данное письмо от разъяснений по конкретным вопросам налогоплательщиков. Указанное Письмо было признано не соответствующим НК РФ и недействующим полностью.
    
    Косвенным подтверждением того, что письма разъяснительного характера имеют признаки нормативного правового акта изложены в Информации Минюста России от 15.08.2005 г. Суть вопроса была следующей.
    
    Минюст России осуществил проверку ФНС России по отбору нормативных правовых актов, подлежащих государственной регистрации в Минюсте России. В ходе проверки выявлен ряд документов не прошедших государственной регистрации.
    
    В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 13.10.2004 г. N 1313 за Минюстом России закреплены следующие полномочия:
    

    - по государственной регистрации нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, затрагивающих права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающих правовой статус организаций или имеющих межведомственный характер, а также актов иных органов в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;


    - по проверке деятельности федеральных органов исполнительной власти по отбору нормативных правовых актов, подлежащих государственной регистрации.


    Именно два этих полномочия позволили Минюсту России провести проверку ФНС России. В результате проверки был выявлен ряд документов, содержащих правовые нормы и подлежащих государственной регистрации в Минюсте России, которые на государственную регистрацию в установленном порядке не представлялись.
    
    Согласно пункта 10 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1996 г. N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" нормативный правовой акт федерального органа исполнительной власти, не прошедший государственную регистрацию, не влечет правовых последствий, как не вступивший в силу, и не может служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений.
    
    Сославшись на вышеуказанный указ Минюст России указал, что одиннадцать документов ФНС России не подлежат применению, как не прошедшие государственную регистрацию в порядке, установленном Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 г. N 1009 "Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации" (с изменениями и дополнениями).
    
    Из одиннадцати документов, не подававшихся на государственную регистрацию, четыре - письма разъяснительного характера, а именно:
    
    Письмо ФНС России от 24.01.2005 г. N ММ-6-05/48@ "О налогообложении выплат в иностранной валюте взамен суточных";
    
    Письмо ФНС России от 08.02.2005 г. N ГИ-6-22/96@ "О применении упрощенной системы налогообложения";
    
    Письмо ФНС России от 09.02.2005 г. N ГВ-6-05/99@ "О налогообложении ЕСН дополнительных отпусков, представляемых гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие аварии на Чернобыльской АЭС";
    
    Письмо ФНС России от 11.02.2005 г. N ГВ-6-05/118@ "О применении главы 24 НК РФ".
    
    В пункте 2 статьи 4 НК РФ, закреплено, что федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.
    
    Внимание!
    

    В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 г. N 506,  ФНС России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов.
    
    А в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.07.2006 г. N 459, Федеральная таможенная служба (ФТС России) является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим в соответствии с законодательством Российской Федерации функции по выработке государственной политики и нормативному правовому регулированию, контролю и надзору в области таможенного дела, а также функции агента валютного контроля и специальные функции по борьбе с контрабандой, иными преступлениями и административными правонарушениями.
    
    Положения пункта 2 статьи 4 НК РФ несут для налогоплательщика чрезвычайно важную практическую составляющую. Например, имеют место попытки налоговых органов отказать налогоплательщику в совершении в отношении него каких-либо, действий, которые налоговые орган обязан совершить, или даже привлечь налогоплательщика к ответственности за невыполнение требований, установленных внутриведомственным актом. На неправомерность таких действий указывает обильно сформировавшаяся судебная практика.
    
    Судебная практика
    
    Пример N 1
    
    Суть дела
    
    Налогоплательщик направил в налоговый орган сообщение об открытии счета в банке. Данное сообщение было получено налоговым органом и возвращено налогоплательщику письмом для его переоформления по форме, установленной Приказом МНС РФ от 02.04.2004 г. N САЭ-3-09/255@, с указанием на изменение формы сообщения. Повторно сообщение об открытии счета было направлено налогоплательщиком за пределами 10-дневного срока сообщения об открытии счета, установленного пунктом 2 статьи 23 НК РФ. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по статье 118 НК РФ.
    
    Позиция суда

    Пунктом 2 статьи 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков в десятидневный срок письменно сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов.
    
    В силу статьи 118 НК РФ нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.
    
    Обязанность, установленная пунктом 2 статьи 23 НК РФ, по представлению в налоговый орган по месту учета информации об открытии счета налогоплательщиком выполнена надлежащим образом в установленный законодательством срок.
    
    Однако данное сообщение в нарушение представленных НК РФ полномочий налоговым органом было возвращено, а дата его первоначальной подачи при определении срока исполнения обязанности неправомерно не учтена. При таких обстоятельствах судом первой и апелляционной инстанций сделан вывод о том, что налогоплательщик надлежащим образом в срок исполнило обязанность, предусмотренную пунктом 2 статьи 23 НК РФ, и у налогового органа отсутствовали основания для привлечения налогоплательщика к ответственности, установленной статьей 118 НК РФ.
    
    Довод кассационной жалобы о том, что подача сообщения неустановленной формы не влечет признания обязанности, установленной пунктом 2 статьи 23 НК РФ, исполненной, не может служить основанием к отмене судебных актов.
    
    Применение налогоплательщиком формы сообщения, устаревшей на день его подачи, не соответствует требованиям ведомственных нормативных актов, но не может служить основанием для привлечения к ответственности по статье 118 НК РФ, учитывая, что положениями статей 23, 118 НК РФ не установлены требования к форме сообщений об открытии счета. Кроме того, при наличии у налогового органа сведений о налогоплательщике, включая ИНН, возможно установить номер ОГРН с целью внесения записей в ЕГРЮЛ.
    
    Ссылка в жалобе на подпункт 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ несостоятельна, поскольку вышеназванным Приказом МНС России утверждены лишь рекомендуемые формы, а статьями 23, 118 НК РФ не установлены требования к форме сообщений.
    
    (Постановление ФАС Московского округа от 29.09.2005 г. N КА-А40/9440-05).
             

    Пример N 2
    
    Суть дела

    Налогоплательщик открыл расчетный счет в банке, о чем налогоплательщиком было сообщено налоговому органу путем направления заказного письма с уведомлением о вручении, датированного. Налоговый орган письмом возвратил сообщение налогоплательщика, сославшись на представление сообщения не по форме, утвержденной Приказом МНС России от 02.04.2004 г. N САЭ-3-09/255@. Повторно сообщение об открытии расчетного счета было направлено налогоплательщиком и получено налоговым органом за пределами 10-дневного срока сообщения об открытии счета, установленного пунктом 2 статьи 23 НК РФ. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по статье 118 НК РФ.
    
    Позиция суда
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 23 НК РФ налогоплательщики-организации и индивидуальные предприниматели - помимо обязанностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 23 НК РФ, обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя об открытии или закрытии счетов - в десятидневный срок.
    
    Согласно статье 118 НК РФ, нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.
    
    В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
    
    Согласно пункта 6 статьи 108 НК РФ, лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
    
    Налогоплательщик надлежащим образом и в сроки, установленные налоговым законодательством, исполнило обязанность по сообщению в налоговый орган об открытии расчетного счета. Представление сообщения по форме, не соответствующей форме, утвержденной Приказом МНС России от 02.04.2004 г. N САЭ-3-09/255@, не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности.
    

    (Постановление ФАС Московского округа от 28.12.2005 г. N КА-А40/13372-05).
         
    

1.5. Комментарий к статье 5 НК РФ. Действие актов законодательства
о налогах и сборах во времени


    В соответствии с пунктом 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных статьей 5 НК РФ.
    
    Пример
    
    Закон N 168-ФЗ) пункт 1 статьи 164 НК РФ дополнен подпунктом 10, в соответствии с которым налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
    
    В силу Закон N 168-ФЗ официально опубликован 23.12.2005 г.
    
    Согласно пункту 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.
    
    Статьей 163 НК РФ установлено, что налоговым периодом по НДС устанавливается календарный месяц. При этом, если сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышает два миллиона рублей, налоговый период устанавливается как квартал.
    
    Следовательно, данные изменения могут вступить в силу только после 24.01.2006г. с началом нового налогового периода по НДС.
    
     Таким образом, положения Закона N 168-ФЗ (в части налогообложения НДС) вступают в силу:
    
    - для налогоплательщиков у которых налоговый период установлен как календарный месяц - с 01.02.2006г.;
    
    - для налогоплательщиков у которых налоговый период установлен как квартал - с 01.04.2006 г.
         
    Внимание!
    

    В соответствии со Закон N 5-ФЗ) федеральные конституционные законы, федеральные законы подлежат официальному опубликованию в течение семи дней после дня их подписания Президентом Российской Федерации.
    
    Статьей 4 Закона N 5-ФЗ установлено, что официальным опубликованием федерального конституционного закона, федерального закона, акта палаты Федерального Собрания считается первая публикация его полного текста в:
    
    - "Парламентской газете";
    
    - "Российской газете";
    
    - "Собрании законодательства Российской Федерации".
    
    Внимание!
    
    В случае первой публикации акта законодательства о налогах и сборах в  "Собрании законодательства Российской Федерации" налогоплательщик может столкнуться с правовой неопределенностью.
    
    Дело в том, что КС РФ в Постановлении от 24.10.1996 г. N 17-П сформулировал следующую правовую позицию: день, которым датируется выпуск "Собрания законодательства Российской Федерации", не может считаться днем его обнародования. Указанная дата совпадает с датой подписания издания в печать и, следовательно, с этого момента еще реально не обеспечивается получение информации о содержании закона его адресатами.
    
    Внимание!
    
    С такой ситуацией пришлось столкнуться налогоплательщикам в 2006г. применительно к нормативному правовому акту Правительства Российской Федерации, регулирующему вопросы налогового учета по НДС.
    
    Так Постановлением Правительства Российской Федерации от 11.05.2006 г. N 283  форма счета-фактуры, была приведена в соответствие с положениями Главы 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость", вступившими в силу с 01.01.2006г.
    
    Впервые Постановление от 11.05.2006 г. N 283 было официально опубликовано в "Собрании законодательства РФ" 22.05.2006 г.
    
    В соответствии с пунктом 6 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1996 г. N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" акты Правительства Российской Федерации, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус федеральных органов исполнительной власти, а также организаций, вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении семи дней после дня их первого официального опубликования.
    
    Таким образом, Постановление Правительства Российской Федерации от 11.05.2006 г. N 283 вступило в силу с 30.05.2006г., соответственно, с этой даты налогоплательщику следует применять новую форму счета-фактуры.
    

    В то же время, при определении даты вступления в силу Постановления Правительства Российской Федерации от 11.05.2006 г. N 283 необходимо учитывать, правовую позицию КС РФ, сформулированную в Постановлении от 24.10.1996 г. N 17-П, и состоящей в том, что день, которым датируется выпуск Собрания законодательства Российской Федерации, не может считаться днем его обнародования. Указанная дата совпадает с датой подписания издания в печать и, следовательно, с этого момента еще реально не обеспечивается получение информации о содержании закона его адресатами.
    
    В этом случае датой первого опубликования Постановления Правительства Российской Федерации от 11.05.2006 г. N 283 следует считать 23.05.2006 г. - дату публикации в "Российской Бизнес-газете".
    
    Соответственно, в таком случае Постановление Правительства Российской Федерации от 11.05.2006 г. N 283 вступило в силу с 31.05.2006 г.
    
    Кроме этого в пункте 1 статьи 5 НК РФ указано, что акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, прямо предусмотренных статьей 5 НК РФ. Таким образом, устанавливается самый "ранний" срок вступления в силу акта законодательства о налогах и сборах, то есть в самом акте может быть установлен более поздний срок.
              
    Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.
              
    Согласно пункта 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
         
    Пример N 1
    
    Федеральным законом от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" внесены изменения в подпункт 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ, в соответствии с которыми уточнено, что к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся только доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами всех уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ.
    
    Таким образом, задолженность налогоплательщика по пеням и штрафам НК РФ не приравнивается к задолженности по уплате налогов и сборов. Следовательно, к суммам списанной кредиторской задолженности налогоплательщика по пеням и штрафам не может быть применено положение подпункт 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ).
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 8 Федерального закона от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ положения, установленные подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.
    

    Таким образом, положения абзаца 10 пункта 6 статьи 1 Федерального закона от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ ухудшают положение налогоплательщиков, у которых в 2005 г. списывается и (или) уменьшается иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации кредиторская задолженность по уплате пеней и штрафов.
    
    Пунктом 1 статьи 5 НК РФ установлено, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных статьей 5 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
    
    Учитывая изложенное, считаем, что положения Федерального закона от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ, вносящие изменения в подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ и ухудшающие положение налогоплательщиков налога на прибыль организаций в части включения кредиторской задолженности налогоплательщика по пеням и штрафам, списанной в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации, в состав доходов, не могут иметь обратной силы и должны распространяться на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., в части, не противоречащей пункту 2 статьи 5 НК РФ*.
_________________
    * Заметим, что  в соответствии с Закон N 144-ФЗ) подпункт 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ дополнен нормой, распространяющей действие указанного подпункта на суммы пеней и штрафов.
    
    (По Письму Минфина России от 02.12.2005 г. N 03-03-04/1/405).
              

    Судебная практика
    
    Пример N 2
    
    Суть дела
    
    Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.10.2001 г. по 31.03.2004 г. и, в частности, установил следующее: осуществляя с 01.01.2003 г. розничную торговлю через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, налогоплательщик в нарушение пункта 2 статьи 346.26 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.12.2002 г. N 191-ФЗ) не уплатил за первое полугодие 2003 г. единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности и налог на добавленную стоимость.
    
    По результатам проверки налоговый орган принял решение от 26.06.2005 г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Налогоплательщику предложено уплатить в бюджет названные налоговые санкции, доплатить единый налог на вмененный доход, налог на добавленную стоимость, пени по данным налогам соответственно.
    
    Налогоплательщик не согласился с принятым решением и обратился с заявлением в арбитражный суд.
    
    Позиция суда
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
    
    В подпункте 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ указано, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации.
    
    На территории Чувашской Республики единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности введен Законом Чувашской Республики от 23.07.2001 г. N 38 "О вопросах налогового регулирования в Чувашской Республике, отнесенных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах к ведению субъектов Российской Федерации".
    
    Федеральным законом от 31.12.2002 г. N 191-ФЗ в статью 346.26 НК РФ внесены изменения, вступающие в силу с 01.01.2003 г. В частности, внесены изменения в подпункт 4 пункта 2, в соответствии с которыми система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении деятельности в сфере розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров.
    
    Аналогичные изменения в Закон Чувашской Республики от 23.07.2001 N 38 (в подпункт 4 пункта 2 статьи 39 Закона) внесены Законом Чувашской Республики от 23.05.2003 N 15.
    
    В статье 2 Закона Чувашской Республики от 23.05.2003 N 15 указано, что Закон вступает в силу со дня официального опубликования (Закон опубликован 27.05.2003) и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 года.
    
    Данным Законом возложена обязанность по уплате единого налога на вмененный доход на лиц, осуществляющих розничную торговлю через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.
    
    Согласно пункту 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.
    
    Пунктом 2 статьи 5 НК РФ установлено, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
    
    (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.02.2006 г. N А79-5329/2005).
         
    Аналогичные выводы делались также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2005 N Ф04-8770/2005, от 03.10.2005 N Ф04-6835/2005, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2006 N А56-25120/2005, 13.02.2006 N А56-45743/04.
            
    В соответствии с пунктом 3 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.
              
    В пункте 4 статьи 5 НК РФ закреплено, что акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
    
    Пример
    
    В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ (в редакции действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 13.03.2006 N 39-ФЗ) при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на приобретение основных средств (с учетом положений пункта 4 статьи 346.5 НК РФ).
    
    Такая редакция подпункта 1 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ не позволяла налогоплательщикам учитывать расходы на сооружение и изготовление основных средств, осуществляемое хозяйственным способом (см., Письмо Минфина России от 15.03.2005 г. N 03-03-02-04/2/4).
    
    В то же время, в соответствии с пунктом 4 статьи 1 Федерального закона от 13.03.2006 N 39-ФЗподпункт 1 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ изложен в новой редакции, в соответствии с которой при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений пункта 4 и абзаца шестого подпункта 2 пункта 5 статьи 346_5 НК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Федерального закона от 13.03.2006 N 39-ФЗ данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2006, то есть имеет обратную силу.
              
    В пункте 5 статьи 5 НК РФ закреплена норма, распространяющая действие положений статьи 5 НК РФ на нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления.
         
    

1.6. Комментарий к статье 6 НК РФ. Несоответствие нормативных правовых
актов о налогах и сборах НК РФ


    В пункте 1 статьи 6 НК РФ закреплены правовые основания, при наличии которых нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ, а именно:
    
    - издан органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов (подпункт 1 пункта 1 статьи 6 НК РФ);
    
    - отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, установленные НК РФ (подпункт 2 пункта 1 статьи 6 НК РФ);
    
    - вводит обязанности, не предусмотренные НК РФ, или изменяет определенное НК РФ содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ (подпункт 3 пункта 1 статьи 6 НК РФ);
    
    - запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, разрешенные НК РФ (подпункт 4 пункта 1 статьи 6 НК РФ);
    
    - запрещает действия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных лиц, разрешенные или предписанные НК РФ  (подпункт 5 пункта 1 статьи 6 НК РФ);
    

    - разрешает или допускает действия, запрещенные НК РФ (подпункт 6 пункта 1 статьи 6 НК РФ);

   
    - изменяет установленные НК РФ основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ (подпункт 7 пункта 1 статьи 6 НК РФ);
    
    - изменяет содержание понятий и терминов, определенных в НК РФ, либо использует эти понятия и термины в ином значении, чем они используются в НК РФ (подпункт 8 пункта 1 статьи 6 НК РФ);
    
    - иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 6 НК РФ нормативные правовые акты о налогах и сборах, указанные в пункте 1 статьи 6 НК РФ, признаются не соответствующими НК РФ при наличии хотя бы одного из обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 6 НК РФ.
    
    Пунктом 3 статьи 6 НК РФ установлено, что признание нормативного правового акта не соответствующим НК РФ осуществляется в судебном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ. Правительство Российской Федерации, а также иной орган исполнительной власти или исполнительный орган местного самоуправления, принявшие указанный акт, либо их вышестоящие органы вправе до судебного рассмотрения отменить этот акт или внести в него необходимые изменения.
    
    Внимание!
    
    В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 34 АПК РФ ВАС РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции дела об оспаривании нормативных правовых актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации, федеральных органов исполнительной власти, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
    
    Аналогичная норма содержится в подпункте 2 пункта 1 статьи 27 ГПК РФ применительно к ВС РФ об оспаривании нормативных правовых актов Президента Российской Федерации, нормативных правовых актов Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов иных федеральных органов государственной власти, затрагивающих права, свободы и законные интересы граждан и организаций.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 6 НК РФ в отношении нормативных правовых актов, регулирующих порядок взимания налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, применяются положения, установленные ТК РФ.
    


1.7. Комментарий к статье 6_1 НК РФ. Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах

    Законодательство о налогах и сборах самым непосредственным образом связано с фактором времени: с определенными моментами или периодами времени законодательство о налогах и сборах связывает возникновение, изменение и прекращение налоговых правоотношений, необходимость совершения предусмотренных законом действий и т.д.
    
    Статья 6_1 НК РФ устанавливает следующие правила исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах:
    
    Сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, определяются календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено, либо периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями (пункт 1 статьи 6_1 НК РФ).
    
    Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (пункт 2 статьи 6_1 НК РФ).
    
    Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока.  При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд (пункт 3 статьи 6_1 НК РФ).
    
    Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока.  При этом квартал считается равным трем календарным месяцам, отсчет кварталов ведется с начала календарного года (пункт 4 статьи 6_1 НК РФ).
    
    Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца (пункт 5 статьи 6_1 НК РФ).
    
    Срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем (пункт 6 статьи 6_1 НК РФ).
    
    В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (пункт 7 статьи 6_1 НК РФ).
    
    Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные средства были сданы в организацию связи до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным (пункт 8 статьи 6_1 НК РФ).
    

    Пример
    
    ООО "Василек" является налогоплательщиком НДС. Налоговый период, определенный в соответствии со статьей 163 НК РФ, составляет календарный месяц.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 174 НК РФ ООО "Василек" обязано представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по НДС за декабрь 2006 г. в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, то есть 20.01.2007 г. В то же время 20.01.2007 приходится на субботу, следовательно, срок представления налоговой декларации по НДС в соответствии с пунктом 7 статьи 6_1 НК РФ переносится на 22.01.2007 (понедельник).
         
    Новая редакция
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 1 Закона N 137-ФЗстатья 6_1 НК РФ, регулирующая порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, изложена в новой редакции.
    
    В основном статья 6_1 НК РФ повторяет ранее действовавшую редакцию. Не считая поправок технического и уточняющего характера в статье 6_1 НК РФ реализованы две важные поправки.

    Первая поправка, состоит в том, что период времени, равный неделе, исключен из сроков, устанавливаемых законодательством о налогах и сборах. Так, статья 6_1 НК РФ (в редакции действовавшей до принятия Закона N 137-ФЗ), содержала абзац пятый, в соответствии с которым  срок, исчисляемый неделями, истекал в последний день недели. При этом неделей признается период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд.
    
    Срок, исчисляемый неделями, например, был установлен пунктом 5 статьи 100 НК РФ для представления возражений на акт проверки:

    "Налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки".
    
    Норма изложенная в абзаце пятом статьи 6_1 НК РФ вызывала споры: что считать пятью рабочими днями, следующими подряд.

    Поясним на примере.

    Пример

    В отношении ООО "Колокольчик" была проведена выездная налоговая проверка. 19.07.2006 (среда) представителю ООО "Колокольчик" был вручен акт проверки. По мнению налоговых органов, срок представления возражений по акту проверки в соответствии с нормой, изложенной в абзаце пятом статьи 6_1 НК РФ составляет 10 рабочих дней, следующих подряд, независимо от того, есть ли между ними выходные или праздничные дни, то есть двухнедельный срок истекает 02.08.2006 в среду.
    
    В то же время, существовала иная точка зрения: течение срока, установленного абзацем пятым статьи 6_1 НК РФ начинается 24.07.2006 и, соответственно, истекает 04.08.2006, то есть 10 рабочих дней, следующих подряд.
        
    С внесением изменений в статью 6_1 НК РФ данная проблема была устранена.
    
    Во-вторых, в статью 6_1 НК РФ введена норма, регулирующая порядок исчисления  сроков, определенных днями. Так, в соответствии с пунктом 6 статьи 6_1 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом, рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.
    
    Заметим, что отсутствие такой нормы в первой части НК РФ порождало многочисленные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами.
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налогоплательщик 13.04.2005 известил налоговый орган об открытии расчетного счета в банке.
    
    Решением от 17.06.2005 налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 118 НК РФ, в виде штрафа, на основании которого ему направлено требование от 27.06.2005  об уплате налоговой санкции в срок до 08.07.2005.
    
    Неисполнение указанного требования послужило поводом для обращения налогового органа в арбитражный суд с заявлением.
    
    Позиция суда
    

    В соответствии с пунктом 2 статьи 23 НК РФ налогоплательщики-организации обязаны в десятидневный срок письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации об открытии или закрытии счетов.
    
    Нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей (статья 118 НК РФ).
    
    Согласно требованиям статьи 6_1 НК РФ установленный законодательством о налогах и сборах срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами, неделями или днями. Сроки для совершения действий определяются точной календарной датой, указанием на событие, которое обязательно должно наступить, или периодом времени. Течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. В случае, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
    
    Таким образом, законодатель в статье 6_1 НК РФ, регулирующей порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, упоминает о нерабочих днях только в случае, когда последний день срока падает на нерабочий день, из чего следует, что выходные и праздничные дни при исчислении сроков во всех остальных случаях не исключаются из расчета срока.
    
    Исходя из буквального толкования названных норм, суд кассационной инстанции полагает, что законодатель, устанавливая срок направления извещения об открытии или закрытии счета в банке, определял его не рабочими, а календарными днями, который с начала его исчисления течет непрерывно. Это значит, что нерабочие дни, если они приходятся на начало течения срока или встречаются на его протяжении, включаются в срок и не удлиняют его.
    
    Налогоплательщик открыл расчетный счет в банке  30.03.2005.
    
    Десятидневный срок, установленный для письменного сообщения об открытии или закрытии счетов статьей 23 НК РФ, истекает 09.04.2005. Поскольку 09.04.2005 (суббота) является нерабочим днем, следовательно, срок истекает 11.04.2005.
    
    Налогоплательщик известил налоговый орган об открытии счета 13.04.2005, то есть с нарушением десятидневного срока, установленного статьей 23 НК РФ.
    
    (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2006 N Ф04-1845/2006).
        
    А, например, в соответствии с пунктом 1 статьи 93 НК РФ (в редакции действовавшей до принятия Закона N 137-ФЗ) должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы, а лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Однако, ни статья 93, ни статья 6_1 НК РФ не содержала ответа на вопрос: как исчисляется срок, предусмотренный статьей 93 НК РФ, в рабочих или календарных днях?
    
    Минфин России в Письме от 23.11.2005 N 03-02-07/1-317 ответил на этот вопрос так: "В связи с тем, что в пункте 1 статьи 93 НК РФ прямо не указано, что требование о представлении документов исполняется в течение пяти рабочих дней, такое требование исполняется в течение пяти календарных дней".
    
    Однако, арбитражные суды приходили к противоположным выводам. Например, в  Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.07.2003 N Ф04/3562-1013/А46-2003 указано: "...в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Соответственно, срок следует исчислять в рабочих днях".
    
    С принятием, поправок в статью 6_1 НК РФ данная проблема будет снята.
    
    Переходные положения
    
    В соответствии с Закона N 137-ФЗ.
    

1.8. Комментарий к статье 7 НК РФ. Действие международных договоров по вопросам налогообложения

    Статьей 7 НК РФ установлено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
    
    Таким образом, в статье 7 НК РФ применительно к налоговым правоотношениям воспроизведена одна из важнейших норм международного права - приоритет международного законодательства над национальным.
    
    Данная норма воспроизводит положение части 4 статьи 15 Конституции, устанавливающей, что общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.
    
    Международные договора в области налогообложения можно классифицировать на три основных типа:
    
    1. Соглашения об избежании двойного налогообложения (см. Перечень действующих международных соглашений Российской Федерации об избежании двойного налогообложения").
    
    2. Соглашения о взаимодействии в налоговой сфере (например, Соглашение о взаимодействии государств-участников Содружества независимых государств по сближению механизма налогообложения на железнодорожном транспорте (Москва, 10.03.2000).
    
    3. Соглашения в области косвенного налогообложения (например, Соглашение от 15.09.2004 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг).
    
     Приведем пример соотношения норм НК РФ и договора об избежании двойного налогообложения.
    
    Пример
    
    Учредитель ООО "Люпин" - немецкая компания. Основной вид деятельности ООО "Люпин" - розничная торговля. ООО "Люпин" осуществляет раскладку рекламных буклетов по почтовым ящикам потенциальных потребителей продукции.
    
    Согласно пункта 4 статьи 264 НК РФ к расходам организации на рекламу для целей налогообложения прибыли относятся:
    

    расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
    
    расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
    
    расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
    
    При этом, расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
    
    Расходы на раскладку рекламных буклетов по почтовым ящикам потенциальных потребителей продукции могут относиться к расходам рекламного характера в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ (см., абзац десятый Письма Минфина России от 18.01.2006 г. N 03-03-02/13).
    
    В то же время в соответствии с пунктом 3 Протокола к Соглашению от 29.05.1996 между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество расходы на рекламу, понесенные российской компанией с немецким участием, для целей исчисления налога на прибыль учитываются в полном объеме при условии, что вычитаемые суммы не будут превышать суммы, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.
    
    То есть, применяя положения статьи 7 НК РФ к указанной ситуации, расходы на рекламу в форме раскладки рекламных буклетов по почтовым ящикам потенциальных потребителей продукции, осуществленные российской организацией с участием капитала немецких компаний в ее уставном капитале, для целей исчисления налога на прибыль принимаются к вычету без ограничений (см. Письмо Минфина России от 15.06.2003  N 04-03-08/32).
    
    

Перечень действующих международных соглашений (договоров)
об избежании двойного налогообложения


    1. Конвенция от 11.04.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Албания об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    2. Конвенция от 13.04.2000 между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.
    
    3. Соглашение от 07.09.2000 между Правительством Российской Федерации и Правительством Австралии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы.
    
    4. Соглашение от 03.07.1997 между Правительством Российской Федерации и Правительством Азербайджанской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    5. Соглашение от 28.12.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество.
    
    6. Соглашение от 21.04.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    7. Конвенция от 16.06.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    8. Соглашение от 08.06.1993 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Болгария об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    9. Конвенция от 15.02.1994 между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества.
    
    10. Конвенция от 01.04.1994 между Российской Федерацией и Венгерской Республикой об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    11. Соглашение от 27.05.1993 между Правительством Российской Федерации и Правительством Социалистической Республики Вьетнам об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы.
    

    12. Конвенция от 08.02.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Дания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    13. Соглашение от 23.09.1997 между Правительством Российской Федерации и Правительством Арабской Республики Египет об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал.
    
    14. Конвенция от 25.04.1994 между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Израиль об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы.
    
    15. Соглашение от 25.03.1997 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Индия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы.
    
    16. Соглашение от 12.03.1999 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Индонезия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы.
    
    17. Соглашение от 06.03.1998 между Правительством Российской Федерации и Правительством Исламской Республики Иран об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал.
    
    18. Соглашение от 29.04.1994 между Правительством Российской Федерации и Правительством Ирландии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы.
    
    19. Конвенция от 16.12.1998 между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Испания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал.
    
    20. Конвенция от 09.04.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения.
    
    21. Конвенция от 26.11.1999 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Исландия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы.
    
    22. Конвенция от 18.10.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал.
    

    23. Соглашение от 05.10.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Канады об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    24. Соглашение от 20.04.1998 между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Катар об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы.
    
    25. Соглашение от 05.12.1998 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.
    
    26. Соглашение от 13.01.1999 между Правительством Российской Федерации и Правительством Киргизской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы.
    
    27. Соглашение от 27.05.1994 между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы.
    
    28. Соглашение от 26.09.1997 между Правительством Российской Федерации и Правительством Корейской Народно-Демократической Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.
    
    29. Конвенция от 19.11.1992 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Корея об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы.
    
    30. Соглашение от 09.02.1999 между Российской Федерацией и Государством Кувейт об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.
    
    31. Конвенция от 08.04.1997 между Правительством Российской Федерации и Правительством Ливанской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы.
    
    32. Соглашение от 28.06.1993 между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    33. Соглашение от 21.10.1997 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Македония об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
    

    34. Соглашение от 31.07.1987 между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Малайзии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы.
    
    35. Конвенция от 25.06.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Мали об избежании двойного налогообложения и установлении правил оказания взаимной помощи в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    36. Соглашение от 04.09.1997 между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Марокко об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    37. Соглашение от 12.04.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Молдова об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонения от уплаты налогов.
    
    38. Соглашение от 05.04.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Монголии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    39. Конвенция от 31.03.1998 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Намибия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы.
    
    40. Соглашение от 16.12.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    41. Конвенция от 26.03.1996 между Российской Федерацией и Королевством Норвегия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал.
    
    42. Соглашение от 05.09.2000 между Правительством Российской Федерации и Правительством Новой Зеландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы.
    
    43. Соглашение от 22.05.1992 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.
    
    44. Конвенция от 29.05.2000 между Правительством Российской Федерации и Правительством Португальской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы.
    

    45. Конвенция от 27.09.1993 между Правительством Российской Федерации и Правительством Румынии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    46. Соглашение от 17.09.2000 между Правительством Российской Федерации и Правительством Сирийской Арабской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы.
    
    47. Соглашение от 24.06.1994 между Правительством Российской Федерации и Правительством Словацкой Республики об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.
    
    48. Конвенция от 29.09.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Словения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    49. Договор от 17.06.1992 между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.
    
    50. Соглашение от 15.12.1997 между Правительством Российской Федерации и Правительством Турецкой Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы.
    
    51. Соглашение от 14.01.1998 между Правительством Российской Федерации и Правительством Туркменистана об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    52. Соглашение от 31.03.1997 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Таджикистан об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал.
    
    53. Соглашение от 02.03.1994 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.
    
    54. Соглашение от 08.02.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов.
    
    55. Конвенция от 26.04.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Филиппины об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы.
    
    56. Соглашение от 04.05.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы.
    

    57. Конвенция от 26.11.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    58. Соглашение от 29.05.1996 между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    59. Соглашение от 15.11.1995 между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.
    
    60. Конвенция от 15.06.1993 между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы.
    
    61. Соглашение от 02.03.1999 между Правительством Российской Федерации и Правительством Демократической Социалистической Республики Шри-Ланка об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы.
    
    62. Соглашение от 02.10.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Хорватия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    63. Конвенция от 17.11.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Чешской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.
    
    64. Соглашение от 27.11.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Южно-Африканской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход.
    
    65. Конвенция от 12.10.1995 между Правительством Российской Федерации и Союзным Правительством Союзной Республики Югославии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    66. Конвенция от 18.01.1986 между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Японии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы.
                       

   

1.9. Комментарий к статье 8 НК РФ. Понятие налога и сбора
  

    В статье 8 НК РФ приводится понятия налога и сбора.
    
    Так в соответствии с пунктом 1 статьи 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
    
    Пунктом 2 статьи 8 НК РФ установлено понятие сбора: обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
    
    Положения статьи 8 НК РФ при всей своей теоретичности имеют важнейшее практическое значение. Нормы как первой так и второй части НК РФ будут неоднократно апеллировать к понятиям "налог" и "сбор".
    
    Пример
    
    Статьей 119 НК РФ установлена ответственность за непредставление налоговой декларации по соответствующему налогу
    
    В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.05.2005 N 15356/04 сделан вывод, что по своей правовой природе налог на операции с ценными бумагами является не налогом, а сбором, т.е. взносом, уплата которого плательщиком представляет собой одно из условий совершения государственными органами в отношении его юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Непредставление расчета (декларации) по уплате сбора не может служить основанием для привлечения к ответственности по статье 119 НК РФ.
    
    Такая позиция Президиума ВАС РФ находит своё отражение в решениях нижестоящих судов.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговый орган оштрафовал налогоплательщика за непредставление расчета по налогу на операции с ценными бумагами в соответствии со статьей 119 НК РФ. Налоговый орган считает, что расчет по налогу на операции с ценными бумагами по форме и содержанию является декларацией, за несвоевременное представление которой наступает налоговая ответственность в соответствии со статьей 119 НК РФ. Налогоплательщик считает, что расчет по налогу на операции с ценными бумагами не отвечает признакам налоговой декларации, установленным статьей 80 НК РФ, и непредставление данного расчета не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 119 НК РФ.
    
    Позиция суда
    

    В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан представить в налоговый орган в установленные законодательством о налогах и сборах сроки деклараций по тем налогам, которые они обязаны уплачивать в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
    
    Согласно пункта 6 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.
    
    Пунктом 1 статьи 80 НК РФ предусмотрено, что налоговая декларация представляет собой документ, в котором содержатся данные о полученных доходах, произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льгот, исчисленной сумме налога и иные сведения, связанные с исчислением и уплатой налога.
    
    За непредставление в установленный срок декларации по соответствующему налогу наступает ответственность согласно статье 119 НК РФ.
    
    Налог на операции с ценными бумагами представляет собой обязательный платеж, который взимается за совершение юридически значимых действий, обусловленных необходимостью государственной регистрации выпуска эмиссионных ценных бума года
    
    В соответствии с Определением КС РФ от 08.06.2004 N 224-О налог на операции с ценными бумагами не входит в систему налогов и сборов и представляет собой "эмиссионный сбор". Такой расчет, не может признаваться налоговой декларацией в смысле пункта 1 статьи 80 НК РФ.
    
    Несвоевременное представление такого расчета не может быть основанием для привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ.
    
    (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.12.2004 N Ф03-А51/04-2/3410).
             
    Аналогичные выводы присутствуют в других решениях (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 02.02.2004 N Ф03-А24/03-2/3588, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.09.2005 N А74-1782/05-ф02-4548/05-С1).
    
    В то же время, следует отметить, что в арбитражной практике присутствуют противоположные выводы, указывающие на то, что расчет (декларации) по налогу на операции с ценными бумагами отвечает определению налоговой декларации, изложенному в статье 80 НК РФ, поскольку в нем содержатся сведения, связанные с исчислением и уплатой налога. Следовательно, штраф по статье 119 НК РФ в данном случае правомерен (Постановление ФАС Московского округа от 02.02.2004 N КА-А40/104-04).
    
    Пример
   

    Суть дела
    
    Налогоплательщику 27.11.2001 выдана лицензия на закупку, хранение и поставку алкогольной продукции со сроком действия с 27.11.2001 по 26.11.2006.
    
    Налогоплательщик 20.04.2004 представил в налоговый орган расчет (декларацию) по сбору за период с 27.11.2002 по 26.11.2003.
    
    Налоговый орган при проведении мероприятий налогового контроля установил нарушение налогоплательщиком срока представления названного расчета (декларации), о чем уведомил налогоплательщика письмом.
    
    Налоговый орган вынес решение, которым привлек налогоплательщика к ответственности в виде взыскания  штрафа на основании пункта 2 статьи 119 НК РФ.
    
    В связи с неуплатой налогоплательщиком штрафных санкций в добровольном порядке налоговый орган обратился с заявлением в арбитражный суд.
    
    Позиция суда
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня.
    
    В силу пункта 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
    
    Согласно статье 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
    
    Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
    
    Правовая природа платежа, поименованного в Законом "О сборах за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции" от 08.01.1998  N 5-ФЗ (далее - Закон N 5-ФЗ).
    
    В статье 2 Закона N 5-ФЗ указано, что плательщиками сбора являются организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности (включая организации с иностранными инвестициями), подавшие заявления в соответствующие уполномоченные органы на получение лицензии на право производства и оборота этилового спирта, включая спиртосодержащие растворы, и алкогольной продукции (далее - лицензия) и получившие эти лицензии в установленном порядке.
    
    Согласно статье 4 Закона N 5-ФЗ сбор уплачивается ежегодно - один раз за каждый год действия лицензии. Уплата сбора осуществляется организациями, подавшими заявления на получение лицензии, до подачи указанного заявления (за первый год действия этой лицензии), а организациями, получившими лицензии, - не позднее даты введения в действие указанной лицензии (за каждый последующий год ее действия). Плательщики сбора ежегодно представляют в налоговые органы по месту своего нахождения налоговый расчет (декларацию) не позднее 15 дней после даты выдачи лицензии. Одновременно плательщики направляют в налоговые органы копию выданной лицензии.
    
    Статьей 3 Закона N 5-ФЗ определен размер сбора, который представляет собой фиксированный платеж в размере, кратном минимальному размеру оплаты труда (в зависимости от вида деятельности).
    
    Таким образом, из приведенных положений Закона N 5-ФЗ следует, что установленный платеж не подпадает под определение понятия "налог" и является сбором.
    
    Сбор, установленный Законом N 5-ФЗ, не подпадает под определение понятия "налог", а ответственность за непредставление в срок расчета (декларации) по сбору статьей 119 НК РФ не предусмотрена.
    
    (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2005 N А56-36407/04).
        
    Аналогичные выводы делались в отношении сборов за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.06.2005 N Ф08-2702/2005-1019А, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 10.03.2004 N Ф08-764/2004-312А).
        
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением  о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в невозврате арендной платы за пользование лесным фондом в части минимальных ставок платы за древесину, отпускаемую на корню, излишне уплаченной налогоплательщиком.
    
    Налоговый орган считает, что арендная плата как вид платежей за пользованием лесным фондом имеет гражданско-правовую природу, поскольку устанавливается сторонами договора аренды, следовательно, является неналоговым платежом.
    
    Кроме того, налоговый орган указывает, что Федеральным законом от 15.08.1996 г. N 115 -ФЗ "О бюджетной классификации в Российской Федерации" администратором поступлений в бюджет платежей за пользование лесным фондом в части минимальных ставок платы за древесину определено Федеральное агентство лесного хозяйства (Рослесхоз). Следовательно, к указанным правоотношениям не применимы положения статьи 78 НК РФ и отсутствует обязанность налогового органа вернуть излишне уплаченные суммы арендной платы.
    
    Позиция суда
    
    Согласно статье 103 Лесного кодекса Российской Федерации (далее - ЛК РФ) платежи за пользование лесным фондом взимаются в виде лесных податей или арендной платы.
    
    Абзацем 4 статьи 103 ЛК РФ определено, что арендная плата определяется на основе ставок лесных податей.
    
    Ставки лесных податей устанавливаются за единицу лесного ресурса, по отдельным видам лесопользования - за гектар находящихся в пользовании участков лесного фонда. Минимальные ставки платы за древесину, отпускаемую на корню, устанавливаются Правительством Российской Федерации.
    
    Постановлением Правительства РФ от 19.02.2001 N 127 "О минимальных ставках платы за древесину, отпускаемую на корню" установлено, что минимальные ставки платы за древесину, отпускаемую на корню, применяются при отпуске древесины в порядке рубок главного пользования и прочих рубок в лесах Российской Федерации. Минимальная ставка включает в себя налог на земли лесного фонда.
    
    Согласно пункту 2 статьи 8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
    
    Между тем согласно статье 105 ЛК РФ при аренде участков лесного фонда арендаторы вносят арендную плату. Размер арендной платы, порядок, условия и сроки ее внесения определяются договором аренды участка лесного фонда.
    
    Таким образом, арендная плата за пользование участками лесного фонда определяется гражданско-правовым договором, поэтому не может быть признана сбором в понимании статьи 8 НК РФ.
    
    Поскольку положения статьи 78 НК РФ регулируют правоотношения по возврату и зачету излишне уплаченных сумм налогов и сборов, а арендная плата за пользование лесным фондом к таким не относится, то налоговый орган не имел правовых оснований для возврата налогоплательщику в порядке указанной статьи излишне уплаченной арендной платы в части минимальных ставок платы за древесину, отпускаемую на корню.
    
    (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.03.2006 N А33-30943/04-С3-Ф02-1019/06-С1).
    
    Аналогичные выводы делались в отношении арендной платы за пользование участками лесного фонда в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа 17.03.2006 N А33-30943/04-С3-Ф02-1019/06-С1, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2004 N А05-7252/03-354/11.
    
    Внимание!
    
    В завершении обращу внимание, что в пункте 43 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 судам при решении вопроса о правомерности применения налоговым органом статьи 122 НК РФ в случае неуплаты, неполной уплаты сбора предписано исходить из природы каждого конкретного обязательного платежа, поименованного "сбор". Неуплата сбора, понятие которого определено в пункте 2 статьи 8 НК РФ, не может повлечь применение ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ. Если же имеется в виду обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, поименованный "сбор", но подпадающий под определение налога, данное в пункте 1 статьи 8 НК РФ, то неуплата такого сбора при наличии указанных в статьей 122 НК РФ обстоятельств влечет применение ответственности, предусмотренной указанной статьей (см., также комментарий к статье 122 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога").
    

1.10. Комментарий к статье 9 НК РФ. Участники отношений, регулируемых
законодательством о налогах и сборах


    Статья 9 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) устанавливает четыре категории участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах:
    
    1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов;
    
    2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами;
    
    3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);
    
    4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы Российской Федерации).
    
    Понятие организаций и физических лиц установлено в статье 11 НК РФ:
    
    организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации;
    
    физические лица - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства;
    
    индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.
    
    Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
    
    Согласно Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 506,  ФНС России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляет наряду с функцией по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, осуществляет также в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
    
    А в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.07.2006 N 459, Федеральная таможенная служба (ФТС России) является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим в соответствии с законодательством Российской Федерации функции по выработке государственной политики и нормативному правовому регулированию, контролю и надзору в области таможенного дела, а также функции агента валютного контроля и специальные функции по борьбе с контрабандой, иными преступлениями и административными правонарушениями.
    

    Новая редакция
    
    Законом N 137-ФЗ из круга участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах исключены:
    
    - государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов (сборщики налогов и сборов);
    

    - органы государственных внебюджетных фондов.


    Актуальная проблема

    В соответствии с Федеральным законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ из круга участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, исключены Минфин России и финансовые органы субъектов РФ.
    
    Тем не менее, статьей 34.2 НК РФ  закреплены полномочия финансовых органов в области налогов и сборов.
         
    

1.11. Комментарий к статье 10 НК РФ. Порядок производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах

    Статья 10 НК РФ содержит в себе две отсылочные нормы, регулирующие порядок производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах.

    Так в соответствии с пунктом 1 статьи 10 НК РФ порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном главами 14, 15 НК РФ.

    Пунктом 2 статьи 10 НК РФ установлено, что производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления, ведется в порядке, установленном соответственно законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях и уголовно-процессуальным законодательством Российской Федерации.
    
    Заметим, что в соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ устанавливает ответственность.
    
    Теоретически налоговое правонарушение является разновидностью административных нарушений. Такой вывод можно сделать исходя из того, что налоговые правоотношения в том виде, в котором они рассматриваются НК РФ, зачастую входят в число административных.
    
    Пример
    
    Статьей 116 НК РФ установлена ответственность за нарушение сроков постановки на учет в налоговом органе, аналогичный вид нарушения содержится в статье 15.3 КоАП РФ.
         
    Внимание!
    
    Соотношение налоговой ответственности и иных видов ответственности урегулировано в НК РФ: в пункте 4 статьи 108 НК РФ предусмотрено, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством Российской Федерации.
         
    

1.12. Комментарий к статье 11 НК РФ. Институты, понятия и термины,
используемые в НК РФ


    Значение статьи 11 НК РФ для законодательства о налогах и сборах трудно переоценить. В ней прописан правовой инструментарий прочтения норм законодательства о налогах и сборах, приведен понятийный аппарат из набора наиболее важных понятий и терминов, используемых в НК РФ. Определения этих понятий и терминов, приведенные в статье 11 НК РФ, служат для единообразного толкования норм законодательства о налогах и сборах.
    
    В пункте 1 статьи 11 НК РФ сформулирована важнейшая правовая норма, устанавливающая, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
   Официальная позиция
    
    В пункте 8 совместного Постановления Пленума ВАС РФ и Пленума ВС РФ от 11.06.1999 N 41/9, разъяснено, что при уяснении для целей налогообложения значения института, понятия или термина гражданского, семейного или другой отрасли законодательства, суд при рассмотрении спора не применяет положения соответствующей отрасли законодательства только в том случае, когда в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение данного института, понятия или термина для целей налогообложения.
    
    В пункте 2 статьи 11 НК РФ сформулированы ключевые определения понятий и терминов, используемых в НК РФ.
    
    Новая редакция
    
    Законом N 137-ФЗ в статью 11 НК РФ введен ряд новых понятий и терминов, используемых в целях применения НК РФ. Кроме этого, ряд понятий и терминов исключен из статьи 11 НК РФ.
    
    Поправками в абзац четвертый пункта 2 статьи 11 НК РФ главы крестьянских (фермерских) хозяйств приравнены к индивидуальным предпринимателям, а нотариусы, занимающиеся частной практикой и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, к индивидуальным предпринимателям более не приравниваются.
    
    Введены понятия счетов, в смысле, заложенном в бюджетном законодательстве, а именно:
    
    Лицевые счета - счета открытые в органах Федерального казначейства (иных органах, осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов) в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации;
    

    Счета Федерального казначейства - счета, открытые территориальным органам Федерального казначейства, предназначенные для учета поступлений и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
    
    Введение двух вышеизложенных терминов имеет не только теоретическое, но и практическое значение. Дело в том, что в соответствии с пунктом 2 статьи 23 НК РФ (в редакции действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) налогоплательщики обязаны в десятидневный срок письменно сообщить в налоговый орган об открытии или закрытии счетов.
    
    Пунктом 1 статьи 118 НК РФ установлено, что нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.
    
    Неурегулированность статуса счетов, открытых в Федеральном казначействе, с точки зрения законодательства о налогах и сборах иногда приводила к спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами, относительно необходимости извещать налоговый орган об открытии таких счетов. Дело в том, что счета,  открытые в Федеральном казначействе не подпадают под понятие "счет", изложенном в статье 11 НК РФ. Такой вывод подтверждает судебная практика.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговый орган привлек к ответственности по пункту 1 статьи 118 НК РФ федеральное государственное учреждение за несообщение сведений об открытии и закрытии счетов, открытых в территориальных органах Федерального казначейства.
    
    Позиция суда
    
    Согласно Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 703, федеральное казначейство является федеральным органом исполнительной власти (федеральной службой), которое осуществляет правоприменительные функции по обеспечению исполнения федерального бюджета, предварительный и текущий контроль за ведением операций со средствами федерального бюджета главными распорядителями, распорядителями и получателями средств федерального бюджета.
    
    При этом из материалов дела видно, что XXX лесхоз является территориальным органом федерального органа управления лесным хозяйством (Министерства природных ресурсов Российской Федерации), является юридическим лицом - федеральным государственным учреждением, имеет самостоятельный баланс, бюджетный, текущий и иные счета в органах федерального казначейства и в банках, финансируется за счет средств федерального бюджета, бюджета области местных бюджетов, иных источников.
    

    Инструкцией о порядке открытия и ведения территориальными органами федерального казначейства лицевых счетов для учета операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, получателей средств федерального бюджета, финансируемых на основании смет доходов и расходов - пункт 2 (в редакции Приказа Минфина РФ от 23.07.2002  N 70н) предусмотрено, что счет органа федерального казначейства - это лицевой счет, открытый органу федерального казначейства на балансовом счете N 40503 "Счета предприятий, находящихся в федеральной собственности. Некоммерческие организации" с отличительным признаком "1" в 14 разряде номера лицевого счета в учреждении Банка России или кредитной организации по месту открытия ему счета по учету средств федерального бюджета.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 118 НК РФ предусмотрена ответственность за нарушение налогоплательщиком установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке.
    
    Таким образом, XXX лесхоз не обязан сообщать в налоговый орган об открытии или закрытии счетов в территориальном органе Федерального казначейства.
    
    (Постановление ФАС Центрального округа от 27.04.2005 N А54-24/2005-С3.)
          
    Введением в статью 11 НК РФ понятий лицевых счетов и счетов, открытых в органах Федерального казначейства снимает подобные проблемы. Теперь, с точки зрения законодательства о налогах и сборах, следует разделять:
    
    - расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, о которых нужно уведомлять налоговый орган.
    
    - лицевые счета и счетов, открытые в органах Федерального казначейства, о которых также нужно уведомлять налоговый орган.
    
    В статью 11 НК РФ также введена норма, в соответствии с которой, при отсутствии у физического лица места жительства на территории Российской Федерации по просьбе этого физического лица для целей НК РФ место жительства может определяться по месту пребывания физического лица. При этом местом пребывания физического лица признается место, где физическое лицо проживает временно, определяемое адресом (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту пребывания в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
    
    В статье 11 НК РФ закреплено понятие учетной политики для целей налогообложения. Так, учетной политикой для целей налогообложения признается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика
    

    В статью 11 НК РФ введен пункт 5 в соответствии с которым правила, предусмотренные частью первой НК РФ в отношении банков, распространяются на Центральный банк Российской Федерации.
    
    Внимание!
    
    Из 11 статьи НК РФ исключены понятия: "физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации", "бюджеты (бюджет)", "внебюджетные фонды".
    
    Таким образом, редакция пункта 2 статьи 11 НК РФ содержит набор следующих ключевых определений понятий и терминов, используемых в НК РФ:
    
    организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации);
    
    физические лица - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства;
    
    индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.
    
    Внимание!
    
    Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями;
    
    лица (лицо) - организации и (или) физические лица;
    
    банки (банк) - коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации;
    
    счета (счет) - расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты;
    
    лицевые счета - счета, открытые в органах Федерального казначейства (иных органах, осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов) в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации;
    

    счета Федерального казначейства - счета, открытые территориальным органам Федерального казначейства, предназначенные для учета поступлений и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации;
    
    источник выплаты доходов налогоплательщику - организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход;
    
    недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок;
    
    свидетельство о постановке на учет в налоговом органе - документ, выдаваемый налоговым органом организации или физическому лицу при постановке на учет в налоговом органе соответственно по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица;
    
    уведомление о постановке на учет в налоговом органе - документ, выдаваемый налоговым органом организации или физическому лицу, в том числе индивидуальному предпринимателю, при постановке на учет в налоговом органе по иным основаниям, за исключением оснований, по которым НК РФ предусмотрена выдача свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;
    
    сезонное производство - производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года. Данное понятие применяется в отношении организации и индивидуального предпринимателя, если в определенные налоговые периоды (квартал, полугодие) их производственная деятельность не осуществляется в силу природных и климатических условий;
    
    место нахождения обособленного подразделения российской организации - место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение. При отсутствии у физического лица места жительства на территории Российской Федерации по просьбе этого физического лица для целей НК РФ место жительства может определяться по месту пребывания физического лица. При этом местом пребывания физического лица признается место, где физическое лицо проживает временно, определяемое адресом (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту пребывания в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
    
    место жительства физического лица - адрес (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
    

    обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца;
    
    учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
    
    Судебная практика
    
    Правоприменительная практика постоянно апеллирует к нормам статьи 11 НК РФ.
    
    Пример N 1
    
    Суть дела
    
    28.06.2004 отделение Сбербанка России закрыло специальный транзитный валютный счет налогоплательщика. О закрытии счета банк уведомил налогоплательщика и налоговый орган 30.06.2004. Налогоплательщик сведений о закрытии указанного счета в налоговый орган не представил.
    
    Решением налогового органа за нарушение установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации о закрытии счета в банке налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности на основании статьи 118 НК РФ в виде штрафа.
    
    Не согласившись с данным решением, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
    
    Позиция суда
    
    В силу статьи 11 НК РФ счета (счет) - расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей.
    
    Пунктом договора банковского счета предусмотрено открытие Банком специального транзитного счета в евро. Действовавшими в период открытия указанного счета пунктами 6 и 7 инструкции Центрального банка Российской Федерации от 29.06.1992 г. N 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченных банком и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" определено, что специальный транзитный валютный счет открывается банком для обеспечения контрольных функций по использованию текущего валютного счета и непосредственно для расчетов не используется. Данный счет открывается банком в обязательном порядке вне зависимости от воли клиента параллельно счету, являющемуся предметом договора. Назначение специального транзитного валютного счета в обеспечении валютного, а не налогового контроля.
    
    Закрытие спорного счета произведено также без учета воли налогоплательщика. При этом статус основного счета не изменился.
    
    Таким образом, специальный транзитный счет не соответствует критериям, установленным статьей 11 НК РФ, в связи с чем, ответственность за несообщение о его открытии или закрытии не может применяться в порядке статьи 118 НК РФ.
    
    (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.07.2005 N А11-13550//2004-К1-6/795/33).
         
    Пример N 2
    
    Суть дела
    
    28.12.2004 налогоплательщик открыл депозитный счет в банке, что подтверждается сообщением банка от 13.01.2005. Сообщение об открытии в налоговый орган не представлялось. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 118 НК РФ, за нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии и/или закрытии им счета в банке.
    
    Решением налогоплательщику было предложено добровольно уплатить суммы штрафных санкций, сумма штрафа добровольно не уплачена, на основании этого налоговый орган обратился в арбитражный суд.
    
   Позиция суда
    
    Согласно статьей 118 НК РФ нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии счета в банке, влечет взыскание с него штрафа в размере 5000 рублей.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ под счетом понимаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей.
    
    Депозитный счет не относится к счетам, указанным в статье 11 НК РФ, об открытии или закрытии которого, налогоплательщик обязан письменно сообщить в налоговый орган по месту учета в десятидневный срок, в соответствии с пунктом 2 статьи 23 НК РФ, так как проводить текущие расчеты с данного счета налогоплательщик не вправе.
    
    На основании вышеизложенного, заявленные налоговым органом требования, удовлетворению не подлежат.
    
    (Постановление ФАС Московского округа от 28.03.2006 N КА-А40/2217-06).
            
    Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Поволжского округа от 18.03.2005 N А65-23710/04-СА2-11, Постановлении ФАС Центрального округа от 28.09.2005 N А14-7485-2005/225/26, Постановлении ФАС Московского округа от 05.12.2005 N КА-А40/12130-05.
             
    Пример N 3
    
    Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 83 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
    
    Вопрос о том, подлежит ли налогоплательщик постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения, если в обособленном подразделении оборудовано одно рабочее место давно является предметом дискуссии.
    
    Так в соответствии со статьей 11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
    
    Статья 1 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" и статья 209 Трудового кодекса Российской Федерации определяют рабочее место как место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.
    
    Из буквального толкования статьи 11 НК РФ следует, что для признания обособленного подразделения необходимо наличие двух и более стационарных рабочих мест, - ведь в статье 11 используется формулировка - "... стационарные рабочие места".
    
    Однако позиция налоговых органов по этому вопросу иная. В Письме МНС России от 29.04.2004 N 09-3-02/1912 указано: "... в определении обособленного подразделения, приведенном в статье 11 НК РФ, одним из критериев такого подразделения действительно значится оборудование стационарных рабочих мест. Но следует учитывать, что это поглощает понятие одного оборудованного стационарного рабочего места. Кроме того, в определении словосочетание "рабочее место" употребляется и в единственном числе, что было бы неправильным по смысловой нагрузке в случае, если законодатель не считал обособленным подразделением организации подразделение, состоящее из одного рабочего места.

    Учитывая вышеизложенное, создание рабочего места организацией вне места ее нахождения является основанием для постановки на учет в налоговом органе организации по месту нахождения обособленного подразделения".
    
    На необходимость постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения при наличии одного стационарного рабочего места указано также в Письме Минфина России от 02.06.2005 N 03-02-07/1-132.
    
    Аналогичная позиция, поддерживается арбитражными судами (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 23.01.2003 N КА-А41/9052-02).
    
    Таким образом, налогоплательщик подлежит  постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения, даже если в обособленном подразделении оборудовано одно рабочее место.
        
    Пунктом 3 статьи 11 НК РФ установлено, что понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 11 НК РФ в отношениях, возникающих в связи с взиманием налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации, используются понятия, определенные ТК РФ, а в части, не урегулированной им, - НК РФ.
    
    Пунктом 5 статьи 11 НК РФ установлено, что правила, предусмотренные частью первой НК РФ в отношении банков, распространяются на Центральный банк Российской Федерации.
    
    Новая редакция
    
    Пункт 5 введен в статью 11 НК РФ Законом N 137-ФЗ.


Глава 2. Система налогов и сборов в российской федерации

2.1. Комментарий к статье 12 НК РФ. Виды налогов и сборов в Российской Федерации. Полномочия законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации и представительных органов муниципальных образований по установлению налогов и сборов

    Статья 12 НК РФ устанавливает виды налогов и сборов в Российской Федерации, а также полномочия законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов РФ и представительных органов муниципальных образований по установлению налогов и сборов.
    
    В соответствии со Закон N 95-ФЗ) до введения в действие глав части второй НК РФ о налогах и сборах, предусмотренных статьями 12 - 15 части первой НК РФ, ссылки в статье 12 НК РФ на положения НК РФ приравниваются к ссылкам на акты законодательства Российской Федерации о соответствующих налогах, принятые до дня вступления в силу Закона N 95-ФЗ.
    
    Пунктом 1 статьи 12 НК РФ в Российской Федерации устанавливаются федеральные, региональные и местные виды налогов и сборов.
    
    Положения пункта 1 статьи 12 НК РФ находятся в системной связи с частью 1 статьи 5 Конституции, устанавливающей, что Российская Федерация состоит из республик, краев, областей, городов федерального значения, автономной области, автономных округов - равноправных субъектов Российской Федерации. Согласно статье 12 Конституции в Российской Федерации признается и гарантируется местное самоуправление. Местное самоуправление в пределах своих полномочий самостоятельно. Органы местного самоуправления не входят в систему органов государственной власти.
    
    Кроме того, нормы, содержащиеся в пункте 1 статьи 12 НК РФ, основаны на части 3 статьи 75 Конституции, согласно которой система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 12 НК РФ федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены НК РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено пунктом 7 данной статьи.
    
    Перечень федеральных налогов и сборов закреплен в статье 13 НК РФ. К федеральным налогам на основании статьи 13 НК РФ относятся налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, а также сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов и государственная пошлина.
    

    Пунктом 7 статьи 12 НК РФ определено, что НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в статье 13 НК РФ, определяются порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов. Такие специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных налогов и сборов, указанных в статье 13 НК РФ.
    
    Внимание!

    Так, например, установленные главами 26_1, 26_2, 26_3 НК РФ специальные налоговые режимы предусматривают, соответственно, единый сельскохозяйственный налог, налог, уплачиваемый при применении упрощенной системы налогообложения, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
    
    Согласно пункту 3 статьи 12 НК РФ региональными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации, если иное не предусмотрено пунктом 7 данной статьи.
    
    Статьей 14 НК закрепляется перечень региональных налогов. К региональным налогам на основании статьи 14 НК РФ относятся налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес, а также транспортный налог.
    
    При этом пунктом 7 статьи 12 НК РФ установлено, что специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных региональных налогов.
    
    Согласно абзацу второму пункта 3 статьи 12 НК РФ региональные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов Российской Федерации в соответствии с НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налогах.
    
    Согласно абзацу третьему пункта 3 статьи 12 НК РФ при установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, такие элементы налогообложения, как налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ.
    
    Согласно абзацу четвертому пункта 3 статьи 12 НК РФ законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения.
    

    В соответствии с пунктом 4 статьи 12 НК РФ местными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований, если иное не предусмотрено указанным пунктом и пунктом 7 статьи 12 НК РФ.
    
    Перечень местных налогов закреплен в статье 15 НК РФ. К местным налогам на основании статьи 15 НК РФ относятся земельный налог и налог на имущество физических лиц.
    
    При этом пунктом 7 статьи 12 НК РФ установлено, что специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных местных налогов.
    
    Согласно абзацу второму пункта 4 статьи 12 НК РФ местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах.
    
    Согласно абзацу третьему пункта 4 статьи 12 НК РФ земельный налог и налог на имущество физических лиц устанавливаются НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих поселений (межселенных территориях), городских округов, если иное не предусмотрено пунктом 7 статьи 12 НК РФ. Земельный налог и налог на имущество физических лиц вводятся в действие и прекращают действовать на территориях поселений (межселенных территориях), городских округов в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах.
    
    Согласно абзацу четвертому пункта 4 статьи 12 НК РФ местные налоги в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге устанавливаются НК РФ и законами указанных субъектов Российской Федерации о налогах, обязательны к уплате на территориях этих субъектов Российской Федерации, если иное не предусмотрено пунктом 7 статьи 12 НК РФ. Местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в соответствии с НК РФ и законами указанных субъектов Российской Федерации.
    
    В соответствии с абзацем 5 пункта 4 статьи 12 НК РФ при установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, такие элементы налогообложения, как налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ. Представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения.
    

   Внимание!
    
    Пределы правового регулирования представительных органов местного самоуправления совершенно определенно очерчены в законодательстве, и в них не входит установление каких-либо дополнительных мер, обеспечивающих полную и своевременную уплату местных налогов.
   
    Внимание!
    
    Закона N 95-ФЗ.
    
    В Законом указанные законы и нормативные правовые акты действуют в части, не противоречащей этому Закону.
    
    Пример
    
    Представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) осуществляют свои полномочия по земельному налогу в соответствии с главой 31 "Земельный налог" НК РФ, налогу на имущество физических лиц - в соответствии с Закон N 2003-1).
    
    Представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяют элементы налогообложения по налогу на имущество физических лиц в порядке и пределах, которые предусмотрены статьей 3 Закона N 2003-1, а также имеют право устанавливать налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 12 НК РФ федеральные, региональные и местные налоги и сборы отменяются только НК РФ.
    
    При этом следует различать отмену налога и (или) сбора и прекращение взимания такого налога и (или) сбора на территории субъекта РФ или на территории муниципального образования.
    
    Пример
    

    Так, пункту 5 статьи 12 НК РФ не противоречит положение пункта 1 статьи 387 НК РФ о том, что земельный налог устанавливается НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. Пунктом 5 статьи 12 НК РФ установлен запрет на изъятие налога из налоговой системы Российской Федерации, установленной НК РФ, как самостоятельного вида платежа, а в пункте 1 статьи 387 НК РФ говорится о прекращении взимания земельного налога на территории соответствующего муниципального образования.
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 12 НК РФ не предусмотренные НК РФ федеральные, региональные или местные налоги и сборы устанавливаться не могут.
    
    Актуальная проблема
    
    На необходимость правовой оценки законности взимания с граждан и юридических лиц того или иного налога и (или) сбора указывает сложившаяся к настоящему времени обширная судебная практика. На необходимость правильного решения вопроса о нормативно-правовом регулировании порядка взимания уполномоченными органами различных платежей, в частности, платежей за лицензирование розничной продажи алкогольной продукции, обратил внимание судов ВС РФ.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Определением судебной коллегии по гражданским делам ВС РФ от 22.08.2002 N 78-Г02-40 по делу по заявлению заместителя Генерального прокурора Российской Федерации об оспаривании Закона Санкт-Петербурга "О платежах при лицензировании розничной продажи алкогольной продукции в Санкт-Петербурге" от 16.10.2000 N 525-55 (Далее - Закон N 525-55) решение Санкт-Петербургского городского суда от 03.07.2002 N 3-165/2002 г. о признании Закона N 525-55 недействующим было оставлено без изменения. В данном определении, в частности, отмечено:
    
    "Федерального закона, предусматривающего взимание налоговых сборов в сфере лицензирования розничной торговли алкогольной продукцией, представительными органами власти Российской Федерации не принималось, а органы государственной власти субъектов Российской Федерации не вправе устанавливать налоги и сборы, не предусмотренные федеральным законом".
    
    Аналогичные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по гражданским делам ВС РФ от 26.04.2002 N 3-Г02-4, Определении Судебной коллегии по гражданским делам ВС РФ от 14.10.2002 N 1-Г02-90.
    

    Пунктом 7 статьи 12 НК РФ предусмотрено, что НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в статье 13 НК РФ, определяются порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов.
    
    Перечень специальных налоговых режимов закреплен в статье 18 НК РФ. К специальным налоговым режимам на основании статьи 18 НК РФ относятся: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), упрощенная система налогообложения, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
    
    Минфин России в Письме от 20.04.2006 N 03-02-07/2-30 сообщил, что в НК РФ не указано, что специальные налоговые режимы могут предусматривать региональные и (или) местные налоги.
    
    Согласно абзацу второму пункта 7 статьи 12 НК РФ специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в статьях 13-15 НК РФ.
    
    Кроме того, на основании пункта 1 статьи 18 НК РФ специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения.
        
    

2.2. Комментарий к статье 13 НК РФ. Федеральные налоги и сборы

        

    Статья 13 НК РФ устанавливает перечень федеральных налогов и сборов.
    
    К федеральным налогам и сборам относятся:
    
    1) налог на добавленную стоимость (регулируется Главой 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость", введенной в действие с 01.01.2001г. в соответствии с Федеральным законом от 05.08.2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (Далее - Законом N 118-ФЗ);
    
    2) акцизы (регулируется Главой 22 НК РФ "Акцизы", введенной в действие с 01.01.2001 в соответствии с Законом N 118-ФЗ);
    
    3) налог на доходы физических лиц (регулируется Главой 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц", введенной в действие с 01.01.2001 г. в соответствии с Законом N 118-ФЗ);
    
    4) единый социальный налог (регулируется Главой 24 НК РФ "Единый социальный налог", введенной в действие с 01.01.2001 г. в соответствии с Законом N 118-ФЗ);
    
    5) налог на прибыль организаций (регулируется Главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", введенной в действие с 01.01.2002 г. в соответствии с Федеральным законом от 06.08.2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах");
    
    6) налог на добычу полезных ископаемых (регулируется Главой 26 НК РФ "Налог на добычу полезных ископаемых", введенной в действие с 01.01.2002 г. в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 г. N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации");
    
    7) ранее действующий налог на наследование или дарение был установлен и регулировался Законом РФ от 12.12.1991 г. N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" (Далее - Закон N 2020-1), введенным в действие с 01.01.2002 г. Постановлением ВС РФ от 12.12.1991 г. N 2021.
    
    В соответствии с Федеральным законом от 01.07.2005 г. N 78-ФЗ "О признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с отменой налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" данный пункт НК РФ признан утратившим силу, налог на наследование или дарение отменен, Закон N 2020-1 признан утратившим силу.
    

    8) водный налог (регулируется Главой 25.2 НК РФ "Водный налог", введенной в действие с 01.01.2005 г. в соответствии с Федеральным законом от 28.07.2004 г. N 83-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ, изменения в статью 19 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации");
    
    9) сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов (регулируются Главой 25.1 НК РФ "Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов", введенной в действие с 01.01.2004 г. в соответствии с Федеральным законом от 11.11.2003 г. N 148-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации");
    
    10) государственная пошлина (регулируется Главой 25.3 "Государственная пошлина", введенной в действие с 01.01.2005 г. в соответствии с Федеральным законом от 02.11.2004 г. N 127-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации").
    
    Пунктом 7 статьи 12 НК РФ определено, что НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в статье 13 НК РФ, определяются порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов. Такие специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных налогов и сборов, указанных в статье 13 НК РФ.
    
    Внимание!

    Так, например, установленные главами 26.1, 26.2, 26.3 НК РФ специальные налоговые режимы предусматривают, соответственно, единый сельскохозяйственный налог, налог, уплачиваемый при применении упрощенной системы налогообложения, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, которые являются федеральными налогами, не указанными в статье 13 НК РФ.
         

    

2.3. Комментарий к статье 14 НК РФ. Региональные налоги

    Статья 14 НК РФ устанавливает перечень региональные налоги.
    
    К региональным налогам относятся:
    
    1) налог на имущество организаций (регулируется Главой 30 НК РФ "Налог на имущество организаций", введенной в действие с 01.01.2004 в соответствии с Федеральным законом от 11.11.2003 г. N 139-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую НК РФ и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации, а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в части налогов и сборов");
    
    2) налог на игорный бизнес (регулируется Главой 29 НК РФ "Налог на игорный бизнес", введенной в действие с 01.01.2004 г. в соответствии с Федеральным законом от 27.12.2002 г. N 182-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах");
    
    3) транспортный налог (регулируется Главой 28 НК РФ "Транспортный налог", введенной в действие с 01.01.2003 г. в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации").
         
    

2.4. Комментарий к статье 15 НК РФ. Местные налоги
     

    Статья 14 НК РФ устанавливает перечень местных налогов.
    
    К местным налогам относятся:
    
    1) земельный налог (регулируется Главой 31 НК РФ "Земельный налог", введенной в действие с 01.01.2005 г. в соответствии с Федеральным законом от 29.11.2004 г. N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации");
    
    2) налог на имущество физических лиц (регулируется в соответствии с Законом Российской Федерации от 09.12.1991 г. N 2003-1 "О налоге на имущество физических лиц" (далее - Закон N 2003-1), введенным в действие с 01.01.1992 г. Постановлением Верховного Совета от 09.12.1991 г. N 2004-1).
    
    Внимание!
    
    Закона N 95-ФЗ.
    
    В статье 4 Закона N 95-ФЗ предусмотрено, что до приведения законов субъектов Российской Федерации и нормативных правовых актов представительных органов муниципальных образований в соответствие с данным Законом указанные законы и нормативные правовые акты действуют в части, не противоречащей этому Закону.
    
    Пример
    
    Представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) осуществляют свои полномочия по земельному налогу в соответствии с главой 31 "Земельный налог" НК РФ, налогу на имущество физических лиц - в соответствии с Законом N 2003-1).
    
    Представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяют элементы налогообложения по налогу на имущество физических лиц в порядке и пределах, которые предусмотрены статьей 3 Закона N 2003-1, а также имеют право устанавливать налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.
    
        

2.4. Комментарий к статье 16 НК РФ. Информация о налогах

    В статье 16 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) устанавливается обязанность органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления направлять информацию и копии законов, иных нормативных правовых актов об установлении, изменении и отмене региональных и местных налогов в указанные данной статьей органы:
    
    1. Минфин России;
    
    2. федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов;
    
    В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 г. N 506, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах является Федеральная налоговая служба (ФНС России).
    
    Согласно пункту 4 Положения ФНС России осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами, общественными объединениями и иными организациями.
    
    Служба и ее территориальные органы - управления Службы по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции Службы, инспекции Службы по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции Службы межрайонного уровня составляют единую централизованную систему налоговых органов.
    
    3. в финансовые органы соответствующих субъектов Российской Федерации и территориальные налоговые органы.
    
    Необходимо отметить, что положения статьи 16 НК РФ направлены на обеспечение указанных в данной статье органов необходимой информацией и находятся в соответствии с пунктом 1 статьи 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, а акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных статьей 5 НК РФ.
    
    Новая редакция
    

    Пунктом 9 статьи 1 Закона  N 137-ФЗ в статью 16 НК РФ внесено изменение. Поправка состоит в том, что слова "и отмене" заменены словами "и прекращении".
    
    Пунктом 5 статьи 12 НК РФ установлен запрет на изъятие федеральных, региональных и местных налогов из налоговой системы Российской Федерации, установленной НК РФ, как самостоятельного вида платежа.
    
    При этом следует различать отмену налога и (или) сбора вообще и прекращение взимания такого налога и (или) сбора на территории субъекта РФ или на территории муниципального образования.
    
    Пример
    
    Так, например, пункт 1 статьи 387 НК РФ предоставляет представительным органам муниципальных образований право на прекращение взимания земельного налога на территории соответствующего муниципального образования, издав об этом нормативный правовой акт.
         
    

2.5. Комментарий к статье 17 НК РФ. Общие условия установления налогов и сборов

    Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены обязательные условия установления налога:
    
    - налогоплательщики
    
    - элементы налогообложения
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Состав этих элементов уточнен в пункте 1 статьи 17 НК РФ:
    
    1. объект налогообложения
    
    2. налоговая база
    
    3. налоговый период
    
    4. налоговая ставка
    
    5. порядок исчисления налога
    
    6. порядок и сроки уплаты налога
    
    Пунктом 3 статьи 11 НК РФ установлено, что понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
    
    Согласно пункту 1 статьи 38 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.
    
    Согласно пункту 1 статьи 55 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащего уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 53 НК РФ налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.
    
    Часть первая статьи 52 НК РФ, определяющая порядок исчисления налога, устанавливает, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
    
    Согласно пункту 1 статьи 58 НК РФ уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. В соответствии с пунктом 1 статьи 57 НК РФ сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору.
    

    Внимание!
    
    Отсутствие хотя бы одного из перечисленных элементов означает отсутствие у физических и юридических лиц обязанности по уплате такого налога.
    
    Пример
    
    Например, такая ситуация была рассмотрена ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2004 г. в Постановлении N А26-5439/03-210, где, в частности, отмечено, что при введении на территории субъекта РФ единого налога на вмененный доход были установлены только пять из пятнадцати коэффициентов базовой доходности, непосредственно влияющих на величину налоговой базы, а значит, и на размер налога, подлежащего уплате. Следовательно, порядок исчисления налога не был установлен и, таким образом, налог тоже не может считаться установленным.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 17 НК РФ в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
    
    Согласно пункту 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
    
    Официальная позиция
    
    В Определении КС РФ от 05.07.2001 г. N 162-О разъяснено, что льготы, предоставляемые налогоплательщикам, не относятся к обязательным элементам налогообложения, перечисленным в пункте 1 статьи 17 НК РФ. Исходя из смысла пункта 2 этой статьи, льготы по налогу и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться в актах законодательства о налогах и сборах лишь в необходимых, по мнению законодателя, случаях, и поскольку установление льгот не является обязательным, их отсутствие при определении существенных элементов налога не влияет на оценку законности его установления.
    
    При этом необходимо помнить о том, что льготы могут предоставляться только отдельным категориям налогоплательщиков.
    
   Судебная практика
    

    Пример
    
    Суть дела
    
    Заместитель прокурора Пермского края обратился в суд с заявлением о признании противоречащей законодательству и недействующей статьи 15 Закона Пермской области" от 30.08.2001 г. N 1685-296 (в редакции от 14.11.2005 г.), предоставляющей налоговую льготу.
    
    Позиция суда
    
    В соответствии с пунктами 1, 3 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательном о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
    
    Согласно статьям 17, 53 НК РФ налоговая база является одним из элементов налогообложения и представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.
    
    Поскольку налоговая база используется для установления конкретного налога, вывод суда о том, что она не может рассматриваться в качестве критерия, характеризующего конкретного налогоплательщика, позволяющего отнести его к определенной категории налогоплательщиков, сделан правильно.
    
    Пунктом 1 статьи 284 НК РФ установлено, что налоговая ставка по налогу на прибыль организаций устанавливается в размере 24 процентов, при этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5 процента, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации. Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 процента.
    
    При принятии оспариваемой правовой нормы законодатель фактически предоставил льготу по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет Пермской области, понизив налоговую ставку до 13,5 процента не для отдельных категорий налогоплательщиков, а для всех налогоплательщиков, у которых налоговая база составляет 100000 и более рублей за отчетный (налоговый) период.
    
    Таким образом, это нарушает требования законодательства, следовательно, положения статьи 15 Закона Пермской области N 1685-296 от 30.08.2001 г. "О налогообложении в Пермской области" (в редакции Закона Пермской области от 14.11.2005 г. N 2576-565) должны быть признаны недействующими.
    

    (Определение ВС РФ от 17.05.2006 г. по делу N 44-Г06-7).
         
    Пунктом 3 статьи 17 НК РФ установлено, что при установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам.
              
    

2.6. Комментарий к статье 18 НК РФ. Специальные налоговые режимы
 

    В соответствии с пунктом 1 статьи 18 НК РФ в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, устанавливаются  специальные налоговые режимы.
    
    К специальным налоговым режимам на основании пункта 2 статьи 18 НК относятся:
    
    1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (регулируется в соответствии с Главой 26.1 НК РФ "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), введенной в действие с 01.01.2002 г. в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2001 г. N 187-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах").
    
    2) упрощенная система налогообложения (регулируется в соответствии с Главой 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения", введенной в действие с 01.01.2003 г. в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (Далее - Закон N 104-ФЗ).
    
    3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (регулируется Главой 26.3 НК РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", введенной в действие с 01.01.2003 г. в соответствии с Законом N 104-ФЗ).
    
    4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (регулируется Главой 26.4 НК РФ "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции", введенной в действие с 10.06.2003 г. в соответствии с Федеральным законом от 06.06.2003 г. N 65-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую НК РФ, внесении изменений и дополнений в некоторые другие законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации").
    
    Минфин России в Письме от 20.04.2006 г. N 03-02-07/2-30 сообщил, что в НК РФ не указано, что специальные налоговые режимы могут предусматривать региональные и (или) местные налоги.
    

    Пунктом 7 статьи 12 НК РФ предусмотрено, что НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в статье 13 НК РФ, определяются порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов
    
    Согласно абзацу второму пункта 7 статьи 12 НК РФ специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в статьях 13-15 НК РФ.
    
    Кроме того, на основании пункта 1 статьи 18 НК РФ специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения.
         
    

Раздел II. Налогоплательщики и плательщики сборов. налоговые агенты.
Представительство в налоговых правоотношениях

Глава 3. Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты

3.1. Комментарий к статье 19 НК РФ. Налогоплательщики и плательщики сборов


    В соответствии с частью 1 статьи 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и сборы.
    
    Внимание!
    
    Решением ВАС РФ от 03.02.2004 г. N 16125/03 указано, что в части 1 статьи 19 НК РФ речь идет о потенциально возможной обязанности организаций и физических лиц, признаваемых законодателем плательщиками тех или иных налогов и сборов, а не об обязанности по уплате конкретной суммы налога или сбора, которая в соответствии со статьей 44 НК РФ возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
    
    Частью 2 статьи 19 НК РФ установлено, что в порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.
    
    Актуальная проблема
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ под организациями в целях НК РФ понимаются российские юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. МНС России в письме от 02.03.1999 г. N ВГ-6-18/151@ "О порядке уплаты филиалами и иными обособленными подразделениями российских организаций налогов и сборов" обращает внимание, с момента введения в действие части первой НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются налогоплательщиками. Соответственно, после введения в действие части первой НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь налогоплательщиками, выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов.
    
    При этом филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, выполняя обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов, тем не менее не являются налогоплательщиками и не могут быть привлечены к налоговой ответственности. Такой вывод подтверждается судебной практикой.
    
    Судебная практика
    

    Пример
    
    Суть дела
    
    Банк обратился в суд с иском к налоговому органу о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности по части 1 статьи 132 НК РФ.
    
    Позиция суда
    
    Согласно статье 9 НК РФ участниками налоговых отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов. В соответствии со статьей 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
    
    Пункты 2 и 3 статьи 101 и пункт 1 статьи 107 НК РФ устанавливают, что к налоговой ответственности привлекается налогоплательщик-организация, а не ее обособленное структурное подразделение.
    
    Таким образом, решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности филиала банка, не являющегося участником налоговых правоотношений и субъектом налоговой вынесено с нарушением требований НК РФ.
    
    (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.05.2006 г. N Ф04-3159/2006(22924-А45-40).
    
    

3.2. Комментарий к статье 20 НК РФ. Взаимозависимые лица

    Статьей 20 НК РФ для целей налогообложения установлено понятие взаимозависимых лиц, а также вводятся основания для признания физических лиц и (или) организаций взаимозависимыми. Положения данной статьи являются одними из самых важных в отношениях между налоговыми органами и налогоплательщиками. В соответствии с пунктом 2 статьи 40 НК РФ заключение сделки между взаимозависимыми лицами является одним из оснований для контроля цен сделки.
    
    Согласно пункту 1 статьи 20 НК РФ общим условием для признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения является обусловленная сложившимися между физическими и (или) юридическими лицами отношениями возможность оказания влияния на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц одним из следующих способов:
    
    1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.
    
    Внимание!
    
    Если доля такого участия составляет 20 процентов и менее, то указанные организации не могут быть признаны взаимозависимыми.
    
    2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.
    
    Внимание!
    
    Такое подчинение может определяться как законодательными актами (государственная гражданская служба, военная служба, правоохранительная служба), так и уставными документами и должностными инструкциями, положениями организаций.
    
    3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
    
    На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Статьи 1142-1145 ГК РФ определяют круг наследников по закону в порядке очередности.
    

    В соответствии со статьей 14 СК РФ определено, что близкими родственниками являются родственники по прямой восходящей и нисходящей линии, т.е. родители и дети, дедушки, бабушки и внуки. Семейное законодательство регулирует отношения только между данными лицами.
    
    На основании вышеизложенного к взаимозависимым лицам в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 20 НК РФ могут быть отнесены только упомянутые в статье 14 СК РФ родственники. Определенные статьями 1144 и 1145 ГК РФ родственники, относящиеся к наследникам третьей и последующей очередей, для целей применения актов законодательства РФ о налогах и сборах могут быть признаны судом взаимозависимыми лицами по пункту 2 статьи 20 НК РФ.
    
    Кроме того, СК РФ регулируются взаимоотношения только следующих категорий лиц, состоящих в отношениях свойства: отчима, мачехи, пасынка, падчерицы (статья 97 СК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 124 СК РФ усыновление или удочерение (далее - усыновление) является приоритетной формой устройства детей, оставшихся без попечения родителей. Согласно пункту 1 статьи 125 СК РФ усыновление производится судом по заявлению лиц (лица), желающих усыновить ребенка. Рассмотрение дел об установлении усыновления ребенка производится судом в порядке особого производства по правилам, предусмотренным гражданским процессуальным законодательством.
    
    Согласно пункту 1 статьи 145 СК РФ опека или попечительство устанавливаются над детьми, оставшимися без попечения родителей, в целях их содержания, воспитания и образования, а также для защиты их прав и интересов.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 20 НК РФ судебные органы также могут, признать лиц взаимозависимыми и по другим основаниям.
    
    Официальная позиция
         
    КС РФ в Определении от 04.12.2003 г. N 441-О указал, что в ходе рассмотрения дела, касающегося законности и обоснованности вынесения налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога и пени, арбитражный суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Закрепляющий это правомочие пункт 2 статьи 20 НК РФ находится в системной связи с пунктом 12 статьи 40 НК РФ, согласно которому при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 статьи 40 НК РФ. Названные положения вытекают из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (статьи 10 и 120 Конституции).
    
    В частности, если буквальное значение условий договора не позволяет определить его результаты, суд выясняет действительную общую волю сторон с учетом цели договора, принимая во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота и последующее поведение сторон (статья 431 ГК РФ). Кроме того, основанием признания лиц взаимозависимыми может служить факт заинтересованности в совершении хозяйственным обществом сделки, - лицами, заинтересованными в совершении обществом сделки, Федеральный закон от 08.08.1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" признает членов совета директоров (наблюдательного совета) общества, лиц, осуществляющих функции единоличного исполнительного органа общества, членов коллегиального исполнительного органа общества, участников общества, имеющих совместно с его аффилированными лицами двадцать и более процентов голосов от общего числа голосов участников общества, если они, их супруги, родители, дети, братья, сестры и (или) их аффилированные лица являются стороной сделки (аналогичная норма содержится в пункте 1 статьи 81 Федерального закона от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").
    

   Внимание!
    
    В соответствии с Письмо N 71), сделан интересный для налогоплательщика вывод: "установление факта взаимозависимости лиц, по обстоятельствам, отличным от установленных пунктом 1 статьи 20 НК РФ, осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней".
    
    Исходя из Письма N 71 и на основании судебной практики, можно сделать вывод, что арбитражные суды, как правило, признают взаимозависимость лиц по пунктам 1-2 статьи 20 НК РФ в следующих случаях:
    
    - между организациями, учредителями которых являются одни и те же граждане, которые заинтересованы во взаимодействии своих организаций и установлении выгодных условий купли-продажи;
    
    - между юридическим лицом и его руководителем (например, гражданин - покупатель является директором общества - продавца) (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 11.05.2001 г. N КА-А41/2162-01).
    
    между организацией и её работниками (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 05.03.2003 г. N Ф09-454/03-АК);
    
    - между двумя юридическими лицами, руководитель одного из которых имеет значительную долю участия в другом юридическом лице (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 05.01.2004 г. N А62-150/03).
         
    

3.3. Комментарий к статье 21 НК РФ. Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)

    Статьей 21 НК РФ закреплены права налогоплательщиков и плательщиков сборов.
    
    Пунктом 1 статьи 21 НК РФ устанавливаются следующие права налогоплательщиков:
    
    1) получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения (подпункт 1 пункта 1 статьи 21 НК РФ) (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    При этом, согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 32 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговые органы обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения.
    
    Внимание!
    
    Минфин России в Письме от 21.09.2004 г. N. 03-02-07/39 (Далее - Письмо  N 03-02-07/39) указывает, что, исходя из положений вышеуказанного подпункта, в конкретных хозяйственных ситуациях по вопросам о порядке исчисления и уплаты налогов налогоплательщику следует обратиться в налоговый орган по месту своего учета.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Предприятие обратилось в суд с заявлением к налоговому органу о признании недействительными ненормативных правовых актов в виде письма об отказе во временном приостановлении уплаты суммы задолженности по налогам и письма об отказе в предоставлении отсрочки по уплате налогов, а также о возложении на налоговый орган обязанности по разъяснению предприятию порядка предоставления отсрочки по уплате налогов.
    
    Позиция суда
    

    Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 64 НК РФ отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена налогоплательщику при наличии угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога.
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 64 НК РФ по ходатайству заинтересованного лица уполномоченный орган вправе принять решение о временном (на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки) приостановлении уплаты суммы задолженности заинтересованным лицом.
    
    Решения о предоставлении отсрочки (рассрочки), о временном приостановлении уплаты налога или об отказе в их предоставлении принимаются уполномоченным органом (в данном случае - налоговым органом) по согласованию с финансовыми органами в соответствии со статьей 63 НК РФ. Решения об отказе должны быть мотивированными.
    
    Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 21 НК РФ, налогоплательщик имеет право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков.
    
    Названная норма права корреспондирует с положениями статьи 32 НК РФ об обязанностях налогового органа предоставлять налогоплательщикам указанную информацию.
    
    Суд признал отказ налогового органа от разъяснения налогоплательщикам порядка предоставления отсрочки по уплате налогов неправомерен. Таким образом, решение данного органа об отказе в приостановлении уплаты задолженности по налогам недействительно.
    
    (Постановление ФАС Уральского округа от 22.08.2005 г. N Ф09-3548/05-С7).
             
    В целях повышения эффективности реализации подпункта 1 пункта 1 статьи 21 НК РФ для организации работы с налогоплательщиками и плательщиками сборов приказом ФНС от 09.09.2005 г. N САЭ-3-01/444@ утвержден Регламент организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами.
    
    2) получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов муниципальных образований о местных налогах и сборах (подпункт 2 пункта 1 статьи 21 НК РФ) (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    

    В соответствии с пунктом 1 статьи 34.2 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) Минфин России дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения.
    
    Согласно пункту 2 статьи 34.2 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.
    
    Внимание!
    
    Минфин России в Письме N 03-02-07/39 указывает, что исходя из положения вышеуказанной статьи, по вопросам применения законодательства о налогах и сборах налогоплательщик вправе обращаться за разъяснениями соответственно в Минфин России и другие финансовые органы в субъектах Российской Федерации и органах местного самоуправления.
    
    Актуальная проблема
    
    Минфин Письмом от 03.03.2006 г. N 03-02-07/1-47 разъяснил, что информация о законодательстве о налогах и сборах и письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые налогоплательщики вправе получать в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 21 НК РФ, а также вправе ими руководствоваться, не носят нормативного правового характера и не являются обязательными для исполнения налогоплательщиками. Данный вывод Минфина подтверждает судебную практику, сформировавшуюся ранее по данному вопросу (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.08.2003 г. N Ф08-3144/2003-1185А и Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.07.2004 г. N А78-552/04-С2-28/74-Ф02-2381/04-С1).
    
    3) использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах (подпункт 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ).
    
    Статья 56 НК РФ определяет порядок использования льгот по налогам и сборам. Согласно пункту 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
    

    Официальная позиция
    
    Пленум ВАС РФ в пункте 15 Постановления от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" разъяснил, что до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ подлежат применению нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения.
    
    Пример
    
    В пункте 3 статьи 40 Закона Российской Федерации от 10.07.1992 г. N 3266-1 "Об образовании" установлено, что образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе платы за землю.
    
    Гарантированное подпунктом 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ право налогоплательщика успешно защищается в судебной практике.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Решением налогового органа по результатам камеральной налоговой проверки организация была обязана уплатить налог на имущество и пени за неуплату налога. Организация требования налогового органа не признала, ссылаясь на то, что часть основных средств относится к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, что дает право на применение установленных законом налоговых льгот, и обратилась в суд с заявлением к налоговому органу о признании незаконным вынесенного им решения и признании недействительным требования об уплате налога и пеней.
    
    Позиция суда
    
    Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством.
    
    Статьей 56 НК РФ предусмотрено, что льготы по налогам и сборам и условия их применения устанавливаются законодательством о налогах и сборах, которое состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
    

    Пунктом 6 статьи 381 НК РФ определено, что освобождаются от налогообложения организации - в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации и (или) местных бюджетов.
    
    Для осуществления этой деятельности организация распоряжениями городского комитета была наделена имуществом на праве хозяйственного ведения, в том числе основными средствами. По актам приема-передачи имущество было передано на баланс предприятия.
    
    Суд решил, что основные средства, которые находятся на балансе предприятия, осуществляющего деятельность в жилищно-коммунальной сфере, фактически используются в целях оказания жилищно-коммунальных услуг и относятся к объектам инженерной инфраструктуры, содержание которых финансируется за счет средств местного бюджета, поэтому налогоплательщик правомерно применил льготу, предусмотренную пунктом 6 статьи 381 НК РФ. Таким образом, правовых оснований для дополнительного начисления налога на имущество и пеней у налогового органа не имелось, и его решение неправомерно.
    
    (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2006 г. N А74-3303/05-Ф02-771/06-С1).
              
    Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 27.04.2006 г. N Ф03-А24/06-2/1019, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2006 г. N Ф04-2844/2006(22484-А27-40), Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.02.2006 г. N А72-7600/2005-6/483 и т.д.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    4) получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ (подпункт 4 пункта 1 статьи 21 НК РФ) (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 64 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных статьей 64 НК РФ, на срок, не превышающий один год, соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности. Отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на срок более одного года, но не превышающий три года, может быть предоставлена по решению Правительства Российской Федерации.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 66 НК РФ инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований, указанных в статье 67 НК РФ, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.
    

   Внимание!
    
    Судебная практика свидетельствует, что непринятие налоговым органом решения по заявлению налогоплательщика о предоставлении рассрочки по уплате налога не соответствует закону и нарушает права налогоплательщика. Кроме этого, НК РФ не содержит запрета повторного обращения в налоговый орган с указанным заявлением по налогу, по которому ранее рассрочка уже была предоставлена.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
   
    Организация подала в налоговый орган заявление с просьбой о предоставлении рассрочки по уплате налога на землю и в качестве основания рассрочки по уплате земельного налога указывает угрозу банкротством в случае единовременной выплаты им налога. Налоговый орган отказался удовлетворять требования налогоплательщика. Организация обратилась в суд с заявлением к налоговому органу о признании недействительным его действий, выразившихся в отказе в предоставлении рассрочки по уплате налога на землю сроком на шесть месяцев.
    
    Позиция суда
    
    Подпунктом 4 пункта 1 статьи 21 НК РФ установлено, что налогоплательщики имеют право получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ.
    
    В соответствии с положениями статьи 61 НК РФ изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок.
    
    Условия и процедура предоставления рассрочки или отсрочки по уплате налога и сбора установлена статьей 64 НК РФ.
    
    Согласно пункту 1 статьи 64 НК РФ отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных статьей 64 НК РФ, на срок от одного до шести месяцев соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.
    
    Основания для предоставления рассрочки по уплате налога предусмотрены пунктом 2 статьи 64 НК РФ.
    
    Одним из оснований предоставления рассрочки, в силу пункта 3 части 2 статьи 64 НК РФ, является угроза банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 64 НК РФ заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога с указанием оснований подается в соответствующий уполномоченный орган. К этому заявлению прилагаются документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в пункте 2 данной статьи.
    

    В силу пункта 6 статьи 64 НК РФ решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении принимается уполномоченным органом по согласованию с финансовыми органами (органами внебюджетных фондов) в соответствии со статьей 63 НК РФ в течение одного месяца со дня получения заявления заинтересованного лица.
    
    Суд решил, что непринятие решения налоговым органом по заявлению налогоплательщика не соответствуют пункту 6 статьи 64 НК РФ и нарушает его права и законные интересы на получение отсрочки или рассрочки по уплате налога.
    
    Кроме этого, суд решил, что вывод о том, что организация не имеет права повторного обращения в налоговый орган с заявлением о предоставлении рассрочки по налогу, по которому рассрочка ему уже ранее была предоставлена, не основан на нормах материального права, поскольку нормы НК РФ не содержат такого запрета.
    
    (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.08.2005 г. N Ф04-5462/2005(14174-А27-37).
        
         
    5) на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов (подпункт 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ).
    
    В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 32 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговые органы обязаны принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ.
    
    Согласно пункту 1 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.
    
    Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.
    

    В соответствии с пунктом 14 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) правила, установленные в отношении зачета или возврата излишне уплаченного налога, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.
    
    Согласно пункту 1 статьи 79 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 79 НК РФ.
    
    Возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности) в соответствии со статьей 78 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 9 статьи 79 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) правила, установленные в отношении зачета или возврата излишне взысканного налога, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне взысканных авансовых платежей, сборов, пеней, штрафа и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.
    
    Кроме того, положения, установленные статьями 78 и 79 НК РФ, применяются в отношении возврата или зачета излишне взысканных сумм государственной пошлины с учетом особенностей, установленных Главой 25.3 НК РФ.
    
    Внимание!
    
    Положения статей 78 и 79 НК РФ, находящихся в системной связи с правом налогоплательщиков на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов, предусмотренным подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ, подтверждаются сложившейся обширной судебной практикой по этому вопросу - см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2006 г. N Ф04-2260/2006(21405-А75-31), Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.2006 г. N А43-22086/2005-40-17, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.01.2006 г. N Ф08-6386/2005-2532А.
    
    Актуальная проблема
    

    Тем не менее, пункт 4 статьи 78 НК РФ и пункт 2 статьи 79 НК РФ (статьи в редакции Постановление ФАС  Северо-Западного округа от 27.03.2006 г. N А26-5857/2005-25.
    
    Таким образом, при наличии переплаты налогов налогоплательщик самостоятельно решает, подлежит ли направлению имеющаяся переплата налогов и куда: на исполнение текущей обязанности по уплате налогов в тот же бюджет; на погашение недоимки по иным налогам или задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения; или же данная сумма подлежит возврату налогоплательщику.
    
    Налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченных налогов лишь в случае наличия у налогоплательщика недоимки по другим налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам. Но данное положение не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам) (пункт 5 статьи 78 НК РФ).
    
    6) представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя (подпункт 6 пункта 1 статьи 21 НК РФ) (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    Пунктом 1 статьи 26 НК РФ конкретизировано, что налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 27 НК РФ законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Пунктом 2 данной статьи установлено, что законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
    
    На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
    

    Исходя из смысла статей 26, 28, 29, 32, 33 ГК РФ законными представителями физического лица (малолетнего, несовершеннолетнего, лица, признанного судом недееспособным вследствие психического расстройства, а также лица, ограниченные судом в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами и тем самым ставящие семью в тяжелое материальное положение) являются его родители, усыновители, опекуны, попечители, которые на основании закона осуществляют представительство этого лица.
    
    Согласно пункту 1 статьи 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Пунктом 2 данной статьи предусмотрено, что не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.
    
    7) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок (подпункт 7 пункта 1 статьи 21 НК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 100 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
    
    Согласно пункту 6 статьи 100 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
    
    Актуальная проблема
    

    Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований составления акта выездной налоговой проверки является основанием для отмены решения налогового органа судом. Такой вывод подтверждает судебная практика.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость. Налогоплательщик обосновывал свое требование тем, что налоговый орган, обнаружив ошибки, допущенные при заполнении налоговой декларации, не сообщил об этом налогоплательщику, нарушив его право, гарантированное статьей  21 НК РФ.
    
    Позиция суда
    
    Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 21 НК РФ, налогоплательщик имеет право представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок.
    
    В соответствии со статьей 88 НК РФ, если камеральной проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.
    
    При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
    
    Из смысла приведенных норм права следует необходимость составления налоговым органом и направления налогоплательщику сообщения об ошибках в заполнении документов или противоречиях между сведениями, содержащимися в представленных документах, с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Необходимость составления указанного сообщения об ошибках возникает в целях реализации налогоплательщиком своих прав по представлению пояснений, связанных с исчислением и уплатой налогов.
    
    Суд решил, что налоговый орган, обнаружив ошибки, допущенные обществом при заполнении налоговой декларации, не сообщил об этом налогоплательщику, чем нарушил его право, предусмотренное подпунктом 7 пункта 1 статьи 21 НК РФ.
    
    (Постановление ФАС Уральского округа от 16.06.2005 г. N Ф09-2464/05-С2).
     

    Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28.11.2003 г. N А17-1572/5.
    
    8) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки (подпункт 8 пункта 1 статьи 21 НК РФ).
    
    Особенности проведения выездной налоговой проверки и участия в ней налогоплательщика определяются Главой 14 НК РФ "Налоговый контроль".
    
    Внимание!
    
    Отсутствие налогоплательщика или его представителей при проведении выездной налоговой проверки является нарушением подпункта 8 пункта 1 статьи 21 НК РФ. В случае если гарантированное данным подпунктом право налогоплательщика ограничено налоговым органом и данное ограничение влечет невозможность налогоплательщика дать пояснения по исчислению и уплате налогов, это может привести к неправильным выводам налогового органа и необоснованному привлечению налогоплательщика к ответственности. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.04.2003 г. N А13-2916/01-11).
    
    9) получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов (подпункт 9 пункта 1 статьи 21 НК РФ).
    
    В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 32 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговые органы обязаны направлять налогоплательщику, плательщику сбора и налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговое уведомление и (или) требование об уплате налога и сбора. Подпунктом 12 пункта 1 данной статьи установлена обязанность налоговых органов по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении этого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 100 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
    
    Согласно пункту 5 статьи 100 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).
    

    В соответствии с пунктом 1 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.
    
    В соответствии с пунктом 7 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
    
    1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
    
    2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
    
    Согласно пункту 13 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.
    
    В соответствии с частью 2 статьи 52 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в случае, если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление. В налоговом уведомлении должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога. Форма налогового уведомления устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Налоговое уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. В случае, если указанными способами налоговое уведомление вручить невозможно, это уведомление направляется по почте заказным письмом. Налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
    
    Согласно пункту 1 статьи 69 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Пунктом 2 данной статьи установлено, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.
    

    Внимание!
    
    Реализация права, установленного подпунктом 9 пункта 1 статьи 21 НК РФ, является одним из условий, обеспечивающих возможность налогоплательщика защищать свои права и представлять свои интересы. Препятствие реализации такого права со стороны налогового органа влечет недействительность решения налогового органа о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 17.04.2003 г. N Ф09-1074/03-АК).
    
    10) требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков (подпункт 10 пункта 1 статьи 21 НК РФ) (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 32 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах.
    
    Полномочия таможенных органов и обязанности их должностных лиц в области налогообложения и сборов установлены в статье 34 НК РФ.
    
    Полномочия финансовых органов в области налогов и сборов установлены статьей 34.2 НК РФ.
    
    Исходя из положений НК РФ к действиям налоговых органов в отношении налогоплательщиков могут быть отнесены следующие действия:
    
    по изменению сроков уплаты налогов и сборов (статья 63 НК РФ);
    
    по приостановлению операций по счетам плательщиков-организаций и индивидуальных предпринимателей (статья 76 НК РФ);
    
    по аресту имущества для обеспечения взыскания налога, пеней и штрафов (статья 77 НК РФ);
    
    по проведению налогового контроля (статья 82 НК РФ);
    
    по соблюдению налоговой тайны (статья 102 НК РФ);
    
    по применению налоговых санкций (статья 114 НК РФ) и т.д.
    
    В соответствии со статьей 7 Закона от 21.03.1991 г. N 943-1 "О налоговых органах в Российской Федерации" в редакции Закона N 137-ФЗ (Далее - Закон N 943-1) налоговым органам предоставляется право:
    
    1. В случаях и порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации, производить в органах государственной власти и органах местного самоуправления, организациях, у граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства (далее - органы, организации и граждане) проверки документов, связанных с исчислением и уплатой обязательных платежей, не являющихся налогами или сборами, пенями, штрафами, предусмотренными НК РФ, в бюджетную систему Российской Федерации, а также получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проверках, за исключением сведений, составляющих коммерческую тайну, определяемую в установленном законодательством порядке.
    

    Осуществлять контроль за соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядка и условий ее регистрации и применения, которые определяются законодательством Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт, за полнотой учета выручки в организациях и у индивидуальных предпринимателей, проверять документы, связанные с применением контрольно-кассовой техники, получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проведении проверок, проводить проверки выдачи кассовых чеков, налагать штрафы на организации, а также на индивидуальных предпринимателей за нарушение требований законодательства Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт.
    
    2. Контролировать соблюдение законодательства гражданами, занимающимися предпринимательской деятельностью.
    
    3. Осуществлять налоговый контроль путем проведения налоговых проверок, а также в других формах, предусмотренных НК РФ.
    
    4. В целях осуществления налогового контроля производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых организациями и гражданами для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном НК РФ.
    
    5. Обследовать с соблюдением соответствующего законодательства Российской Федерации при осуществлении своих полномочий производственные, складские, торговые и иные помещения организаций и граждан
    
    6. Требовать от руководителей и других должностных лиц проверяемых организаций, а также от граждан устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, нарушений, связанных с исчислением и уплатой других обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, нарушений законодательства Российской Федерации, регулирующего предпринимательскую деятельность, а также контролировать выполнение указанных требований.
    
    7. В порядке, предусмотренном НК РФ, приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках и налагать арест на имущество налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.
    
    8. Производить в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ, выемку документов, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений.
    
    9. Выносить решения о привлечении организаций и граждан к ответственности за совершение налоговых правонарушений в порядке, установленном НК РФ (согласно статье 8 Закона N 943-1 данное право предоставляется только руководителям налоговых органов и их заместителям).
    
    10. Взыскивать недоимки и взыскивать пени, а также штрафы в порядке, установленном НК РФ (согласно статье 8 Закона N 943-1 данное право предоставляется только руководителям налоговых органов и их заместителям).
    
    11. Предъявлять в суде и арбитражном суде иски (согласно статье 8 Закона N 943-1 данное право предоставляется только руководителям налоговых органов и их заместителям):
    
    о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации;
    
    о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя;
    
    о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.
    
    12. Контролировать выполнение кредитными организациями установленных НК РФ обязанностей в порядке, утверждаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Центральным банком Российской Федерации. Налоговые органы вправе получать доступ к информации, составляющей банковскую тайну в пределах, необходимых для осуществления такого контроля.
    
    11) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам (подпункт 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ).
    
    В пункте 1 статьи 6 НК РФ закреплены правовые основания, при наличии которых нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ, а именно:
    
    - издан органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов (подпункт 1 пункта 1 статьи 6 НК РФ);
    
    - отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, установленные НК РФ (подпункт 2 пункта 1 статьи 6 НК РФ);
    
    - вводит обязанности, не предусмотренные НК РФ, или изменяет определенное НК РФ содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ (подпункт 3 пункта 1 статьи 6 НК РФ);
    
    - запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, разрешенные НК РФ (подпункт 4 пункта 1 статьи 6 НК РФ);
    
    - запрещает действия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных лиц, разрешенные или предписанные НК РФ  (подпункт 5 пункта 1 статьи 6 НК РФ);
    

    - разрешает или допускает действия, запрещенные НК РФ (подпункт 6 пункта 1 статьи 6 НК РФ);

     
    - изменяет установленные НК РФ основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ (подпункт 7 пункта 1 статьи 6 НК РФ);
    
    - изменяет содержание понятий и терминов, определенных в НК РФ, либо использует эти понятия и термины в ином значении, чем они используются в НК РФ (подпункт 8 пункта 1 статьи 6 НК РФ);
    
    - иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 6 НК РФ нормативные правовые акты о налогах и сборах, указанные в пункте 1 статьи 6 НК РФ, признаются не соответствующими НК РФ при наличии хотя бы одного из обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 6 НК РФ.
    
    Пунктом 3 статьи 6 НК РФ установлено, что признание нормативного правового акта не соответствующим НК РФ осуществляется в судебном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ. Правительство Российской Федерации, а также иной орган исполнительной власти или исполнительный орган местного самоуправления, принявшие указанный акт, либо их вышестоящие органы вправе до судебного рассмотрения отменить этот акт или внести в него необходимые изменения.
    
    Внимание!
    
    В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 34 АПК РФ ВАС РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции дела об оспаривании нормативных правовых актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации, федеральных органов исполнительной власти, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
    
    Аналогичная норма содержится в подпункте 2 пункта 1 статьи 27 ГПК РФ применительно к ВС РФ об оспаривании нормативных правовых актов Президента Российской Федерации, нормативных правовых актов Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов иных федеральных органов государственной власти, затрагивающих права, свободы и законные интересы граждан и организаций.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 6 НК РФ в отношении нормативных правовых актов, регулирующих порядок взимания налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, применяются положения, установленные ТК РФ.
    

    Внимание!
    
    Гарантированное подпунктом 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ право налогоплательщика не выполнять требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующих законодательству о налогах и сборах или иным федеральным законам, подтверждается судебной практикой.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Неисполнение требования налогового органа о предоставлении сведений о предприятиях-поставщиках перепродаваемого налогоплательщиком товара, направленного в рамках встречной проверки, послужило основанием для принятия налоговым органом решения о привлечении его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 126 НК РФ.
    
    Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным данного решения налогового органа.
    
    Позиция суда
    
    Согласно пункту 2 статьи 87 НК РФ, в случае, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (встречная проверка).
    
    Указанной нормой определены основания и условия истребования и представления документов у контрагента налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка.
    
    Истребуемые у налогоплательщика документы касаются его взаимоотношений с иными лицами, в отношении которых налоговая проверка не проводилась.
    
    В силу положений пункта 11 статьи 21 НК РФ налогоплательщик имеет право не выполнять требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам.
    
    Суд решил, что с учетом положений указанных выше норм налогового законодательства в действиях налогоплательщика отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 126 НК РФ.
    
    (Постановление ФАС Уральского округа от 22.03.2006 г. N Ф09-1783/06-С7).
    
    12) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц (подпункт 12 пункта 1 статьи 21 НК РФ).
    

    Согласно статье 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его должностные права. Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством
    
    Гарантированное подпунктом 12 пункта 1 статьи 21 НК РФ право на обжалование является одним из основных прав налогоплательщиков и важнейшим условием, обеспечивающим возможность налогоплательщика защищать свои права и представлять свои интересы. Данное положение статьи 21 НК РФ находится в системной связи со статьей 46 Конституции, гарантирующей право на судебную защиту и обжалование в суд решений и действий (или бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц.
    
    Официальная позиция
    
    КС РФ в Постановлении от 25.12.2001 г. N 17-П указывает, что по смыслу статьи 46 Конституции и корреспондирующих ей положений статей 8 и 29 Всеобщей декларации прав человека, пункта 2 и подпункта "а" пункта 3 статьи 2 и пункта 6 статьи 14 Международного пакта о гражданских и политических правах, а также статьи 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод государство обязано обеспечить полное осуществление права на судебную защиту, которая должна быть справедливой, компетентной и эффективной. В Постановлении от 03.05.1999 г. N 4-П КС РФ отмечает, что согласно Конституции это право не может быть ограничено. Допустимые ограничения конституционных прав в соответствии со статьей 55 (часть 3) Конституции могут быть введены законодателем только в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Право на судебную защиту ни в каком случае не может вступить в противоречие с данными целями и, следовательно, не подлежит ограничению. Именно поэтому право на судебную защиту отнесено согласно статье 56 (часть 3) Конституции к таким правам и свободам, которые не могут быть ограничены ни при каких обстоятельствах.
    
    13) на соблюдение и сохранение налоговой тайны (подпункт 13 пункта 1 статьи 21 НК РФ) (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    

    В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение.
    
    Согласно пункту 1 статьи 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:
    
    1) разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;
    
    2) об идентификационном номере налогоплательщика;
    
    3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;
    
    4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам).
    
    Внимание!
    
    Порядок доступа к информации налоговых органов, составляющей налоговую тайну, установлен Приказом МНС России от 03.03.2003 г. N БГ-3-28/96 "Об утверждении порядка доступа к конфиденциальной информации налоговых органов".
    
    Внимание!
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 102 НК РФ утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.
    
    Так, часть 1 статьи 183 УК РФ предусматривает ответственность за собирание сведений, составляющих налоговую тайну, путем похищения документов, подкупа или угроз, а равно иным незаконным способом в целях разглашения либо незаконного использования этих сведений. По части 1 статьи 183 УК РФ ответственность будет нести любое лицо, достигшее 16-летнего возраста, не являющееся владельцем налоговой тайны и не допущенное к ней в установленном порядке.
    
    Частью 2 статьи 183 УК РФ предусмотрена ответственность за незаконные разглашение или использование сведений, составляющих налоговую тайну, без согласия ее владельца, совершенные из корыстной или иной личной заинтересованности и причинившие крупный ущерб. По данной части ответственность будет нести работник организации или иные лица, которым сведения, составляющие налоговую тайну, стали известны в связи с профессиональной или служебной деятельностью.
    
    Часть 3 статьи 183 УК РФ предусматривает ответственность за те же действия, если в результате их совершения причинен крупный ущерб, а равно при наличии корыстной заинтересованности виновного. Обязательные элементы состава преступления - корыстная или иная личная заинтересованность виновного и крупный ущерб как последствие уголовно наказуемых действий; размер ущерба определяется применительно к примечанию к статье 169 УК.
    

    В соответствии с примечанием к статье 169 УК РФ крупным ущербом признается ущерб в сумме, превышающей двести пятьдесят тысяч рублей, особо крупным - один миллион рублей.
    
    Отягчающим обстоятельством по части 4 статьи 183 УК РФ является наступление в результате действий виновного лица тяжких последствий (экономическое разорение, дезорганизация работы коммерческого предприятия и т.п.).
    
    Кроме того, за разглашение сведений, составляющих налоговую тайну, в определенных случаях наступает ответственность по статье 285 УК РФ за злоупотребление должностными полномочиями.
    
    14) на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц (подпункт 14 пункта 1 статьи 21 НК РФ) (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 35 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами.
    
    Согласно пункту 3 статьи 35 НК РФ за неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники налоговых и таможенных органов несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.
    
    Согласно пункту 2 статьи 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы.
    

   Внимание!
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 103 НК РФ при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту или их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении.
    
    Согласно пункту 2 статьи 103 НК РФ убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме.
    
    Управление МНС России по г. Москве в Письме от 15.10.2003 г. N 11-11н/57302 обращает внимание, что пунктом 4 статьи 103 НК РФ установлено, что убытки, причиненные налогоплательщику, налоговому агенту или их представителям правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат. Следовательно, если действия налогового органа являются правомерными, то понесенные налогоплательщиком расходы, вызванные такими действиями, возмещению не подлежат.
    
    Актуальная проблема
    
    Обязательным условием возмещения убытков налогоплательщику в результате действий налогового органа является наличие причинно-следственной связи между такими действиями и причиненными убытками. Такой вывод основан на судебной практике.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Налогоплательщику доначислены налоги на прибыль, на имущество, на пользователей автодорог, ЕСН, НДС, а также пени за их неуплату, в частности, по причине неправомерного применения специального налогового режима в виде исчисления и уплаты ЕНВД.
    
    Полагая, что начисленные и уплаченные пени являются убытками организации, причиненными неправомерными действиями налогового органа, налогоплательщик обратился в суд.
    
    Позиция суда
    
    В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 21 НК РФ, пунктом 1 статьи 35 НК РФ налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщику вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий или бездействия должностных лиц и других работников налоговых органов при исполнении ими своих обязанностей.
    
    В соответствии со статьей 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести, утрата или повреждение его имущества, а также неполученные доходы.
    

    Суд пришел к выводу, что начисление пени, уплаченных заявителем, обусловлено не действиями налогового органа, а неправомерным решением предприятия о переходе на уплату ЕНВД и предоставлением в налоговый орган документов, необходимых для такого перевода. Уплаченный в связи с этим налогоплательщиком единый налог зачтен налоговым органом в уплату налогов, подлежащих уплате по общей системе налогообложения, пени начислены на образовавшуюся недоимку.
    
    Следовательно, недоказанность заявителем причинно-следственной связи между действиями налогового органа по выдаче свидетельства о переводе на уплату единого налога на вмененный доход и расходами по уплате пени не позволяет удовлетворить о взыскании убытков.
    
    (Постановление ФАС Уральского округа от 15.01.2004 г. N Ф09-4843/03-АК).
    
    Внимание!
    
    Необходимо иметь в виду, что право налогоплательщика на возмещение морального вреда законодательством о налогах и сборах не предусмотрено. На это обращает внимание и судебная практика.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с иском к налоговому органу о  возмещении морального вреда ввиду непредставления ему налоговых льгот в связи с учебой его сына в высшем учебном заведении.
    
    Позиция суда
    
    В соответствии со статьей 151 ГК РФ под моральным вредом понимаются физические или нравственные страдания, причиненные гражданину действиями, нарушающими его личные неимущественные права либо посягающими на принадлежащие гражданину другие нематериальные блага, то есть размер компенсации морального вреда определяется с учетом степени физических и нравственных страданий, связанных с индивидуальными особенностями лица, которому причинен вред.
    
    Однако в соответствии со статьей 2 ГК РФ гражданские правоотношения в случаях, прямо не предусмотренных в законодательстве о налогах и сборах, не распространяются на налоговые правоотношения, а законодательством о налогах и сборах Российской Федерации не предусмотрено право налогоплательщика на возмещение морального вреда.
    
    Суд решил, что моральный вред, причиненный налогоплательщику в связи с действиями налогового органа, возмещению не подлежит.
    

    (Постановление ФАС Поволжского округа от 06.02.2003 г. N А57-6261/02-3).
    
    15) на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, прямо предусмотренных НК РФ (подпункт 15 пункта 1 статьи 21 НК РФ) (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку.
    
    Согласно пункту 2 статьи 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.
    
    Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.
    
    Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.
    
    Пунктом 4 статьи 101 НК РФ установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 101.4 НК РФ при обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 НК РФ), должностным лицом налогового органа должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое налоговое правонарушение. Об отказе лица, совершившего налоговое правонарушение, подписать акт делается соответствующая запись в этом акте.
    

    Согласно пункту 7 статьи 101.4 НК РФ такой акт рассматривается в присутствии привлекаемого к ответственности лица или его представителя. О времени и месте рассмотрения акта налоговый орган извещает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, заблаговременно. Неявка извещенного надлежащим образом лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, или его представителя не лишает возможности руководителя (заместителя руководителя) налогового органа рассмотреть акт в отсутствие этого лица.
    
    При рассмотрении акта могут оглашаться составленный акт, иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения. Отсутствие письменных возражений не лишает этого лица права давать свои объяснения на стадии рассмотрения акта.
    
    При рассмотрении акта заслушиваются объяснения лица, привлекаемого к ответственности, исследуются иные доказательства. В ходе рассмотрения акта и других материалов мероприятий налогового контроля может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.
    
    Пунктом 2 статьи 21 НК РФ закреплено, что налогоплательщики имеют также иные права, установленные НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. К иным правам, установленным НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах, относятся права:
    
    - передавать имущество в залог для обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов (статья 73 НК РФ);
    
    - выступать поручителем перед налоговыми органами (статья 74 НК РФ);
    
    - применять специальные налоговые режимы (в соответствии с Главами 26.1, 26.2, 26.3, 26.4 НК РФ и статьями 12, 18 НК РФ)
    
    - осуществлять другие права, предусмотренные в НК РФ и в других актах законодательства о налогах и сборах.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 21 НК РФ плательщики сборов имеют те же права, что и налогоплательщики.
    
    Новая редакция
    

    Закон N 137-ФЗ в статью 21 НК РФ внес несколько важных поправок. Не считая поправок технического и уточняющего характера необходимо отметить следующие важные изменения в статье 21 НК РФ.
    
    Так, Законом N 137-ФЗ отменен правовой режим налогового кредита (статья 65 НК РФ признана утратившей силу), соответственно отменено право налогоплательщика на получение налогового кредита.
    
    Кроме того, Законом N 137-ФЗ пункт 1 статьи 21 НК РФ, закрепляющей права налогоплательщиков, дополнена подпунктом 15, в котором теперь закреплено право налогоплательщика на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ.
    
    Например, отсутствие в НК РФ (в редакции действовавшей до принятия Закона N 137-ФЗ) указания на обязанность составлять акты камеральных налоговых проверок приводило к ситуации, когда арбитражные суды обращают внимание на то, что отсутствие акта камеральной проверки не дает возможности налогоплательщику подать разногласия на акт проверки*.
________________
    * Заметим, что поправками, внесенными в статьи 88 и 100 НК РФ Законом N 137-ФЗ, введена обязанность налоговых органов составлять по результатам камеральной налоговой проверки акты. Кроме этого, налогоплательщик сможет обжаловать выводы, содержащиеся в акте камеральной налоговой проверки.

    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    В ходе камеральной налоговой проверки установлен факт представления предпринимателем расчетов единого налога на вмененный доход за 3 - 4 квартал 2002 г, что расценено, как нарушение статьи 66 Закона Пермской области "О налогообложении в Пермской области". По результатам проверки налоговым органом приняты решения о привлечении предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ.
    
    Налогоплательщик считает, что налоговый орган нарушил статьи 3, 108 и пункт 6 статьи 101 НК РФ, не обеспечив налогоплательщику возможность представить объяснения по факту вменяемого правонарушения (нарушение срока представления расчетов ЕНВД) и доказать свою невиновность при привлечении к налоговой ответственности.
    
    Позиция суда
    

    Решением суда первой инстанции в удовлетворении требований налогового органа было отказано. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решения нижестоящих судов без изменения и сделал следующие выводы.
    
    В силу статей 82 и 87 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством проведения налоговых проверок - выездных и камеральных.
    
    Порядок производства по делу о налоговом правонарушении установлен статьей 101 НК РФ. Согласно пункту 2 данной статьи решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель налогового органа (его заместитель) выносит по результатам рассмотрения материалов проверки (независимо от формы ее проведения).
    
    Таким образом, статья 101 НК РФ предусмотрен общий порядок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, который налоговый орган обязан соблюдать при выявлении им налогового правонарушения в ходе осуществления налогового контроля в любой предусмотренной статье 82 НК РФ форме.
    
    Согласно статья 101 НК РФ правонарушитель должен был уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов проверки, ему должно быть предоставлено право предоставить свои возражения и причины неуплаты налогов, после чего руководитель налогового органа принимает решение о привлечении к налоговой ответственности с учетом объяснений налогоплательщика по существу правонарушения.
    
    Эти требования налогового законодательства были нарушены налоговым органом, поэтому суд первой инстанции обоснованно на основании пункта 6 статьи 101 НК РФ пришел к выводу о том, что взыскание штрафных санкций невозможно по причине нарушения процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности.
    
    (Постановление ФАС Уральского округа от 15.07.2003 г. N Ф09-2059/03-АК).
        
    

3.4. Комментарий к статье 22 НК РФ. Обеспечение и защита прав налогоплательщиков (плательщиков сборов)

    В соответствии с пунктом 1 статьи 22 НК РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется НК РФ и иными федеральными законами.
    
    Основные права налогоплательщиков (плательщиков сборов) установлены в статье 21 НК РФ. Пунктом 2 статьи 21 НК РФ определено, что налогоплательщики (плательщики сборов) имеют также иные права, установленные НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах.
    
    Право на обжалование в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц, гарантированное подпунктом 12 пункта 1 статьи 21 НК РФ, является одним из основных прав налогоплательщиков и важнейшим условием, обеспечивающим возможность налогоплательщика защищать свои права и представлять свои интересы. Данное положение статьи 21 НК РФ находится в системной связи со статьей 46 Конституции, гарантирующей право на судебную защиту и обжалование в суд решений и действий (или бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц.
    
    Согласно статье 137 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его должностные права. Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 138 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено статьей 101.2 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ). Порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, предусмотренном статьями 139 - 141 НК РФ, с учетом положений, установленных статьей 101.2 НК РФ.
    
    Судебное обжалование действий или бездействия должностных лиц налоговых органов организациями и индивидуальными предпринимателями производится, как это следует из пункта 2 статьи 138 НК РФ, путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.
    

    Согласно части 1 статьи 4 АПК РФ заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов.
    
    На основании пункта 1 статьи 29 АПК РФ арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства возникающие из административных и иных публичных правоотношений экономические споры и иные дела, связанные с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности, в том числе дела об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 138 НК РФ судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.
    
    Официальная позиция
    
    КС РФ в Постановлении от 25.12.2001 г. N 17-П указывает, что по смыслу статьи 46 Конституции и корреспондирующих ей положений статей 8 и 29 Всеобщей декларации прав человека, пункта 2 и подпункта "а" пункта 3 статьи 2 и пункта 6 статьи 14 Международного пакта о гражданских и политических правах, а также статьи 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод государство обязано обеспечить полное осуществление права на судебную защиту, которая должна быть справедливой, компетентной и эффективной. В Постановлении от 03.05.1999 г. N 4-П КС РФ отмечает, что согласно Конституции это право не может быть ограничено. Допустимые ограничения конституционных прав в соответствии со статьей 55 (часть 3) Конституции могут быть введены законодателем только в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Право на судебную защиту ни в каком случае не может вступить в противоречие с данными целями и, следовательно, не подлежит ограничению. Именно поэтому право на судебную защиту отнесено согласно статье 56 (часть 3) Конституции к таким правам и свободам, которые не могут быть ограничены ни при каких обстоятельствах.
    
    Постановлением Президиума ВАС РФ от 04.10.2005 г. N 7445/05 разъяснено, что налогоплательщик вправе оспорить нормативный правовой акт, принятый налоговым органом, несмотря на то, что у него имеется возможность оспорить в судебном порядке конкретные действия налоговых органов, основанные на положениях такого акта.
    

    В соответствии с пунктом 2 статьи 22 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) права налогоплательщиков (плательщиков сборов) обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.
    
    Пример
    
    Согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 21 НК РФ) (в редакции Закона N 137-ФЗ)  налогоплательщики (плательщики сборов) имеют право на соблюдение и сохранение налоговой тайны.
    
    В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение.
    
    Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков (плательщиков сборов) влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.
    
    Пример
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 35 НК РФ налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами.
         
    

3.5. Комментарий к статье 23 НК РФ. Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов)

        

    Пунктом 12 статьи 1 Закона N 137-ФЗстатья 23 НК РФ полностью изложена в новой редакции, вступает в силу с 01.01.2007 г. и применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после 31.12.2006 г., если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Статьей 23 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплены обязанности налогоплательщиков и плательщиков сборов.
    
    Пунктом 1 статьи 23 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) устанавливаются следующие обязанности налогоплательщиков:
    
    1) уплачивать законно установленные налоги (подпункт 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ).
    
    Обязанность налогоплательщика, установленная подпунктом 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ находится в системной связи с принципом законодательства о налогах и сборах, закрепленным в пункте 1 статьи 3 НК РФ, по которому каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Данная обязанность фактически дублирует содержание статьи 57 Конституции о том, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.
    
    Актуальная проблема
    
    КС РФ в своих постановлениях неоднократно обращался к конституционному понятию "законно установленные налоги и сборы".
    
    Например, в пункте 3 Постановления КС РФ от 11.11.1997 г. N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1. Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993г. "О государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 г ." раскрывая содержание этого понятия, указал, что установить налог или сбор можно только законом; налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться "законно установленными". Конституция исключает возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти; установить налог или сбор - не значит только дать ему название, необходимо определение в законе существенных элементов налоговых обязательств.
    
    Таким образом, налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, то есть установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства.
    
    Наделение законодательного органа Российской Федерации конституционными полномочиями устанавливать налоги означает также обязанность самостоятельно реализовывать эти полномочия. Вместе с тем, поскольку Правительство Российской Федерации, с одной стороны, в рамках своей компетенции обеспечивает проведение в Российской Федерации единой финансовой, в том числе налоговой, политики (статья 114, пункт "б" части 1, Конституции), а с другой стороны, осуществляет иные полномочия, возложенные на него федеральным законом (статья 114, пункт "ж" части 1, Конституции), оно вправе на основании федерального закона установить порядок взимания сбора за пограничное оформление и конкретизировать установленные законодателем нормативные положения, определяющие существенные элементы налогового обязательства.
    

    Часть первая статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 01.04.1993 г. N 4730-1 "О Государственной границе" вводит федеральный сбор, но не определяет его существенные элементы, что нельзя признать установлением этого сбора в конституционно - правовом смысле. Отнесение в части второй той же статьи к ведению Правительства Российской Федерации установления существенных элементов налогового обязательства не соответствует закрепленному действующим законодательством разграничению полномочий между органами законодательной и исполнительной власти.
    
    Конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти.
    
    Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке.
    
    Таким образом, оспариваемые положения части второй статьи 11.1 Закона Российской Федерации "О Государственной границе Российской Федерации" противоречат конституционным принципам налогообложения и не соответствуют конституционному понятию "законно установленные налоги и сборы".
    
    Положения части второй статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 01.04.1993 г. N 4730-1 "О Государственной границе Российской Федерации" об установлении размеров сбора за пограничное оформление, а также категорий владельцев транспортных средств и грузов, иных лиц, освобождаемых полностью или частично от уплаты указанного сбора, Правительством Российской Федерации были признаны не соответствующими статье 57 Конституции.
    
   Внимание!
    

    Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены обязательные условия установления налога:
    
    - налогоплательщики
    
    - элементы налогообложения
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Состав этих элементов уточнен в пункте 1 статьи 17 НК РФ:
    
    1. объект налогообложения
    
    2. налоговая база
    
    3. налоговый период
    
    4. налоговая ставка
    
    5. порядок исчисления налога
    
    6. порядок и сроки уплаты налога
    
    Внимание!
    
    Решением ВАС РФ от 03.02.2004 г. N 16125/03 указано, что в части 1 статьи 19 НК РФ речь идет о потенциально возможной обязанности организаций и физических лиц, признаваемых законодателем плательщиками тех или иных налогов и сборов, а не об обязанности по уплате конкретной суммы налога или сбора, которая в соответствии со статьей 44 НК РФ возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
    
    Внимание!
    
    Президиум ВАС РФ в пункте 12 Информационного письма от 22.12.2005 г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ" разъяснил, что данная обязанность в силу пункта 1 статьи 45 НК РФ должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога и применения в последующем при неисполнении требования мер по принудительному взысканию недоимки (статьи 46, 47, 69 НК РФ).
    
    Управление ФНС по г. Москве в Письме от 15.11.2005 г. N 09-17/84030 указало, что форма требования об уплате налога, направляемая налогоплательщику - физическому лицу, утверждена приказом МНС России от 29.08.2002 г. N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности".
    
    Согласно статье 71 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в случае, если обязанность налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов по уплате налога и сбора изменилась после направления требования об уплате налога, сбора, пеней и штрафа, налоговый орган обязан направить указанным лицам уточненное требование.
    

    Если налогоплательщик не уплатил или не полностью уплатил налог в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), то влечет ответственность в соответствии со статьей 122 НК РФ.
    
    Внимание!
    
    Привлекая налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, налоговый орган должен доказать вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Такой вывод подтверждает судебная практика.
    
   Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость. Проверкой установлена неполная уплата налога на добавленную стоимость ввиду неправомерного применения налоговых вычетов по счетам-фактурам, не соответствующим требованиям пункту 6 статьи 169 НК РФ, поскольку они подписаны должностными лицами организации, которая в качестве юридического лица и налогоплательщика в установленном порядке не зарегистрирована.
    
    По результатам проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
    
    Поскольку в добровольном порядке сумма штрафа налогоплательщиком уплачена не была, налоговый орган обратился с заявлением о взыскании указанной суммы в судебном порядке.
    
   Позиция суда
    
    Сам по себе факт неуплаты налога в установленный срок не является достаточным условием для применения ответственности по статье 122 НК РФ, если налоговый орган не доказал вину налогоплательщика, которая является обязательным элементом состава налогового правонарушения (статья 106 НК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. При этом в пункте 2 статьи 110 установлено, что налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
    
    Суд решил, ввиду того, что налоговым органом не представлены доказательства, свидетельствующие об умышленном характере действий налогоплательщика, обусловивших совершение налогового правонарушения, отсутствуют основания для привлечения налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ.
    

    (Постановление ФАС Поволжского округа от 30.03.2006 г. N А12-29806/05-С51).
          
    2) встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ (подпункт 2 пункта 1 статьи 23 НК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 83 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.
    
    Согласно пункту 4 статьи 83 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при осуществлении организацией деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение заявление о постановке на учет такой организации подается в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения в налоговый орган по месту нахождения этого обособленного подразделения, если указанная организация не состоит на учете по основаниям, предусмотренным НК РФ, в налоговых органах на территории муниципального образования, в котором создано это обособленное подразделение.
    
    Нарушение срока подачи такого заявления повлечет для налогоплательщика ответственность, предусмотренную статьей 116 НК РФ.
    
    Обязанность подать заявление о постановке на учет лишь при осуществлении деятельности через обособленное подразделение. В иных случаях постановка на учет организации в налоговых органах по месту нахождения ее обособленных подразделений осуществляется налоговыми органами на основании представляемых этой организацией сообщений в письменной форме (пункт 4 статьи 83 НК РФ).
    
    Актуальная проблема
    
    Поскольку в законодательстве о налогах и сборах не дано четкого определения, с которого обособленное подразделение следует считать созданным, то следует исчислять указанный срок с момента оборудования стационарных рабочих мест. Такой вывод подтверждает судебная практика.
    
    Судебная практика
    

    Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки налогоплательщика вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 116 НК РФ.
    
     Основанием для этого послужил вывод налогового органа о нарушении налогоплательщиком срока постановки на налоговый учет своего филиала.
    
    С указанным решением налогоплательщик не согласился и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
    
    Позиция суда
    
    В силу статьи 11 НК РФ обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.
    
    Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
    
    Согласно пункту 4 статьи 83 НК РФ заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в налоговый орган в течение одного месяца после создания обособленного подразделения. Ответственность за нарушение указанной обязанности установлена пунктом 1 статьи 116 НК РФ.
    
    Поскольку в налоговом законодательстве не дано четкого определения момента, с которого обособленное подразделение следует считать созданным, то, исходя из смысла пункта 2 статьи 11 НК РФ, следует исчислять указанный срок с момента создания стационарных рабочих мест.
    
    Согласно статье 83 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, обязана встать на учет по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
    
    Пунктом 4 статьи 83 НК РФ установлен срок подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе обособленного подразделения, заявление должно быть подано в налоговый орган в течение 1 месяца после создания обособленного подразделения.
    
    Поскольку срок подачи заявления исчисляется с момента создания обособленного подразделения, важно правильно определить такой момент.
    

    Согласно статье 11 НК РФ обособленным считается подразделение, созданное вне места нахождения основной организации, через подразделение должна вестись хозяйственная деятельность и должны быть оборудованы стационарные рабочие места, сроком более одного месяца, при этом признание обособленного подразделения таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или организационно-распорядительных документах.
    
    На основании приведенных норм суд делает вывод, что обособленное подразделение считается созданным с момента оборудования стационарных рабочих мест и при привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 116 НК РФ необходимо исчислять срок подачи заявления именно с этого момента.
    
    Также суд указывает на то, что в силу пункта 6 статьи 108 НК РФ лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Следовательно, налоговый орган обязан доказать факт создания налогоплательщиком обособленного подразделения.
    
    (Постановление ФАС Уральского округа от 14.02.2006 г. N Ф09-583/06-С7).
    
    Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Центрального округа от 16.12.2005 г. N А62-9189/04, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10.05.2006 г. N А82-12661/2005-29, Постановлении ФАС Уральского округа от 30.0.2006 г. N Ф09-1067/05-АК.
    
    Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет ответственность в соответствии со статьей 117 НК РФ.  
    
    3) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подпункт 3 пункта 1 статьи 23 НК РФ).
    
    Исполнение данной обязанности тесно увязано с общими условиями исчисления налоговой базы. Так, пунктом 1 статьи 54 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
    
    Такая же обязанность налогоплательщиков указана в статье 313 НК РФ, устанавливающей, что налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
    

    В соответствии со статьей 41 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц" (Глава 23 НК РФ), "Налог на прибыль организаций" НК РФ (Глава 25 НК РФ).
    
    В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
    
    В данном значении понятие расходов применяется для целей Главы 25 НК РФ, а также Главы 23 НК РФ. Кроме того, исходя из положений норм о специальных налоговых режимах, понятие расходов применяется с учетом соответствующих особенностей в Главах 26.1, 26.2, 26.4 НК РФ.
    
    Статьей 120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.
    
    Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения в соответствии со статьей 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
    
    Официальная позиция
    
    Пункт 2 статьи 108 НК РФ закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения.
    
    КС РФ в Определении от 18.01.2001 г. N 6-О определил, что положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно - правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного КС РФ.
    

    Актуальная проблема
    
    Арбитражные суды при применении статьи 120 НК РФ также исходят из того, что составы налоговых правонарушений, предусмотренных ею и статьи 122 НК РФ, устанавливающей ответственность за неуплату или неполную уплату налога недостаточно разграничены между собой.
    
    В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, судам и налоговым органам необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена пунктом 3 статьи 120 НК РФ, то есть применение статьи 122 НК РФ не допускается.
    
    Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в пункте 3 статьи 120 НК РФ, то организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную статьей 122 НК РФ, за неуплату или неполную уплату налога (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.06.2005 г. N Ф03-А37/05-2/104).
    
    4) представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подпункт 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о  полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе,  налоговых льготах, об  исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
    
    Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    

    В случае неисполнения обязанности, предусмотренной подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ, налогоплательщик подлежит ответственности на основании статьи 119 НК РФ.
    
    Актуальная проблема
    
    Налогоплательщик может столкнуться с ситуацией, когда по итогам налогового (отчетного) периода он не получает сумму налога к начислению (например, при отсутствии операций по облагаемой налогом на добавленную стоимость реализации товаров).
    
    МНС России в Письме от 04.07.2001 г. N 14-3-04/1279-Т890 разъяснило, что в случае непредставления налоговой декларации в налоговый орган в срок менее 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока представления такой декларации к налогоплательщику необходимо применять ответственность, предусмотренную пунктом 1 статьи 119 НК РФ, в котором установлен минимальный размер штрафа. В случае, если такая декларация была  сдана в срок более 180 дней - ответственность по статье 119 НК РФ не применяется, т.к. в этом случае минимальный размер штрафа не установлен.
    
    Официальная позиция
    
    В пункте 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ" указано, отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (статья 80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. Таким образом, налогоплательщик обязан представлять налоговые декларации в установленные законом сроки независимо от результатов расчетов сумм налогов к уплате по итогам тех или иных налоговых периодов.
    
    Судебная практика
    
    Такая позиция ВАС РФ находит своё отражение в решениях нижестоящих судов: привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде взыскания штрафа за нарушения сроков представления налоговых деклараций в размере 100 руб. обоснованно, даже если у налогоплательщика не было обязанности уплаты налогов по этим декларациям.
    
    Пример
    

    Налоговый орган оштрафовал налогоплательщика в соответствии с пунктом 2 статьи 119 НК РФ, несмотря на то, что  в проверяемом периоде объект обложения НДС равен нулю и размер штрафа, предусмотренного пунктом 2 статьи 119 НК РФ, не может быть определен в процентах от суммы подлежащего уплате налога. Суд решение налогового органа отменил и указал, что если организация по истечении 180 дней после установленного НК РФ срока не представила налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, по которой налог, причитающийся к уплате, равен нулю, налоговая санкция, предусмотренная пунктом 2 статьи 119 НК РФ, не применяется.
    
    (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.10.2003 г. N А56-11290/036).
             
    Пример
   
    Представление налогоплательщиком налоговых деклараций по тем налогам, которые он обязан уплачивать в принципе, не зависит от фактического наличия налогов к уплате.
    
    Налогоплательщику было выдано свидетельство о регистрации лица, совершающего оптовую реализацию нефтепродуктов. Указанное свидетельство является документом, подтверждающим право на совершение операций по оптовой реализации нефтепродуктов и подтверждающим статус налогоплательщика как плательщика акцизов.
    
    Исходя из положений пункта 5 статьи 204 НК РФ на налогоплательщиков акцизов возложена обязанность по представлению в срок не позднее 25 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговой декларации по своему месту нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
    
    Каких-либо условий, освобождающих плательщиков акцизов от указанной обязанности, глава 22 НК РФ не содержит.
    
    (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.01.2005 г.  N Ф03-А51/04-2/3968).
              
    Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях арбитражных судов (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.08.2005 г. N А58-803/05-Ф02-3961/05-С1, Постановления ФАС Уральского округа от 02.07.2001 г. N Ф09-1395/01-АК, от 27.09.2001 г. N Ф09-2317/01-128/18; ФАС Западно-Сибирского округа от 05.11.2001 г. N Ф04/3414-990/А46-2001).
    
    Внимание!
    

    Налоговый агент не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ, поскольку субъектом деяния за нарушение указанной нормы является только налогоплательщик.
    
    Внимание!
    
    Нарушения порядка заполнения налоговой декларации, а равно ошибки, допущенные при заполнении декларации при условии, что декларация была подана налогоплательщиком в срок не образует состава налогового  правонарушения, установленного статьей 119 НК РФ.
    
    Судебная практика
    
    Пример
   
    Суть дела
    
    Налогоплательщик направил в налоговый орган налоговую декларацию по транспортному налогу за 2004 г. При заполнении данной декларации были допущены ошибки, поэтому налоговый орган в форме уведомления отказал налогоплательщику в принятии этого документа.
    
    Указанным уведомлением налогоплательщику было предложено срочно внести изменения в налоговую декларацию и представить ее в налоговый орган. Требование налогового органа налогоплательщик исполнил, представив исправленную налоговую, но за пределами крайнего срока, установленного для  подачи декларации.
    
    Налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ.
    
    Позиция суда
    
    В силу статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
    
    Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога (пункт 1 статьи 80 НК РФ), представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 2 статьи 80 НК РФ) и в установленные законодательством о налогах и сборах сроки (пункт 6 статьи 80 НК РФ).
    
    Согласно пункту 1 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 статьи 119 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере пяти процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей.
    

    Из анализа приведенных норм следует, что ответственность по пункту 1 статьи 119 НК РФ наступает в случае нарушения сроков представления налоговой декларации. Неправильное заполнение налоговой декларации не образует состав налогового правонарушения, предусмотренного в данной норме НК РФ.
    
    В связи с этим ошибки, допущенные налогоплательщиком при заполнении декларации по транспортному налогу за 2004г., сами по себе не могут являться основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.
    
    Имевшиеся нарушения в ее заполнении не лишали данный документ статуса налоговой декларации.
    
    Следовательно, в последствии налогоплательщик представлял только уточненную налоговую декларацию по транспортному налогу за 2004 г.
    
    Таким образом, налогоплательщик своевременно направил налоговую декларацию в налоговый орган, не нарушив установленный законодательством о налогах и сборах срок для представления декларации.
    
    С учетом изложенного в действиях налогоплательщика отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ.
    
    (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.03.2006 г. N А43-23732/2005-35-709).
         
    5) представлять по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета (подпункт 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ).
    
    В связи с введением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ приказом МНС России от 13.08.2002 г. N БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей.
    
    В соответствии со Закон N 129-ФЗ) обязанность по представлению бухгалтерской отчетности распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации, и не распространяется на налогоплательщиков - физических лиц, в том числе на физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.
    

    Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.  Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ к индивидуальным предпринимателям приравнены главы крестьянских (фермерских) хозяйств.
    
    Законом N 129-ФЗ. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
    
    На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    В соответствии со статьей 20 Трудового кодекса (в редакции Федерального закона от 30.06.2006 г. N 90-ФЗ "О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации, признании не действующими на территории Российской Федерации некоторых нормативных правовых актов СССР и утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации") к физическим лицам- работодателям относятся индивидуальные предприниматели, частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные лица, чья профессиональная деятельность подлежит государственной регистрации и лицензированию и лица, вступивших в трудовые отношения с работниками в целях личного обслуживания и помощи по ведению домашнего хозяйства. Исходя из вышеизложенных норм, на данных лиц не распространяется обязанность по ведению бухгалтерского учета.
    
    Единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации (основные требования к ведению бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности и т.д.) установлены Законом N 129-ФЗ.
    

    6) представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подпункт 6 пункта 1 статьи 23 НК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 31 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.
    
    Согласно пункту 1 статьи 93 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.
    
    Статьей 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
    
    Внимание!
    
    Кроме того, Вам также необходимо обратить внимание, что в информационном письме Президиума ВАС РФ  от 17.03.2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ" указано, что санкция, предусмотренная пунктом 1 статьи 126 НК РФ, не может быть применена за непредставление документа, который хотя и поименован в нормативном правовом акте как обязательный к представлению, но является приложением к налоговой декларации (налоговому расчету).
    
    Официальная позиция
    
    Пунктом 8 Информационного письма Президиума ВАС РАФ от 14.03.2006 г. "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дела, связанных с взысканием единого социального налога" разъяснено, что ответственность, установленная статьей 126 НК РФ, применяется лишь за непредставление документов, предусмотренных только НК РФ или иными актами законодательства о налогах и сборах.
    
    7) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей (подпункт 7 пункта 1 статьи 23 НК РФ).
    

    В соответствии с пунктом 8 статьи 31 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговые органы вправе требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований.
    
    8) в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов (подпункт 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ).
    
    При этом необходимо учитывать, что в соответствии со статьей 17 Закона N 129-ФЗ организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.
    
    9) нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (подпункт 9 пункта 1 статьи 23 НК РФ).
    
    Кроме этого, в соответствии с пунктом 2 статьи 23 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели помимо обязанностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 23 НК РФ, обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя:
    
    1) об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов) - в течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов. Индивидуальные предприниматели сообщают в налоговый орган о счетах, используемых ими в предпринимательской деятельности (подпункт 1 пункта 2 статьи 23 НК РФ).
    
    Нарушение срока предоставления сведений об открытии и закрытии счета в банке влечет ответственность по статье 118 НК РФ.
    
    Внимание!
    
    Законом N 137-ФЗ уменьшен срок представления информации об открытии или о закрытии счетов - с десяти до семи дней. Кроме этого, введена уточняющая норма, что срок на представление в налоговый орган соответствующей информации исчисляется со дня открытия (закрытия) таких счетов.
    
    Новая формулировка пункта 2 статьи 23 НК РФ говорит о том, что налогоплательщики обязаны сообщать в налоговый орган о открытии или о закрытии лицевых счетов, открытых в органах Федерального казначейства.
    

    Прежняя редакция пункта 2 статьи 23 НК РФ не содержала однозначного ответа на вопрос о необходимости нотариусов, занимающихся частной практикой, и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, сообщать в налоговый орган об открытии (закрытии) банковских счетов, используемых ими для своей профессиональной деятельности.
    
    Непоследовательность в данном вопросе отмечалась также в разъяснениях налогового ведомства.
    
    Так в Письме МНС России от 29.08.2003 г. N ШС-6-24/930@ на основании ссылок на пункт 2 статьи 1 и пункта 3 статьи 21 Федерального закона от 31.05.2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" был сделан вывод, что  адвокатская деятельность не является предпринимательской, а адвокатский кабинет не является юридическим лицом, следовательно, представление адвокатом, учредившим адвокатский кабинет, в налоговый орган информации об открытии (закрытии) счета не требуется*.
_________________________
    * Автору такой подход представляется неверным, так как в пункте 2 статьи 23 НК РФ не было указания на необходимость сообщать только о счетах, используемых для предпринимательской деятельности.

    
    Письме от 04.12.2004 г. N 24-1-10/700@ МНС России изменило свою позицию и указало на необходимость адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, представлять в налоговые органы сведения об открытии (закрытии) счетов в банках в десятидневный срок. Письмо МНС России от 29.08.2003 г. N ШС-6-24/930@ было отменено.
    
    Новая редакция статьи 23 НК РФ (пункт 3) однозначно говорит о необходимости нотариусам, занимающимся частной практикой, и адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты, письменно сообщать в налоговый орган по месту своего жительства об открытии (закрытии) счетов, предназначенных для осуществления ими профессиональной деятельности.
    
    2) обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия (подпункт 2 пункта 2 статьи 23 НК РФ).
    
    3) обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, - в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения или прекращения деятельности организации через обособленное подразделение (закрытия обособленного подразделения). Указанное сообщение представляется в налоговый орган по месту нахождения организации (подпункт 3 пункта 2 статьи 23 НК РФ).
    
    4) о реорганизации или ликвидации организации - в течение трех дней со дня принятия такого решения (подпункт 4 пункта 2 статьи 23 НК РФ).
    

    Кроме этого, пунктом 3 статьи 23 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту своего жительства об открытии (закрытии) счетов, предназначенных для осуществления ими профессиональной деятельности.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 23 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) плательщики сборов обязаны уплачивать законно установленные сборы и нести иные обязанности, установленные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
    
    Пунктом 5 статьи 23 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    Согласно пункту 6 статьи 23 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ налогоплательщики, уплачивающие налоги в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, также несут обязанности, предусмотренные таможенным законодательством Российской Федерации.
    
    Новая редакция статьи 23 НК РФ (пункт 3) однозначно говорит о необходимости нотариусам, занимающимся частной практикой, и адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты, письменно сообщать в налоговый орган по месту своего жительства об открытии (закрытии) счетов, предназначенных для осуществления ими профессиональной деятельности.
    
         

3.6. Комментарий к статье 24 НК РФ. Налоговые агенты

    Статья 24 НК РФ закрепляет правовой статус налогового агента и его обязанности.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
    

    Напомним, что обязанности налогового агента установлены, например, в следующих случаях:
    

    По налогу на добавленную стоимость.
    
    - при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) (пункты 1-2 статьи 161 НК РФ);
    
    - при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества (пункт 3 статьи 161 НК РФ);
    
    при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству. В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества (пункт 4 статьи 161 НК РФ);
    
    при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами (пункт 5 статьи 161 НК РФ);
    
    в случае если в течение десяти лет с момента регистрации судна в Российском международном реестре судов оно исключено из указанного реестра, кроме исключения вследствие признания судна погибшим, пропавшим без вести, конструктивно погибшим, утратившим качества судна в результате перестройки или любых других изменений, или если в течение 45 дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость, по которой это судно было реализовано заказчику, с учетом налога. При этом налоговым агентом является лицо, в собственности которого находится судно на момент исключения его из Российского международного реестра судов, если судно исключено из указанного реестра, или, если в течение 45 дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, лицо, в собственности которого находится судно по истечении 45 дней с момента такого перехода права собственности (пункт 6 статьи 161 НК РФ).
    
    По налогу на доходы физических лиц.
    

    Российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, источником которых является налоговый агент (пункт 1 статьи 226 НК РФ).
    
    По налогу на прибыль.
    
    Российские организации при выплате доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации (пункт 1 статьи 310 НК РФ).
    
    В соответствии с абзацем 1 пункта 2 статьи 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ. Права налогоплательщиков установлены статьей 21 НК РФ.
    
    Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 24 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) обеспечение и защита прав налоговых агентов осуществляются в соответствии со статьей 22 НК РФ, пунктом 1 которой установлено, что налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется НК РФ и иными федеральными законами. Соответственно, данные гарантии распространяются и на налоговых агентов.
    
    Пунктом 3 статьи 24 НК РФ установлены следующие обязанности:
    
    1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.
    
    Пленумом ВС РФ ВАС РФ в пункте 10 Постановления от 11.06.1999г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ" разъяснено, что в том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 НК РФ.
    
    В соответствии с подпунктом 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента.
    
    2) письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах.
    
    Пример
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.
             
    3) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику.
    
    Пример
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена Минфином России.
    
    Приказом МНС России от 31.10.2003 г. N БГ-3-04/583 утверждена форма отчетности по налогу на доходы физических лиц Форма 1-НДФЛ.
              
    4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
    
    Пример
    
    Согласно пункту 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
    
    В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 г. N 506, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах является Федеральная налоговая служба (ФНС России).
    

    Приказом ФНС России от 25.11.2005 г. N -3-04/616@ утверждена форма сведений о доходах физических лиц - форма 2-НДФЛ.
             
    5) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.
    
    Согласно пункту 5 статьи 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    За невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов наступает ответственность, предусмотренная статьей 123 НК РФ.
    
    Внимание!
    
    Пленум ВАС РФ в пункте 44 Постановления от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" указал, что налоговый агент может быть привлечен к ответственности за невыполнение обязанности по удержанию и перечислению налогов только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика из выплачиваемых ему денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика. Этот вывод подтверждает судебная практика.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации общества по налогу на добавленную стоимость, представленной налоговым агентом, по результатам которой принято решение о привлечении общества к ответственности по пункту 1 статьи 123 НК РФ ввиду неуплаты налоговым агентом на день представления уточненной налоговой декларации НДС и соответствующих пеней согласно уточненному расчету.
    
    Общество посчитало такое привлечение к ответственности неправомерным и обратилось в суд.
    
    Позиция суда
    

    Подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги.
    
    Подпункт 4 пункта 3 статьи 24 НК РФ устанавливает обязанность налогового агента представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнительные изменения в налоговую декларацию.
    
    В соответствии с абзацем 2 статьи 88 НК РФ камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.
    
    Согласно пункту 5 статьи 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    В соответствии со статьей 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
    
    Пленум ВАС РФ в пункте 44 Постановления от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" указал, что в силу статьи 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика.
    
    При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.
    

    Пункты 3 и 8 статьи 101 НК РФ устанавливают, что в решении о привлечении налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налоговым агентом налогового правонарушения, как они установлены проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налоговым агентом в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогового агента к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.
    
    Суд решил, что налоговый агент (общество) не имел возможность удержать соответствующую сумму НДС у налогоплательщика, в связи с чем его привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 123 НК РФ неправомерно.
    
    (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2006 г. N Ф04-2707/2006(22487-А27-15).
              
    Новая редакция
    
    Не принимая во внимание нескольких правок технического и уточняющего характера, внесенных в статью 24 НК РФ пунктом 13 статьи 1 Закона N 137-ФЗ, необходимо отметить два существенных изменения в данной статье.
    
    Во-первых, в подпункт 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ введена норма, согласно которой к обязанностям налогового агента отнесено перечисление налогов в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета федерального казначейства.
    
    В случае неисполнения обязанности налогового агента для него наступают правовые последствия в виде штрафов и пеней*. Ранее тезис о том, что обязанность налогового агента нельзя считать исполненной в случае неверного указания кода бюджетной классификации в платежном поручении, был спорен, в частности, вопрос о правомерности применения штрафных санкций и начисления пеней в случае, если неверное указание кода бюджетной классификации в платежном поручении не привело к недопоступлению налога в соответствующий бюджет.  Например, когда деньги поступили в тот же бюджет, но по другому коду бюджетной классификации.
________________
    * В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 г. N 16058/05 сделан вывод, что если налоговый агент своевременно не удержал и не перечислил НДФЛ, то пеня подлежит взысканию с налогового агента. Заметим, что до принятия данного Постановления арбитражные суды, преимущественно, указывали, что  начисление пеней правомерно, в случае, если налоговый агент произвел удержание налога, но при этом своевременно не перечислил его в бюджет (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 10.04.2006 г. N КА-А40/2828-06, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.03.2006 г. N Ф08-830/2006-367А, Постановление ФАС Центрального округа от 27.10.2005 г. N А54-1576/2005-С2, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.2005 г. N Ф04-8497/2004(14585-А81-35).

         
    Однозначная позиция по данному вопросу не формировалась. Например, применительно к начислению пеней Минфин России в Письме от 07.07.2005 г. N 03-02-07/1-181 указал:
    
    " Если налогоплательщик в платежном документе указал КБК другого налога, вследствие чего возникла переплата, он вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о зачете.

    На основании указанного заявления и решения налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога (статья 78 НК РФ).

    К РФ не предусмотрено освобождение от начисления пеней по одному налогу при наличии переплаты по другому, в том числе при условии, что оба налога зачисляются в один и тот же бюджет.

    Исходя из судебной практики следует, что споры по вопросу о правомерности начисления пени в случае своевременной и в полном объеме уплаты налога в бюджет, но неправильного указания кода бюджетной классификации в соответствующих расчетных документах разрешаются судами с учетом правовой природы пени и последствий для бюджета неправильного указания налогоплательщиком кода бюджетной классификации".
    
    Налоговые органы "на местах", как правило, руководствовались позицией, что перечисление налога платежным поручением, в котором неверно указан код бюджетной классификации, не является надлежащим исполнением обязанности по перечислению налога.
    
    Судебная практика
    
    Судебная практика, преимущественно, придерживалась противоположного подхода.
    
    Пример
   
    Суть дела
    
    Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности налогового агента, в ходе которой установлен факт неперечисления удержанных сумм налога на доходы физических лиц.
    
    Налоговый агент привлечен к ответственности по статье 123 НК РФ.
    
    Позиция суда
    
     В силу статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
    
    Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ налоговый агент обязан исчислить налог на доходы физических лиц, удержать его из дохода, выплаченного налогоплательщику и уплатить в бюджет указанную сумму.
    

    В силу статьи 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
    
    Налоговым правонарушением в соответствии со статьей 106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
    
    НК РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного налога на доходы физических лиц.
    
    Как установлено судом и подтверждается материалами дела, налоговый агент перечислил сумму налога на доходы физических лиц платежными поручениями, указав в них код бюджетной классификации 1010102 (налог на прибыль, зачисляемый в областной бюджет), а в графе "назначение платежа" - налог на доходы физических лиц. Как пояснил представитель предприятия, указание неправильного кода бюджетной классификации в платежных поручениях допущено ошибочно.
    
    Таким образом налог на доходы физических лиц был удержан и перечислен своевременно и в полном объеме, у налогового органа не имелось оснований для привлечения налогового агента к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.
    
    (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2006 г.  N А11-8470/2005-К2-22/368).
            
    К аналогичным выводам также, например, пришел ФАС Уральского округа в Постановлении от 29.03.2006 г. N Ф09-2085/06-С2: "... налоговое законодательство не содержит такого основания для признания налога неуплаченным, как неправильное указание кода бюджетной классификации".
    
    Итак, с принятием поправки в подпункт 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговым агентам теперь придется более внимательно следить за правильностью оформления платежных поручений, так как обязанность налогового агента будет считаться исполненной только при перечислении сумму удержанного налога на соответствующий код бюджетной классификации.
    
     Второй существенной поправкой, внесенной в статью 24 НК РФ, является закрепление обязанности налогового агента (подпункт 5 пункта 3 статьи 24 НК РФ) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.
    

    Ранее такая обязанность налогового агента прямо не была зафиксирована в НК РФ.
    
    Отсутствие такой нормы, очевидно, не соответствовало другим статьям НК РФ.
    
    Так, подпунктом 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ закреплено право налоговых органов проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ, а статьей 87 НК РФ было установлено, что налоговые органы проводят налоговые проверки (в том числе налоговых агентов), и налоговой проверкой могут быть охвачены три календарных года деятельности налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.
    

3.7. Комментарий к статье 25 НК РФ. Сборщики налогов и (или) сборов

    В соответствии с пунктом 14 статьи 1 Закона N 137-ФЗстатья 25 НК РФ, регулирующая статус сборщика налогов, признана утратившей силу.
    
    Ранее статья 25 НК РФ устанавливала, что прием от налогоплательщиков и (или) плательщиков сборов средств в уплату налогов и (или) сборов и перечисление их в бюджет могут осуществляться государственными органами, органами местного самоуправления, другими уполномоченными органами, должностными лицами и организациями - сборщиками налогов и (или) сборов.
    
    Права, обязанности и ответственность сборщиков налогов и (или) сборов определяются НК РФ, федеральными законами и принятыми в соответствии с ними законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и (или) сборах.
    
    Данная обязанность сборщика налогов возникает только в случае прямого указания на это НК РФ. Например, в пункте 2 статьи 45 НК РФ (в редакции действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ), указывается на возможность внесения денежной суммы в счет уплаты налога в кассу органа местного самоуправления.
    
    Сборщики налогов и сборов кроме приема налогов и сборов в кассу в соответствии с пунктом 5 статьи 9 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) должны были осуществлять контроль за их уплатой. Однако контрольными полномочиями налоговых органов, определенными главой 16 НК РФ, сборщики налогов и сборов не обладали.
    
    Следует обратить внимание на положение пункте 3 статьи 58 НК РФ (в редакции действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ), позволяющее уплачивать налоги через кассу сельского и поселкового органа местного самоуправления при отсутствии банка и налоговым агентам, являющимся физическими лицами.
    
    Статья 25 НК РФ фактически не работала из-за недостаточной регламентации правового статуса сборщика налогов.
         
    

Глава 4. Представительство в отношениях, регулируемых законодатеьством
о налогах и сборах

4.1. Комментарий к статье 26 НК РФ. Право на представительство в отношениях,
регулируемых законодательством о налогах и сборах


    Пунктом 1 статьи 26 НК РФ конкретизировано, что налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Данный пункт находится в системной связи правом налогоплательщика  представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя, закрепленным подпунктом 6 пункта 1 статьи 21 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 27 НК РФ законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Пунктом 2 данной статьи установлено, что законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
    
    На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Исходя из смысла статей 26, 28, 29, 32, 33 ГК РФ законными представителями физического лица (малолетнего, несовершеннолетнего, лица, признанного судом недееспособным вследствие психического расстройства, а также лица, ограниченные судом в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами и тем самым ставящие семью в тяжелое материальное положение) являются его родители, усыновители, опекуны, попечители, которые на основании закона осуществляют представительство этого лица.
    
    Согласно пункту 1 статьи 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Пунктом 2 данной статьи предусмотрено, что не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.
    
    Официальная позиция
    

    Статья 57 Конституции обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы.
    
    КС РФ в Определении от 22.01.2004 г. N 41-О определил, что в порядке реализации данного конституционного требования абзацем первым пункта 1 статьи 45 НК РФ устанавливается, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Из пункта 1 статьи 45 НК РФ во взаимосвязи с положениями главы 4 НК РФ вытекает, что по своему содержанию оспариваемая норма не препятствует участию налогоплательщика в налоговых правоотношениях как лично, так и через представителя. По правовому смыслу отношений по представительству, платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, т.е. за счет его собственных средств.
    
    Иное толкование понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов (такие выводы подтверждает судебная практика: см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.01.2006 г. N А39-7423/2005-9).
    
    Как пояснил КС РФ, изложенное полностью распространяется на процесс перечисления налоговыми агентами сумм удержанных ими налогов в бюджет. Самостоятельность исполнения ими этой обязанности заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые ими были удержаны из сумм произведенных выплат.
    
    Пример
    

    Налогоплательщик заключил договор аренды земельного участка. Согласно условиям договора налог на землю по арендуемому участку земли осуществляет арендатор.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 388 НК РФ налогоплательщиками налога на землю признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
    
    Одновременно в пункте 2 статьи 388 НК РФ установлено, что не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.
    
    Кроме этого, законодательство о налогах и сборах не предусматривает права налогоплательщика по передаче своей обязанности по уплате налогов другому лицу. Таким образом, указанное положение договора аренды противоречит налоговому законодательству.
              
    Пленум ВАС РФ в Постановления от 28.02.2001 г.) разъяснил, что в силу пункта 3 статьи 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, а если налогоплательщиком является физическое лицо - на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
    
    При применении данной нормы судам необходимо иметь в виду, что договор доверительного управления не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения.
    
    Если учредитель управления и доверительный управляющий достигли договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены доверенностью с учетом требований пункта 3 статьи 29 НК РФ.
    
    В пункте 7 Постановления от 28.02.2001 г. разъяснено, что по смыслу главы 4 НК РФ, в том числе пункта 1 статьи 26 НК РФ, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично ли он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя.
    

    В связи с этим при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика.
    
    Последствия ненадлежащего исполнения законным или уполномоченным представителем возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения определяются для последнего правилами соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 26 НК РФ личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях.
    
    Согласно пункту 3 статьи 26 НК РФ полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с НК РФ и иными федеральными законами.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налогоплательщик обратился в налоговый орган с письмом о возврате на расчетный счет переплаты по налогу на имущество. В связи с тем, что сумма налога не была возвращена, представитель налогоплательщика обратился в суд с требованием возвратить переплату по налогу и проценты за нарушение срока возврата излишне уплаченного налога.
    
    Позиция суда
    
    Согласно пункту 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей.
    
    В соответствии с пунктами 7 - 9 названной статьи сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату за счет средств бюджета, в который произошла переплата, по письменному заявлению налогоплательщика в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы налога.
    
    Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено настоящим НК РФ.
    
    При нарушении этого срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата.
    

    Пунктами 1 и 3 статьи 29 НК РФ предусмотрено, что уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
    
    Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.
    
    Порядок выдачи доверенности установлен статьей 185 ГК РФ, пунктом 5 которой предусмотрено, что доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации.
    
    Суд установил, что главный бухгалтер в отношениях с налоговым органов действовал на основании доверенности, которой был уполномочен представлять интересы налогоплательщика в налоговых правоотношениях со всеми полномочиями, предоставленными налогоплательщику налоговым законодательством Российской Федерации.
    
    Суд решил, что, таким образом, главный бухгалтер имел право на подписание и подачу в налоговый орган заявления о возврате излишне уплаченных налогов, а требования налогоплательщика должны быть удовлетворены.
    
    (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.09.2005 г. N Ф08-4147/2005-1652А).
              
    Пунктом 4 статьи 26 установлено, что правила, предусмотренные НК РФ в отношении представительства, распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов.
    
    

4.2. Комментарий к статье 27 НК РФ. Законный представитель налогоплательщика

    В соответствии с пунктом 1 статьи 27 НК РФ законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов.
    
    Исходя из положений статьи 53 (общие нормы об органах юридического лица) ГК РФ, а также статьей 72, 84, 91, 103 и 110 (специальные нормы) ГК РФ в качестве законного представителя юридического лица выступает его исполнительный орган (коллегиальный или единоличный). Наименование исполнительных органов как единоличных, так и коллегиальных может быть различным (единоличных - генеральный директор, директор, президент, председатель, управляющий; коллегиальных - правление, дирекция, совет директоров). Полномочия законного представителя юридического лица подтверждается документами, удостоверяющими его должностное положение.
    
    В соответствии со статьей 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. В предусмотренных законом случаях юридическое лицо может приобретать гражданские права и принимать на себя гражданские обязанности через своих участников.
    
    Исходя из положений статей 72, 84, 91, 103 и 110 ГК РФ представителем юридического лица может быть единоличный (например, один участник полного товарищества)  или коллегиальный орган (например, общее собрание участников хозяйственного общества)
    
    Согласно пункту 3 статьи 26 НК РФ полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с НК РФ и иными федеральными законами.
    
    Пунктом 2 статьи 27 НК РФ установлено, что законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
    
    На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Исходя из смысла статей 26, 28, 29, 32, 33 ГК РФ законными представителями физического лица (малолетнего, несовершеннолетнего, лица, признанного судом недееспособным вследствие психического расстройства, а также лица, ограниченные судом в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами и тем самым ставящие семью в тяжелое материальное положение) являются его родители, усыновители, опекуны, попечители, которые на основании закона осуществляют представительство этого лица.
    

    В соответствии с ГПК РФ, АПК РФ документами, подтверждающими полномочия законных представителей налогоплательщика - физического лица, являются свидетельства о рождении, паспорт с соответствующей отметкой, решение (выписка из решения) суда об усыновлении, об опеке, о попечительстве и т.д.
    
    Статьей 51 НК РФ обязанность законных представителей по уплате налогов и сборов безвестно отсутствующего или недееспособного физического лица. Если суд признает лицо безвестно отсутствующим, обязанность по уплате налогов и сборов физического лица исполняется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего. Если решением суда лицо будет признано недееспособным, то обязанность по уплате налогов и сборов физического лица исполняется его опекуном.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 51 НК РФ лица, на которых в соответствии с данной статьей возлагаются обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, пользуются всеми правами, исполняют все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков и плательщиков сборов, с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей. Указанные лица при исполнении таких обязанностей, привлекаемые в связи с этим к ответственности за виновное совершение налоговых правонарушений, не вправе уплачивать штрафы, предусмотренные НК РФ, за счет имущества лица, признанного соответственно безвестно отсутствующим или недееспособным.
    
    Официальная позиция
    
    Статья 57 Конституции обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы.
    
    КС РФ в Определении от 22.01.2004 г. N 41-О определил, что в порядке реализации данного конституционного требования абзацем первым пункта 1 статьи 45 НК РФ устанавливается, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Из пункта 1 статьи 45 НК РФ во взаимосвязи с положениями главы 4 НК РФ вытекает, что по своему содержанию оспариваемая норма не препятствует участию налогоплательщика в налоговых правоотношениях как лично, так и через представителя. По правовому смыслу отношений по представительству, платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, т.е. за счет его собственных средств.
    
    Иное толкование понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов (такие выводы подтверждает судебная практика: см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.01.2006 г. N А39-7423/2005-9).
    

    Как пояснил КС РФ, изложенное полностью распространяется на процесс перечисления налоговыми агентами сумм удержанных ими налогов в бюджет. Самостоятельность исполнения ими этой обязанности заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые ими были удержаны из сумм произведенных выплат.
    
    В пункте 7 Постановления от 28.02.2001 г. "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" разъяснено, что по смыслу главы 4 НК РФ, в том числе пункта 1 статьи 26 НК РФ, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично ли он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя.
    
    В связи с этим при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика.
    
    Последствия ненадлежащего исполнения законным или уполномоченным представителем возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения определяются для последнего правилами соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства.
    
    

4.3. Комментарий к статье 28 НК РФ. Действия (бездействие) законных
представителей организации

        

    Статья 28 НК РФ устанавливает, что действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации.
    
    Исходя из смысла норм статьи 106 НК РФ необходимым основанием для привлечения лица к налоговой ответственности является вина правонарушителя. Пунктом 4 статьи 110 НК РФ установлено, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
    
    Положения статьи 28 НК РФ уточняют, что виновные действия (бездействие) законного представителя организации признаются действиями (бездействием) самой организации.
    
    Данная норма позволяет применять к организации-налогоплательщику (плательщику сбора - организации, налоговому агенту - организации) меры ответственности за эти правонарушения.
    
    

4.4. Комментарий к статье 29 НК РФ. Уполномоченный
представитель налогоплательщика


    Согласно пункту 1 статьи 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
    
    Пунктом 2 данной статьи предусмотрено, что не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.
    
    На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
    
    Пунктом 1 статьи 185 ГК РФ определено, что доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 185 ГК РФ доверенность на совершение сделок, требующих нотариальной формы, должна быть нотариально удостоверена, за исключением случаев, предусмотренных законом.
    
    Кроме этого, в соответствии с пунктом 5 статьи 185 ГК РФ доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации.
    

    Официальная позиция
    

    Управление МНС России по г. Москве в Письме от 24.06.2003 г. N 11-04/33517 разъяснило, что оформление нотариально удостоверенной доверенности для представительства в отношениях между организацией и налоговым органом законодательством не предусмотрено.
    
    Внимание!
    
    При оформлении доверенности следует обратить особое внимание на дату её выдачи, так как в  силу пункта 1 статьи 186 НК РФ доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна. На этом основании налоговый орган может не принять налоговые декларации.
    
    Внимание!
    
    Как разъяснено в Письме Минфина России от 10.04.2006 г. N 03-06-06-03/08 индивидуальный предприниматель должен заверять у нотариуса доверенность на своего бухгалтера, который будет сдавать за него отчетность в налоговый орган.
    
    Дело в том, что в данной ситуации, по мнению Минфина России, бухгалтер  является представителем налогоплательщика - физического лица, который в силу пункта 3 статьи 29 НК РФ осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности.
    
    Официальная позиция
    
    Пленум ВАС РФ в пункте 8 Постановления от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" разъяснил, что при применении данной нормы судам необходимо иметь в виду, что договор доверительного управления не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения.
    
    Если учредитель управления и доверительный управляющий достигли договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены доверенностью с учетом требований пункта 3 статьи 29 НК РФ.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Представитель индивидуального предпринимателя обратился в налоговый орган с заявлением о зачете и возврате налога на добавленную стоимость на расчетный счет предпринимателя. Однако в заявлении отсутствовали ссылки на какой-либо документ, подтверждающий соответствующие полномочия представителя. Налоговый орган отказал удовлетворении требований заявителя
    
    Позиция суда
    

    Порядок возмещения налога определен законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (пункты 1 - 3 статьи 176 НК РФ).
    
    В случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения согласно подпунктам 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ.
    
    Указанная сумма направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, на уплату пеней, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет.
    
    Налоговые органы производят зачет самостоятельно, а по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, по согласованию с таможенными органами и в течение десяти дней после проведения зачета сообщают о нем налогоплательщику.
    
    По истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.
    
    Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления принимает решение о возврате указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства.
    
    Возврат налога осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа.
    
    При нарушении сроков, установленных пунктом 3 статьи 176 НК РФ, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из одной трехсот шестидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за каждый день просрочки.
    
    Таким образом, по смыслу приведенных нормативных положений письменное заявление налогоплательщика является обязательным документальным основанием для возврата НДС.
    

    Вместе с тем в силу требований статей 26 и 29 НК РФ участие налогоплательщика - физического лица - в налоговых отношениях через уполномоченного представителя возможно только на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к таковой в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
    
    Согласно пункту 1 статьи 185 ГК РФ доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами.
    
    Действие доверенности может быть прекращено вследствие отмены доверенности лицом, выдавшим ее. Лицо, выдавшее доверенность, может во всякое время отменить доверенность или передоверие, а лицо, которому доверенность выдана, - отказаться от нее.
    
    По смыслу положений статей 185 и 188 ГК РФ представитель может осуществлять свои полномочия только при условии их подтверждения доверенностью.
    
    Суд решил, что, так как в заявлении налогоплательщика, подписанном его доверенным лицом, не указано, на основании какого документа (доверенности) представитель реализует свои полномочия, заявление налогоплательщика не подлежит удовлетворению.
    
    (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2006 г. N А42-6647/04-26).
              
    Актуальная проблема
    
    На практике может возникнуть следующая ситуация: в связи с проведением аудиторской проверки организации, у аудиторской компании возникает необходимость получить в Минфине России письменное разъяснение по вопросу применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, связанное с предметом аудиторской проверки. Каким образом необходимо составить запрос в Минфин России?
    
    Полномочия по разъяснению применения законодательства о налогах и сборах предоставлено Минфину России пунктом 1 статьи 34.2 НК РФ.
    
    В силу пункта 1 статьи 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через уполномоченного представителя.
    
    Согласно пункту 1 статьи 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
    

    Пунктом 3 статьи 29 НК РФ установлено, что уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.
    

    Таким образом, для получения в Минфине России аудиторской организацией письменного разъяснения по вопросу применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в связи с проведением аудиторской проверки организации, аудиторской компании необходимо оформить соответствующий запрос и приложить к нему доверенность, выдаваемую в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, на право участвовать от имени налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
    
    Кроме этого, следует отметить, что статьей 185 ГК РФ определено, что доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу.
                
    

Раздел III. Налоговые органы. таможенные органы. финансовые органы.
Органы внутренныих дел. ответственность налоговых органов, таможенных органов,
органов внутренних дел, их должностных лиц

Глава 5. Налоговые органы. таможенные органы. финансовые органы.
Ответственность налоговых органов, таможенных органов,
их должностных лиц

5.1. Комментарий к статье 30 НК РФ. Налоговые органы
в Российской Федерации


    В соответствии с пунктом 1 статьи 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей. В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы.
    
    В соответствии со статьей 2 Закона РФ от 21.03.1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (в редакции Закона N 137-ФЗ) (Далее - Закон N 943-1) единая централизованная система налоговых органов состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальных органов.
    
    В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 г. N 506, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах является Федеральная налоговая служба (ФНС России). ФНС России и ее территориальные органы в установленной сфере деятельности являются правопреемниками МНС России, а также Федеральной службы России по финансовому оздоровлению и банкротству по всем правоотношениям, связанным с представлением интересов Российской Федерации в процедурах банкротства.
    
    Кроме того, ФНС России осуществляет надзор и контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции, а также функции агента валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов.
    
    ФНС России является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств, а также уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, обеспечивающим представление в делах о банкротстве и в процедурах банкротства требований об уплате обязательных платежей и требований Российской Федерации по денежным обязательствам.
    

    В соответствии с пунктом 2 Положения ФНС России находится в ведении Минфина России.
    
    Согласно пункту 4 Положения ФНС России осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами, общественными объединениями и иными организациями.
    
    Служба и ее территориальные органы - управления Службы по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции Службы, инспекции Службы по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции Службы межрайонного уровня (далее - налоговые органы) составляют единую централизованную систему налоговых органов.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 30 НК РФ налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    Статьей 3 Закона N 943-1 установлено, что налоговые органы в своей деятельности руководствуются Конституцией, федеральными конституционными законами, НК РФ и другими федеральными законами, настоящим Законом и иными законодательными актами Российской Федерации, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации и нормативными правовыми актами Правительства Российской Федерации, международными договорами Российской Федерации, а также нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, принимаемыми в пределах их полномочий по вопросам налогов и сбор
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 30 НК РФ налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами. Взаимодействие осуществляется путем посредством реализации полномочий, предусмотренных НК РФ и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.
    
    Статья 4 Закона N 943-1 предусматривает, что налоговые органы решают поставленные перед ними задачи во взаимодействии с федеральными органами исполнительной власти, органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления.
    

    Приказом ФНС России от 09.09.2005г. N САЭ-3-01/444@ утвержден Регламент организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами.
    
    Определением ВС РФ от 30.11.2005 г. N 21-Г05-5 разъяснено, что только нормативными правовыми актами федеральных органов может устанавливаться структура налоговых органов в Российской Федерации и круг их полномочий и органы государственной власти субъекта не вправе обязать территориальный орган федеральной налоговой службы предоставлять информацию в финансовые органы субъектов Российской Федерации и в финансовые органы местных администраций о суммах задолженности, недоимки, отсроченных (рассроченных), реструктурированных и приостановленных к взысканию налогов, сборов, пеней и штрафов в целом по соответствующим видам налогов, сборов и иных обязательных платежей, контролируемых налоговыми органами, к которым в том числе относится и информация о реализации положений договоров о предоставлении инвестиционного налогового кредита в установленные ими самими сроки, является правильным.
    
         

5.2. Комментарий к статье 31 НК РФ. Права налоговых органов

    Пунктом 16 статьи 1 Закона N 137-ФЗстатья 31 НК РФ полностью изложена в новой редакции, вступающей в силу с 01.01.2007 г. и применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после 31.12.2006 г., если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Статьей 31 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплены права налоговых органов.
    
    Пунктом 1 статьи 31 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) устанавливаются следующие права налоговых органов:
    
    1) требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов (подпункт 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ).
    
    Норма, закрепленная подпунктом 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ, находится в системной связью с обязанностью налогоплательщиков представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), обязанностью представлять по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций и представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с установленными требованиями, а также обязанностью представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подпункты 4, 5, 6 пункта 1 статьи 23 НК РФ).
    
    За непредставление налоговой декларации налогоплательщик подлежит ответственности на основании статьи 119 НК РФ.
    
    Согласно пункту 1 статьи 93 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.
    
    Статьей 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
    

    Официальная позиция
    
    КС РФ неоднократно (пункт 3 Определения КС РФ от 19.02.1996 г. N 5-О, пункт 2 Определения КС РФ от 05.07.2005 г. N 301-О, пункт 2 Определения КС РФ от 16.03.2006г. N 70-О) в своих решениях указывал, что обязанность налогоплательщиков представлять налоговым органам и их должностным лицам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы служит обеспечению исполнения каждым налогоплательщиком конституционной обязанности по уплате налогов, согласуется с принципом равенства всех перед законом и не может рассматриваться как необоснованная либо ухудшающая положение налогоплательщиков.
    
    С учетом правовых позиций КС РФ положения подпункта 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ, а также абзаца первого пункта 1 статьи 93 НК РФ направлены на создание необходимых условий для проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля и, следовательно, нацелены на обеспечение исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налогов, и, таким образом, не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права и свободы.
    
    Вместе с тем, в пункте 4 Постановления КС РФ от 16.07.2004 г. N 14-П указано, что, несмотря на то, что суды не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), которые действуют в рамках предоставленных им законом дискреционных полномочий, необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере как сфере властной деятельности государства предполагает возможность проверки законности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля. Таким образом, как следует из взаимосвязанных положений статей 46 (часть 1), 52, 53 и 120 Конституции, предназначение судебного контроля как способа разрешения правовых споров на основе независимости и беспристрастности предопределяет право налогоплательщика обратиться в суд за защитой от возможного произвольного правоприменения при истребовании налоговыми органами документов, необходимых для осуществления налогового контроля.
    
    В информационном письме Президиума ВАС РФ  от 17.03.2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ" указано, что санкция, предусмотренная пунктом 1 статьи 126 НК РФ, не может быть применена за непредставление документа, который хотя и поименован в нормативном правовом акте как обязательный к представлению, но является приложением к налоговой декларации (налоговому расчету).
    
    Пунктом 8 Информационного письма Президиума ВАС РАФ от 14.03.2006 г. "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дела, связанных с взысканием единого социального налога" разъяснено, что ответственность, установленная статьей 126 НК РФ, применяется лишь за непредставление документов, предусмотренных только НК РФ или иными актами законодательства о налогах и сборах.
    

    2) проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ (подпункт 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ).
    
    Порядок проведения налоговых проверок установлен Главой 14 НК РФ "Налоговый контроль". Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 93 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о предоставлении документов.
    
    Согласно пункту 4 статьи 93 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) отказ проверяемого лица от предоставления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются  налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.
     

   Актуальная проблема

    

    Правоприменительная практика, сформировавшаяся до вступления в силу Закона N 137-ФЗ, показывала, что в ходе налоговых проверок налоговые органы могли почти неограниченное количество любых документов. Некоторая положительная для налогоплательщиков динамика вытекает из решений арбитражных судов.
    
   Судебная практика
    

    Пример N 1
    
    Суть дела
    

     В ходе проведения мероприятий налогового контроля, проводимых в форме встречной проверки, налогоплательщик не представил в налоговый орган информацию о лицах, участвующих в цепочке производства и обращения экспортируемых товаров. При этом налогоплательщик ссылался на то, что истребование налоговым органом в ходе встречной проверки документов, которые относятся к финансово-хозяйственной деятельности не проверяемой организации, а непосредственно самого ответчика, противоречит правилам абзаца 2 статьи 87 НК РФ. Налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 2 статьи 126 НК РФ.
    
    Позиция суда
    
    На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговый орган вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ.
    
    Порядок проведения налоговых проверок регламентирован нормами главы 14 НК РФ.
    
    При этом, согласно абзаца 2 статьи 87 НК РФ если при проведении  налоговых проверок возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка).
    
    Из указанного определения следует круг субъектов, в отношении которых допускается проведение встречной проверки - любые иные лица, с которыми у проверяемого лица имеются какие-либо отношения, и предмет такой проверки - необходимые для налогового контроля документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика.
    
    Таким образом, абзацем 2 статьи 87 НК РФ предусмотрены два необходимых условия правомерности встречной проверки. Нарушение любого из них может быть расценено как превышение налоговым органом своих полномочий и может повлечь признание встречной проверки незаконной.
    
    В рассматриваемом деле имело место нарушение условия о предмете встречной проверки.
    
    В частности, налоговая инспекция выставила ответчику требование представить документы о поставщиках общества, которые участвовали в цепочке производства и обращения экспортируемых товаров, но не имели никаких прямых связей с проверяемым налогоплательщиком.
    
    Таким образом, деятельность проверяющих вышла за рамки указанного звена, поэтому должна расцениваться как превышение налоговым органом его полномочий.
    

    Ссылка налогового органа в обоснование своей позиции на Приказы МНС РФ от 09.02.2000 г. N АП-3-18/36, от 27.12.2000 г. N БГ-3-03/461 и Письмо МНС РФ от 15.06.2000 г. N АС-6-16/451 не принята судом в качестве доказательства совершения обществом правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 126 НК РФ, поскольку в соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика - налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
    
    Приказы и письма МНС отнесены к ведомственным нормативным актам. Согласно пункта 2 статьи 4 НК РФ ведомственные нормативные акты не относятся к законодательству о налогах и сборах. Следовательно, их нарушение не признается правонарушением, за совершение которого лицо может быть привлечено к налоговой ответственности.
    
    Таким образом, НК РФ не предусматривает право налоговых органов истребовать у организаций в рамках встречной налоговой проверки сведения о поставщиках, в отношении которых налоговым органом не проводится налоговая проверка. Поэтому арбитражный суд признал необоснованным требование ИМНС о представлении налогоплательщиком информации о поставщиках реализованных на экспорт товаров

    (Постановление ФАС Северо-Западного Округа от 29.09.2003 г. N А26-2708/03-211).
         
    Пример N 1
    
    Суть дела
    
    При проведении камеральной проверки налоговый орган запросил у налогоплательщика дополнительные документы и информацию. Налогоплательщик с требованиями налогового органа не согласился. Судом требования о предоставлении иных документов, не имеющих прямого отношения к цели проверки, нарушает конституционные права налогоплательщика.
    
    Позиция суда
    
    Наличие у налогового органа полномочия действовать властно-обязывающим образом при проведении камеральной проверки в соответствии с положениями пункта 4 статьи 88 НК РФ ограничивается целью этой проверки: выяснить обоснованность (правильность) исчисления и своевременность уплаты налога. Это правило полностью корреспондируется с положениями статьи 93 и пункта 5 статьи 94 НК РФ, согласно которым истребуемые у проверяемого налогоплательщика документы представляются в виде заверенных должным образом копий, а в случае их непредставления (отказа) должностное лицо производит выемку соответствующих документов, за строгим исключением тех, которые не имеют отношения к предмету налоговой проверки.
    
    Как видно из материалов дела, в связи с проводимой камеральной проверкой правильности исчисления и своевременности уплаты обществом единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по представленным расчетам по авансовым платежам налоговый орган направил указанному налогоплательщику оспариваемые требования о представлении дополнительных документов.
    

    При этом в указанных требованиях инспекция запросила документы, которые не имеют прямого отношения к данной форме налогового контроля - камеральной проверке (табеля учета рабочего времени, приказы и договора общества, сведения о количестве отработанного времени каждого физического лица в календарных днях), т.е. превысила свои полномочия, предусмотренные пунктом 4 статьи 88 НК РФ.
    
    (Постановление ФАС Уральского округа от 17.11.2003 г. N Ф09-3840/03-АК).
         
    Кроме того, при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать лишь документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком документах
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    В ходе камеральной налоговой проверки правильности исчисления налога на добавленную стоимость и налога на имущество налоговая инспекция истребовала у налогоплательщика ряд документов. Налогоплательщик заявил об отказе в исполнении требования о представлении документов.
    
    Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за непредставление истребованных документов в виде штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ.
    
    Судом сделан вывод, что при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать лишь документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком документах
    
    Позиция суда
    
    Решением суда первой инстанции признано недействительным решение налогового органа о привлечении истца к ответственности, установленной пунктом 1 статьи 126 НК РФ. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции одобрил решение нижестоящих судов и сделал следующие выводы.
    
    Истребование налоговым органом документов, перечисленных в письме к налогоплательщику, противоречит сущности камеральных проверок, позволяя налоговому органу фактически провести выездную налоговую проверку, для проведения которой установлен особый порядок.
    
    Согласно пункту 1 статьи 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.
    

    В соответствии с пунктом 1 статьи 87 НК РФ налоговый органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.
    
    Согласно частям 1, 2 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.
    
    В соответствии с частями 3 и 4 указанной статьи если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
    
    Анализируя указанные положения, суд пришел к обоснованному выводу, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать все документы, относящиеся к хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика; им могут истребоваться только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях или иных документах.
    
    (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2003 г. N А33-14577/02-С3н-Ф02-1087/03-С1).
         

    3) производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента при проведении налоговых проверок в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены (подпункт 3 пункта 1 статьи 31 НК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 14 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ.
    
    Согласно пункту 4 статьи 93 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в случае отказа проверяемого лица от предоставления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставления их в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящего проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 94 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.
    
    4) вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах (подпункт 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ).
    
    Пример
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 88 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
    
    Пунктом 4 статьи 88 НК РФ установлено, что налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).
         

    5) приостанавливать операции по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в банках и налагать арест на имущество налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в порядке, предусмотренном НК РФ (подпункт 5 пункта 1 статьи 31 НК РФ).
    
    В соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 76 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, направившим требование об уплате налога, пеней или штрафа в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией этого требования либо в случае непредставления этим налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации.
    
    Кроме этого, согласно пункту 10 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) приостановление операций по счетам налогоплательщиков также применяется в качестве обеспечительных мер, направленных на обеспечение возможности исполнения решений налоговых органов, принимаемых по результатам налоговых проверок
    
    Согласно пункту 1 статьи 77 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества. Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.
    
    Несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест, является основанием для привлечения виновных лиц к ответственности, предусмотренной статьей 125 НК РФ.
    
    6) в порядке, предусмотренном статьей 92 НК РФ, осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Минфином России (подпункт 6 пункта 1 статьи 31 НК РФ).
    

    В соответствии с пунктом 1 статьи 92 НК РФ должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов.
    
    Приказом Минфина РФ и МНС России от 10.03.1999 г. NN 20н, ГБ-3-04/39  утверждено Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке.
    
    7) определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у налоговых органов информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ).
    
    Внимание!
    
    Налоговые органы могут доказать правомерность дополнительного начисления налогов и привлечь налогоплательщика к налоговой ответственность только воспользовавшись сначала правом, установленным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Такой вывод подтверждает судебная практика.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом составлен акт и вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, статье 123 НК РФ. Также данным решением предпринимателю предложено уплатить дополнительно начисленные суммы налогов и пеней, а также имевшуюся задолженность по налогам и пеням.
    
    Требования об уплате налоговых санкций и об уплате налогов и пеней предпринимателем не были исполнены, в связи с чем налоговый орган обратился в суд.
    

    Позиция суда
   
    В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем при непредставлении в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствии учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведении учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
    
    В связи с этим арбитражный суд правильно указал, что в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ при определении расчетным путем сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, должны учитываться не только имеющиеся данные о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и других результатах предпринимательской деятельности, формирующих налоговую базу по соответствующим налогам, но и данные о расходах и иных экономических показателях, принимаемых к налоговым вычетам. Только в таком случае может быть соблюден баланс публичных и частных интересов, учтена способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обоснована сумма налога, определенная расчетным путем.
    
    Документы, подтверждающие расходы, не были представлены налогоплательщиком в связи с их хищением, поэтому инспекция должна была определить суммы налогов расчетным путем в соответствии с требованиями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.
    
    Суд решил, что, поскольку налоговый орган не воспользовался правом на определение налоговых обязанностей предпринимателя расчетным путем на основании имеющейся у него информации о самом налогоплательщике и иных аналогичных налогоплательщиках, инспекция не доказала правомерность дополнительного начисления налогов и пеней и, следовательно, привлечения предпринимателя к налоговой ответственности за неуплату налогов.
    
    (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.05.2006 г. N А19-3677/05-5-Ф02-2166/06-С1).
                    
    8) требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований (подпункт 8 пункта 1 статьи 31 НК РФ);
    
    Это право налоговых органов находится в системной связи с обязанностью налогоплательщиков выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей (подпункт 7 пункта 1 статьи 23 НК РФ).
    

    9) взыскивать недоимки, а также пени и штрафы в порядке, установленном НК РФ (подпункт 9 пункта 1 статьи 31 НК РФ).
    
    10) требовать от банков документы, подтверждающие факт списания со счетов налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента и с корреспондентских счетов банков сумм налогов, сборов, пеней и штрафов и перечисления этих сумм в бюджетную систему Российской Федерации (подпункт 10 пункта 1 статьи 31 НК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 86 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) банки обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в соответствии с законодательством Российской Федерации в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа.       Справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в банке могут быть запрошены налоговыми органами в случаях проведения мероприятий налогового контроля у этих организаций (индивидуальных предпринимателей).       Такая информация может быть запрошена налоговым органом после вынесения решения о взыскании налога, а также в случае принятия решений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам организации (индивидуального предпринимателя).
    
    Пунктом 3 статьи 86 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) предусмотрено, что форма и порядок направления налоговым органом запроса в банк устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
    
    Форма и порядок представления банками информации по запросам налоговых органов устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Центральным банком Российской Федерации.
    
    Ранее МНС России в Письме от 27.05.2004 г. N 24-2-02/410 указывало, что при отсутствии в запросе налогового органа мотивировки необходимости предоставления соответствующей информации либо при наличии ненадлежащей мотивировки, не связанной с целями и задачами налоговых органов, а также при отсутствии в запросе указания на конкретный период, за который запрашивается информация, данные запросы исполнению банками не подлежат.
    
    Внимание!
    

    Необходимо учитывать, что налоговый орган не вправе требовать у банка предоставления сведений о деятельности его клиентов - налогоплательщиков, в отношении которых не проводятся мероприятия налогового контроля и которые стоят на налоговом учете в других налоговых органах. Такой вывод подтверждает судебная практика.
    
    Судебная практика
    
    Пример
   
    Суть дела
    
    Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной организацией-налогоплательщиком декларации по налогу на добавленную стоимость. В связи с проведением данной проверки инспекцией в адрес банка направлены требования о представлении документов, касающихся предприятия - контрагента данной организации.
    
    Банк отказался представить выписки по контрагенту. Невыполнение банком требований инспекции о представлении документов в данной части послужило основанием для принятия решения о привлечении банка к налоговой ответственности. Банк с данным решением не согласился и обратился в суд.
    
    Позиция суда
    
    Согласно статье 88 НК РФ, камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
    
    Если при проведении камеральной проверки у налогового органа возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (встречная проверка), в порядке, предусмотренном статьей 87 НК РФ.
    
    Таким образом, инспекция не вправе требовать у банка представления сведений о деятельности его клиентов - налогоплательщиков, в отношении которых не проводятся мероприятия налогового контроля и которые стоят на налоговом учете в других налоговых органах.
    
    Расширительное толкование инспекцией пункта 1 статьи 31 НК приводит к нарушению тайны банковского счета, банковского вклада и операций по счетам клиентов банка, обязанность сохранения которых предусмотрена положениями статьи 857 ГК РФ, статьи 26 Федерального закона от 02.12.1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности".
    
    Исходя из вышеизложенного, суд решил признать данное решение налоговых органов недействительным.
    

    (Постановление ФАС Уральского округа от 20.12.2005 г. N Ф09-5759/05-С7).
     
    11) привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков (подпункт 11 пункта 1 статьи 31 НК РФ).
    
    Данное право налоговых органов реализуется в положениях статьей 95, 96, 97 НК РФ.
    
    12) вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля (подпункт 12 пункта 1 статьи 31 НК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.
    
    Оформленные в соответствии с общими требованиями, предъявленными к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля, установленными статьей 99 НК РФ протоколы допроса свидетелей являются надлежащими доказательствами по делу. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.12.2005 г. N Ф03-А51/05-2/4552).
    
    13) заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности (подпункт 13 пункта 1 статьи 31 НК РФ).
    
    На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    В соответствии со статьей 2 Федерального закона "О лицензировании отдельных видов деятельности" от 08.08.2001 г. N 128-ФЗ (Далее - Закон N 128-ФЗ) лицензия - это специальное разрешение на осуществление конкретного вида деятельности при обязательном соблюдении лицензионных требований и условий, выданное лицензирующим органом юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю.
    
    В силу норм статьи 13 Закона N 128-ФЗ приостановление или аннулирование лицензии осуществляется в судебном порядке на основании заявления лицензирующего органа.
    

    Внимание!
    
    Исходя из положений вышеизложенных норм, налоговый орган вправе высказать свое мнение по вопросу аннулирования или приостановления действия лицензий; окончательное же решение остается за уполномоченным лицензирующим органом. Таким образом, к компетенции налоговых органов не относится право на разрешение или запрет осуществления определенной деятельности.
    
    14) предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски (подпункт 14 пункта 1 статьи 31 НК РФ):
    
    о взыскании недоимки, пеней и штрафов за налоговые правонарушения в случаях, предусмотренных НК РФ;
    
    о возмещении ущерба, причиненного государству и (или) муниципальному образованию вследствие неправомерных действий банка по списанию денежных средств со счета налогоплательщика после получения решения налогового органа о приостановлении операций, в результате которых стало невозможным взыскание налоговым органом недоимки, задолженности по пеням, штрафам с налогоплательщика в порядке, предусмотренном НК РФ;
    
    о досрочном расторжении договора об инвестиционном налоговом кредите;
    
    в иных случаях, предусмотренных НК РФ.
    
    Новая редакция
    
    Новой редакцией статьи 31 НК РФ исключено право налоговых органов контролировать соответствие крупных расходов физических лиц их доходам (подпункт 10 пункта 1 статьи 31 НК РФ, - в редакции действовавшей до вступления в силу Федеральным законом от 07.07.2003 г. N 104-ФЗ из текста НК РФ были исключены статьи 86.1 - 86.3, определяющие порядок проведения налогового контроля за расходами физического лица.
    
    Кроме того, исключено право налоговых органов создавать налоговые посты в порядке, установленном НК РФ (подпункт 15 пункта 1 статьи 31 НК РФ, - в редакции действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ).
    
    Правовой режим налогового поста устанавливался налоговыми органами на основании статьи 197.1 НК РФ для контроля за организациями, осуществляющими производство и (или) реализацию нефтепродуктов и (или) переработку прямогонного бензина*.
________________
    * Пунктом 12 статьи 2 Закона N 137-ФЗстатья 197.1 также признана утратившей силу.

    
    Так в соответствии с пунктом 1 статьи 197.1 НК РФ налоговые органы по решению руководителя налогового органа вправе были создавать постоянно действующие налоговые посты (далее - налоговые посты) у налогоплательщика.
    
    При этом, под налоговым постом понимался комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговым органом, выдавшим свидетельство, в целях проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов.
    
    Организация налогового поста осуществлялась на основании решения руководителя налогового органа, выдавшего свидетельство, о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.
    
    Налогоплательщик был обязан по письменному требованию налогового органа предоставить помещение с ограниченным доступом, оборудованное программно-техническими средствами, позволяющими осуществлять сбор и систематизацию информации для целей налогообложения по установленным Минфином России формам. Сотрудники налоговых органов, на основании решения руководителя налогового органа имели право доступа в административные, производственные, складские и иные помещения и на территории организаций, осуществляющих производство и (или) реализацию нефтепродуктов и (или) переработку прямогонного бензина (пункт 2 статьи 197.1 НК РФ).
    
    Функции налоговых постов были указаны в пункте 3 статьи 197.1 НК РФ:
    
    1) обеспечение контроля за соответствием объемов сырья, поступившего для производства нефтепродуктов и (или) продукции нефтехимии, фактическим объемам произведенных из этого сырья нефтепродуктов и (или) продукции нефтехимии;
    
    2) обеспечение контроля за соответствием объемов фактического производства и реализации нефтепродуктов данным учета налогоплательщика и данным, отраженным налогоплательщиком в налоговых декларациях;
    
    3) проведение сверки объемов реализации нефтепродуктов на основании данных учета и отчетности налогоплательщика с объемами фактически отгруженных партий нефтепродуктов;
    
    4) проведение сверки соответствия фактических остатков нефтепродуктов, находящихся в складских помещениях и (или) в резервуарах налогоплательщика, данным учета налогоплательщика;
    
    5) проверку свидетельств, предъявленных покупателем (покупателями) нефтепродуктов, в том числе по запросу налогоплательщика, у которого создан налоговый пост.
    

    Порядок функционирования постоянно действующих налоговых постов был утвержден Приказом МНС России от 21.02.2003 г. N БГ-3-06/79.
    
    Пунктом 2 статьи 31 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплено, что налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные НК РФ.
    
    В пункте 3 статьи 31 (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.
    
    Положения данного пункта конкретизируются в статье 140 НК РФ, устанавливающей порядок рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом. В соответствии с пунктом 2 статьи 141 НК РФ если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом.
         
    

5.3. Комментарий к статье 32 НК РФ. Обязанности налоговых органов
   

    Пунктом 17 статьи 1 Закона N 137-ФЗстатья 32 НК РФ полностью изложена в новой редакции, вступающей в силу с 01.01.2007 г. и применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после 31.12.2006 г., если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Статьей 32 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплены обязанности налоговых органов.
    
    Пунктом 1 статьи 32 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) устанавливаются следующие обязанности налоговых органов:
    
    1) соблюдать законодательство о налогах и сборах (подпункт 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ).
    
    Установленная подпунктом 1 пункта 1 статьи 32 НК обязанность налоговых органов находится в системной связи с правом налогоплательщиков требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков, гарантированным подпунктом 10 пункта 1 статьи 21 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    Исходя из положений НК РФ к действиям налоговых органов в отношении налогоплательщиков могут быть отнесены следующие действия:
    
    по изменению сроков уплаты налогов и сборов (статья 63 НК РФ);
    
    по приостановлению операций по счетам плательщиков-организаций и индивидуальных предпринимателей (статья 76 НК РФ);
    
    по аресту имущества для обеспечения взыскания налога, пеней и штрафов (статья 77 НК РФ);
    
    по проведению налогового контроля (статья 82 НК РФ);
    
    по соблюдению налоговой тайны (статья 102 НК РФ);
    
    по применению налоговых санкций (статья 114 НК РФ)
    
    и т.д.
              
    2) осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов (подпункт 2 пункта 1 статьи 32 НК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 82 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.
    
    Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.
    

    Пример
    
    КС РФ в Постановлении от 14.07.2003 г. N 12-П разъяснил, что вытекающая из статьи 57 Конституции и закрепленная в пункте 1 статьи 32 НК РФ обязанность налоговых органов осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах выражается, в частности, в организации контроля за полнотой исчисления налогов путем проверки правильности применения цен при совершении внешнеторговых сделок (пункт 2 статьи 40 НК РФ).
                        
    3) вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц (подпункт 3 пункта 1 статьи 32 НК РФ).
    
    Обязанность налоговых органов, предусмотренная подпунктом 3 пункта 1 статьи 32 НК, находится в системной связи с обязанностью налогоплательщиков встать на учет в налоговых органах, установленной подпунктом 2 пункта 1 статьи 23 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 83 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.
    
    Согласно пункту 4 статьи 83 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при осуществлении организацией деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение заявление о постановке на учет такой организации подается в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения в налоговый орган по месту нахождения этого обособленного подразделения, если указанная организация не состоит на учете по основаниям, предусмотренным НК РФ, в налоговых органах на территории муниципального образования, в котором создано это обособленное подразделение.
    
    Нарушение срока подачи такого заявления повлечет для налогоплательщика ответственность, предусмотренную статьей 116 НК РФ.
    
    Обязанность налоговых органов на основе имеющихся данных и сведений о налогоплательщиках дополнительно воспроизведена в пункте 10 статьи 83 НК РФ.
    
    4) бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения (подпункт 4 пункта 1 статьи 32 НК РФ).
    

    Обязанность налоговых органов, предусмотренная подпунктом 4 пункта 1 статьи 32 НК, находится в системной связи с правом налогоплательщиков получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения, установленным подпунктом 1 пункта 1 статьи 21 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
   Внимание!
    
    Минфин России в Письме от 21.09.2004 г. N. 03-02-07/39 (Далее - Письмо  N 03-02-07/39) указывает, что, исходя из положений вышеуказанного подпункта, в конкретных хозяйственных ситуациях по вопросам о порядке исчисления и уплаты налогов налогоплательщику следует обратиться в налоговый орган по месту своего учета.
    
    5) руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (подпункт 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ).
    
    Напомним, что в соответствии с Федеральным законом от 29.06.2004 г. N 58-ФЗ право издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения и сборов закреплено за Минфином России. Так, Минфин России вправе давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждать формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения.
    
    От налоговых органов налогоплательщики вправе получать информацию (в том числе в письменном виде):
    
    о действующих налогах и сборах,
    
    о законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах,
    
    о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов,
    
    о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц,
    

    о порядке заполнения форм документов, представляемых в налоговые органы.
    

    Информирование в рассматриваемом случае может пониматься как доведение до сведения налогоплательщика (воспроизведение) информации, содержащейся в законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах.
    
    Таким образом, по мнению автора, в налоговый орган следует отправлять элементарные вопросы, не требующие правовой оценки и толкования норм законодательства о налогах и сборах, а в Минфин России - вопросы, требующие анализа норм законодательства о налогах и сборах и правовой оценки.
    
    Пример
    
    Так с вопросом: "Имеет ли право налогоплательщик на включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, тот или иной вид затрат, прямо не поименованный в НК РФ?",- следует направлять в Минфин России, а вопрос: "В какие сроки необходимо произвести уплату налога на прибыль", - нужно адресовать в ФНС России.
              
    В то же время, несмотря на то, что Федеральным законом от 29.06.2004 г. N 58-ФЗ право давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах закреплено за Минфином России, ФНС России продолжает выпускать разъяснительные письма. Зачастую в Письмах Минфина России и ФНС России высказываются взаимоисключающие позиции.
    
    В этой связи, Приказом Минфина России от 09.08.2005 г. N 102н была создана межведомственная комиссия по координации взаимодействия Минфина России и ФНС России в налоговой сфере. Комиссия создана для выработки согласованных позиций по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.
    
    Теперь в подпункте 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) жестко закреплено, что налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.
    
    6) сообщать налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам при их постановке на учет в налоговых органах сведения о реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства, а также в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, доводить до налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сведения об изменении реквизитов этих счетов и иные сведения, необходимые для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации (подпункт 6 пункта 1 статьи 32 НК РФ).
    
    Данная обязанность налоговых органов добавлена Законом N 137-ФЗ.
    

    В соответствии со статьей 11 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) счета Федерального казначейства - это счета, открытые территориальным органам Федерального казначейства, предназначенные для учета поступлений и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
    
    7) принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном  НК РФ (подпункт 7 пункта 1 статьи 32 НК РФ)
    
    Обязанность налоговых органов, предусмотренная подпунктом 7 пункта 1 статьи 32 НК, находится в системной связи с правом налогоплательщиков на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов, гарантированным подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ.
    
    Согласно пункту 1 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.
    
    Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.
    
    В соответствии с пунктом 14 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) правила, установленные в отношении зачета или возврата излишне уплаченного налога, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.
    
    Согласно пункту 1 статьи 79 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 79 НК РФ.
    

    Возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности) в соответствии со статьей 78 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 9 статьи 79 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) правила, установленные в отношении зачета или возврата излишне взысканного налога, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне взысканных авансовых платежей, сборов, пеней, штрафа и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.
    
    Кроме того, положения, установленные статьями 78 и 79 НК РФ, применяются в отношении возврата или зачета излишне взысканных сумм государственной пошлины с учетом особенностей, установленных Главой 25.3 НК РФ.
    
   Актуальная проблема
    
    Тем не менее, пункт 4 статьи 78 НК РФ и пункт 2 статьи 79 НК РФ (в редакции Постановление ФАС  Северо-Западного округа от 27.03.2006 г. N А26-5857/2005-25.
    
    Таким образом, при наличии переплаты налогов налогоплательщик самостоятельно решает, подлежит ли направлению имеющаяся переплата налогов и куда: на исполнение текущей обязанности по уплате налогов в тот же бюджет; на погашение недоимки по иным налогам или задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения; или же данная сумма подлежит возврату налогоплательщику.
    
    Налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченных налогов лишь в случае наличия у налогоплательщика недоимки по другим налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам. Но данное положение не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам) (пункт 5 статьи 78 НК РФ).
    

    8) соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение (подпункт 8 пункта 1 статьи 32 НК РФ).
    
    Обязанность налоговых органов, предусмотренная подпунктом 8 пункта 1 статьи 32 НК, находится в системной связи с правом налогоплательщиков на соблюдение и сохранение налоговой тайны, гарантированным подпунктом 13 пункта 1 статьи 21 НК РФ.
    
    Согласно пункту 1 статьи 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:
    
    1) разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;
    
    2) об идентификационном номере налогоплательщика;
    
    3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;
    
    4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам).
    
   Внимание!
    
    Приказом МНС России от 03.03.2003 г. N БГ-3-28/96 "Об утверждении порядка доступа к конфиденциальной информации налоговых органов".
    
    Внимание!
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 102 НК РФ утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.
    
    Так, часть 1 статьи 183 УК РФ предусматривает ответственность за собирание сведений, составляющих налоговую тайну, путем похищения документов, подкупа или угроз, а равно иным незаконным способом в целях разглашения либо незаконного использования этих сведений. По части 1 статьи 183 УК РФ ответственность будет нести любое лицо, достигшее 16-летнего возраста, не являющееся владельцем налоговой тайны и не допущенное к ней в установленном порядке.
    
    Частью 2 статьи 183 УК РФ предусмотрена ответственность за незаконные разглашение или использование сведений, составляющих налоговую тайну, без согласия ее владельца, совершенные из корыстной или иной личной заинтересованности и причинившие крупный ущерб. По данной части ответственность будет нести работник организации или иные лица, которым сведения, составляющие налоговую тайну, стали известны в связи с профессиональной или служебной деятельностью.
    

    Часть 3 статьи 183 УК РФ предусматривает ответственность за те же действия, если в результате их совершения причинен крупный ущерб, а равно при наличии корыстной заинтересованности виновного. Обязательные элементы состава преступления - корыстная или иная личная заинтересованность виновного и крупный ущерб как последствие уголовно наказуемых действий; размер ущерба определяется применительно к примечанию к статье 169 УК.
    
    В соответствии с примечанием к статье 169 УК РФ крупным ущербом признается ущерб в сумме, превышающей двести пятьдесят тысяч рублей, особо крупным - один миллион рублей.
    
    Отягчающим обстоятельством по части 4 статьи 183 УК РФ является наступление в результате действий виновного лица тяжких последствий (экономическое разорение, дезорганизация работы коммерческого предприятия и т.п.).
    
    Кроме того, за разглашение сведений, составляющих налоговую тайну, в определенных случаях наступает ответственность по статье 285 УК РФ за злоупотребление должностными полномочиями.
    
    9) направлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговое уведомление и (или) требование об уплате налога и сбора (подпункт 9 пункта 1 статьи 32 НК РФ).
    
    Подпунктом 12 пункта 1 статьи 32 НК РФ установлена обязанность налоговых органов по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении этого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.
             
    Обязанность налоговых органов, предусмотренная подпунктом 9 пункта 1 статьи 32 НК, находится в системной связи с правом налогоплательщиков получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов, гарантированным подпунктом 9 пункта 1 статьи 21 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 100 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
    
    Согласно пункту 5 статьи 100 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).
    

    В соответствии с пунктом 1 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.
    
    В соответствии с пунктом 7 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
    
    1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
    
    2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
    
    Согласно пункту 13 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.
    
    В соответствии с частью 2 статьи 52 НК РФ в случае, если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление. В налоговом уведомлении должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога. Форма налогового уведомления устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Налоговое уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения налогового уведомления, данное уведомление направляется по почте заказным письмом. Налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
    
    Согласно пункту 1 статьи 69 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Пунктом 2 данной статьи установлено, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.
    

   Внимание!
    
    Реализация права, установленного подпунктом 9 пункта 1 статьи 21 НК РФ, является одним из условий, обеспечивающих возможность налогоплательщика защищать свои права и представлять свои интересы. Препятствие реализации такого права со стороны налогового органа влечет недействительность решения налогового органа о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 17.04.2003 г. N Ф09-1074/03-АК).
    
    10) представлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа. Запрашиваемая справка представляется в течение пяти дней со дня поступления в налоговый орган соответствующего письменного запроса налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (подпункт 10 пункта 1 статьи 32 НК РФ).
    
    До вступления в силу Приказом ФНС России от 09.09.2005 г. N САЭ-3-01/444@ (Далее - Регламент организации работы).
    
    Заметим, пунктом 3.5.4. Регламента организации работы срок формирования и подписания справки о состоянии расчетов налогоплательщика по налогам, сборам и взносам не должен был превышать 10 рабочих дней со дня получения заявления и 12 рабочих дней со дня получения заявления по почте.
    
    11) осуществлять по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента совместную сверку сумм уплаченных налогов, сборов, пеней и штрафов (подпункт 11 пункта 1 статьи 32 НК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 7 статьи 45 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка уплаченных налогоплательщиком налогов. Результаты сверки оформляются актом, который подписывается налогоплательщиком и уполномоченным должностным лицом налогового органа.
    
    Налоговый орган вправе требовать от банка копию поручения налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, оформленного налогоплательщиком на бумажном носителе. Банк обязан представить в налоговый орган копию указанного поручения в течение пяти дней со дня получения требования налогового органа.
    

    В таком случае на основании заявления налогоплательщика и акта совместной сверки уплаченных налогоплательщиком налогов, если такая совместная сверка проводилась, налоговый орган принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налогоплательщиком налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. При этом налоговый орган осуществляет пересчет пеней, начисленных на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа.
    
    В соответствии с пунктом 8 статьи 45 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) правила, предусмотренные пунктом 7 статьи 45 НК РФ, применяются также в отношении сборов, пеней, штрафов и распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов.
    
    Согласно пункту 3 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Результаты такой сверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком.       Форма акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
    
    12) по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении этого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (подпункт 12 пункта 1 статьи 32 НК РФ).
    
    Обязанность налоговых органов, предусмотренная подпунктом 12 пункта 1 статьи 32 НК, находится в системной связи с правом налогоплательщиков получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов, гарантированным подпунктом 9 пункта 1 статьи 21 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.
    

    В соответствии с пунктом 7 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
    
    1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
    
    2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
    
    Согласно пункту 13 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.
    
    Кроме этого, пунктом 2 статьи 32 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что налоговые органы несут также другие обязанности, предусмотренные НК РФ и иными федеральными законами.
    
    Согласно пункту 3 статьи 32 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора) налогоплательщик (плательщик сбора) полностью не погасил указанную в данном требовании недоимку, размеры которой позволяют предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
    
    Уголовная ответственность должностных лиц налогоплательщика - юридического лица регулируется тремя статьями УК РФ:
    
    статья 199 УК РФ - уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации;
    
    статья 199.1 УК РФ - неисполнение обязанностей налогового агента;
    
    статья 199.2 УК РФ - сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.
    

    Внимание!
    

    Для возбуждения уголовного дела важен размер неуплаченных налогов. В соответствии со статьей 199 УК РФ уголовная ответственность наступает только в случае неуплаты в крупном и особо крупном размерах.
    
    Размер крупной недоимки составляет более 500 000 рублей при условии, что недоплата превышает 10 процентов от суммы причитающихся налогов. Если размер недоимки больше 1 500 000 рублей, процентное соотношение неуплаченных и причитающихся налогов не имеет значения.
    
    Под особо крупным размером понимают недоимку более 2 500 000 рублей (при 20-процентной неуплате) или более 7 500 000 рублей (независимо от процентного соотношения недоимки и общей суммы налогов).
    
    Внимание!
    
    Неуплаченная сумма налогов и (или) сборов считается крупным размером, только если срок, в течение которого налогоплательщик уклонился от уплаты налога и (или) сбора, составляет не более трех финансовых лет подряд. Установленный УК РФ срок в три года совпадает с продолжительностью периода, который, в соответствии со статьей 87 НК РФ, может быть охвачен налоговой проверкой.
    
    УК РФ установил исчерпывающий перечень способов уклонения от уплаты налогов (статья 199 УК РФ):
    
    фирма не представила в инспекцию налоговую декларацию или другие обязательные документы и (или)
    
    в представленных документах указаны заведомо ложные сведения.
    
    Внимание!
    
    Если налогоплательщик представил в налоговый орган достоверную отчетность, но не перечислил налоги, то он не может быть субъектом преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ.
    
    Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.
    
    Статья 199.2 УК РФ устанавливает уголовную ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.
    
    В соответствии со статьями 46-48 НК РФ взыскание может быть обращено на денежные средства, находящиеся на счетах в банках, а также последовательно в отношении:
    

    наличных денежных средств;
    

    имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;
    
    готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;
    
    сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;
    
    имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;
    
    другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    Внимание!
    
    Имущество, на которое может быть обращено взыскание, должно принадлежать организации или предпринимателю на праве собственности.
    
    Внимание!
    
    В соответствии со статьей 6 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" руководитель предприятия отвечает за законность всех хозяйственных операций. Поэтому в подавляющем числе случаев именно руководитель несет уголовную ответственность за  уклонение от уплаты налогов. В значительно меньшем числе случаев ответственность несет главный бухгалтер.
        
    

5.4. Комментарий к статье 33 НК РФ. Обязанности должностных лиц налоговых органов

    Статьей 33 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплены следующие обязанности должностных лиц налоговых органов:
    
    1) действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами (п. 1 статьи 33).
    
    В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены ненормативного правового акта налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
    
    Пример
    
    Согласно пункту 1 статьи 82 НК РФ и пункта 2 статьи 87 НК РФ одной из форм налогового контроля является налоговая проверка, которая проводится налоговыми органами с целью контроля за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и борах.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 88 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями. В случае несоблюдения данными должностными лицами установленных статьей 88 НК РФ требований, решение налогового органа может быть отменено вышестоящим налоговым органом или судом.  
              
    2) реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов.
    
    Права налоговых органов предусмотрены статьей 31 НК РФ. Обязанности налоговых органов устанавливает статья 32 НК РФ. При реализации прав и обязанностей налоговых органов должностные лица налоговых органов обязаны действовать в пределах своей компетенции, т.е. в пределах предоставленных им полномочий. Превышение должностными лицами налоговых органов своих полномочий означает незаконность их действий.
    
    3) корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не унижать их честь и достоинство.
    
    Данная обязанность находится в системной связи с важнейшим правом, закрепленным в части 1 статьи 23 Конституции - правом на защиту своей чести и доброго имени.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 152 ГК РФ гражданин вправе требовать по суду опровержения порочащих его честь, достоинство или деловую репутацию сведений, если распространивший такие сведения не докажет, что они соответствуют действительности.
    

    Пунктом 5 статьи 152 ГК РФ установлено, что гражданин, в отношении которого распространены сведения, порочащие его честь, достоинство или деловую репутацию, вправе наряду с опровержением таких сведений требовать возмещения убытков и морального вреда, причиненных их распространением.
    
    Правила статьи 152 ГК РФ о защите деловой репутации гражданина в соответствии с пунктом 7 статьи 152 ГК РФ применяются к защите деловой репутации юридического лица.
    
    Пленум ВС РФ в пункте 6 Постановления от 24.02.2005 г. N 3 разъяснил, что если действия лица, распространившего не соответствующие действительности порочащие сведения, содержат признаки преступления, предусмотренного статьей 129 УК РФ (клевета), потерпевший вправе обратиться в суд с заявлением о привлечении виновного к уголовной ответственности, а также предъявить иск о защите чести и достоинства или деловой репутации в порядке гражданского судопроизводства.
         


5.5. Комментарий к статье 34 НК РФ. Полномочия таможенных органови обязанности их должностных лиц в области налогообложения и сборов

        

    В соответствии с пунктом 1 статьи 34 НК РФ таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации, НК РФ, иными федеральными законами о налогах, а также иными федеральными законами.
    
    Статьей 2 НК РФ установлено, что к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Указанное положение следует применять при разрешении коллизий норм, содержащихся в законодательстве о налогах и сборах, и таможенном законодательстве.
    
    В пункте 1 статьи 3 ТК РФ закреплена "зеркальная" норма: "При регулировании отношений по установлению, введению и взиманию таможенных платежей таможенное законодательство Российской Федерации применяется в части, не урегулированной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах".
    
    Официальная позиция
    
    В пункте 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" разъяснено:
    
    "При рассмотрении споров, возникающих в связи с взиманием таможенных платежей, судам следует учитывать, что на основании части второй статьи 2 НК соответствующие правоотношения регулируются ТК РФ. В тех случаях, когда это прямо предусмотрено НК, применяются положения части первой НК РФ, а также применяются нормы главы 15 "Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений".
              
    В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.07.2006 г. N 459, Федеральная таможенная служба (ФТС России) является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим в соответствии с законодательством Российской Федерации функции по выработке государственной политики и нормативному правовому регулированию, контролю и надзору в области таможенного дела, а также функции агента валютного контроля и специальные функции по борьбе с контрабандой, иными преступлениями и административными правонарушениями.
    
    Другими органами, входящими в систему таможенных органов, в соответствии со статьей  402 ТК РФ являются региональные таможенные управления, таможни, таможенные посты.
    

    Согласно статье 403 ТК РФ таможенные органы, в частности, выполняют следующие функции:
    
    1) осуществляют таможенное оформление и таможенный контроль, создают условия, способствующие ускорению товарооборота через таможенную границу.
    
    2) взимают таможенные пошлины, налоги, антидемпинговые, специальные и компенсационные пошлины, таможенные сборы, контролируют правильность исчисления и своевременность уплаты указанных пошлин, налогов и сборов, принимают меры по их принудительному взысканию.
    
    3) обеспечивают соблюдение порядка перемещения товаров и транспортных средств через таможенную границу.
    
    4) обеспечивают соблюдение установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности и международными договорами Российской Федерации запретов и ограничений в отношении товаров, перемещаемых через таможенную границу.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 34 НК РФ должностные лица таможенных органов несут обязанности, предусмотренные статьей 33 НК РФ, а также другие обязанности в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации.
         
    

5.6. Комментарий к статье 34_2 НК РФ. Полномочия финансовых органов в области налогов и сборов

    Подпунктом 2 пункта 1 статьи 21 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) предусмотрено право налогоплательщика получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов муниципальных образований о местных налогах и сборах.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 34.2 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) Минфин России дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения.
    
    Согласно пункту 2 статьи 34.2 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.
    
    Внимание!
    
    Минфин России в Письме N 03-02-07/39 указывает, что исходя из положения вышеуказанной статьи, по вопросам применения законодательства о налогах и сборах налогоплательщик вправе обращаться за разъяснениями соответственно в Минфин России и другие финансовые органы в субъектах Российской Федерации и органах местного самоуправления.
    
    Актуальная проблема
    
    Минфин Письмом от 03.03.2006 г. N 03-02-07/1-47 разъяснил, что информация о законодательстве о налогах и сборах и письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые налогоплательщики вправе получать в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 21 НК РФ, а также вправе ими руководствоваться, не носят нормативного правового характера и не являются обязательными для исполнения налогоплательщиками. Данный вывод Минфина подтверждает судебная практика, сформировавшаяся ранее по данному вопросу (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.08.2003 г. N Ф08-3144/2003-1185А и Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.07.2004 г. N А78-552/04-С2-28/74-Ф02-2381/04-С1).
    
    Пунктом 3 статьи 34 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что Минфин России, финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) соответствующего финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.
    

    Новая редакция
    
    Пунктом 19 статьи 1 Закона N 137-ФЗстатья 34.2 НК РФ изложена в новой редакции. Связано это со следующим.
    
    В соответствии с Федеральным законом от 29.06.2004 г. N 58-ФЗ право издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения и сборов закреплено за Минфином России. Так, согласно пункта 1 статьи 34.2, пункта 7 статьи 80 НК РФ, Минфин России вправе давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждать формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения.
    
    С вступлением в силу Федерального закона от 29.06.2004 г. N 58-ФЗ изменен порядок проведения разъяснительной работы. Налогоплательщики вправе получать от налоговых органов информацию (в том числе в письменном виде):
    
    о действующих налогах и сборах,
    
    о законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах,
    
    о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов,
    
    о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц,
    
    о порядке заполнения форм документов, представляемых в налоговые органы.
    
    Внимание!
    
    В соответствии с указом Президента РФ от 09.03.2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" МНС России преобразовано в ФНС России. ФНС России и ее территориальные органы являются правопреемниками МНС РФ.
    
    Информирование в рассматриваемом случае может пониматься как доведение до сведения налогоплательщика (воспроизведение) информации, содержащейся в законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах.
    
    Минфин России в Письме от 26.01.2005 г. N ШС-6-01/58@ "О полномочиях финансовых и налоговых органов" высказал следующую позицию: "финансовые органы разъясняют любые вопросы налогоплательщиков, относящиеся применения норм налогового законодательства, а налоговые органы предоставляют информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также разъяснять порядок заполнения налоговой отчетности".
    
   Внимание!
    

    Таким образом, в налоговый орган следует отправлять элементарные вопросы, не требующие правовой оценки и толкования норм законодательства о налогах и сборах, а в Минфин России - вопросы, требующие анализа норм законодательства о налогах и сборах и правовой оценки.
    
    Пример
    
    Так с вопросом: "Имеет ли право налогоплательщик на включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, тот или иной вид затрат, прямо не поименованный в НК РФ?",- следует направлять в Минфин России, а вопрос: "В какие сроки необходимо произвести уплату налога на прибыль", - нужно адресовать в ФНС России.
              
    Разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов носят для налогоплательщиков рекомендательный характер. Налогоплательщик может не согласиться с полученным разъяснением и отстаивать свою позицию. При этом налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за невыполнение норм подобного разъяснения, т.к. оно не относится к законодательству о налогах и сборах. В Определении КС РФ от 10.07.2003 г. N 316-О разъяснено, что налогоплательщик не может привлекаться к ответственности за нарушение предписаний, содержащихся в ведомственном нормативном акте.
    
    Если же налогоплательщик выполняет письменное разъяснение по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных уполномоченным органом, то согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) это признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. При отсутствии вины в совершении налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности. В таком случае налоговый орган выносит решение об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
    
    Официальная позиция
    
    В пункте 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" указано, что: "... не имеет значения, кому адресовано разъяснение, - конкретному налогоплательщику или неопределенному кругу лиц".
    
    Минфин России в своем письме от 13.01.2005 г. N 03-02-07/1-1 указал, что:
    

    "Должностными лицами, уполномоченными подписывать разъяснения ФНС России по вопросам, отнесенным к ее компетенции, являются директор ФНС России и его заместители. Руководители территориальных органов ФНС России и их заместители в пределах их компетенции вправе подписывать документы соответствующих налоговых органов. Должностными лицами, уполномоченными подписывать разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являются министр финансов Российской Федерации и заместители министра финансов Российской Федерации. Разъяснения других финансовых органов вправе подписывать руководители соответствующих финансовых органов и их заместители".
    
    Однако позже Минфин России несколько "расширил" свою позицию и в письме от 06.05.2005 г. N 03-02-07/1-116 определил, что должностными лицами, уполномоченными излагать официальную позицию Минфина России в письменных разъяснениях по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являются:
    
    Министр финансов Российской Федерации;
    
    Заместители Министра финансов Российской Федерации;
    
    Директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики;
    
    Заместители Директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики.
    
    Таким образом, только разъяснения по налогам и сборам вышеуказанных должностных лиц являются официальной позицией Минфина России.
    
    Судебная практика
    
    Арбитражные суды зачастую признают официальными разъяснениями не только Письма Минфина России и ФНС России.
    
    Так в арбитражной практике официальными разъяснениями, освобождающими от налоговой ответственности в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, признавались:
    
    - решения налогового органа, по результатам предыдущих налоговых проверок, в которых исчисление налога в аналогичных ситуациях признавалось правильным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.03.2005 г. N А56-26746/04);
    
    - письменное указание вышестоящего государственного органа нижестоящему (Постановления ФАС Московского округа от 13.01.2005 г., 17.01.2005 г. N КА-А41/12802-04, от 25.06.2004 г. N КА-А41/5349-04, от  20.09.2003 г. N КА-А41/7798-03);
    
    - методические рекомендации по исчислению и уплате налога (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.12.2004 г N А79-5685/2004-СК1-5372);
    

    - инструкция по  заполнению налоговой декларации (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.12.2004 г. N А56-276/04).
    
    Внимание!
    
    Статьи, комментарии в средствах массовой информации, ответы на вопросы, данные чиновниками в справочно-правовых системах не представляют собой официальные разъяснения, а являются личным мнением государственного служащего, соответствующего органа.
    
    Иногда налогоплательщики пытаются использовать информацию, отраженную в таких разъяснениях, в целях освобождения от ответственности. Об этом свидетельствует судебная практика.
    
    Пример
    
    Арбитражный суд указал, что то обстоятельство, что предприятие руководствовалось разъяснениями советника налоговой службы, опубликованное в компьютерной системе "Консультант Плюс" не может являться основанием для освобождения от ответственности, на подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ.
    
    (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2004 г. N А05-9051/03-20).
    
    Хотя иногда суды, поддерживают в указанных ситуациях налогоплательщика и принимают в этой области весьма спорные решения.
    
    Пример
    
    Налогоплательщик не облагал налогом с продаж доходы (проценты) за предоставление краткосрочных кредитов.
    
    Налогоплательщик указал, что не облагал налогом с продаж услуги по предоставлению краткосрочных кредитов, руководствовалось письменными разъяснениями заместителя начальника отдела анализа и методологии косвенных налогов МНС России,  опубликованными в газете "XXXXX", поэтому в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ он не подлежит налоговой ответственности.
    
    Суд признал позицию налогоплательщика правомерной.
    
    (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.11.2004 г. NА43-14279/2003-31-632).
    
    Актуальная проблема
    
    Несмотря на то, что Федеральным законом от 29.06.2004 г. N 58-ФЗ право давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах закреплено за Минфином России, ФНС России продолжает выпускать разъяснительные письма. Зачастую в Письмах Минфина России и ФНС России высказываются взаимоисключающие позиции.
    
    В этой связи, Приказом Минфина России от 09.08.2005г. N 102н была создана межведомственная комиссия по координации взаимодействия Минфина России и ФНС России в налоговой сфере. Комиссия создана для выработки согласованных позиций по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.
    

    Внимание!
    
    Правоохранительные органы не имеют право разъяснять нормы законодательства о налогах и сборах и выполнение таких разъяснений не будет рассматриваться в качестве обстоятельств, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.
    
    Судебная практика
    
    Правомерность подобного подхода подтверждает и сложившаяся судебная практика. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2002 г. N Ф04/511-45/А70-2002 суд пришел к выводу, что налогоплательщик не может быть освобожден от ответственности за совершение налогового правонарушения из-за применения разъяснений областной прокуратуры, так как органы прокуратуры не наделены правом разъяснять законодательство о налогах и сборах.
    
    Внимание!
    
    Разъяснения носят рекомендательный характер, т.е. они не принуждают к совершению каких-либо действий. Опираться в принятии тех или иных решений необходимо, прежде всего, на нормы законодательства о налогах и сборах.
    
    Налогоплательщик может не согласиться с полученным разъяснением и отстаивать свою позицию.
    
    Дискуссионным является вопрос о возможности обжалования писем разъяснительного характера в судебном порядке. Единого понимания данного вопроса в настоящее время не сложилось.
    
    Такими словами, письма разъяснительного характера не содержат указаний властно-распорядительного характера, нарушающих законные интересы и права налогоплательщика.
    
    Официальная позиция
   
    Согласно пункта 12 Постановления Пленума ВС РФ от 20.01.2003 г. N 2 "О некоторых вопросах, возникших в связи с принятием и введением в действие ГПК РФ" под нормативным правовым актом понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение и действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом.
    
    Согласно Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 г. N 1009 издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.
    

    Из анализа вышеизложенных норм следует, что письменное разъяснение в форме ответа на запрос налогоплательщика по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, данное Минфином России, не является нормативным правовым актом.
    
   Пример
    
    Суть дела
    
    Налогоплательщик обратился в ВС РФ с требованием признать недействительным письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.05.2005 г. N 03-05-01-05/54 и письмо Минфина России от 11.07.2005 г. N 03-05-01-03/63. Напомним, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 27 ГПК РФ ВС РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции дела об оспаривании нормативных правовых актов Президента Российской Федерации, нормативных правовых актов Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов иных федеральных органов государственной власти, затрагивающих права, свободы и законные интересы граждан и организаций.
    
    Позиция суда
    
    Суд определил, возвратить заявителю заявление об оспаривании письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.05.2005 г. N 03-05-01-05/54 и письма Минфина России от 11.07.2005 г. N 03-05-01-03/63 в связи с неподсудностью заявления ВС РФ. Суд в данном определении указал, что оспариваемые заявителем письма не являются нормативными правовыми актами, поскольку не устанавливают правовых норм, а также не проходили государственной регистрации в Минюсте России, обязательной для нормативных правовых актов. Кроме того, оспариваемое заявителем письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.05.2005 г. N 03-05-01-05/54 является ответом на запрос.
    
    (Определение ВС РФ от 27.12.2005 г. N ГКПИ05-1625).
    
    Судебная практика
    
    Заметим, что арбитражные суды делали аналогичные выводы применительно к письмам разъяснительного характера, изданных территориальными налоговыми органами (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.07.2004 г. N А78-552/04-С2-28/74-Ф02-2381/04-С1, Постановление ФАС Московского округа от 16.04.2004 г. N КА-А40/802-03).
    
    В то же время на этот вопрос есть и другая точка зрения.
    

    Она содержится, например, в Решении Президиума ВАС РФ от 26.01.2005 г. N 16141/04 "О признании недействующим Письма МНС России от 17 февраля 2004 г. N 04-2-06/127" указал, что Письмо МНС России от 17.02.2004 г. N 04-2-06/127 содержит признаки нормативного правового акта, под которым понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом. Судом указано, что данное письмо адресовано налоговым органам и направлено на установление единообразного порядка обложения суточных налогом на доходы физических лиц, который по указанию МНС России должен быть доведен до нижестоящих (подчиненных) налоговых органов, что отличает данное письмо от разъяснений по конкретным вопросам налогоплательщиков. Указанное Письмо было признано не соответствующим НК РФ и недействующим полностью.
    
    Косвенным подтверждением возможности обжалования писем разъяснительного характера являются, например, выводы, изложенные в Информации Минюста России от 15.08.2005 г.
    
    Внимание!
    
    Минюст России осуществил проверку ФНС России  по отбору нормативных правовых актов, подлежащих государственной регистрации в Минюсте России. В ходе проверки выявлен ряд документов не прошедших государственной регистрации.
    
    В соответствии с подпунктами 14 и 15 Указом Президента Российской Федерации от 13.10.2004 г. N 1313 за Минюстом России закреплены следующие полномочия:
    

    - по государственной регистрации нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, затрагивающих права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающих правовой статус организаций или имеющих межведомственный характер, а также актов иных органов в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

    

    - по проверке деятельности федеральных органов исполнительной власти по отбору нормативных правовых актов, подлежащих государственной регистрации.

    
    Именно два этих полномочия позволили Минюсту России провести проверку ФНС России. В результате проверки был выявлен ряд документов, содержащих правовые нормы и подлежащих государственной регистрации в Минюсте России, которые на государственную регистрацию в установленном порядке не представлялись.
    
    Согласно пункта 10 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1996 г. N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" нормативный правовой акт федерального органа исполнительной власти, не прошедший государственную регистрацию, не влечет правовых последствий, как не вступивший в силу, и не может служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений.
    
    Сославшись на вышеуказанный указ Минюст России указал, что одиннадцать документов ФНС России не подлежат применению, как не прошедшие государственную регистрацию в порядке, установленном Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 г. N 1009 "Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации" (с изменениями и дополнениями).
    
    Из одиннадцати документов, не подававшихся на государственную регистрацию, четыре - письма разъяснительного характера, а именно:
    
    Письмо ФНС России от 24.01.2005 г. N ММ-6-05/48@ "О налогообложении выплат в иностранной валюте взамен суточных";
    
    Письмо ФНС России от 08.02.2005 г. N ГИ-6-22/96@ "О применении упрощенной системы налогообложения";
    
    Письмо ФНС России от 09.02.2005 г. N ГВ-6-05/99@ "О налогообложении ЕСН дополнительных отпусков, представляемых гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие аварии на Чернобыльской АЭС";
    
    Письмо ФНС России от 11.02.2005 г. N ГВ-6-05/118@  "О применении главы 24 НК РФ".
    
    Внимание!
    
    Единого понимания возможности обжалования писем разъяснительного характера в судебном порядке в настоящее время не сложилось.
         

    

5.7. Комментарий к статье 35 НК РФ. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, а также их должностных лиц
   

    В соответствии с пунктом 1 статьи 35 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей.
    
    Положения данного пункта основаны на нормах, закрепленных в статьях 52 и 53 Конституции: обеспечении со стороны государства потерпевшим доступа к правосудию и компенсации причиненного ущерба, защиты потерпевших от преступлений и злоупотреблений властью охраняются законом, а также праве граждан на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц.
    
    Согласно пункту 1 статьи 413 ТК РФ таможенные органы возмещают вред, причиненный лицам и их имуществу вследствие неправомерных решений, действий (бездействия) своих должностных лиц и иных работников при исполнении ими служебных или трудовых обязанностей, в соответствии с гражданским и бюджетным законодательством Российской Федерации.
    
    Кроме того, пунктом 1 статьи 35 НК РФ установлено, что причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами.
    
    В соответствии со статьей 1069 ГК РФ вред, причиненный гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежит возмещению. Вред возмещается за счет соответственно казны Российской Федерации, казны субъекта Российской Федерации или казны муниципального образования.
    
    Пунктом 1 статьи 103 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 103 НК РФ убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).
    

    Официальная позиция
    
    КС РФ в Постановлении от 16.07.2004 г. N 14-П разъяснил, что НК РФ исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1 - 3) и 55 (часть 3) Конституции недопустимо. Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (статья 1, часть 1; статья 17, часть 3, Конституции).
    
    Пунктом 3 статьи 35 НК РФ установлено, что за неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники налоговых и таможенных органов, несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 413 ТК РФ за неправомерные решения, действия (бездействие) должностные лица таможенных органов несут дисциплинарную, административную, уголовную и иную ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    Новая редакция
    
    Подпунктом 20 пункта 1 статьи 1 Закона N 137-ФЗ установлено, что гарантии, установленные статьей 35 НК РФ, распространяются теперь, кроме налогоплательщиков, на плательщиков сборов и налоговых агентов.
         
    

Глава 6. Органы внутренних дел

6.1. Комментарий к статье 36 НК РФ. Полномочия органов внутренних дел


    В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 19.07.2004 г. N 927, МВД России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере внутренних дел, в том числе в сфере миграции.
    
    Руководство деятельностью МВД России осуществляет Президент Российской Федерации.
    
    МВД России осуществляет координацию и контроль деятельности подведомственной ему Федеральной миграционной службы (ФМС России). МВД России осуществляет свою деятельность непосредственно и (или) через входящие в его систему главные управления МВД России по федеральным округам, министерства внутренних дел, главные управления, управления внутренних дел по субъектам Российской Федерации, управления (отделы) внутренних дел на железнодорожном, водном и воздушном транспорте, управления (отделы) внутренних дел в закрытых административно-территориальных образованиях, на особо важных и режимных объектах, окружные управления материально-технического и военного снабжения, органы управления внутренними войсками, соединения и воинские части внутренних войск, представительства (представителей) МВД России за рубежом, иные организации и подразделения, созданные в установленном законодательством Российской Федерации порядке для реализации задач, возложенных на органы внутренних дел и внутренние войска.
    
    Согласно пункту 1 статьи 36 НК РФ по запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках.
    
    Закон N 1026-1) установлены, в частности, следующие права милиции:
    
    1) участвовать в налоговых проверках по запросу налоговых органов (пункт 33 Закона N 1026-1).
    
    2) в соответствии с законодательством Российской Федерации получать сведения, составляющие налоговую тайну (пункт 34 Закона N 1026-1).
    
    3) при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, проводить проверки организаций и физических лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 35 Закона N 1026-1).
    

    Актуальная проблема
    
    В соответствии с НК РФ и Законом N 1026-1 в целях организации взаимодействия между органами внутренних дел и налоговыми органами по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений Приказом МВД России и МНС России от 22.01.2004 г. N 76/АС-3-06/37 "Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений" утверждена Инструкция о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок (Далее - Инструкция).
    
    В соответствии с пунктом 9 Инструкции мотивированный запрос налогового органа об участии представителей органов внутренних дел может быть направлен при следующих условиях:
    
    1) наличие у налогового органа данных, свидетельствующих о возможных нарушениях налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах и необходимости проверки указанных данных с участием специалистов-ревизоров и (или) сотрудников оперативных подразделений;
    
    2) назначение выездной (повторной выездной) налоговой проверки на основании материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах, направленных органом внутренних дел в налоговый орган в соответствии с пунктом 2 статьи 36 НК РФ;
    
    3) необходимость привлечения сотрудников органа внутренних дел в качестве специалистов для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля;
    
    4) необходимость содействия должностным лицам налогового органа, проводящим проверку, в случаях воспрепятствования их законной деятельности, а также обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья должностных лиц налоговых органов.
    
    Исходя из вышеизложенных норм, самостоятельно проводить налоговые проверки милиция при отсутствии признаков преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации, не вправе. Такой вывод подтверждает судебная практика (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 20.01.2005 г. N КА-А40/12823-04).
    
    Внимание!
    

    Самостоятельные проверки милицией могут приводиться только при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Подобные проверки могут проводиться лишь до момента возбуждения уголовного дела, т.е. в рамках осуществления оперативно-розыскной деятельности. В рамках же расследования уголовных дел о налоговых преступлениях вопросы, связанные с налогообложением, разрешаются путем назначения и производства судебно-налоговой экспертизы в соответствии УПК РФ.
    
    Приказом МВД России от 16.03.2004 г. N 177 "Об утверждении Инструкции о порядке проведения проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" установлен порядок проведения органами внутренних дел самостоятельных проверок.
    
    Данным приказом утвержден также перечень должностных лиц органов внутренних дел, уполномоченных выносить постановления о проведении проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 36 НК РФ при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения.
         


6.2. Комментарий к статье 37 НК РФ. Ответственность органов внутренних
дел и должностных лиц


    В соответствии с пунктом 1 статьи 37 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) органы внутренних дел несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников этих органов при исполнении ими служебных обязанностей.
    
    Положения данного пункта основаны на нормах, закрепленных в статьях 52 и 53 Конституции: обеспечении со стороны государства потерпевшим доступа к правосудию и компенсации причиненного ущерба, защиты потерпевших от преступлений и злоупотреблений властью охраняются законом, а также праве граждан на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц.
    
    Пунктом 1 статьи 103 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении.
    
    Кроме того, согласно пункту 1 статьи 37 НК РФ (в редакции Закона 137-ФЗ) причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам при проведении мероприятий, предусмотренных пунктом 1 статьи 36 НК РФ, убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ  и иными федеральными законами.
    
    В соответствии со статьей 1069 ГК РФ вред, причиненный гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежит возмещению. Вред возмещается за счет соответственно казны Российской Федерации, казны субъекта Российской Федерации или казны муниципального образования.
    
    Пунктом 2 статьи 37 НК РФ установлено, что за неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники органов внутренних дел несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    

    Новая редакция
    

    Подпунктом 21 пункта 1 статьи 1 Закона N 137-ФЗ установлено, что гарантии, установленные статьей 37 НК РФ, распространяются теперь, кроме налогоплательщиков, на плательщиков сборов и налоговых агентов.
            


Раздел IV. Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

Глава 7. Объекты налогообложения

7.1. Комментарий к статье 38 НК РФ. Объект налогообложения

        

    В соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
    
    Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены обязательные условия установления налога:
    
    - налогоплательщики
    
    - элементы налогообложения
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ началом законодательства о налогах и сборах, в том числе, является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Одним из этих элементов является объект налогообложения. Следовательно, налог не может считаться установленным, если отсутствует объект налогообложения.
    
    Согласно пункту 3 статьи 11 НК РФ понятие "объект налогообложения" используется в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
    
    Кроме того, пунктом 1 статьи 38 НК РФ определено, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений статьи 38 НК РФ.
    
    При этом необходимо учитывать, что до введения в действие глав части второй НК РФ о налогах и сборах, предусмотренных статьями 12-15 НК РФ, упомянутые выше ссылки на положения НК РФ приравниваются к ссылкам на акты законодательства Российской Федерации о соответствующих налогах, принятые до дня вступления в силу Федерального закона от 29.07.2004 г. N  95-ФЗ. (Далее - Закон N 95-ФЗ). Это правило установлено статьей 3 Закона N 95-ФЗ.
    
    Пример
    
    Представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) осуществляют свои полномочия по земельному налогу в соответствии с главой 31 "Земельный налог" НК РФ, налогу на имущество физических лиц - в соответствии с Закон N 2003-1), введенным в действие с 01.01.1992 г. Постановлением Верховного Совета от 09.12.1991 г. N 2004-1).
    
    Представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяют элементы налогообложения по налогу на имущество физических лиц в порядке и пределах, которые предусмотрены статьей 3 Закона N 2003-1, а также имеют право устанавливать налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.
              

    Исходя из положений вышеизложенных норм объектами налогообложения могут являться:
    
    1) реализация товаров (работ, услуг) - устанавливается статьей 146 НК РФ в качестве объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, а также статьей 182 НК РФ в качестве объекта налогообложения акцизами.
    
    2) имущество - устанавливается статьей 358 НК РФ в качестве объекта налогообложения транспортным налогом, статьей 374 НК РФ в качестве объекта налогообложения налогом на имущество организаций, статьей 389 НК РФ в качестве объекта налогообложения земельным налогом, а также статьей 2 Закона N 2003-1 в качестве объекта налогообложения налогами на имущество физических лиц.
    
    3) прибыль - устанавливается статьей 247 НК РФ в качестве объекта налогообложения налогом на прибыль организаций.
    
    4) доход - устанавливается статьей 209 НК РФ в качестве объекта налогообложения налогом на доходы физических лиц, статьей 346.4 НК РФ в качестве объекта налогообложения единым сельскохозяйственным налогом, статьей 346.14 НК РФ в качестве объекта налогообложения единым налогом, уплачиваемым при применении упрощенной системы налогообложения, и статьей 346.29 НК РФ в качестве объекта налогообложения единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
    
    Обстоятельством, имеющим стоимостную характеристику, является объект налогообложения единым социальным налогом, установленный статьей 236 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ): выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ), а также по авторским договорам.
    
    Обстоятельством, имеющим количественную характеристику, является объект налогообложения налогом на игорный бизнес, установленный статьей 366 НК РФ: игровой стол, игровой автомат, касса тотализатора и касса букмекерской конторы.
    
    Обстоятельством, имеющим физическую характеристику, является объект налогообложения водным налогом, установленный статьей 333.9 НК РФ.
    

    В соответствии с пунктом 2 статьи 38 НК РФ под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.
    
    Согласно статье 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое ТК РФ.
    
    Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 11 НК РФ товаром является любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, а также перемещаемые через таможенную границу отнесенные к недвижимым вещам транспортные средства, за исключением морского (речного) судна (включая самоходные и несамоходные лихтеры и баржи, а также судно на подводных крыльях), судна на воздушной подушке, воздушного судна, автотранспортного средства (включая прицепы, полуприцепы и комбинированные транспортные средства) или единиц железнодорожного подвижного состава, которые используются в международных перевозках для платной перевозки лиц либо для платной или бесплатной промышленной или коммерческой перевозки товаров, а также их штатных запасных частей, принадлежностей и оборудования, содержащихся в их штатных баках горюче-смазочных материалов и топлива, если они перевозятся вместе с транспортными средствами.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
    
    Новая редакция
    

    Подпунктом 22 пункта 1 статьи 1 Закона N 137-ФЗ из перечня объектов налогообложения исключена стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
         
         

7.2. Комментарий к статье 39 НК РФ. Реализация товаров, работ, услуг

    В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно:
    
    1) передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.
    
    Официальная позиция
    
    Как уточнил Президиум ВАС РФ в пункте 7 Информационного письма от 22.12.2005 г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дела, связанных с применением отдельных положений Главы 25 НК РФ" при передаче на возмездной основе права собственности на товар датой реализации в целях налогообложения является именно дата передачи данного права.
    
    Пример
    
    Примером такой реализации является передача товаров в рамках договора купли-продажи (статья 454 ГК РФ), выполнение работ в рамках договора подряда (статья 702 ГК РФ).
    
    Обмен товарами осуществляется в рамках договора мены (статья 567 ГК РФ).  
         
    2) возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
    
    Пример
    
    Примером такой реализации является возмездное оказание услуг в рамках договора возмездного оказания услуг (статья 779 ГК РФ).
               
    3) в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
    
    Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ и подпункту 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) соответственно в целях определения объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость и акцизами.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 39 НК РФ место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ.
    
    Пример
    
    В соответствии со статьей 147 НК РФ для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:
    

    товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;
    
    товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.
             
    Согласно пункту 3 статьи 39 НК РФ не признаются реализацией товаров, работ или услуг следующие операции:
    
    1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики).
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Организация в соответствии с условиями договора в одностороннем порядке расторгло договор аренды. По платежному поручению арендатору была перечислена установленная договором сумма, в том числе неустойка и сумма налога на добавленную стоимость. Позже в организации решили, что ошибочно начислили налог на добавленную стоимость на сумму неустойки и просили взыскать указанную сумму с ответчика как неосновательное обогащение. В добровольном порядке возвратить указанную сумму ответчик отказался и истец обратился в суд.
    
    Позиция суда
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога, передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
    
    В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики).
    
    Согласно статье 1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретателем) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение).
    
    Как следует из условий договора, в качестве отступного подлежали передаче денежные средства, реализация и передача товаров (работ, услуг) не предусмотрены, следовательно, в данном случае отсутствует объект налогообложения.
    
    Суд решил, что при таких обстоятельствах денежная, перечисленная ответчику в качестве суммы налога на добавленную стоимость, является неосновательным обогащением последнего и подлежит взысканию в пользу истца на основании статьи 1102 ГК РФ.
    

    (Постановление ФАС Московского округа от 16.06.2004 г. N КГ-А40/4584-04-П).
    
    2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации.
    
    Данное положение подтверждает и судебная практика: см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.03.2003 г. N Ф04/1183-177/А67-2003, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.10.2002 г. N А52/747/2002/2.
    
    3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.
    
    В соответствии со статьей 50 ГК РФ некоммерческими организациями являются организации, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющие полученную прибыль между участниками.
    
    Юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом.
    
    Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.
    
    Внимание!
    
    В соответствии с законодательством отсутствие реализации в данном случае может быть признано только при условии передачи такого имущества на выполнение уставных целей организации. Например, соответствие передачи имущества этим условиям устанавливается на основании уставных документов некоммерческой организации, в которых должно быть прямо указано, что подобные взносы являются источником формирования имущества, необходимого для осуществления основной цели организации.
    
    Данное положение пункта 3 статьи 39 НК РФ подтверждаются решениями судов (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 14.04.2005 г. N А55-17155/04-11, Постановление ФАС Уральского округа от 20.04.2004 г. N Ф09-1470/04АК).
    
    4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).
    

    Пример
    
    В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 29.10.1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" лизинговая деятельность - вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг.
              
   Внимание!
    
    Минфин России в Письме от 19.12.2005 г. N 03-04-15/116 разъяснило, что согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 39 и подпункту 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ передача имущества в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций не признается реализацией товаров и не является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В связи с этим, а также принимая во внимание положения статьи 170 НК РФ, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные таможенным органам российским учредителем организации при ввозе на территорию Российской Федерации товаров, передаваемых в последующем на территории Российской Федерации в качества вклада в уставный (складочный) капитал этой организации, к вычету не принимаются.
    
    На практике налоговые органы, так или иначе обосновывая свою позицию, расценивают передачу, предусмотренную подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ, в качестве реализации. Однако, как правило, судебные органы в данных случаях находятся на стороне налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 21.06.2004 г. N Ф09-2415/04АК, Постановление ФАС Московского округа от 23.10.2003 г. N КА-А40/8071-03).
    
    5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
    
    В соответствии с положениями статьи 26 Федерального закона от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участник общества вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников или общества. В этом случае его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества. При этом общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества, либо с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости, а в случае неполной оплаты его вклада в уставный капитал общества действительную стоимость части его доли, пропорциональной оплаченной части вклада.
    
    Внимание!
    

    Как следует из подпункта 5 пункта 3 стать 39 НК РФ, передача имущества участнику общества в ходе его ликвидации не считается реализацией только в пределах первоначального взноса и только в этих пределах не образует объекта налогообложения. Данный вывод подтверждает и судебная практика.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    На основании решения налогового органа проведена выездная налоговая проверка по вопросу соблюдения законодательства при исчислении и уплате в бюджет налогов и сборов организацией-налогоплательщиком. В акте указано, что проверка проведена в связи с ликвидацией предприятия налогоплательщика.
    
    По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость. Поскольку в добровольном порядке суммы штрафных санкций организацией не уплачены, налоговый орган обратился в суд.
    
    Позиция суда
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.
    
    Не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (подпункт 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ).
    
    Таким образом, передача имущества участнику общества в ходе его ликвидации не считается реализацией только в пределах первоначального взноса и только в этих пределах не образует оборота по налогу на добавленную стоимость.
    

    Поскольку налоговым органом доначисление налога на добавленную стоимость произведено на сумму, превышающую сумму первоначального взноса участника общества в его уставный капитал, суд решил требования налогового органа удовлетворить.
    

    (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.05.2003 г. N Ф08-1431/2003-542А).
             
    6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.
    
    На практике налоговые органы передачу имущества по договору простого товарищества иногда считают реализацией и выносят решения о доначислении налога в таких случаях. Но судебные органы находятся на стороне налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 30.04.2004 г. N А14-3667/03/142/24).
    
    7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации.
    
    Официальная позиция
    
    Согласно правовой позиции, выраженной КС РФ в Определении от 10.12.2002 г. N 316-О и Постановлении от 15.06.2006 г. N 6-П принцип равенства распространяется не только на непосредственно признаваемые Конституцией права и свободы, но и на связанные с ними другие права, приобретаемые на основании федерального закона. Право граждан на бесплатную приватизацию занимаемых ими жилых помещений, связанное с реализацией закрепленных Конституцией права граждан на жилище, свободу передвижения и права собственности, относится к категории приобретаемых в силу закона социально-экономических прав, а потому федеральный законодатель, внося изменения в регулирование этого права, ограничивая или отменяя его, не может действовать произвольно и допускать отступления от конституционного принципа равенства.
    
    8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 243 ГК РФ в случаях, предусмотренных законом, имущество может быть безвозмездно изъято у собственника по решению суда в виде санкции за совершение преступления или иного правонарушения (конфискация).
    
    Федеральным законом от 08.12.2003 г. N 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в УК РФ" конфискация имущества как вид наказания исключена из УК РФ.
    

    9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.
    
    Пример
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ в целях обложения налогом на добавленную стоимость не признаются объектом налогообложения:
    
    1) передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению).
    
    2) передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации.
    
    3) выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.
    
    4) передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.
    
    5) операции по реализации земельных участков (долей в них).
    
    6) передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам).
    
         

7.3. Комментарий к статье 40 НК РФ. Принципы определения цены товаров,
работ или услуг для целей налогообложения


    Положения статьи 40 НК РФ являются одними из самых важных в отношениях между налоговыми органами и налогоплательщиками.
    
    Это обуславливается двумя причинами:
    
    1) При заключении хозяйственных договоров стороны вправе сами определять цену товаров, работ, услуг. Это установлено статьей 424 ГК РФ.
    
    2) При этом участников гражданских правоотношений в определении цены товаров, работ или услуг ограничивают нормы статьи 40 НК РФ, в соответствии с которой налоговые органы имеют право осуществлять контроль цены сделки для целей налогообложения.
    
    Основные принципы определения цены сделки для целей налогообложения состоят в следующем:
    

    - налоговый орган вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в установленных НК РФ случаях (пункт 2 статьи 40 НК РФ).


    - налоговый орган при осуществлении такого рода контроля вправе самостоятельно определять рыночную цену, при этом необходимо доказать что цена товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг) (подпункт 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ).


    - налоговый орган вправе доначислить сумму налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пункт 3 статьи 40 НК РФ).


    Официальная позиция
    
    КС РФ в своих Определениях от 04.12.2003 г. N 441-О и 442-О сделал два принципиальных вывода, на которые целесообразно обратить внимание налогоплательщикам:
    
    1) В соответствии с НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ). Исходя из названного принципа, законодатель закрепил в пункте 1 его статьи 40 НК РФ (Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения) общее правило, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки (если иное не предусмотрено той же статьей); пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
    
    В случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ (в том числе при проверке правильности применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами), когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (абзац первый пункта 3 статьи 40 НК РФ).
    
    Условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для этих случаев статьей 40 НК РФ, применяются только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует статья 57 Конституции, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы.
    
    2) В ходе рассмотрения дела, касающегося законности и обоснованности вынесения налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога и пени, арбитражный суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Закрепляющий это правомочие пункт 2 статьи 20 НК РФ находится в системной связи с пунктом 12 статьи 40 НК РФ, согласно которому при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 статьи 40 НК РФ. Названные положения вытекают из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (статьи 10 и 120 Конституции).
    
    В частности, если буквальное значение условий договора не позволяет определить его результаты, суд выясняет действительную общую волю сторон с учетом цели договора, принимая во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота и последующее поведение сторон (статья 431 ГК Российской Федерации). Кроме того, основанием признания лиц взаимозависимыми может служить факт заинтересованности в совершении хозяйственным обществом сделки, - лицами, заинтересованными в совершении обществом сделки, Федеральный закон от 08.02.1998 г. "Об обществах с ограниченной ответственностью" признает членов совета директоров (наблюдательного совета) общества, лиц, осуществляющих функции единоличного исполнительного органа общества, членов коллегиального исполнительного органа общества, участников общества, имеющих совместно с его аффилированными лицами двадцать и более процентов голосов от общего числа голосов участников общества, если они, их супруги, родители, дети, братья, сестры и (или) их аффилированные лица являются стороной сделки (аналогичная норма содержится в пункте 1 статьи 81 Федерального закона от 26.12.1995 г. "Об акционерных обществах").
    

    В соответствии с пунктом 1  статьи 40 НК РФ если иное не предусмотрено данной статье, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
    
    Пунктом 2 статьи 40 НК установлены основания для контроля цен сделки. Так, налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
    
    1) между взаимозависимыми лицами;
    
    2) по товарообменным (бартерным) операциям;
    
    3) при совершении внешнеторговых сделок;
    
    4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
    
    В соответствии со статьей 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
    
    1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.
    
    Внимание!
    
    Если доля такого участия составляет 20 процентов и менее, то указанные организации не могут быть признаны взаимозависимыми.
    
    2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.
    
    Внимание!
    
    Такое подчинение может определяться как законодательными актами (государственная гражданская служба, военная служба, правоохранительная служба), так и уставными документами и должностными инструкциями, положениями организаций.
    
    3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
    

    На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Статьи 1142-1145 ГК РФ определяют круг наследников по закону в порядке очередности.
    
    В соответствии со статьей 14 СК РФ определено, что близкими родственниками являются родственники по прямой восходящей и нисходящей линии, т.е. родители и дети, дедушки, бабушки и внуки. Семейное законодательство регулирует отношения только между данными лицами.
    
    На основании вышеизложенного к взаимозависимым лицам в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 20 НК РФ могут быть отнесены только упомянутые в статье 14 СК РФ родственники. Определенные статьями 1144 и 1145 ГК РФ родственники, относящиеся к наследникам третьей и последующей очередей, для целей применения актов законодательства РФ о налогах и сборах могут быть признаны судом взаимозависимыми лицами по пункту 2 статьи 20 НК РФ.
    
    Кроме того, СК РФ регулируются взаимоотношения только следующих категорий лиц, состоящих в отношениях свойства: отчима, мачехи, пасынка, падчерицы (статья 97 СК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 124 СК РФ усыновление или удочерение (далее - усыновление) является приоритетной формой устройства детей, оставшихся без попечения родителей. Согласно пункту 1 статьи 125 СК РФ усыновление производится судом по заявлению лиц (лица), желающих усыновить ребенка. Рассмотрение дел об установлении усыновления ребенка производится судом в порядке особого производства по правилам, предусмотренным гражданским процессуальным законодательством.
    
    Согласно пункту 1 статьи 145 СК РФ опека или попечительство устанавливаются над детьми, оставшимися без попечения родителей, в целях их содержания, воспитания и образования, а также для защиты их прав и интересов.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 20 НК РФ судебные органы также могут, признать лиц взаимозависимыми и по другим основаниям.
    
    Внимание!
    

    В соответствии с Письмо N 71), сделан интересный для налогоплательщика вывод: "установление факта взаимозависимости лиц, по обстоятельствам, отличным от установленных пунктом 1 статьи 20 НК РФ, осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней".
    
    Исходя из Письма N 71 и на основании судебной практики, можно сделать вывод, что арбитражные суды, как правило, признают взаимозависимость лиц по пунктам 1-2 статьи 20 НК РФ в следующих случаях:
    
    - между организациями, учредителями которых являются одни и те же граждане, которые заинтересованы во взаимодействии своих организаций и установлении выгодных условий купли-продажи.
    
    - между юридическим лицом и его руководителем (например, гражданин - покупатель является директором общества - продавца) (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 11.05.2001 г. N КА-А41/2162-01).
    

    - между организацией и её работниками (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 05.03.2003 г. N Ф09-454/03-АК);


    - между двумя юридическими лицами, руководитель одного из которых имеет значительную долю участия в другом юридическом лице (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 05.01.2004 г. N А62-150/03).
    
    В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы контроль за правильностью установления цен по сделкам вправе применять также по товарообменным (бартерным) операциям. Товарообменные (бартерные) операции оформляются договором мены (статья 567 ГК РФ) или иными договорами, условия которых предусматривают безвалютный обмен эквивалентными по стоимости товарами (работами, услугами).
    
    Внимание!
    
    Отличительным признаком таких сделок выступает - отсутствие платежей за поставляемые товары (работы, услуги). Сделки, по которым исполнение обязательств производится зачетом встречного требования, под данное основание контроля не подпадают.
    
    В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы контроль за правильностью установления цен по сделкам вправе применять также при совершении внешнеторговых сделок.
    
    Актуальная проблема
    
    При применении этого основания контроля налоговых органов цены сделки ситуация осложняется тем, что понятия внешнеторговой сделки в НК РФ нет. Эти понятия раскрываются в Федеральном законе от 08.12.2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (Далее - Закон N 164-ФЗ). Так, под внешнеторговой бартерной сделкой понимается сделка, совершаемая при осуществлении внешнеторговой деятельности и предусматривающая обмен товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью, в том числе сделка, которая наряду с указанным обменом предусматривает использование при ее осуществлении денежных и (или) иных платежных средств. При этом, под внешнеторговой деятельностью понимается деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. Под внешней торговлей товарами этот закон подразумевает импорт и (или) экспорт товаров. Следовательно, в случае с товарами, контроль за ценой сделки будет правомерен, если договор предусматривает перемещение продукции через таможенную границу.
    
    Пример
    

    Реализация на внутреннем рынке товаров, приобретенных у иностранных лиц, не носит характер внешнеторговой сделки (см., например, Постановление ФАС Северо - Западного округа от 03.09.2003 г. N 56-480/03).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 33 Закона N 164-ФЗ внешняя торговля услугами осуществляется следующими способами:
    
    1) с территории Российской Федерации на территорию иностранного государства;
    
    2) с территории иностранного государства на территорию Российской Федерации;
    
    3) на территории Российской Федерации иностранному заказчику услуг;
    
    4) на территории иностранного государства российскому заказчику услуг;
    
    5) российским исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории иностранного государства, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени лиц на территории иностранного государства;
    
    6) иностранным исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории Российской Федерации, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени иностранных лиц на территории Российской Федерации;
    
    7) российским исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории иностранного государства;
    
    8) иностранным исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории Российской Федерации.
    
    Таким образом, только по вышеперечисленным случаям налоговый орган может проверить правильность применения цен по сделкам.
    
    В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы контроль за правильностью установления цен по сделкам вправе применять также при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
    
     Актуальная проблема
    
    Исходя из положений этой нормы, отклонение рассчитывается как средневзвешенное значение цен, применяемых налогоплательщиком. Если налогоплательщик использует заниженные (или завышенные) цены, и при этом соблюдает допустимые отклонения или совершает разовую сделку, то основание для контроля цены сделки отсутствует.
    
    Понятие "непродолжительный период времени" НК РФ не определено, что вызывает много спорных ситуаций между налоговым органом и налогоплательщиком.
    

    Например, из пункта 5 Письма N 71 можно сделать вывод, что непродолжительным периодом времени можно считать месяц.
    
    Внимание!
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
    
    Пунктом 5 статьи 40 НК РФ установлено, что рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.
    
    Согласно пункту 6 статьи 40 НК РФ идентичными признаются товары, имеющие одинаковые, характерные для них основные признаки: физические характеристики, качество, репутация на рынке, производитель и другие. Объем реализации товаров различными производителями не влияет на возможность признания товаров идентичными.
    
    Если налогоплательщик является единственным производителем товара, т. е. на рынке отсутствуют идентичные товары, реализуемые иным производителем, НК РФ допускает возможность при определении рыночной цены учитывать цены реализации однородных товаров - т.е. имеющих сходные характеристики и состоящих из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (пункт 7 статьи 40 НК РФ).  
    
    Согласно пункту 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
    
    При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.
    

    Пример
    
    В целях отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения (статья 269 НК РФ).
    
    Необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 8 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ при этом определении рыночной цены налоговый орган должен учитывать обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:
    

    - сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);


    - потерей товарами качества или иных потребительских свойств;


    - истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;


    - маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;


    - реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.


    Нормы, предусмотренные пунктом 3 статьи 40 НК РФ, при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг должны применяться с учетом особенностей, предусмотренных Главой 25 НК РФ "Налог на прибыль (доход) организаций" (пункт 14 статьи 40 НК РФ).
    
    Внимание!
    
    Исходя из положений пункта 1 статьи 40 НК РФ, бремя доказывания несоответствия цены товаров (работ, услуг), указанных сторонами сделки, рыночной возлагается на налоговый орган. Процедура определения рыночной цены на услуги или товары обязательна для налогового органа и установлена пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги налоговый орган должен использовать официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
    
    Официальная позиция
    
    Президиум ВАС России в Постановлении от 18.01.2005 г. N 11583/04 пояснил, что поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ определение рыночных цен производится по правилам пунктов 4 - 11 этой же статьи, официальные источники информации не могут использоваться без учета этих положений, т.е. они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.
    
    Актуальная проблема
    
    Как и в случае с "непродолжительным периодом времени"  термин официальные источники информации нигде не определен. Арбитражные суды при рассмотрении споров в качестве официальных источников информации принимают справки бирж, органов статистики, заключения экспертов и др.
    
    Пример
    
    Пункт 11 статьи 40 НК РФ не дает разъяснений относительно того, что следует понимать " под официальными источниками информации о рыночных ценах", однако не исключает возможность использования данных маркетингового исследования. Определение рыночной цены квартир независимой оценочной компанией, действующей на основании и в соответствии с выданной в установленном законом порядке лицензии на осуществление оценочной деятельности, не свидетельствует о нарушении требований вышеназванной нормы права.
    
    В силу статьи 53 АПК РФ каждому заинтересованному лицу надлежит доказывать факты, обосновывающие его юридическую позицию. Налогоплательщик документально не опровергнута достоверность определенных оценочной рыночных цен на реализованные банком квартиры.
    

    При таких обстоятельствах решение налогового органа соответствует действующему законодательству.
    
     (Постановление ФАС Московского округа от 17.10.2001 г. N КА-А40/5888-01).
    
    Пункт 10 статьи 40 НК РФ предусматривает метод цены последующей реализации, который заключается в том, что при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
    
    Кроме того, пунктом 10 статьи 40 НК РФ при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) предусмотрен затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.
    
    Внимание!
    
    Налогоплательщику необходимо обратить внимание, что невозможность последовательного применения какого-либо из вышеуказанных методов должна быть доказана налоговым органом (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 19.06.2003 г. N КА-А41/3920-03).
    
    Нормы, предусмотренные пунктом 10 статьи 40 НК РФ, при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг должны применяться с учетом особенностей, предусмотренных Главой 25 НК РФ "Налог на прибыль (доход) организаций" (пункт 14 статьи 40 НК РФ).
    

    В соответствии с пунктом 12 статьи 40 НК РФ при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в вышеизложенных нормах.
    
    Пример
    
    В Определении КС РФ от 04.12.2003 г. N 441-О указано, что, если буквальное значение условий договора не позволяет определить его результаты, суд выясняет действительную общую волю сторон с учетом цели договора, принимая во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота и последующее поведение сторон.
    
    В соответствии с пунктом 13 статьи 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).
    
    Внимание!
    
    Таким образом, налоговый орган не имеет право осуществлять контроль за ценой сделок, если реализация осуществляется по государственным регулируемых ценах.
         

    

7.4. Комментарий к статье 41 НК РФ. Принципы определения доходов

    Статья 41 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) устанавливает принципы определения доходов: в соответствии с НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с Главами 23 и 25 НК РФ "Налог на доходы физических лиц" и "Налог на прибыль организаций".
    
    Официальная позиция
    
    Как разъяснил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 03.08.2004 г. N 3009/04 из вышеизложенного положения следует, что возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.
    
    Согласно пункту 1 статьи 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются:
    
    1) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты.
    
    2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.
    
    3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях Главы 25 НК РФ относятся:
    
    1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.
    

    2) внереализационные доходы.
    

    Тем же пунктом указано, что доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ с учетом положений Главы 25 НК РФ, а внереализационные доходы - в порядке, установленном статьей 250 с учетом положений Главы 25 НК РФ.
    
    Актуальная проблема
    
    Может возникнуть вопрос, подлежит ли налогообложению сумма материальной выгоды (не уплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе.
    
    В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
    
    К началу 2005г. в вопросе налогообложения материальной выгоды (не уплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе установился единообразный подход, разделяемый как Минфином России и ФНС России (см., Письмо Минфина России от 20.05.2004 г. N 04-02-03/91, Письмо ФНС России от 13.01.2005 г. N 02-1-08/5), так и судами (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 г. N 3009/04), а именно: с неуплаченных процентов по договору беспроцентного займа налог на прибыль платить не нужно (по данному вопросу см. также консультацию Ю.М. Лермонтова от 14.09.2005 г.).
    
    В то же время в Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 г. N 98 (Далее - Обзор от 22.12.2005 г.), был сделан вывод, что, получая имущество по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно получает право пользования данным имуществом. Следовательно, следует применять пункт 8 статьи 250 НК РФ, в соответствии с которым доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ признаются в составе внереализационных доходов по налогу на прибыль.
    
    Выводы, изложенные в Письме Минфина России от 19.04.2006 г. N 03-03-04/1/359.
    

    Заметим, что логика ВАС РФ, изложенная  в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 г. N 3009/04 в отношении материальной выгоды (не уплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе.
    
    Тем не менее, позиция,  высказанная в пункте 2 Обзора от 22.12.2005 г., не означает  смену позиции Президиума ВАС РФ, Минфина России и ФНС России относительно налогообложения материальной выгоды (не уплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе.
    
    Представляется, что в настоящее время, налогоплательщик, получающий займы на безвозмездной основе вправе не уплачивать налог на прибыль с материальной выгоды (не уплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе, на основании подхода, изложенного в Письме Минфина России от 20.05.2004 г. N 04-02-03/91, Письме ФНС России от 13.01.2005 г. N 02-1-08/5 и Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 г. N 3009/04.
    
    Тем не менее, учитывая, положения Письмо Минфина России от 19.04.2006 г. N 03-03-04/1/359, налогоплательщику следует оценивать налоговые риски в случае изменения позиции официальных органов и судов по данному вопросу.
    
    Новая редакция
    
    Пунктом 23 статьи 1 Закона N 137-ФЗ ранее существующая ссылка в статье 41 НК на не введенную в действие Главу НК РФ "Налог на доходы от капитала" исключена ввиду отсутствия закрепления такого налога в НК РФ.
         
    

7.5. Комментарий к статье 42 НК РФ. Доходы от источников в Российской Федерации и от источников за пределами Российской Федерации

    В соответствии с пунктом 1 статьи 42 НК РФ доходы налогоплательщика могут быть отнесены к доходам от источников в Российской Федерации или к доходам от источников за пределами Российской Федерации в соответствии с Главами 25 и 23 НК РФ "Налог на прибыль организаций" и "Налог на доходы физических лиц".
    
    Для целей Главы 23 НК РФ доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации определяются в соответствии со статьей 208 НК РФ.
    
    Для целей Главы 25 НК РФ в соответствии со статьей 247 НК РФ для иностранных организаций, не имеющих постоянных представительств в Российской Федерации, доходы, полученные от источников в Российской Федерации, определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 42 НК РФ если положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
    
    В аналогичном порядке в указанных доходах определяется доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами Российской Федерации.
    
    В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 г. N 506, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах является Федеральная налоговая служба (ФНС России).
    
    

7.6. Комментарий к статье 43 НК РФ. Дивиденды и проценты

    В соответствии с пунктом 1 статьи 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
    
    К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательством иностранных государств.
    
    Актуальная проблема
    
    ФНС России в Письме от 31.01.2006 г. N 04-1-03/43 "О налогообложении дивидендов" разъяснила, что согласно пункту 2 статьи 214 НК РФ, если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 224 НК РФ, в порядке, предусмотренном статьей 275 НК РФ.
    
    Согласно пункту 4 статьи 224 НК РФ налоговая ставка по налогу на доходы физических лиц устанавливается в размере 9 процентов в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов.
    
    Таким образом, организация, выплачивающая учредителям дивиденды, является налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц, рассчитанную по ставке 9 процентов.
    
    Кроме того, в данном Письме ФНС сообщает, что согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения единым социальным налогом для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
    
    Согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные Главой 24 "Единый социальный налог" НК РФ.
    

    При выплате дивидендов участникам общества не возникает взаимоотношений работодателя и работника.
    
    Учитывая вышеизложенное, на дивиденды, выплачиваемые учредителям организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются.
    
    В пункте 2 статьи 43 НК РФ устанавливается исчерпывающий список выплат, которые не признаются дивидендами:
    
    1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации (подпункт 1 пункта 2 статьи 43 НК РФ).
    
    Актуальная проблема
    
    Налоговые органы указывают, что выплаты при ликвидации организации в сумме превышения над взносом в уставный (складочный) капитал этой организации признаются дивидендами. В частности, в Письме УФНС по г. Москве от 11.11.2004 г. N 21-09/72969 разъяснено, что часть чистой прибыли общества с ограниченной ответственностью, распределяемая между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества, признается для целей налогообложения выплатой дивидендов.
    
    В данном письме УФНС считает, что при выплате дивидендов акционерам (участникам) общества организация выступает в качестве налогового агента по налогу на прибыль (при выплатах юридическим лицам) либо по налогу на доходы физических лиц (при выплатах физическим лицам).
    
    Правомерность данной позиции организации, очевидно, придется доказывать в суде.
    
    2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность (подпункт 2 пункта 2 статьи 43 НК РФ).
    
    3) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.
    
    В соответствии со статьей 50 ГК РФ некоммерческими организациями являются организации, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющие полученную прибыль между участниками.
    
    Юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом.
    

    Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
    
    Процент по привилегированным акциям согласно пункту 1 статьи 43 НК РФ признается дивидендом.
    
    Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
    
    Внимание!
    
    При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя (пункт 1 статьи 269 НК РФ).
         


Глава 8. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов

8.1. Комментарий к статье 44 НК РФ. Возникновение, изменение и прекращение обязанности по уплате налога или сбора

    В соответствии с пунктом 1 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.
    
    При этом согласно положениям статьи 1 НК РФ к актам законодательства о налогах и сборах относится НК РФ и принимаемые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах, законы о налогах и сборах субъектов РФ, нормативные правовые акты органов муниципальных образований о местных налогах и сборах.
    
    Согласно пункту 2 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
    
    Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены обязательные условия установления налога:
    
    - налогоплательщики
    
    - элементы налогообложения
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Состав этих элементов уточнен в пункте 1 статьи 17 НК РФ: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.
    
    Согласно пункту 3 статьи 44 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается:
    
    1) с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора (подпункт 1 пункта 3 стать 44 НК РФ).
    
    В соответствии с правилами, установленными статьей 45 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.  Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, если иное не предусмотрено пунктом 4 статьи 45 НК РФ:
    

    - с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.
    
    - с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.
    
    - со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.
    
    - со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога.
    
    - со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента.
    
    2) со смертью физического лица - налогоплательщика или с признанием его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества, в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации для оплаты наследниками долгов наследодателя (подпункт 3 пункта 3 статьи 44 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 47 ГК РФ смерть гражданина как акт гражданского состояния подлежит государственной регистрации.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 45 ГК РФ гражданин может быть объявлен судом умершим, если в месте его жительства нет сведений о месте его пребывания в течение пяти лет, а если он пропал без вести при обстоятельствах, угрожавших смертью или дающих основание предполагать его гибель от определенного несчастного случая, - в течение шести месяцев.
    
    Согласно пункту 3 статьи 45 ГК РФ днем смерти гражданина, объявленного умершим, считается день вступления в законную силу решения суда об объявлении его умершим. В случае объявления умершим гражданина, пропавшего без вести при обстоятельствах, угрожавших смертью или дающих основание предполагать его гибель от определенного несчастного случая, суд может признать днем смерти этого гражданина день его предполагаемой гибели.
    

    Пунктом 1 статьи 46 ГК РФ предусмотрено, что в случае явки или обнаружения места пребывания гражданина, объявленного умершим, суд отменяет решение об объявлении его умершим.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 1175 ГК РФ наследники, принявшие наследство, отвечают по долгам наследодателя солидарно. Каждый из наследников отвечает по долгам наследодателя в пределах стоимости перешедшего к нему наследственного имущества.
    
    Задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества.
    
    3) с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации в соответствии со статьей 49 НК РФ (подпункт 4 пункта 3 статьи 44 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    Актуальная проблема
    
    НК РФ не предусмотрено прекращение обязанности налогоплательщика по уплате налогов (пеней, штрафов) в период нахождения его в стадии ликвидации. В связи с этим может на практике возникают вопросы срока прекращения начисление пеней при ликвидации юридического лица в порядке, предусмотренном ГК РФ.
    
     Внимание!
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 49 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества.
    
    Минфин России в Письме от 17.03.2006 г. N 03-02-07/1-57 разъяснил, что в соответствии с пунктами 1, 4, 7, 8 статьи 63 ГК РФ ликвидационная комиссия помещает в органах печати публикацию о ликвидации юридического лица и о порядке и сроке заявления требований его кредиторами. Выплата денежных сумм кредиторам ликвидируемого юридического лица производится ликвидационной комиссией в порядке очередности, установленной статьей 64 ГК РФ. Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество юридического лица передается его учредителям (участникам), имеющим вещные права на это имущество или обязательственные права в отношении этого юридического лица. Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц.
    
    Пунктом 5 статьи 64 ГК РФ предусмотрено, что требования кредитора, заявленные после истечения срока, установленного ликвидационной комиссией для их предъявления, удовлетворяются из имущества ликвидируемого юридического лица, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, заявленных в срок.
    

    Таким образом, начисление пеней при ликвидации юридического лица в порядке, предусмотренном ГК РФ, прекращается с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации юридического лица.
    
    4) с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора (подпункт 5 пункта 3 статьи 44 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    

8.2. Комментарий к статье 45 НК РФ. Исполнение обязанности по уплате налога или сбора


    В соответствии с пунктом 25 статьи 1 Закона N 137-ФЗстатья 45 НК РФ, регулирующая порядок исполнения обязанности по уплате налога или сбора, изложена в новой редакции. В данную статью внесены серьезные изменения.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
    
    Официальная позиция!
    
    КС РФ в Определении от 22.01.2004 г. N 41-О определил, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, т.е. от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. При этом на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме - безналичной или наличной - происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Иное толкование понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов.
    
    Кроме того, изложенное полностью распространяется на процесс перечисления налоговыми агентами сумм удержанных ими налогов в бюджет. Самостоятельность исполнения ими этой обязанности заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые ими были удержаны из сумм произведенных выплат.
    
    Согласно пункту 1 статьи 45 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.
    

    Пример
    
    Налогоплательщик заключил договор аренды земельного участка. Согласно условиям договора налог на землю по арендуемому участку земли осуществляет арендатор.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 388 НК РФ налогоплательщиками налога на землю признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
    
    Одновременно в пункте 2 статьи 388 НК РФ установлено, что не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.
    
    Кроме этого, законодательство о налогах и сборах не предусматривает права налогоплательщика по передаче своей обязанности по уплате налогов другому лицу. Таким образом, указанное положение договора аренды противоречит налоговому законодательству.
              
    Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 45 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном НК РФ (в случае неуплаты или неполной уплаты налога наступает ответственность, предусмотренная статьей 122 НК РФ). Пункт 6 статьи 45 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) подчеркивает, что неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных НК РФ.
    
    Взыскание налога с организации или индивидуального предпринимателя производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ). Взыскание налога с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится в порядке, предусмотренном статьей 48 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    Кроме того, в пункте 2 статьи 45 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплено положение, устанавливающее судебный порядок взыскания налога:
    

    - с организации, которой открыт лицевой счет;


    - в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями) с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий)* .
________________
    * Заметим, что поправками в пункт 6 статьи 71 НК РФ судебный порядок установлен также для взыскания пеней в случаях предусмотренных в подпунктах 1-3 пункта 2 статьи 75 НК РФ.
    

    - с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.


    Заметим, ранее судебный порядок взыскания налога в статье 45 НК РФ был закреплен только в случае, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:
    
    1) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;
    
    2) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.
    
    В пунктах 3, 4 статьи 45 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплены нормы устанавливающие критерии, когда обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной.
    
    Так в соответствии с пунктом 3 статьи 45 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) обязанность по уплате налога считается исполненной:
    
    1) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточных денежных средств (подпункт 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ).
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налогоплательщик платежными поручениями произвел перечисление денежных средств в бюджет с расчетных счетов в банке в счет уплаты налогов, которые в бюджет не поступили.
    
    На основании решений от 21.11.2000 N 2, от 21.12.2000 N 12 "Об отражении в лицевых счетах денежных средств, списанных с расчетных счетов, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов" после подтверждения фактов списания средств с расчетных счетов налогоплательщика и проведения контрольных мероприятий в отношении его, результаты которых подтверждают надлежащее исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налогов перед бюджетом, налоговым органом отражены в лицевых счетах налогоплательщика денежные средства, списанные с расчетных счетов налогоплательщика, но не зачисленные на счета по учету доходов бюджета.
    
    Решением налогового органа от 26.12.2003 после рассмотрения материалов инвентаризации принятых ранее решений о проведении в лицевых счетах денежных средств, списанных с расчетных счетов, но не зачисленных на счета по учету доходов, вышеуказанные решения налогового органа отменены, в связи с чем, налоговый орган обратился в арбитражный суд.
    
    Позиция суда
    

    В момент уплаты налогов, налогоплательщик на расчетных счетах имел достаточно денежных средств для уплаты налога и им надлежащим образом исполнена обязанность налогоплательщика по уплате налогов.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.
    
    Доводы налогового органа о том, что налогоплательщик имел сведения об отсутствии денежных средств на корреспондентском счете банка, не подтверждены никакими доказательствами.
    
    Никаких доказательств в подтверждение доводов о недобросовестности налогоплательщика налоговый орган суду не представил.
    
    Учитывая изложенное, суд  отказывает в удовлетворении заявления налогового органа.
    
    (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.03.2006 N Ф03-А73/06-2/496).
     
    Актуальная проблема
    
    В сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, в связи с этим обязанность по уплате налога прекращается с момента предъявления в банк поручения на уплату налога, при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, если налоговым органом не будет доказана недобросовестность налогоплательщика.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговый орган по результатам рассмотрения протокола заседания комиссии по рассмотрению вопросов отражения в лицевых счетах налогоплательщиков денежных средств, списанных с расчетных счетов, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов, вынес решение. Данным решением налоговый орган отказал налогоплательщику в отражении в лицевых счетах денежных средств, списанных с расчетного счета налогоплательщика, открытого коммерческом банке, в уплату налога. В этом же решении налогоплательщику предложено погасить задолженность в указанной сумме.
    
    Посчитав решение налогового органа незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании данного ненормативного акта недействительным.
    
    Позиция суда
    

    В пункте 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 г. N 2118 -1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон N 2118-1, действовавшей на момент списания банком денежных средств со счета налогоплательщика в уплату налога) предусматривалось, что обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращается уплатой налога.
    
    Постановлением КС РФ от 12.10.1998 г. N 24-П (далее - постановление N 24-П) положение пункта 3 статьи 11 Закона N 2118-1 с учетом смысла, придаваемого ему сложившейся правоприменительной практикой, как предусматривающее прекращение обязанности налогоплательщика - юридического лица по уплате налога лишь с момента поступления сумм налога в бюджет, признано не соответствующим Конституции.
    
    В Постановлении N 24-П указано, что после списания с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога имущество уже изъято, то есть налог уплачен. Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности.
    
    В пункте 2 статьи 45 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.
    
    В определении КС РФ от 25.07.2001 г. N 138-О разъяснено, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Закрепленный в Постановлении N 24-П подход, допускающий распространение его правовой позиции только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанности налоговых органов доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ.
    
    В рассматриваемом случае налоговый орган в обоснование вынесенного решения ссылался на непоступление спорной суммы в бюджет и на недобросовестность налогоплательщика при уплате налога платежным поручением. Однако доказательств такой недобросовестности налоговый орган в суд не представил, то есть, вопреки требованиям части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ, обоснованность принятого ненормативного акта не доказал.
    
    (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.06.2005 г. N А82-12810/2004-15).
              

    2) с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации (подпункт 2 пункта 3 статьи 45 НК РФ).
    
    3) со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства (подпункт 3 пункта 3 статьи 45 НК РФ).
    
    4) со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога (подпункт 4 пункта 3 статьи 45 НК РФ).
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль, в ходе которой было выявлено следующее.
    
    Согласно данной декларации, подлежит доплате налог на прибыль.
    
    На момент подачи уточненной налоговой декларации у налогоплательщика имелась переплата по налогу на прибыль, превышающей сумму налога подлежащего уплате на основании данной декларации  и задолженности по пени.
    
    Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
    
    Данное обстоятельство явилось основанием для обращения налогоплательщика с заявлением в арбитражный суд.
    
    Позиция суда
   
    Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
    
    Если предусмотренное пунктом 1 статьи 81 НК РФ заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 81 НК РФ, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (пункт 4 статьи 81 НК РФ).
    
    Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 % от неуплаченных сумм налога (пункт 1 статьи 122 НК РФ).
    

    Согласно пункту 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
    
    В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.
    
    На момент подачи уточненной налоговой декларации у налогоплательщика имелась переплата по налогу на прибыль, превышающей сумму подлежащего уплате на основании данной декларации налога и задолженности по пени, в связи с чем, налогоплательщик необоснованно был привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
    
    Согласно пункту 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
    
    Согласно пункту 5 статьи 78 НК РФ по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.
    
    Правила статьи 78 НК РФ применяются также в отношении зачета или возврата излишне уплаченных сумм сбора и пеней и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов (пункт 11 статьи 78 НК РФ).
    

    Таким образом, налоговый орган имел право самостоятельно, без заявления налогоплательщика произвести зачет суммы излишне уплаченного налога в счет исполнения обязанности по уплате налога и пени.
    
    (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.05.2005 г. N А19-20605/04-15-Ф02-2045/05-С1).
              
    5) со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ).
    
    Актуальная проблема
    
    Необходимо отметить, что в новой редакции статьи 45 НК РФ прямо закреплено, что обязанность по уплате налога считается исполненной только в случае указания в платежном поручении соответствующего счета Федерального казначейства, то есть при неверном указании в платежном поручении кода бюджетной классификации в соответствии с новой редакцией НК РФ означает, что обязанность налогоплательщика будет считаться неисполненной*.
________________
    * Аналогичная поправка была внесена в статью 24 НК РФ.

    
    Здесь следует различать две ситуации:
    
    а) в случае если в расчетных документах ошибочно указан КБК другого налога при условии, что оба налога зачисляются в один и тот же бюджет, по одному налогу возникает недоимка, а по другому - переплата.
    
    б) в результате неверного указания КБК налог направляется в другой бюджет.
    
    Споры возникали относительно правомерности начисления пеней в двух вышеизложенных ситуациях.
    
    Рассмотрим указанные ситуации применительно к новой редакции статьи 45 НК РФ.
    
    Что касается первой ситуации. То здесь ситуация до принятия Закона N 137-ФЗ ситуация была противоречивая. Позиция Минфина России была изложена в Письме от 01.03.2005 г. N 03-02-07/1-54: " В случае если налогоплательщик ошибся, указав в платежных документах неправильный код классификации доходов бюджета, он может заявить об этой ошибке в налоговый орган. Такая ошибка устраняется после проведения сверки данных информационных ресурсов налогового органа с данными документов налогоплательщика.

    Представляется, что при устранении указанной ошибки и уплате налога в полном объеме и установленный законом срок в соответствующий бюджет оснований для начисления пени (дополнительного платежа, применяемого для компенсации потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок) не возникает".
    

    С указанной позицией не согласилась ФНС России. В Письме от 25.07.2005 г. N 10-1-13/3367:
    
    "Если налогоплательщик в платежном документе указал КБК другого налога (сбора), то по одному налогу возникает переплата, а по другому недоимка.

    Положения НК РФ не предусматривают освобождение от начисления пеней по одному налогу (сбору) при наличии переплаты по другому, даже при условии, что оба налога (сбора) зачисляются в один и тот же бюджет.

    В отношении письма Минфина России от 01.03.2005 г. N 03-02-07/1-54 ФНС России в адрес Минфина России направлено письмо N 10-1-06/1254 от 17.03.2005 г. о несогласии с позицией, изложенной в письме, поскольку она противоречит налоговому законодательству".
    
    Заметим, что судебная практика в подавляющем числе случаев поддерживала позицию Минфина России.
    
    Суды указывали, что уплата сумм налога по КБК, присвоенному другому налогу, при условии что оба налога зачисляются в один и тот же бюджет, не могут рассматриваться как налоговая недоимка, и начисление пеней по ним неправомерно (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2004 г. N Ф04/2206-708/А45-2004, от 14.03.2005 г. N Ф04-972/2005(9086-А27-26).
    
    Что касается второй ситуации (в результате неверного указания КБК налог направляется в другой бюджет), то здесь позиция официальных органов и судов была единодушна: неверное указание, вследствие которого налог был зачислен в доходы иного бюджета, является неисполнением (ненадлежащим исполнением) обязанностей по уплате налога и может расцениваться как неуплата налога в установленный срок и начисление пеней правомерно (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 28.04.2004 г. N Ф09-1626/04-АК, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2005 г. N А21-65/05-С1).
    
    Внимание!
    
    Изменения, внесенные в статью 45 НК РФ, формируют единообразный подход, который закрепляет, что обязанность налогоплательщика считается исполненной только при указании в платежном поручении соответствующего счета Федерального казначейства.
    
    Кроме этого, в пункте 4 статьи 45 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), и устанавливающие критерии, когда обязанность налогоплательщика по уплате налога не считается исполненной.
    

    Так, в соответствии с пунктом 4 статьи 45 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) обязанность по уплате налога не считается исполненной в случае:
    
    1) отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику неисполненного платежного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации (подпункт 1 пункта 4 статьи 45 НК РФ).
    
    2) отзыва налогоплательщиком-организацией, которой открыт лицевой счет, или возврата органом Федерального казначейства (иным уполномоченным органом, осуществляющим открытие и ведение лицевых счетов) налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации  (подпункт 2 пункта 4 статьи 45 НК РФ).
    
    3) возврата местной администрацией либо организацией федеральной почтовой связи налогоплательщику - физическому лицу наличных денежных средств, принятых для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерацией (подпункт 3 пункта 4 статьи 45 НК РФ).
    
    4) неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечислении суммы налога, номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой  суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет федерального казначейства  (подпункт 4 пункта 4 статьи 45 НК РФ).
    
    5) если на день предъявления налогоплательщиком в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету (лицевому счету) и в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований  (подпункт 5 пункта 4 статьи 45 НК РФ).
    
    Положение пункта 5 статьи 45 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации.
    
    Пунктом 7 статьи 45 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) вводится новый правовой механизм взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов в случае некорректного оформления налогоплательщиками платежных поручений. Кроме этого, на банки возлагается новая обязанность по предоставлению в налоговый орган копий платежных поручений налогоплательщика на уплату налогов.
    

    Так, поручение на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства заполняется налогоплательщиком в соответствии с правилами заполнения поручений. Указанные правила устанавливаются Минфином России по согласованию с Центральным банком Российской Федерации.
    
    При обнаружении налогоплательщиком ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисление этого налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства налогоплательщик вправе подать в налоговый орган по месту своего учета заявление о допущенной ошибке с приложением документов, подтверждающих уплату им указанного налога и его перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, с просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус налогоплательщика.
    
    Ранее такой порядок де-факто применялся налогоплательщиками и налоговыми органами*.
________________
    * Например, такой порядок предлагался в Письме Минфина России от 01.03.2005 N 03-02-07/1-54: "В случае если налогоплательщик ошибся, указав в платежных документах неправильный код классификации доходов бюджета, он может заявить об этой ошибке в налоговый орган. Такая ошибка устраняется после проведения сверки данных информационных ресурсов налогового органа с данными документов налогоплательщика".

    
    Кроме того, в соответствии с пунктом 7 статьи 45 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка уплаченных налогоплательщиком налогов. Результаты сверки оформляются актом, который подписывается налогоплательщиком и уполномоченным должностным лицом налогового органа.
    
    Налоговый орган вправе требовать от банка копию поручения налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, оформленного налогоплательщиком на бумажном носителе. Банк обязан представить в налоговый орган копию указанного поручения в течение пяти дней со дня получения требования налогового органа.
    
    На основании заявления налогоплательщика и акта совместной сверки уплаченных налогоплательщиком налогов, если такая совместная сверка проводилась, налоговый орган принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налогоплательщиком налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. При этом налоговый орган осуществляет пересчет пеней, начисленных на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа.
    

    В соответствии с пунктом 8 статьи 45 НК РФ правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, предусмотренные в отношении налогоплательщика, применяются также в отношении сборов, пеней и штрафов и распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов.
    
    

8.3. Комментарий к статье 46 НК РФ. Взыскание налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках
    

    В соответствии с пунктом 26 статьи 1 Закона N 137-ФЗстатья 46 НК РФ изложена в новой редакции.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 46 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках.
    
    Официальная позиция
    
    В пункте 11 Постановления Пленума ВАС России и Пленума ВС России от 11.06.1999 г. N 41/9 разъяснено, что не перечисленная налоговым агентом - организацией сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, и пени взыскиваются с налогового агента по правилам взыскания недоимки и пени с налогоплательщика, т.е. в порядке, предусмотренном статьей 46 НК РФ (за исключениями, установленными пунктом 1 статьи 45 НК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 46 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.
    
    Приказом МНС России от 29.08.2002 г. N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности" (Далее - Приказ) утверждена форма решения о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках (приложение 1 к Приказу), форма требования об уплате налога,  (приложение 2, приложение 3 к Приказу), форма требования об уплате налоговой санкции (приложение 4 к Приказу), форма решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке (приложение 5 к Приказу), форма решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента (приложение 6 к Приказу).
    
    Пунктом 3 статьи 46 НК РФ установлено, что решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.
    

    Внимание!
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 29 АПК РФ дела о взыскании с организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей, санкций рассматриваются арбитражными судами. Порядок обращения в арбитражный суд налоговых органов с заявлением с требованием о взыскании с лиц, имеющих задолженность по обязательным платежам, денежных сумм в счет их уплаты и порядок рассмотрения таких заявлений определены Главой 26 АПК РФ.
    
    Официальная позиция
    
    Пленумом ВАС России в Постановлении от 28.02.2001 г. N 5 разъяснено следующее: (данное Постановление было вынесено применительно к прежней редакции пункта 3 статьи 45 НК, но так как редакция абзаца 1 пункта 3 статьи 46 НК РФ существенных изменений не претерпела, разъяснения сохраняют свою актуальность): по общему правилу, закрепленному в статьях 46 и 47 НК РФ принудительное взыскание налога и пеней с налогоплательщика-организации осуществляется во внесудебном порядке.
    
    Учитывая это обстоятельство, иск налогового органа о взыскании с организации недоимки и пеней, поданный до истечения срока на бесспорное списание указанных сумм, может быть принят судом к рассмотрению только в том случае, если истцом представлены доказательства наличия неразрешенных разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком об обоснованности соответствующих требований истца. В такой ситуации не имеется оснований откладывать принятие к рассмотрению указанного спора до момента истечения срока, установленного пунктом 3 статьи 46 НК РФ.
    
    Кроме того, при рассмотрении иска налогового органа о взыскании с налогоплательщика-организации недоимки и пеней, заявленного на основании пункта 3 статьи 46 НК РФ, суду необходимо исходить из того, что действующее законодательство о налогах и сборах не содержит специального указания на то, что непринятие налогоплательщиком мер к оспариванию требования налогового органа об уплате недоимки и пеней должно расцениваться как его согласие с предъявленным требованием. Поэтому в том случае, когда налоговый орган пропустил срок на бесспорное списание сумм недоимки и пеней, установленный пунктом 3 статьи 46 НК РФ, и обратился с соответствующим иском в суд, данный иск подлежит рассмотрению по существу.
    
    Внимание!
    

    Закона N 137-ФЗ).
    
    В пункте 4 статьи 46 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплен срок направления налоговым органом в банк поручения налогового органа на перечисление взысканных сумм в бюджетную системы Российской Федерации.
    
    Ранее статья 46 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) не устанавливала срок направления в банк инкассового поручения и не определяет последствия направления такого поручения позднее даты вынесения решения о взыскании.
    
    Отсутствие данной нормы приводило к попыткам налогоплательщика обжаловать действия налогового органа, выразившиеся в направлении инкассовых поручений о взыскании налогов в банк, за пределами 60-дневного срока после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
    
    Арбитражные суды, преимущественно в данном вопросе не поддерживали налогоплательщиков.
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговый орган направил в адрес налогоплательщика требования об уплате налога и пени. В связи с неисполнением требований, в соответствии со статьей 46 НК РФ налоговым органом приняты решения о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика.
    
    За неисполнение налогоплательщиком требования налоговый орган  направил в банк налогоплательщика инкассовые поручения.
    
    Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными действий по направлению инкассовых поручений о взыскании налогов в банк. Заявленные требования обоснованы тем, что направление инкассового поручения за пределами 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога является нарушением пункта 3 статьи 46 НК РФ. Такое инкассовое поручение исполнению не подлежит; при направлении требования нарушены статьи 69, 70, 75 НК РФ.
    
    Позиция суда
    
    В соответствии со статьей 46 НК РФ в случае неуплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках.
    
    Взыскание производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения на списание и перечисление в соответствующие бюджеты необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента.
    

    Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
    
    Кассационная инстанция соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что статья 46 НК РФ не устанавливает сроков, в течение которых налоговый орган должен направить в банк инкассовое поручение на перечисление налога.
    
    Доводы, касающиеся нарушений налоговым органом статьи 69 НК РФ, не принимаются, поскольку законность и обоснованность их налогоплательщиком не оспаривалась.
    
    При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции считает правомерными действия налогового органа по принудительному исполнению обязанности по уплате налога путем выставления инкассовых поручений на списание в бесспорном порядке налога и пеней.
    
    (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.07.2005 г. N Ф04-8895/2005(12628-А27-37).
              
    Аналогичная позиция высказывалась также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.10.2005 г. N А66-1077/2005, Постановлении ФАС Уральского округа от 21.01.2005 г. N Ф09-5945/04-АК).
    
    В то же время в арбитражной практике высказывалось и противоположное мнение. Так в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 13.10.2004 г. N Ф03-А51/04-2/2108 указано: "... спорные инкассовые поручения направлены налоговым органом налогоплательщику с нарушением срока, установленного статьей 46 НК РФ... суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о признании их не подлежащими исполнению".
    
    Принятие новой редакции статьи 46 НК РФ снимет правовую неопределенность в части сроков направления в банк инкассового поручения и не определяет последствия направления такого поручения позднее даты вынесения решения о взыскании.
    
    Пунктом 5 статьи 46 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что поручение налогового органа на перечисление налога должно содержать:
    
    - указание на те счета налогоплательщика (налогового агента), с которых должно быть произведено перечисление налога;
    
    - сумму, подлежащую перечислению.
    

    В соответствии с пунктом 12.3 Положения Центрального банка России от 03.10.2002 г. N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" (Далее - Положение) инкассовое поручение составляется на бланке формы 0401071 (приложение 13 к данному Положению). Согласно пункту 12.1. Положения инкассовое поручение является расчетным документом, на основании которого производится списание денежных средств со счетов плательщиков в бесспорном порядке, в том числе в случаях, когда бесспорный порядок взыскания денежных средств установлен законодательством, в том числе для взыскания денежных средств органами, выполняющими контрольные функции (подпункт 1 пункта 12.1 Положения).
    
    Кроме того, в соответствии с пунктом 5 статьи 46 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что взыскание налога может производиться:
    
    - с рублевых расчетных (текущих) счетов,
    
    - а при недостаточности средств на рублевых счетах - с валютных счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.
    
    Взыскание налога с валютных счетов налогоплательщика или налогового агента в соответствии с пунктом 5 статьи 46 НК РФ производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу Центрального банка России на дату продажи валюты.
    
    Порядок установления Центральным банком России официальных курсов иностранных валют к российскому рублю определен Положение Центрального банка России от 18.04.2006 г. N 286-П "Об установлении и опубликовании Центральным банком России официальных курсов валют по отношению к рублю" (пункт 1 данного Положения N 286-П).
    
    При взыскании средств, находящихся на валютных счетах, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа одновременно с поручением налогового органа на перечисление налога направляет поручение банку на продажу не позднее следующего дня валюты налогоплательщика (налогового агента).
    
    Расходы, связанные с продажей иностранной валюты, осуществляются за счет налогоплательщика (налогового агента).
    
    - взыскание налога с депозитного счета налогоплательщика (налогового агента) не производится, если не истек срок действия депозитного договора. При наличии депозитного договора налоговый орган вправе дать банку поручение (распоряжение) на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств с депозитного счета на расчетный (текущий) счет налогоплательщика (налогового агента), если к этому времени не будет исполнено направленное в этот банк поручение налогового органа на перечисление налога.
    

    В соответствии с пунктом 6 статьи 46 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) поручение налогового органа на перечисление налога исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения им указанного поручения, если взыскание налога производится с рублевых счетов, и не позднее двух операционных дней, если взыскание налога производится с валютных счетов, если это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством Российской Федерации.
    
    Обязанности банков по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов и решений о взыскании налогов и сборов уточняются в статье 60 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в день получения банком поручения налогового органа на перечисление налога такое поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета не позднее одного операционного дня, следующего за днем каждого такого поступления на рублевые счета, и не позднее двух операционных дней, следующих за днем каждого такого поступления на валютные счета, если это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством Российской Федерации.
    
    В соответствии со статьей 855 ГК РФ при недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание денежных средств осуществляется в следующей очередности:
    
    в первую очередь осуществляется списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;
    
    во вторую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору;
    
    в третью очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования;
    

    в четвертую очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди;
    
    в пятую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований;
    
    в шестую очередь производится списание по другим платежным документам в порядке календарной очередности.
    
    При этом списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очередности поступления документов.
    
    Постановлением КС РФ от 23.12.1997 г. N 21-П положение абзаца 4 пункта 2 статьи 855 ГК РФ признано не соответствующим Конституции, исходя из того, что обязательное списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, означает только взыскание задолженности по указанным платежам на основании поручений налоговых органов и органов налоговой полиции, носящих бесспорный характер.
    
    В целях обеспечения поступления доходов в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации впредь до внесения в соответствии с указанным Постановлением КС РФ изменений в пункт 2 статьи 855 ГК РФ федеральными законами о федеральном бюджете на каждый очередной год устанавливается, что при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации и бюджеты государственных внебюджетных фондов, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), производятся в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей, отнесенных указанной статьей ГК РФ к первой и второй очереди.
    
    В соответствии с пунктом 7 статьи 46 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) в соответствии со статьей 47 НК РФ.
    
    Законом N 137-ФЗ в пункт 1 статьи 47 НК РФ введена норма, согласно которой решение о таком взыскании принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
    

    Редакция статьи 47 НК РФ (в редакции действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) такой нормы не содержала (это указано и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.01.2006 г. N 10353/05).
    
    Поэтому налоговым органам рекомендовалось принимать решения о принудительном взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банках и за счет иного имущества налогоплательщика в пределах срока, установленного пунктом  3 статьи 46 НК РФ*.
________________
    * См. Письмо Минфина России от 24.03.2005 г. N 03-02-07/1-72.

    
    Так, Приказом МНС России от 02.04.2003 г. N БГ-3-29/159*, налоговым органам предписано принимать решения о взыскании не позднее 30 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. При этом в случае недостаточности или отсутствия денежных средств на счетах налогоплательщика или отсутствия информации о счетах налогоплательщика налоговым органом принимается решение о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика в 30-дневный срок с даты направления инкассового поручения в банк.
________________
    * Утратил силу с 01.12.2005 г. в связи с изданием Приказа ФНС РФ от 16.11.2005 г. N  прим. автора.
    
    
    Официальная позиция
    
    Аналогичную позицию высказывал ВАС РФ. Так в Постановлении ВАС РФ от 24.01.2006 г. N 10353/05 указано: "... в статье 47 НК РФ, так же как и в статье 46 НК РФ, определяются правила принудительного взыскания налога налоговым органом во внесудебном порядке. Одним из существенных условий для применения этих правил является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика без обращения в суд.

    Поэтому 60-дневный срок, предусмотренный в статье 46 НК РФ, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке, как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента, поскольку статья 47 НК РФ подлежит применению во взаимосвязи с пунктом 7 статьи 46 НК РФ.

    Иное толкование закона привело бы к возможности принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика без ограничения срока".
    

    Судебная практика
    
    Нарушение налоговым органом данного порядка приводило к отмене арбитражными судами решений о взыскании налога за счет иного имущества.
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным постановления налогового органа о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплательщика, вынесенного в результате неисполнения последним требования об уплате налога.
    
    По мнению налогоплательщика постановление налогового органа вынесено с нарушением срока, в течение которого инспекция может вынести такое решение о взыскания налогов и пени за счет имущества.
    
    Позиция суда
    
    В силу статьи 45 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном статьями 46 и 48 НК РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в соответствии со статьями 47 и 48 НК РФ. Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Как определено пунктом 3 статьи 46 НК РФ, решение о взыскании налога за счет средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках, принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
    
    Согласно пункту 7 статьи 46 НК РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика или налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со статьей 47 НК РФ.
    
    При этом статья 47 НК РФ не устанавливает какого-либо другого срока, отличного от срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 НК РФ, для принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента.
    
    Между тем следует иметь в виду, что в статье 47 НК РФ так же, как и в статье 46, определяются правила принудительного взыскания налога налоговым органом во внесудебном порядке. Одним из существенных условий для применения этих правил является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика без обращения в суд.
    

    Поэтому 60-дневный срок, предусмотренный в статье 46 НК РФ, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке, как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента, поскольку статья 47 НК РФ подлежит применению во взаимосвязи с пунктом 7 статьи 46 НК РФ.
    
    При вынесении обжалуемого ненормативного акта налоговым органом не соблюден срок, в течение которого инспекция может вынести решение о взыскания налогов и пени за счет имущества налогоплательщика.
    
    Требования налогоплательщика подлежат удовлетворению в полном объеме.
    
    (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.05.2006 г. N Ф03-А51/06-2/1115).
    
    Аналогичные выводы делались также, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2006 г. N А66-10783/2005, от 10.05.2006 г., Постановлении ФАС Северо-Кавказского  округа от 10.05.2006 г. N Ф08-1843/2006-790А.
    
    В соответствии с пунктом 8 статьи 46 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), применяется также при взыскании налога с индивидуального предпринимателя налоговым органом. На это же указано и в Письме Минфина России от 10.05.2006 г. N  03-02-07/1-115.
    
    Согласно пунктам 9 и 10 статьи 46 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) положения, установленные данной статьей, применяются также при взыскании пеней за несвоевременную уплату налога, а также при взыскании сбора и штрафов в случаях, предусмотренных НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 105 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций с организаций, которым открыты лицевые счета, производится в порядке, установленным бюджетным законодательством Российской Федерации.
         
    

8.4. Комментарий к статье 47 НК РФ. Взыскание налога, сбора, а также пеней
и штрафов за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации, индивидуального предпринимателя

        

    В соответствии с пунктом 1 статьи 47 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя производится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Закон N 119-ФЗ), с учетом особенностей, предусмотренных статьей 47 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    Официальная позиция
    
    В соответствии с пунктом 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" по общему правилу, закрепленному в статьях 46 и 47 НК РФ, принудительное взыскание налога и пеней с налогоплательщика осуществляется во внесудебном порядке.
    
    Пункт 14 Постановления Пленума ВС РФ от 11.06.1999 г. N 41 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ" разъясняет, что взыскание налога может производиться в том числе за счет имущества, переданного по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке.
    
    Определением КС РФ от 25.07.2001 г. N 138-О установлено, что в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в пункте 11 статьи 7 Закона РФ от 21.03.1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (Далее - Закон N 943-1).
    

    Необходимо отметить, что Законом N 137-ФЗ в статье 31 НК РФ установлено право налоговых органов предъявлять в суд иски о взыскании недоимки, пеней и штрафов за налоговые правонарушения, а в статье 7 Закона N 943-1 - право предъявлять в суд иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.
    
    Внимание!
    
    Законом N 137-ФЗ в пункт 1 статьи 47 НК РФ введена норма, согласно которой решение о таком взыскании принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
    
    Редакция статьи 47 НК РФ (в редакции действовавшей до вступления в силу Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.01.2006 г. N 10353/05).
    
    Поэтому налоговым органам рекомендовалось принимать решения о принудительном взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банках и за счет иного имущества налогоплательщика в пределах срока, установленного пунктом  3 статьи 46 НК РФ*.
________________
    * См. Письмо Минфина России от 24.03.2005 г. N 03-02-07/1-72.

    
    Так, Приказом МНС России от 02.04.2003 г. N БГ-3-29/159*, налоговым органам предписано принимать решения о взыскании не позднее 30 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. При этом в случае недостаточности или отсутствия денежных средств на счетах налогоплательщика или отсутствия информации о счетах налогоплательщика налоговым органом принимается решение о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика в 30-дневный срок с даты направления инкассового поручения в банк.
________________
    * Утратил силу с 01.12.2005 г. в связи с изданием Приказа ФНС РФ от 16.11.2005 г. N  прим. автора.

    

    Официальная позиция
    
    Аналогичную позицию высказывал ВАС РФ. Так в Постановлении ВАС РФ от 24.01.2006 г. N 10353/05 указано: "...статье 47 НК РФ, так же как и в статье 46 НК РФ, определяются правила принудительного взыскания налога налоговым органом во внесудебном порядке. Одним из существенных условий для применения этих правил является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика без обращения в суд.

    Поэтому 60-дневный срок, предусмотренный в статье 46 НК РФ, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке, как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента, поскольку статья 47 НК РФ подлежит применению во взаимосвязи с пунктом 7 статьи 46 НК РФ.

    Иное толкование закона привело бы к возможности принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика без ограничения срока".
    
    Судебная практика
    
    Нарушение налоговым органом данного порядка приводило к отмене арбитражными судами решений о взыскании налога за счет иного имущества.
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным постановления налогового органа о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплательщика, вынесенного в результате неисполнения последним требования об уплате налога.
    
    По мнению налогоплательщика постановление налогового органа вынесено с нарушением срока, в течение которого инспекция может вынести такое решение о взыскания налогов и пени за счет имущества.
    
   Позиция суда
    
    В силу статьи 45 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном статьями 46 и 48 НК РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в соответствии со статьями 47 и 48 НК РФ. Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Как определено пунктом 3 статьи 46 НК РФ, решение о взыскании налога за счет средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках, принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
    

    Согласно пункту 7 статьи 46 НК РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика или налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со статьей 47 НК РФ.
    
    При этом статья 47 НК РФ не устанавливает какого-либо другого срока, отличного от срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 НК РФ, для принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента.
    
    Между тем следует иметь в виду, что в статье 47 НК РФ так же, как и в статье 46, определяются правила принудительного взыскания налога налоговым органом во внесудебном порядке. Одним из существенных условий для применения этих правил является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика без обращения в суд.
    
    Поэтому 60-дневный срок, предусмотренный в статье 46 НК РФ, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке, как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента, поскольку статья 47 НК РФ подлежит применению во взаимосвязи с пунктом 7 статьи 46 НК РФ.
    
    При вынесении обжалуемого ненормативного акта налоговым органом не соблюден срок, в течение которого инспекция может вынести решение о взыскания налогов и пени за счет имущества налогоплательщика.
    
    Требования налогоплательщика подлежат удовлетворению в полном объеме.
    
    (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.05.2006 г. N Ф03-А51/06-2/1115).
    
    Аналогичные выводы делались также, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2006 г. N А66-10783/2005, от 10.05.2006 г., Постановлении ФАС Северо-Кавказского  округа от 10.05.2006 г. N Ф08-1843/2006-790А.
         
    В целях упорядочения взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и служб судебных приставов органов юстиции субъектов Российской Федерации Приказом МНС России и Минюста России от 25.07.2000 г. N ВГ-3-10/265/215 утвержден Порядок взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и служб судебных приставов органов юстиции субъектов Российской Федерации по принудительному исполнению постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов.
    

    Приказом Минюста РФ N 289, МНС РФ N БГ-3-29/619 от 13.11.2003 г. утверждены Методические рекомендации по организации взаимодействия налоговых органов РФ и службы судебных приставов Минюста РФ при исполнении постановлений налоговых органов о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации (Далее - Методические рекомендации).
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 47 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя должно содержать (эти требования уточняются в Методических рекомендациях):
    
    1) фамилию, имя, отчество должностного лица и наименование налогового органа, выдавшего указанное постановление.
    
    2) дату принятия и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика или налогового агента.
    
    3) наименование и адрес налогоплательщика-организации или налогового агента - организации либо фамилию, имя, отчество, паспортные данные, адрес постоянного места жительства налогоплательщика - индивидуального предпринимателя или налогового агента - индивидуального предпринимателя, на чье имущество обращается взыскание;
    
    4) резолютивную часть решения руководителя (его заместителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя;
    
    5) дату вступления в силу решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя;
    
    6) дату выдачи указанного постановления
    
    Установленные данным пунктом требования соответствуют общим требованиям, предъявляемым к исполнительным документам. В соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона N 119-ФЗ в исполнительном документе обязательно должны быть указаны:
    
    1) наименование суда или другого органа, выдавшего исполнительный документ;
    

    2) дело или материалы, по которым выдан исполнительный документ, и их номера;
    
    3) дата принятия судебного акта или акта другого органа, подлежащего исполнению;
    
    4) наименования взыскателя-организации и должника-организации, их адреса; фамилия, имя, отчество взыскателя-гражданина и должника-гражданина, их место жительства, дата и место рождения должника-гражданина и место его работы;
    
    5) резолютивная часть судебного акта или акта другого органа;
    
    6) дата вступления в силу судебного акта или акта другого органа;
    
    7) дата выдачи исполнительного документа и срок предъявления его к исполнению.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 47 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) постановление о взыскании налога подписывается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и заверяется гербовой печатью налогового органа.
    
    Установленные данным пунктом требования соответствуют общим требованиям, предъявляемым к исполнительным документам. В соответствии с пунктом 2 статьи 8 Закона N 119-ФЗ исполнительный документ, выданный на основании акта другого органа, подписывается должностным лицом этого органа, а в установленных федеральным законом случаях - лицом, выписавшим исполнительный документ. Исполнительный документ заверяется печатью органа или лица, его выдавшего.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 47 НК РФ исполнительные действия должны быть совершены и требования, содержащиеся в постановлении, исполнены судебным приставом-исполнителем в двухмесячный срок со дня поступления к нему указанного постановления (установленные данным пунктом требования соответствуют общим требованиям, предъявляемым к исполнительным документам в соответствии с пунктом 1 статьи 13 Закона N 119-ФЗ).
    
    Согласно пункту 5 статьи 47 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя производится последовательно в отношении:
    
    1) наличных денежных средств и денежных средств в банках, на которые не было обращено взыскание в соответствии со статьей 46 НК РФ.
    
    2) имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений.
    

    3) готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве.
    
    4) сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств.
    
    5) имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке.
    
    6) другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования индивидуальным предпринимателем или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 47 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в случае взыскания налога за счет имущества, не являющегося денежными средствами, налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества и погашения задолженности такого налогоплательщика (налогового агента).
    
    Официальная позиция
    
    КС России в Определении от 17.10.2001 г. N 238-О определил, что, согласно пункту 1 статьи 46 Закона N 119-ФЗ обращение взыскания на имущество должника состоит из его ареста (описи), изъятия и принудительной реализации. Следовательно, с момента ареста (описи) имущества налогоплательщик уже не вправе им распоряжаться, и последующие действия с таким имуществом, включая его реализацию и перечисление вырученных от этого денежных средств в соответствующий бюджет для погашения образовавшейся задолженности по уплате налога, осуществляются уже иным, специально уполномоченным законом и несущим за это ответственность лицом (органом).
    
    Таким образом, повторное возложение на налогоплательщика обязанности погасить задолженность по уплате налога, если именно в этих целях у него уже было арестовано (описано) и изъято имущество, из пункта 5 статьи 47 НК РФ не вытекает
    
    В соответствии с пунктом 7 статьи 47 НК РФ должностные лица налоговых органов (таможенных органов) не вправе приобретать имущество налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, реализуемое в порядке исполнения решения о взыскании налога за счет имущества такого налогоплательщика (налогового агента).
    

    Внимание!
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Закона N 119-ФЗ реализация арестованного имущества, за исключением имущества, изъятого по закону из оборота, независимо от оснований ареста и видов имущества осуществляется путем его продажи в двухмесячный срок со дня наложения ареста, если иное не предусмотрено федеральным законом.
    
    Согласно пунктам 8-10 статьи 47 НК РФ положения, предусмотренные статьей 47 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) применяются при взыскании сбора за счет имущества плательщика сбора - организации или индивидуального предпринимателя и при взыскании налогов таможенными органами с учетом положений, установленных ТК РФ, а также при взыскании пеней за несвоевременную уплату налога, а также штрафов в случаях, установленных НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 353 ТК РФ при неисполнении требования об уплате таможенных платежей и недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах плательщика либо отсутствии информации о счетах плательщика таможенные органы вправе взыскивать подлежащие уплате таможенные платежи за счет неизрасходованного остатка невостребованных сумм авансовых платежей или денежного залога либо за счет иного имущества плательщика, в том числе за счет наличных денежных средств.
    
    Пункт 3 статьи 353 ТК РФ устанавливает, что взыскание таможенных платежей за счет иного имущества плательщика производится путем направления в течение трех дней со дня принятия начальником таможенного органа или лица, его замещающего, соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю в порядке, предусмотренном НК РФ. Исполнение постановления таможенного органа производится судебным приставом-исполнителем в соответствии с НК РФ и законодательством Российской Федерации об исполнительном производстве.
         
    

8.5. Комментарий к статье 48 НК РФ. Взыскание налога, сбора, пеней и штрафов
за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - физического лица,
не являющегося индивидуальным предпринимателем

        

    В соответствии с пунктом 1 статьи 48 НК РФ в случае неисполнения налогоплательщиком - физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, в установленный срок обязанности по уплате налога налоговый орган (таможенный орган) вправе обратиться в суд с иском о взыскании налога за счет имущества, в т.ч. за счет денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств такого налогоплательщика в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога.
    
    Согласно пункту 2 статьи 48 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, может быть подано в суд общей юрисдикции налоговым органом (таможенным органом) в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.
    
    Новая редакция
    
    Законом N 137-ФЗ в пункт 2 статьи 48 НК РФ внесено очень важное дополнение: пропущенный по уважительной причине срок подачи искового заявления о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, может быть восстановлен судом.
    
    Ранее, такого указания в пункте 2 статьи 48 НК РФ (в редакции, действовавшей до Закона N 137-ФЗ) не было. В Постановление ФАС Уральского округа от 11.05.2006 г. N Ф09-3633/06-С1.
    
    Согласно пункту 3 статьи 48 НК РФ к исковому заявлению о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, может прилагаться ходатайство налогового органа (таможенного органа) о наложении ареста на имущество ответчика в порядке обеспечения искового требования.
    

    В соответствии с пунктом 1 статьи 140 ГПК РФ наложение судом ареста на имущество, принадлежащее ответчику и находящееся у него или других лиц, является мерой по обеспечению иска. Согласно положениям статьи 139 ГПК РФ обеспечение иска допускается во всяком положении дела, если непринятие мер по обеспечению иска  может затруднить или сделать невозможным исполнение решения суда.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 48 НК РФ и исходя из положений норм пункта 2 статьи 105 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) рассмотрение дел по искам о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится в соответствии с гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации.
    
    Внимание!
    
    Согласно статье 122 ГПК РФ одним из требований, по которым выдается судебный приказ, является требование о взыскании с граждан недоимок по налогам, сборам и другим обязательным платежам.
    
    Как определено частью 1 статьи 121 ГПК РФ, судебный приказ - это судебное постановление, вынесенное судьей единолично на основании заявления о взыскании денежных сумм или об истребовании движимого имущества от должника по требованиям, предусмотренным статьей 122 ГПК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 48 НК РФ взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, не основании вступившего в законную силу решения суда производится в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (Далее - Закон N 119-ФЗ), с учетом особенностей, предусмотренных статьей 48 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    Согласно пункту 6 статьи 48 НК РФ взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится последовательно в отношении:
    
    1) денежных средств на счетах в банке;
    
    2) наличных денежных средств;
    
    3) имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;
    

    4) другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    

    В соответствии со статьей 446 ГК РФ имуществом, на которое не может быть обращено взыскание по исполнительным документам, в частности, является:
    
    жилое помещение (его части), если для гражданина-должника и членов его семьи, совместно проживающих в принадлежащем помещении, оно является единственным пригодным для постоянного проживания помещением, за исключением указанного в настоящем абзаце имущества, если оно является предметом ипотеки и на него в соответствии с законодательством об ипотеке может быть обращено взыскание, а также земельные участки, на которых расположены данные объекты;
    
    земельные участки, использование которых не связано с осуществлением гражданином-должником предпринимательской деятельности, за исключением указанного в настоящем абзаце имущества, если оно является предметом ипотеки и на него в соответствии с законодательством об ипотеке может быть обращено взыскание;
    
    предметы обычной домашней обстановки и обихода, вещи индивидуального пользования (одежда, обувь и другие), за исключением драгоценностей и других предметов роскоши;
    
    имущество, необходимое для профессиональных занятий гражданина-должника, за исключением предметов, стоимость которых превышает сто установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда;
    
    племенной, молочный и рабочий скот, олени, кролики, птица, пчелы, используемые для целей, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, а также хозяйственные строения и сооружения, корма, необходимые для их содержания;
    
    семена, необходимые для очередного посева;
    
    продукты питания и деньги на общую сумму не менее трехкратной установленной величины прожиточного минимума самого гражданина-должника, лиц, находящихся на его иждивении, а в случае их нетрудоспособности - шестикратной установленной величины прожиточного минимума на каждого из указанных лиц;
    
    топливо, необходимое семье гражданина-должника для приготовления своей ежедневной пищи и отопления в течение отопительного сезона своего жилого помещения;
    
    средства транспорта и другое необходимое гражданину-должнику в связи с его инвалидностью имущество;
    

    призы, государственные награды, почетные и памятные знаки, которыми награжден гражданин-должник.
    
    В соответствии с пунктом 7 статьи 48 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в случае взыскания налога за счет имущества, не являющегося денежными средствами, налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, обязанность по уплате налога считается исполненной с момента его реализации и погашения задолженности за счет вырученных сумм. С момента наложения ареста на имущество и до перечисления вырученных сумм в бюджетную систему Российской Федерации пени за несвоевременное перечисление налогов не начисляются.
    
    Согласно пункту 8 статьи 48 НК РФ должностные лица налоговых органов (таможенных органов) не вправе приобретать имущество налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, реализуемое в порядке исполнения решения суда о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем.
    
    Внимание!
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Закона N 119-ФЗ реализация арестованного имущества, за исключением имущества, изъятого по закону из оборота, независимо от оснований ареста и видов имущества осуществляется путем его продажи в двухмесячный срок со дня наложения ареста, если иное не предусмотрено федеральным законом.
    
    Пунктами 9-10 статьи 48 НК РФ установлено, что положения статьи 48 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) применяются также при взыскании сбора за счета имущества плательщика сбора, а также пеней за несвоевременную уплату налога и сбора и штрафов.
    
         

8.6. Комментарий к статье 49 НК РФ. Исполнение обязанности по уплате налогов
и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организации


    В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой в соответствии со статьей 49 НК РФ.
    
    Пунктом 1 статьи 49 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налогов и сборов (пеней и штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества.
    
    Минфин России в Письме от 17.03.2006 г. N 03-02-07/1-57 указывает на то, что НК РФ не предусмотрено прекращение обязанности налогоплательщика по уплате налогов (пеней, штрафов) в период нахождения его в стадии ликвидации.
    
    В соответствии с пунктами 1, 4, 7, 8 статьи 63 ГК РФ ликвидационная комиссия помещает в органах печати публикацию о ликвидации юридического лица и о порядке и сроке заявления требований его кредиторами. Выплата денежных сумм кредиторам ликвидируемого юридического лица производится ликвидационной комиссией в порядке очередности, установленной статьей 64 ГК РФ. Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество юридического лица передается его учредителям (участникам), имеющим вещные права на это имущество или обязательственные права в отношении этого юридического лица. Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц.
    
    Пунктом 5 статьи 64 ГК РФ предусмотрено, что требования кредитора, заявленные после истечения срока, установленного ликвидационной комиссией для их предъявления, удовлетворяются из имущества ликвидируемого юридического лица, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, заявленных в срок.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 49 НК РФ если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
    
    Внимание!
    

    Согласно пункту 3 статьи 56 ГК РФ учредитель (участник) юридического лица или собственник его имущества не отвечают по обязательствам юридического лица, а юридическое лицо не отвечает по обязательствам учредителя (участника) или собственника, за исключением случаев, предусмотренных ГК РФ либо учредительными документами юридического лица. Если несостоятельность (банкротство) юридического лица вызвана учредителями (участниками), собственником имущества юридического лица или другими лицами, которые имеют право давать обязательные для этого юридического лица указания либо иным образом имеют возможность определять его действия, то на таких лиц в случае недостаточности имущества юридического лица может быть возложена субсидиарная ответственность по его обязательствам.
    
    Пленум ВС РФ и Пленум ВАС РФ в пункте 15 Постановления от 11.06.1999 г. N 41/9 постановили, что, поскольку в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено иное, такое возможно только в том случае, когда в соответствии с гражданским законодательством учредители (участники) ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по его долгам.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 49 НК РФ очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации.
    
    Такая очередность установлена пунктом 1 статьи 64 ГК РФ:
    
    в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей, а также по требованиям о компенсации морального вреда.
    
    во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и по выплате вознаграждений по авторским договорам.
    
    в третью очередь производятся расчеты по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды.
    
    в четвертую очередь производятся расчеты с другими кредиторами.
    

    Пунктом 4 статьи 49 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что суммы излишне уплаченных ликвидируемой организацией или излишне взысканных с этой организации налогов, сборов (пеней, штрафов) подлежат зачету налоговым органом в счет погашения недоимки по иным налогам, сборам и задолженности ликвидируемой организации по пеням, штрафам в порядке, установленном НК РФ.
    
    Согласно пункту 1 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.
    
    Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.
    
    В соответствии с пунктом 14 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) правила, установленные в отношении зачета или возврата излишне уплаченного налога, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.
    
    Кроме того, согласно пункту 4 статьи 49 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) подлежащая зачету сумма излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов (пеней, штрафов) распределяется пропорционально недоимке по иным налогам, сборам и задолженности ликвидируемой организации по пеням, штрафам, подлежащим уплате (взысканию) в бюджетную систему Российской Федерации, контроль за исчислением и уплатой которых возложен на налоговые органы.
    
    При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также по уплате пеней, штрафов сумма излишне уплаченных этой организацией или излишне взысканных налогов, сборов (пеней, штрафов) подлежит возврату этой организации в порядке, установленном НК РФ, не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации.
    
    Согласно пункту 1 статьи 79 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 79 НК РФ.
    

    Возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности) в соответствии со статьей 78 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 9 статьи 79 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) правила, установленные в отношении зачета или возврата излишне взысканного налога, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне взысканных авансовых платежей, сборов, пеней, штрафа и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 49 НК РФ положения, предусмотренные данной статьей, применяются также при уплате налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу.
    
   Внимание!
    
    С учетом различий в предметах регулирования ТК РФ и НК РФ вопросы установления таможенных пошлин исключены из НК РФ. Таким образом, при уплате налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу правила статей 78 и 79 НК РФ не применяются, а данные вопросы регулируются Главой 33 ТК РФ.
         
    

8.7. Комментарий к статье 50 НК РФ. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов
(пеней, штрафов) при реорганизации юридического лица

         

    В соответствии с пунктом 1 статьи 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном данной статьей.
    
    Согласно пункту 3 статьи 57 ГК РФ формами реорганизации юридического лица являются слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование.
    
    Статья 58 ГК РФ устанавливает правопреемство при реорганизации юридических лиц:
    
    1) при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.
    
    2) при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
    
    3) при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом.
    
    4) при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.
    
    5) при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
    
    Правопреемство в части исполнения обязанности по уплате налогов при различных формах реорганизации установлено пунктами  4 - 9 статьи 50 НК РФ.
    
    Согласно пункту 2 статьи 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.
    
    Внимание!
    

    Пунктом 2 статьи 50 НК РФ установлено, что на правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
    
    При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
    
    Исходя из вышеизложенных положений НК РФ и ГК РФ для возникновения обязанности правопреемника по уплате штрафных санкций необходимо наличие решения налогового органа о привлечении реорганизуемого юридического лица к налоговой ответственности, вынесенное до внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о создании вновь возникших юридических лиц.
    
    Актуальная проблема
    
    При привлечении к налоговой ответственности в случае реорганизации необходимо учитывать две ситуации:
    
    - Само реорганизованное предприятие должно быть привлечено к ответственности, предусмотренной НК РФ, в случае вынесения такого решения налоговым органом до завершения реорганизации данного юридического лица. Обязанность по уплате указанного штрафа автоматически перейдет к правопреемнику вместе с обязанностью по уплате налоговых платежей;
    
    - В случае вынесения решения налоговым органом о привлечении к ответственности, предусмотренной НК РФ, после завершения реорганизации юридического лица  и если налоговое правонарушение совершено реорганизуемым предприятием, привлечение к налоговой ответственности правопреемника и вынесение в отношении его решения неправомерно, так как отсутствует вина правопреемника, а правонарушение совершено, по сути, иным юридическим лицом. Вынесение же решения в отношении реорганизованного юридического лица невозможно, поскольку реорганизация завершена и решение в отношении несуществующего юридического лица вынесено быть не может.
    
    Такой вывод подтверждает позиция ВАС РФ. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.02.2004 г. N 11489/03 признал неправомерным взыскание с реорганизуемого лица штрафа, наложенного после его реорганизации за налоговое правонарушение, совершенное присоединенным к нему юридическим лицом.
    

    Кроме того, пунктом 2 статьи 50 НК РФ установлено, что правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него данной статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 50 НК РФ реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.
    
    Согласно пункту 4 статьи 50 НК РФ при слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо.
    
    Пунктом 5 статьи 50 НК РФ предусмотрено, что при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.
    
   Внимание!
    
    Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.02.2004 г. N 11489/03 указал, что такая реорганизация юридических лиц не влечет изменения размеров налоговых поступлений в бюджет и порядка их уплаты.
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 50 НК РФ при разделении юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов.
    
    Согласно пункту 7 статьи 50 НК РФ при наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяются в порядке, предусмотренном гражданским законодательством.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 60 ГК РФ если разделительный баланс не дает возможности определить правопреемника реорганизованного юридического лица, вновь возникшие юридические лица несут солидарную ответственность по обязательствам реорганизованного юридического лица перед его кредиторами.
    
    Исходя из вышеизложенных норм, в пункте 7 статьи 50 НК РФ также уточнено, что если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.
    

    В соответствии с пунктом 8 статьи 50 НК (в редакции Закона N 137-ФЗ) при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов (пеней, штрафов) не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов (пеней, штрафов), то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) реорганизованного лица.
    
    Пунктом 9 статьи 50 НК предусмотрено, при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.
    
    В соответствии с пунктом 10 статьи 50 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) сумма налога (пеней, штрафов), излишне уплаченная юридическим лицом или излишне взысканная до его реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником (правопреемниками) обязанности реорганизованного юридического лица по погашению недоимки по иным налогам и сборам, задолженности по пеням и штрафам за налоговое правонарушение. Зачет производится не позднее одного месяца со дня завершения реорганизации в порядке, установленном НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.
    
    При этом подлежащая зачету сумма излишне уплаченного юридическим лицом или излишне взысканного с него до реорганизации налога, сбора (пеней, штрафов) распределяется пропорционально недоимке по иным налогам, сборам и задолженности реорганизованного юридического лица по пеням и штрафам, подлежащим уплате (взысканию) в бюджетную систему Российской Федерации, контроль за исчислением и уплатой которых возложен на налоговые органы.
    
    Кроме того, пунктом 10 статьи 50 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что при отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по исполнению обязанности по уплате налога, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом или излишне взысканного налога (пеней, штрафов) подлежит возврату его правопреемнику (правопреемникам) не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником (правопреемниками) заявления в порядке, установленном Главой 12 НК РФ. При этом сумма излишне уплаченного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом или излишне взысканного налога (пеней, штрафов) до его реорганизации возвращается правопреемнику (правопреемникам) реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса.
    

    Исходя из пунктов 11, 12 статьи 50 НК РФ правила, установленные данной статьей, применяются также в отношении исполнения обязанности по уплате сбора при реорганизации юридического лица, и при определении правопреемника (правопреемников) иностранной организации, реорганизованной в соответствии с законодательством иностранного государства.
    
    В соответствии с пунктом 13 статьи 50 НК РФ положения, предусмотренные данной статьей, применяются также при уплате налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу.
    
    Внимание!
    
    С учетом различий в предметах регулирования ТК РФ и НК РФ вопросы установления таможенных пошлин исключены из НК РФ. Таким образом, при уплате налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу правила статей 78 и 79 НК РФ не применяются, а данные вопросы регулируются Главой 33 ТК РФ.
         
    

8.8. Комментарий к статье 51 НК РФ. Исполнение обязанности по уплате налогов
и сборов безвестно отсутствующего или недееспособного лица


    Пунктом 2 статьи 27 НК РФ установлено, что законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
    
    На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Исходя из смысла статей 26, 28, 29, 32, 33 ГК РФ законными представителями физического лица (малолетнего, несовершеннолетнего, лица, признанного судом недееспособным вследствие психического расстройства, а также лица, ограниченные судом в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами и тем самым ставящие семью в тяжелое материальное положение) являются его родители, усыновители, опекуны, попечители, которые на основании закона осуществляют представительство этого лица.
    
    Статьей 51 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) уточняются обязанности по уплате налогов и сборов безвестно отсутствующего или недееспособного лица, исполняемые их представителями.
    
    Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 51 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим, исполняется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего. А согласно пункту 2 статьи 51 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом недееспособным, исполняется его опекуном за счет денежных средств этого недееспособного лица.
    
    В соответствии со статьей 29 ГК РФ гражданин, который вследствие психического расстройства не может понимать значения своих действий или руководить ими, может быть признан судом недееспособным в порядке, установленном ГПК. Над ним устанавливается опека и от его имени сделки совершает его опекун.
    
    Согласно статье 42 ГК РФ гражданин может быть по заявлению заинтересованных лиц признан судом безвестно отсутствующим, если в течение года в месте его жительства нет сведений о месте его пребывания, при этом имущество такого гражданина при необходимости постоянного управления им передается на основании решения суда лицу, которое определяется органом опеки и попечительства и действует на основании договора о доверительном управлении, заключаемого с этим органом. Из этого имущества выдается содержание гражданам, которых безвестно отсутствующий обязан содержать, и погашается задолженность по другим обязательствам безвестно отсутствующего (пункт 1 статьи 43 ГК РФ).
    
    Органами опеки и попечительства являются органы местного самоуправления в соответствии с пунктом 1 статьи 34 ГК РФ.
    
    Исходя из смысла данных положений НК РФ и ГК РФ в пунктах 1 и 2 статьи 50 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено:
    
    - Лицо, уполномоченное органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего, обязано уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов и сборов, а также причитающиеся на день признания лица безвестно отсутствующим пени и штрафы. Указанные суммы уплачиваются за счет денежных средств физического лица, признанного безвестно отсутствующим.
    
    - Опекун физического лица, признанного судом недееспособным, обязан уплатить всю не уплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов и сборов, а также причитающиеся на день признания лица недееспособным пени и штрафы.
    
    Пунктом 3 статьи 51 НК РФ предусмотрена возможность приостановления по решению соответствующего налогового органа исполнения обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, а также обязанности по уплате причитающихся пеней и штрафов в случае недостаточности (отсутствия) денежных средств этих физических лиц для исполнения указанной обязанности.
    
    При принятии в установленном порядке решения об отмене признания физического лица безвестно отсутствующим или недееспособным приостановленное исполнение обязанности по уплате налогов и сборов возобновляется со дня принятия указанного решения.
    
    В соответствии со статьей 44 ГК РФ в случае явки или обнаружения места пребывания гражданина, признанного безвестно отсутствующим, суд отменяет решение о признании его безвестно отсутствующим. На основании решения суда отменяется управление имуществом этого гражданина.
    
    Согласно пункту 3 статьи 29 ГК РФ в случае, если основания, в силу которых гражданин был признан недееспособным, отпали, то суд признает его дееспособным. На основании решения суда отменяется установленная над ним опека.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 51 НК РФ лица, на которых возлагаются обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, пользуются всеми правами, исполняют все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков и плательщиков сборов, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 51 НК РФ.
    
    При этом лица, на которых возлагаются обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, привлекаемые в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением этих обязанностей к ответственности за виновное совершение налоговых правонарушений, не вправе уплачивать штрафы, предусмотренные НК РФ, за счет имущества лица, признанного соответственно безвестно отсутствующим или недееспособным.
                 
    

8.9. Комментарий к статье 52 НК РФ. Порядок исчисления налога
         

    В соответствии с пунктом 1 статьи 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащего уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.
    
    Согласно пункту 1 статьи 55 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащего уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 53 НК РФ налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.
    
    Согласно пункту 1 статьи 56 НК РФ налоговые льготы - это предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества отдельных налогоплательщиков перед другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог или уплачивать его в меньшем размере.
    
    Внимание!
    
    Таким образом, сначала налог нужно исчислить исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, а затем уплатить исчисленную сумму в бюджет. Данный вывод подтверждается судебной практикой (Постановление ФАС Московского округа от 18.09.2003 г. N КА-А40/6999-03).
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 52 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. В случае, если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление.
    
    Подпунктом 9 пункта 1 статьи 21 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) - обязанность налоговых органов направлять налогоплательщику, плательщику сбора и налоговому агенту в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговое уведомление и (или) требование об уплате налога и сбора.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 52 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в налоговом уведомлении должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога.
    

    Форма налогового уведомления устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
    
    В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 г. N 506, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах является Федеральная налоговая служба (ФНС России). При этом ФНС России и ее территориальные органы в установленной сфере деятельности являются правопреемниками МНС России.
    
    Приказом ФНС России от 31.10.2005 г. N САЭ-3-21/551@ в целях реализации положений статьи 52 НК РФ, статьи 5 Закона Российской Федерации от 09.12.1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц", статьи 397 главы 31 "Земельный налог" НК РФ, статьи 363 главы 28 "Транспортный налог" НК РФ утверждены формы налоговых уведомлений на уплату налога на имущество физических лиц, на уплату земельного налога физическими лицами, на уплату транспортного налога физическими лицами.
    
    Приказом ФНС России от 27.12.2004 г. N САЭ-3-05/173@ в соответствии со статьей 52 НК РФ и в целях реализации статьи 244 НК РФ утверждена форма налогового уведомления на уплату авансовых платежей по единому социальному налогу.
    
    Письмом ФНС РФ N ММ-6-10/143, Сбербанка РФ N 07-125В от 18.02.2005 г. утвержден бланк формы N ПД (налог).
    
    Пунктом 2 статьи 52 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) предусмотрен порядок направления налогового уведомления. Налоговое уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. В случае, если указанными способами налоговое уведомление вручить невозможно, это уведомление направляется по почте заказным письмом. Налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
         

    

8.10. Комментарий к статье 53 НК РФ. Налоговая база и налоговая ставка,
размеры сборов


    Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены обязательные условия установления налога:
    
    - налогоплательщики
    
    - элементы налогообложения
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Одними из этих элементов в соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ является налоговая база и налоговая ставка.
    
    Как следует из пункта 1 статьи 38 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), стоимостная, количественная или физическая характеристика объекта имеет значение для установления его в качестве объекта налогообложения.
    
    Согласно пункту 3 статьи 11 НК РФ понятие "налоговая база" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используется в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.
    
    Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 53 НК РФ налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.
    
    Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются НК РФ. Данное положение пункта 1 статьи 53 НК РФ находится в системной связи с пунктами 1 и 2 статьи 1 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), которыми устанавливается, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах, а НК РФ устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 53 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговая база и порядок ее определения по региональным и местным налогам устанавливаются НК РФ. Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований в пределах, установленных НК РФ.
    
    Положения данного пункта находятся в системной связи с нормами статьи 12 НК РФ, в соответствии с которыми:
    

    - при установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ (пункт 3 статьи 12 НК РФ).
    
    - при установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ (пункт 4 статьи 12 НК РФ).
    
    Внимание!
    
    Отсутствие хотя бы одного из перечисленных элементов означает отсутствие у физических и юридических лиц обязанности по уплате такого налога. Такой вывод подтверждается судебной практикой.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Например, такая ситуация была рассмотрена ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2004 г. в Постановлении N А26-5439/03-210, где, в частности, отмечено, что при введении на территории субъекта РФ единого налога на вмененный доход были установлены только пять из пятнадцати коэффициентов базовой доходности, непосредственно влияющих на величину налоговой базы, а значит, и на размер налога, подлежащего уплате. Следовательно, порядок исчисления налога не был установлен и, таким образом, налог тоже не может считаться установленным.
    


8.11. Комментарий к статье 54 НК РФ. Общие вопросы исчисления
налоговой базы

        

    В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
    
    В соответствии со Закон N 129-ФЗ) обязанность по ведению бухгалтерского учета распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.
    
    Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.  Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ к индивидуальным предпринимателям приравнены главы крестьянских (фермерских) хозяйств.
    
    Законом N 129-ФЗ. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном Главой 26.2 НК РФ. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
    
    На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    В соответствии со статьей 20 Трудового кодекса (в редакции Федерального закона от 30.06.2006 г. N 90-ФЗ "О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации, признании не действующими на территории Российской Федерации некоторых нормативных правовых актов СССР и утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации") к физическим лицам- работодателям относятся индивидуальные предприниматели, частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные лица, чья профессиональная деятельность подлежит государственной регистрации и лицензированию и лица, вступивших в трудовые отношения с работниками в целях личного обслуживания и помощи по ведению домашнего хозяйства. Исходя из вышеизложенных норм, на данных лиц не распространяется обязанность по ведению бухгалтерского учета.
    
    Единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации (основные требования к ведению бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности и т.д.) установлены Законом N 129-ФЗ.
    

    Согласно статье 346.24 Главы 26.2 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу на основании книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России.
    
    Приказом Минфина России от 30.12.2005 г. N 167н утверждены формы книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и порядок ее заполнения.
    
    В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Подтверждением данных налогового учета являются:
    
    1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера).
    
    2) аналитические регистры налогового учета.
    
    3) расчет налоговой базы.
    
    Пунктом 1 статьи 54 НК РФ, кроме того, установлено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
    
    При этом в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
    
     Внимание!
    
    Минфин России в Письме от 21.09.2005 г. N 07-05-06/250 указал, что в этом случае организации следует произвести перерасчет налоговых обязательств за все прошедшие отчетные периоды и представить в налоговую инспекцию уточненные налоговые декларации (пункт 1 статьи 81 НК РФ).
    
    Актуальная проблема
    
    При этом необходимо принимать во внимание, что в соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
    
    Следовательно, производить перерасчет налоговых обязательств за период, превышающий три календарных года, не нужно.
    

    МНС России в Письме от 03.03.2000 г. N 02-01-16/28 "Об исправлении ошибок (искажений)", разъяснило, что  по результатам вынесенного решения по акту проверки налогоплательщик в соответствии с Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н, должен внести соответствующие изменения в данные бухгалтерского учета.
    
    Положения пункта 1 статьи 54 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 10.10.2004 г. N КА-А40/8058-04, Западно-Сибирского округа от 09.03.2005 г. N Ф04-176/2005 (8196-А27-26).
    
     В соответствии с пунктом 2 статьи 54 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России. Данное положение находится в системной связи со статьей 4 Закона N 129-ФЗ.
    
    В связи с введением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ приказом МНС России от 13.08.2002 г. N БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (Далее - Порядок) в соответствии с пунктом 4 Порядка учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. В данной Книге учета отражаются имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также результаты предпринимательской деятельности за налоговый период. Форма Книги учета приведена в приложении к Порядку.
    
    МНС России в Письме от 25.02.2003 г. N СА-6-04/242@ "О налогообложении доходов адвокатов, учредивших адвокатский кабинет" указывает, что ввиду статьи 4 Закона N 129-ФЗ, предусматривающей, что в целях данного закона адвокаты, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, Порядок распространяется и на адвокатов, учредивших адвокатский кабинет.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 54 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) остальные налогоплательщики - физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций и (или) физических лиц сведений о суммах выплаченных им доходов, об объектах налогообложения, а также данных собственного учета полученных доходов, объектов налогообложения,  осуществляемого по произвольным формам.
    

    Кроме того, пунктом 3 статьи 54 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что правила, предусмотренные пунктами 1 и 2 данной статьи, распространяются также на налоговых агентов.
    
    Актуальная проблема
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 54 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговые органы исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе имеющихся у них данных. Данное положение находится в системной связи с нормами статьи 52 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    При этом вопрос о конституционности положений законодательства о налогах и сборах, допускающих применение расчетного пути определения налогооблагаемой базы, неоднократно был предметом рассмотрения КС РФ.
    
    КС РФ в Определении от 05.07.2005 г. N 301-О (Далее - Определение N 301-О) обратил внимание на то, что согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет подлежащую уплате сумму налога. В предусмотренных законом случаях обязанность исчислить соответствующий налог может быть возложена на налоговые органы, что не противоречит их задачам и предназначению.
    
    КС РФ указал, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.
    
    В Определении N 301-О КС РФ подчеркнул, что приведенная ранее этим же судом в Определении КС РФ от 04.12.2003 г. N 441-О (Далее - Определение N 441-О) сохраняет свою силу. Условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для случаев, указанных в статье 40 НК РФ, применяются только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует статья 57 Конституции, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы.
    
    Кроме того, КС РФ определил, что наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Возникающие при этом споры подлежат разрешению арбитражным судом, который в том числе проверяет причины и фактические обстоятельства непредставления налогоплательщиком необходимых для исчисления налога документов и принимает решение исходя из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ).
    

    Поэтому сам по себе факт непредставления налогоплательщиком документов в связи с их изъятием следственными органами не может служить безусловным основанием для применения расчетного пути исчисления налогов. Кроме того, следует учесть, что при осуществлении своих функций налоговые органы обязаны взаимодействовать с иными федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления (пункт 4 статьи 30 НК РФ).
    
    Итак, в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговые органы имеют право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем.
    
    Исходя из пункта 5 статьи 54 НК РФ и подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговые органы исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в предусмотренных НК РФ случаях, а именно:
    
    1) в случае отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения.
    
    В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 23 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ)  налогоплательщик обязан выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей.
    
    Осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, проводится налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 92 НК РФ.
    
    Статья 91 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) устанавливает порядок доступа должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки.
    

    В соответствии с пунктом 3 статьи 91 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные в статье 91 НК РФ территории или в помещения (кроме жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и проверяемым лицом.
    
    Внимание!
    
    Именно на основании такого акта налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате.
    
    В случае отказа проверяемого лица подписать такой акт в нем делается соответствующая запись.
    
    2) в случае непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов,
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 23 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ)  налогоплательщик обязан:
    
    - представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
    
    - представлять по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом "О бухгалтерском учете", за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным Федеральным законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета.
    
    - представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.
    
    Внимание!
    
    Порядок истребования налоговым органом документов при проведении налоговой проверки, а также истребования документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках предусмотрен статьями 93 и 93.1 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    3) отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ).
    

    В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ)  налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.
    
    При этом необходимо учитывать, что в соответствии со статьей 17 Закона N 129-ФЗ организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.
    
    Определение срока хранения данных бухгалтерского учета и других документов, указанных в подпункте 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ, соотносится с пунктом 4 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), устанавливающем, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
    
    4) в случае если есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу, как указано в Определении N 441-О.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в следующих случаях:
    
    1) между взаимозависимыми лицами;
    
    2) по товарообменным (бартерным) операциям;
    
    3) при совершении внешнеторговых сделок;
    
    4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
    
    Как установил КС РФ в Определении N 441-О условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для случаев, указанных в статье 40 НК РФ, применяются только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу.
    
    Учитывая позицию КС РФ в Определении N 301-О, решение вопроса о правомерности применения налоговым органом в том или ином случае расчетного пути исчисления налогов оставлено на усмотрение суда, рассматривающего конкретное дело.
    

    Внимание!
    
    Налоговые органы могут доказать правомерность дополнительного начисления налогов и привлечь налогоплательщика к налоговой ответственность только воспользовавшись сначала правом, установленным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Такой вывод подтверждает судебная практика.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом составлен акт и вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, статье 123 НК РФ. Также данным решением предпринимателю предложено уплатить дополнительно начисленные суммы налогов и пеней, а также имевшуюся задолженность по налогам и пеням.
    
    Требования об уплате налоговых санкций и об уплате налогов и пеней предпринимателем не были исполнены, в связи с чем налоговый орган обратился в суд.
    
    Позиция суда
    
    В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем при непредставлении в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствии учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведении учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
    
    В связи с этим арбитражный суд правильно указал, что в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ при определении расчетным путем сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, должны учитываться не только имеющиеся данные о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и других результатах предпринимательской деятельности, формирующих налоговую базу по соответствующим налогам, но и данные о расходах и иных экономических показателях, принимаемых к налоговым вычетам. Только в таком случае может быть соблюден баланс публичных и частных интересов, учтена способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обоснована сумма налога, определенная расчетным путем.
    
    Документы, подтверждающие расходы, не были представлены налогоплательщиком в связи с их хищением, поэтому инспекция должна была определить суммы налогов расчетным путем в соответствии с требованиями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.
    

    Суд решил, что, поскольку налоговый орган не воспользовался правом на определение налоговых обязанностей предпринимателя расчетным путем на основании имеющейся у него информации о самом налогоплательщике и иных аналогичных налогоплательщиках, инспекция не доказала правомерность дополнительного начисления налогов и пеней и, следовательно, привлечения предпринимателя к налоговой ответственности за неуплату налогов.
    
    (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.05.2006 г. N А19-3677/05-5-Ф02-2166/06-С1).
              
    Новая редакция
    
    Пунктом 34 статьи 1 Закона N 137-ФЗ в статью 54 НК РФ внесено несколько поправок. Не считая поправок технического и уточняющего характера необходимо отметить следующие важные изменения в статье 54 НК РФ:
    
    1) поправкой в пункт 2 статьи 54 НК РФ приведены в соответствие положения НК РФ и Закона N 129-ФЗ о том, что нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций и, соответственно, исчисления налоговой базы, к индивидуальным предпринимателям.
    
    2) поправкой в пункт 3 статьи 54 НК РФ введено положение, что правила, предусмотренные пунктами 1 и 2 статьи 54 НК РФ распространяются также на налоговых агентов. Еще одним важным положением, введенным в статью 54 НК РФ Законом N 137-ФЗ, является приведение ее в соответствие с нормами статьи 52 НК РФ и подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и установление правила, что в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговые органы исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе имеющихся у них данных.
    
         

8.12. Комментарий к статье 55 НК РФ. Налоговый период
         

    Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены обязательные условия установления налога:
    
    - налогоплательщики
    
    - элементы налогообложения
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Одним из этих элементов в соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ является налоговый период.
    
    Согласно пункту 3 статьи 11 НК РФ понятие "налоговый период" используется в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
    
   Внимание!
    
    Налоговый период по конкретному налогу также имеет значение для вступления в силу акта законодательства по этому налогу.
    
    Согласно пункту 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных статьей 5 НК РФ.
              
    Пример
    
    Закон N 168-ФЗ) пункт 1 статьи 164 НК РФ дополнен подпунктом 10, в соответствии с которым налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
    
    В силу пункта 2 статьи 4 Закона N 168-ФЗ вышеизложенные нормы вступили в силу с 01.01.2006 г., но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. Закон N 168-ФЗ официально опубликован 23.12.2005 г.
    
    Согласно пункту 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.
    
    Статьей 163 НК РФ установлено, что налоговым периодом по НДС устанавливается календарный месяц. При этом, если сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышает два миллиона рублей, налоговый период устанавливается как квартал.
    

    Следовательно, данные изменения могут вступить в силу только после 24.01.2006 г. с началом нового налогового периода по НДС.
    
     Таким образом, положения Закона N 168-ФЗ (в части налогообложения НДС) вступают в силу:
    
    - для налогоплательщиков у которых налоговый период установлен как календарный месяц - с 01.02.2006 г.;
    
    - для налогоплательщиков у которых налоговый период установлен как квартал - с 01.04.2006 г.
              
    Итак, в соответствии с пунктом 1 статьи 55 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.
    
    Внимание!
    
    Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.
    
    Пример
    
    В соответствии со статьей 379 НК РФ налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год, отчетным - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Однако в соответствии с пунктом 3 данной статьи законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога на имущество организаций вправе не устанавливать отчетные периоды.
              
    В соответствии с пунктом 2 статьи 55 НК РФ если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации;
    
    При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.
    
    Положения пункт 2 статьи 55 НК РФ находятся в системной связи с пунктом 2 статьи 14 Закона N 129-ФЗ, согласно которому первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года.
    
    Кроме того, пунктом 2 статьи 14 Закона N 129-ФЗ также установлено, что данные о хозяйственных операциях, проведенных до государственной регистрации организаций, включаются в их бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год. Данное правило применяется и для заполнения налоговой декларации в соответствии со статьей 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
              

    В соответствии с пунктом 3 статьи 55 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).
    
    Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации).
    
    Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.
    
    Установленные пунктом 3 статьи 55 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 55 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) правила, предусмотренные пунктами 2 - 3 статьи 55 НК РФ, не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал. В таких случаях при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.
    
    Внимание!
    
    Таким образом, налоговый период, установленный как календарный месяц или квартал, не может состоять ни из одного, ни тем более из нескольких отчетных периодов.
    
    Новая редакция
    
    Закона N 137-ФЗ).
         
    

8.12. Комментарий к статье 56 НК РФ. Установление и использование
льгот по налогам и сборам


    В соответствии с пунктом 2 статьи 17 НК РФ в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
    
    Согласно пункту 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
    
    Официальная позиция
    
    В Определении КС РФ от 05.07.2001 г. N 162-О разъяснено, что льготы, предоставляемые налогоплательщикам, не относятся к обязательным элементам налогообложения, перечисленным в пункте 1 статьи 17 НК РФ. Исходя из смысла пункта 2 этой статьи, льготы по налогу и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться в актах законодательства о налогах и сборах лишь в необходимых, по мнению законодателя, случаях, и поскольку установление льгот не является обязательным, их отсутствие при определении существенных элементов налога не влияет на оценку законности его установления.
    
    Кроме того, КС РФ в Постановлениях от 21.03.1997 г. N 5-П, от 28.03.2000 г. N 5-П, от 19.06.2002 г. N 11-П и от 27.05.2003 г. N 9-П в своих решениях неоднократно указывал, что освобождение от уплаты налогов по своей природе - льгота, которая является исключением из вытекающих из Конституции (статьи 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. Льготы всегда носят адресный характер, и их установление относится к исключительной прерогативе законодателя. Именно законодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы.
    
    В Определении от 07.02.2002 г. N 37-О КС РФ признал, что предусмотренное статьей 145 НК РФ освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость является разновидностью налоговых льгот.
    
    В пункте 15 Постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. N 5 разъяснено, что до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены - связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения.
    

    Внимание!
    
    Необходимо помнить о том, что льготы могут предоставляться только отдельным категориям налогоплательщиков.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Заместитель прокурора Пермского края обратился в суд с заявлением о признании противоречащей законодательству и недействующей статьи 15 Закона Пермской области" от 30.08.2001 г. N 1685-296 (в редакции от 14.11.2005), предоставляющей налоговую льготу.
    
    Позиция суда
    
    В соответствии с пунктами 1, 3 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательном о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
    
    Согласно статьям 17, 53 НК РФ налоговая база является одним из элементов налогообложения и представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.
    
    Поскольку налоговая база используется для установления конкретного налога, вывод суда о том, что она не может рассматриваться в качестве критерия, характеризующего конкретного налогоплательщика, позволяющего отнести его к определенной категории налогоплательщиков, сделан правильно.
    
    Пунктом 1 статьи 284 НК РФ установлено, что налоговая ставка по налогу на прибыль организаций устанавливается в размере 24 процентов, при этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5 процента, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации. Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 процента.
    
    При принятии оспариваемой правовой нормы законодатель фактически предоставил льготу по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет Пермской области, понизив налоговую ставку до 13,5 процента не для отдельных категорий налогоплательщиков, а для всех налогоплательщиков, у которых налоговая база составляет 100000 и более рублей за отчетный (налоговый) период.
    
    Таким образом, это нарушает требования законодательства, следовательно, положения статьи 15 Закона Пермской области от 30.08.2001 г. N 1685-296 "О налогообложении в Пермской области" (в редакции Закона Пермской области от 14.11.2005 г. N 2576-565) должны быть признаны недействующими.
    

    (Определение ВС РФ от 17.05.2006 г. по делу N 44-Г06-7).          
    
    Тем не менее, необходимо учитывать, что в силу пункта 1 статьи 56 НК РФ нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Официальная позиция
    
    КС России в Определении от 5 февраля 2004 г. N 43-О установил: пункт 2 статьи 56 НК РФ лишь предоставляет налогоплательщику право, но не обязывает его отказаться от использования налоговой льготы на один или несколько налоговых периодов, а потому не может рассматриваться как затрагивающий какие-либо конституционные права и свободы. Однако, осуществляя соответствующий выбор, налогоплательщик вправе требовать реализации только того механизма предоставления налоговой льготы, который закреплен в законе. При этом установление в НК РФ особенностей применения налоговых льгот, в том числе в виде некоторых ограничений права налогоплательщика отказаться от использования налоговой льготы и обязанности совершить определенные действия, связанные с учетом сумм налога, также не направлено на ущемление конституционных прав и свобод налогоплательщика, поскольку законодатель, вводя налоговую льготу, вправе предусмотреть и особый порядок ее использования.
    
    Пленум ВАС России и Пленум ВС России в пункте 16 Постановления от 11.06.1999 г. N 41/9 отметил, что при возникновении споров о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, предписал судам исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде.
    
    В Постановлении Президиума ВАС от 17.02.2004 г. N 12671/03 указано, что исходя из положения статьи 56 НК РФ право на льготу по налогу не может быть поставлено в зависимость от избранного организацией метода учетной политики, т.к. в этом случае хозяйствующие субъекты поставлены в неравное экономическое положение при прочих равных условиях и права части из них.
    
    Такие выводы подтверждаются и решениями судов (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.06.2006 г. N А82-13355/2005-29, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.09.2003 г. N Ф04/4598-475/А81-2003).
    

    Актуальная проблема
    
    НК РФ предоставляет налогоплательщику при соблюдении определенных условий применять пониженные ставки налогов - однако это не является налоговой льготой в смысле. Это означает, что налогоплательщик, например, не вправе отказаться от применения пониженных ставок налога на основании положений статьи 56 НК РФ.
    
    Пример
    
     Статьей 241 НК РФ установлены размеры налоговых ставок плательщиков ЕСН. При этом, ставки носят регрессивный характер, т.е. ставка понижается, в зависимости от величины налоговой базы.
    
    Пунктом 2 статьи 56 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе отказаться от использования налоговой льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    При этом, определение налоговой льготы приведено в пункте 1 статьи 56 НК РФ, так льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
    
    Таким образом, налогоплательщик не имеет права отказаться от применения регрессивной шкалы ставок по ЕСН на основании пункта 2 статьи 56 НК РФ, так как применение регрессивной шкалы ЕСН не является налоговой льготой в смысле пункта 1 статьи 56 НК РФ.
              
    В соответствии с пунктом 3 статьи 56 НК РФ льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются НК РФ, льготы по региональным налогам - НК РФ и (или) законами субъектов Российской Федерации о налогах, льготы по местным налогам - НК РФ и (или) нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о налогах). Данные положения находятся в системной связи с нормами статьи 12 НК РФ (пункты 3 и 4 статьи 12 НК РФ).
    
    

8.13. Комментарий к статье 57 НК РФ. Сроки уплаты налогов и сборов

    Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены обязательные условия установления налога:
    
    - налогоплательщики
    
    - элементы налогообложения
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Одним из этих элементов в соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ является срок уплаты налога.
    
    Согласно пункту 3 статьи 11 НК РФ специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
    
    Согласно пункту 1 статьи 57 НК РФ сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору.
    
    Изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном НК РФ.
    
    В пункте 2 статьи 61 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) определено, что изменение срока уплаты налога и сбора допускается исключительно в порядке, предусмотренном Главой 9 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 61 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 57 НК РФ при уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ.
    
    Пунктом 1 статьи 72 НК определено, что пеня является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) пеней признается установленная статьей 75 НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
    
    Согласно пункту 3 статьи 57 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) сроки уплаты налогов и сборов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. Сроки совершения действий участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах устанавливаются НК РФ применительно к каждому такому действию.
    

    В соответствии с пунктом 4 статьи 57 НК РФ в случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления (данное положение находится в системной связи с правом налоговых органов, установленным подпунктом 7 пункта 31 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), а также порядком исчисления налоговой базы налоговыми органами, определенным пунктом 5 статьи 54 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    Новая редакция
    
    Закона N 137-ФЗ), содержала абзац пятый, в соответствии с которым  срок, исчисляемый неделями, истекал в последний день недели. Законом N 137-ФЗ такой срок исключен.
    
    

8.14. Комментарий к статье 58 НК РФ. Порядок уплаты налогов и сборов
   

     В соответствии с пунктом 37 статьи 1 Закона N 137-ФЗстатья 58 НК РФ, устанавливающая порядок уплаты налогов и сборов, изложена в новой редакции.
    
    Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены обязательные условия установления налога:
    
    - налогоплательщики
    
    - элементы налогообложения
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Одним из этих элементов в соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ является порядок уплаты налога.
    
    Согласно пункту 3 статьи 11 НК РФ специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
    
    Согласно пункту 1 статьи 58 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК и другими актами законодательства о налогах и сборах.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 58 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки.
    
    В пункте 3 статьи 58 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплена норма, согласно которой НК РФ может предусматривается уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей.
    
    В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки  на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 НК РФ.
    
    Официальная позиция
    
    В Постановление N 5). Пленум ВАС РФ разъяснил, как следует действовать судам при рассмотрении споров, связанных с взысканием пеней. Так, судьи должны исходить из того, что пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53- 54 НК РФ.
    
    В пункте 20 Постановления N 5 дано такое обоснование этой позиции. По смыслу пункта 1 статьи 75 НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, то есть не уплаченной в установленный законом срок суммы налога. В соответствии со статьями 52 - 55 НК РФ сумму налога нужно исчислить по итогам не только каждого налогового, но и - в установленных законодательством случаях - каждого отчетного периода.
    

    Из такой позиции ВАС РФ следовало, что начисление пени возможно только в случае, если авансовый платеж предусмотрен по результатам отчетного периода, если НК РФ установлена более частая периодичность уплаты авансовых платежей, то пени не начисляются.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговый орган направил налогоплательщику требование об уплате пеней за несвоевременное перечисление ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу.  Налогоплательщик в добровольном порядке пени не уплатил, поэтому налоговый орган обратился в арбитражный суд.
    
    Позиция суда
    
    Согласно статье 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.
    
    В соответствии с положениями статей 52 - 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.
    
    Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (пункт 1 статьи 55 НК РФ).
    
    В пункте 20 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" разъяснено, что при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ.
    
    Налоговым периодом по единому социальному налогу является календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (статья 240 НК РФ).
    

    Согласно статье 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Ежемесячные авансовые платежи уплачиваются не позднее 15-го числа следующего месяца. По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.
    
    Данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной Минфином России.
    
    Разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.
    
    Из указанных норм следует, что за неуплату (несвоевременную уплату) ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу пени не могут быть начислены, поскольку отчетным периодом по этому налогу календарный месяц не является.
    
    (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.05.2006 г. N А29-6611/2005а).
              
    Аналогичные выводы делались в отношении ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу также в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2006 г. N А29-5202/2005а, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21.07.2005 г. N А29-8573/2004а, Постановлении ФАС Поволжского округа от 11.04.2006 г. N А65-36384/2005-СА2-34, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 17.04.2006 г. N Ф08-1311/2006-542А.
    

    Заметим, что такая ситуация была также характерна для ежемесячных авансовых платежей, рассчитанных исходя из фактически полученной прибыли.
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка, по результатам проверки составлен акт, на основании которого вынесено решение которым, налогоплательщику предложено уплатить пени по ежемесячным авансовым платежам по налогу на прибыль.
    
    Не согласившись с вынесенным решением налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
    
    Позиция суда
    
    Согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
    
    В соответствии со статьей 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.
    
    Статьей 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признан календарный год. Отчетными периодами по данному налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
    
    Согласно статье 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном статьей 286 НК РФ.
    
    Исходя из изложенного, сумма ежемесячного авансового платежа является промежуточным (внутри отчетного периода) платежом и исчисляется на основании данных за предшествующие отчетные периоды, то есть расчетным путем. НК РФ не предусмотрена возможность взыскания с налогоплательщика авансовых платежей по налогам, исчисляемым расчетным путем вне привязки к реальным финансовым результатам деятельности налогоплательщика и уплачиваемым в течение налогового периода.
    
    В соответствии со статьей 75 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов обеспечивается пенями. При этом пенями является денежная сумма, которую налогоплательщик обязан выплатить при уплате причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки.
    

    Пунктом 20 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 г. "О некоторых вопросам применения части первой НК РФ" предусмотрено, что пени могут быть взысканы с налогоплательщика только в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ.
    
    Налоговым законодательством не предусмотрено взыскание с налогоплательщика пеней за нарушение срока уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль.
    
    Судом первой инстанции установлено, что налоговым органом начислены пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей, рассчитанных исходя из предполагаемой суммы прибыли за налогооблагаемый период и ставки налога, что противоречит вышеназванным нормам НК РФ.
    
    Поскольку налоговым органом не представлено доказательств перехода налогоплательщика в спорном периоде на ежемесячную уплату авансовых платежей, рассчитанных исходя из фактически полученной прибыли, а налоговым законодательством не предусмотрено взыскание с налогоплательщика пеней за нарушение срока уплаты ежемесячных авансовых платежей, рассчитанных исходя из предполагаемой суммы прибыли, то вывод суда о недействительности оспариваемого решения в части начисления пеней по авансовым платежам по налогу на прибыль является законным.
    
    (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.06.2006 г. N Ф04-3470/2006(23270-А45-26).
    
    Аналогичные выводы также, например, имели место в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 29.07.2004 г. N А17-3556/5/342, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.04.2005 г. N А13-11533/04-05).
    
    Принятие новой редакции пункта 3 статьи 58 НК РФ позволяет начисление пени даже в случае если сумма ежемесячного авансового платежа является промежуточным (внутри отчетного периода) платежом.
    
    В пункте 3 статьи 58 НК РФ также закреплена норма, согласно которой нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
    
    Заметим, что в виду отсутствия такой нормы в НК РФ ситуация с привлечением к ответственности за нарушение сроков уплаты авансовых платежей была противоречивая.
    

    Например, в Письме МНС России от 07.08.2002 г. N ШС-6-14/1201@ авансовые платежи по единому социальному налогу исчисляются налогоплательщиками - работодателями исходя из реальных финансовых результатов деятельности, применение ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) единого социального налога по итогам отчетных периодов является правомерным.
    
    А в Письме Минфина России от 16.02.2005 г. N 03-02-07/1-31 указано:
    
    "Пунктом 1 статьи 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) по результатам налогового периода. НК РФ не предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату авансовых платежей по результатам отчетных периодов".
    
    В пункте 16 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 г. N 71 был сделан аналогичный вывод:
    
    "В случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный статьей 122 НК РФ".
    
    Несмотря на позицию Минфина России и Президиума ВАС РФ налоговые органы "на местах" формировали практику привлечения к ответственности за неуплату или неполную уплату авансовых платежей по результатам отчетных периодов. Подтверждением тому является обильно сформировавшаяся положительная для налогоплательщика Судебная практика по данному вопросу. Суды единодушно приходили к выводу, что в статье 122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае неуплаты или неполной уплаты только сумм налога, а не авансового платежа по налогу, взыскание штрафа налоговыми органами с налогоплательщика по итогам отчетного периода (квартала или месяца) неправомерно (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 28.09.2005 г. N Ф03-А51/05-2/3168, ФАС Северо-Западного округа от 03.10.2005 г. N А56-26472/04, 4; ФАС Московского округа от 11.11.2004 г. N КА-А41/10387-04).
    
    Норма, введенная Законом N 137-ФЗ в пункт 3 статьи 58 НК РФ фактически закрепляет позицию Минфина России и судов относительно неправомерности привлечения к ответственности за нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей.
    

    В пункте 4 статьи 58 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплен механизм уплаты налога через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи.
    
    Так, уплата налога производится в наличной или безналичной форме.
    
    Приказом Минфина России от 24.11.2004 г. N 106н "Об утверждении Правил указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации" в целях обеспечения органами Федерального казначейства, налоговыми органами и таможенными органами автоматизированной обработки информации, содержащейся в расчетных документах, утвержденных соответствующими нормативными документами Центрального банка РФ утверждены:
    
    Правила указания информации, идентифицирующей плательщика и получателя средств, в расчетных документах на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации.
    
    Правила указания информации, идентифицирующей платеж, в расчетных документах на перечисление налогов и сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, администрируемых налоговыми органами.
    
    Правила указания информации, идентифицирующей платеж, в расчетных документах на перечисление таможенных и иных платежей от внешнеэкономической деятельности.
    
    Правила указания информации, идентифицирующей платеж, в расчетных документах на перечисление иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации.
    
    Правила указания информации, идентифицирующей лицо или орган, оформившие расчетный документ на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации.
    
    При отсутствии банка налогоплательщики (налоговые агенты), являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи.
    
    В этом случае местная администрация и организация федеральной почтовой связи обязаны:
    
    принимать денежные средства в счет уплаты налогов, правильно и своевременно перечислять их в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства по каждому налогоплательщику (налоговому агенту). При этом плата за прием денежных средств не взимается;
    
    вести учет принятых в счет уплаты налогов и перечисленных денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации по каждому налогоплательщику (налоговому агенту);
    

    выдавать при приеме денежных средств налогоплательщикам (налоговым агентам) квитанции, подтверждающие прием этих денежных средств. Форма квитанции, выдаваемой местной администрацией, утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;
    
    представлять в налоговые органы (должностным лицам налоговых органов) по их запросам документы, подтверждающие прием от налогоплательщиков (налоговых агентов) денежных средств в счет уплаты налогов и их перечисление в бюджетную систему Российской Федерации.
    
    Денежные средства, принятые местной администрацией от налогоплательщика (налогового агента) в наличной форме, в течение пяти дней со дня их приема подлежат внесению в банк или организацию федеральной почтовой связи для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.
    
    В случае, если в связи со стихийным бедствием или иным обстоятельством непреодолимой силы денежные средства, принятые от налогоплательщика (налогового агента), не могут быть внесены в установленный срок в банк или организацию федеральной почтовой связи для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации, указанный срок продлевается до устранения таких обстоятельств.
    
    За неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных настоящим пунктом обязанностей местная администрация и организация федеральной почтовой связи несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    Применение мер ответственности не освобождает местную администрацию и организацию федеральной почтовой связи от обязанности перечислить в бюджетную систему Российской Федерации денежные средства, принятые от налогоплательщиков (налоговых агентов) в счет уплаты и перечисления сумм налогов.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 58 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) конкретный порядок уплаты налога устанавливается в соответствии с настоящей статьей применительно к каждому налогу.
    
    Порядок уплаты федеральных налогов устанавливается НК РФ, региональных налогов - законами субъектов Российской Федерации в соответствии с НК РФ, местных налогов - нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в соответствии с НК РФ. Данные положения находятся в системной связи с нормами статьи 12 НК РФ (пункты 3 и 4 статьи 12 НК РФ).
    

    Официальная позиция
    
    В Определении ВС РФ от 14.04.2004 г. N 1-Г04-3 указано, что в законе субъекта Российской Федерации может быть предусмотрена как единовременная уплата налога по итогам календарного года, так и уплата авансовых платежей в течение календарного года с последующим пересчетом суммы налога по окончании года.
    
    В пункте 6 статьи 58 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплена норма, согласно которой налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении. Данная норма была введена Законом N 137-ФЗ.
    
    В соответствии с пунктами 7 и 8 статьи 58 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) правила, предусмотренные статьей 58 НК РФ, применяются также в отношении порядка уплаты сборов (пеней, штрафов) и в отношении порядка уплаты авансовых платежей.
         
    

8.15. Комментарий к статье 59 НК РФ. Списание безнадежных долгов по налогам и сборам
        

    В соответствии с пунктом 38 статьи 1 Закона N 137-ФЗстатья 59 НК РФ, устанавливающая порядок списания безнадежных долгов по налогам и сборам, изложена  в новой редакции.
    
    Согласно пункту 1 статьи 59 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которой оказались невозможными в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном:
    
    Правительством Российской Федерации - по федеральным налогам и сборам;
    
    исполнительными органами государственной власти субъектов Российской Федерации,
    
    местными администрациями - по региональным и местным налогам.
    
    Официальная позиция
    
    Постановлением Президиума ВАС РФ от 11.05.2005 г. N 16507/04 установлено, что решение о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности принимается налоговым органом по месту нахождения налогоплательщика.
    
    Минфин России в Письме от 07.12.2005 г. N 03-02-07/1-331 разъяснил, что Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.02.2001 г. N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам" (Далее - Постановление N 100) определены конкретные основания, по которым признаются безнадежными к взысканию недоимка и задолженность по пеням по федеральным налогам и сборам, а также задолженность по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды и порядок их списания.
    
    При решении вопросов о признании безнадежными к взысканию и списании недоимки и задолженности по пеням по региональным и местным налогам и сборам органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органам местного самоуправления рекомендовано применять данный Порядок (пункт 7 Постановления N 100).
    
    В соответствии с указанным Постановлением невозможность взыскания налоговыми органами задолженности по налогам и сборам в связи с истечением трехлетнего срока исковой давности не является основанием для признания безнадежной к взысканию этой задолженности.
    

    Судебный орган признал незаконным взыскание задолженности в связи с истечением срока исковой давности, однако это не означает, что суд признал задолженность безнадежной, подлежащей списанию в установленном порядке.
    
    Учитывая изложенное, полагаем, что у налогового органа нет оснований для исключения этой задолженности из карточки лицевого счета.
    
    Подпунктом 1 пункта 1 статьи 21 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию, в частности, о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов.
    
    В соответствии с Приказом ФНС России от 23 мая 2005 г. N ММ-3-19/206 (Далее - Методические указания), справка об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней и налоговых санкций формируется по данным информационных ресурсов налогового органа.
    
    При формировании справки об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, сборов, пеней и налоговых санкций не учитываются суммы, перечисленные в пунктах 3 и 5 Методических указаний. К таким суммам не относится задолженность, взыскание которой невозможно в связи с истечением трехлетнего срока исковой давности.
    
    Законом N 137-ФЗ в статью 59 НК РФ внесена лишь одна существенная поправка - порядок списания безнадежных долгов по налогам и сборам теперь будет распространяться и на списание сумм штрафов (ранее было возможным списание сумм недоимки по налогам, сборам и пеням).
    
    Так в Письме МНС России от 29.04.2002 г. N АС-6-29/641@ указано:
    
    "Списание безнадежных к взысканию сумм налоговых санкций НК РФ не предусмотрено".
    
    Новой редакцией статьи 59 НК РФ предусмотрено, что недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которой оказались невозможными в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном:
    
    - Правительством Российской Федерации - по федеральным налогам и сборам.
    

    Пример
    
    Пунктом 1 Постановления Правительства РФ от 12.02.2001 г. N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам" (далее - Постановление N 100) установлено, что признается безнадежной к взысканию и списывается недоимка по федеральным налогам в случае:
    
    - ликвидации организации в соответствии с законодательством Российской Федерации;
    
    - признания банкротом индивидуального предпринимателя в соответствии с Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве)" - в части задолженности, не погашенной по причине недостаточности имущества должника;
    
    - смерти или объявления судом умершим физического лица - по всем налогам и сборам, а в части поимущественных налогов - в размере, превышающем стоимость его наследственного имущества, либо в случае перехода наследства к государству.
    
    - исполнительными органами государственной власти субъектов Российской Федерации, местными администрациями - по региональным и местным налогам (пункт 1 статьи 59 НК РФ, в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    Пунктом 2 статьи 59 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что правила, предусмотренные пунктом 1 статьи 59 НК РФ, применяются также при списании безнадежной задолженности по пеням и штрафам.
   
    

8.16. Комментарий к статье 60 НК РФ. Обязанности банков по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов и решений о взыскании налогов и сборов

    В соответствии с пунктом 39 статьи 1 Закона N 137-ФЗстатья 60 НК РФ, регулирующая обязанности банков по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов и решений о взыскании налогов и сборов, изложена  в новой редакции.
    
    В пункте 1 статьи 60 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплено положение, согласно которому установлена обязанность банка на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. Ранее действующая редакция статьи 60 НК РФ не содержала указания: "... на соответствующий счет Федерального казначейства".
    
    Поправку, внесенную в пункт 1 статьи 60 НК РФ следует рассматривать в системной связи с поправками внесенными в статью 45 НК РФ, регулирующую порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
    
    Напомним, что в подпункте 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплено, что с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточных денежных средств обязанность по уплате налога считается исполненной.
    
    Таким образом, в НК РФ закрепляется правовой подход, согласно которому уплата налога должна проходить строго в соответствии с бюджетным законодательством. Нарушение налогоплательщиком или банком этого порядка влечет применение к ним мер налоговой ответственности.
    
     Заметим, что от ошибок банков при заполнении платежных поручений, в первую очередь страдает налогоплательщик. Например, в Письме Управления МНС России по г. Москве от 05.08.2004 г. N 11-11н/51518 была рассмотрена ситуация, когда при вводе платежного поручения на уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (направляемых на выплату страховой части трудовой пенсии) банк допустил техническую ошибку. В связи с этим указанная сумма была зачислена банком на КБК 1010510 вместо КБК 1010610. На сумму образовавшейся недоимки налоговая инспекция начислила пени. При этом инспекция отказала организации в зачете образовавшейся переплаты в счет страховых взносов. Налоговый орган разъяснил:
    
    " В рассматриваемой ситуации порядок заполнения расчетных документов был нарушен кредитной организацией и, следовательно, надлежащим образом обязанность по уплате налога организацией-налогоплательщиком не исполнена.

    Одновременно следует учитывать, что по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Данный порядок установлен пунктом 5 статьи 78 НК РФ.

    В соответствии с приказом Минфина России от 31.12.2002 г. N 352 "О перечнях налогов (сборов) и платежей, а также поступлений от продажи земельных участков и права на заключение договоров их аренды, подлежащих учету и распределению между уровнями бюджетной системы Российской Федерации на счетах органов федерального казначейства в 2003 г." страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на выплату страховой части трудовой пенсии (код бюджетной классификации 1010610), в полном объеме зачисляются в бюджет ПФР.

    Таким образом, зачет денежных средств, поступивших на КБК 1010510 (единый социальный налог, зачисляемый в федеральный бюджет) в счет уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, направляемых на выплату страховой части трудовой пенсии КБК 1010610, противоречит требованиям пункта 5 статьи 78 НК РФ.

    В соответствии с положениями статьи 75 НК РФ пенями признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

    Таким образом, действия налоговой инспекции, выразившиеся в отказе произвести зачет денежных средств между бюджетами различных уровней, а также начисление пеней на сумму недоимки, образовавшейся вследствие перечисления кредитной организацией денежных средств налогоплательщика на неверный КБК, являются правомерными.

    В то же время согласно положениям статьи 856 ГК РФ за ненадлежащее исполнение банком обязанностей по расчетно-кассовому обслуживанию организация имеет право предъявить данной кредитной организации требование о возмещении убытков".
    
    Судебная практика
    
    Арбитражная  практика при рассмотрении такого рода споров сводилась к тому, что начисление пеней за перечисление сумм налога в ненадлежащий бюджет неправомерно.
    
    Пример
    
    Во исполнение обязанности по уплате ЕСН налогоплательщик представил в банк платежное поручение на перечисление суммы налога в федеральный бюджет по коду бюджетной классификации 1010510. Однако при составлении электронного образа указанного поручения банком ошибочно указан код бюджетной классификации 1010520. Платежное поручение исполнено банком полностью по ошибочному коду бюджетной классификации.
    
    Таким образом, в результате ошибки обслуживающего банка денежные средства налогоплательщика по платежному поручению зачислены по коду бюджетной классификации 1010520, а не по указанному в платежном поручении коду 1010510. Налогоплательщик обратился в банк об исправлении допущенной ошибки. Банк уведомил налогоплательщика о том, что в адрес налогового органа направлено письмо с уточнением кода налога, указанного в платежном поручении.
    
    Кроме того, налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением в котором указало на ошибку банка при исполнении платежного поручения и просило налоговый орган произвести перенос уплаты сумм ЕСН с кода бюджетной классификации 1010520 на указанный заявителем в платежном поручении код бюджетной классификации 1010510.
    
    Налоговый орган вынес решение, которым произвела зачет переплаты по коду 1010520 на код 1010510.
    
    Кроме того, налоговый орган выставил требование об уплате налогоплательщиком суммы пеней, начисленных за несвоевременную уплату в доход федерального бюджета (по коду бюджетной классификации 1010510) сумм ЕСН.
    
    Налогоплательщик данное требование не исполнил, в связи с чем налоговый орган на основании статьи 46 НК РФ принял решение о взыскании указанной суммы пеней за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках. Налогоплательщик не согласился с указанным решением и обратилось с заявлением в арбитражный суд.
    
    Позиция суда
    
    Согласно пункту 2 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.
    
    В соответствии с постановлением КС РФ от 12.10.1998 г. N 24-П обязанность по уплате налога считается исполненной в день списания с расчетного счета налогоплательщика денежных средств при наличии на этом расчетном счете достаточного денежного остатка.
    
    Названным Постановлением признана неконституционной сложившаяся правоприменительная практика, предусматривающая прекращение обязанности налогоплательщика (юридического лица) по уплате налога лишь с момента поступления соответствующих сумм в бюджет и допускающая тем самым возможность повторного взыскания с налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов.
    
    Согласно определению КС РФ от 25.07.2001 г. N 138-О выводы, изложенные в резолютивной части постановления КС РФ от 12.10.1998 г. N 24-П, касаются только добросовестных налогоплательщиков, что предполагает обязанность налоговых органов осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков и в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты.
    
    Суд, оценив в совокупности представленные сторонами доказательства, сделал правильный вывод о добросовестности налогоплательщика, поскольку налоговый орган не представил доказательств обратного.
    
    Материалами дела подтверждается и ответчиком не оспаривается, что налогоплательщик представил в банк платежное поручение на перечисление ЕСН в федеральный бюджет по коду бюджетной классификации 1010510.
    
    Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что заявитель в момент представления в банк указанного платежного поручения надлежащим образом исполнил обязанность по уплате ЕСН. При этом доводы налогового органа о том, что указанная сумма налогов в доход соответствующего бюджета поступила по другому коду бюджетной классификации и поэтому обязанность по уплате налога заявителем не исполнена, правомерно признаны судом не основанными на законе. Судом не установлены обстоятельства, перечисленные в пункте 2 статьи 45 НК РФ, которые бы препятствовали банкам по вине клиента исполнить надлежащим образом его платежные поручения и давали бы суду основания не признавать уплаченной в бюджет указанную сумму.
    
    Согласно статье 75 НК РФ пенями признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
    
    Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.
    
    Поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 45 НК РФ заявитель своевременно уплатил ЕСН, то пени на указанную сумму налога начислены необоснованно.
    
    (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2005 г. N А05-9399/04-29)
              
    Внимание!
    
    До внесения изменений Законом N 137-ФЗ в статью 45 НК РФ отсутствовала определенность относительно правомерности начисления пеней в случае неверного указания кода бюджетной классификации, при зачислении сумм налога в надлежащий бюджет.
    
    Однако, несмотря на поправку, внесенную в пункт 1 статьи 60 НК РФ, вопрос о применении к банку мер налоговой ответственности остается дискуссионным*.
________________
    * Здесь речь не идет о гражданской ответственности банка перед владельцем счета за ненадлежащее исполнение своих обязанностей в соответствии со статьей 856 ГК РФ, а речь идет именно о составах налоговых правонарушений, установленных Главой 18 НК РФ.

    
    Дело в том, что нормами главы 18 НК РФ, устанавливающей виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их нарушения, не предусмотрена такого состава налогового правонарушения как исполнение банком платежного поручения по ошибочному коду бюджетной классификации.
    
    Заметим, что налоговые органы зачастую в такой ситуации пытаются привлечь банки к налоговой ответственности по статье 133 НК РФ. Однако, указанной статьей установлена ответственность за нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора, а не порядка перечисления.
    
    Поэтому суды в таких ситуациях отказывают налоговым органам во взыскании штрафа.
    
    Пример
    
    Согласно материалам дела, налоговым органом составлен акт о нарушении банком законодательства о налогах и сборах, согласно которому заявитель в нарушение пункта 1 статьи 60 НК РФ допустил несвоевременное исполнение платежного поручения налогоплательщика на перечисление денежных средств в бюджет.
    
    Платежным поручением налогоплательщик перечислил единый налог, указав код дохода 1030110. Однако банк данный налог ошибочно зачислил на код дохода 1010110.
    
    Налоговым органом принято решение о привлечении банка к налоговой ответственности в виде начисления пени. Банк не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.
    
    Позиция суда
    
    В пункте 1 статьи 60 НК РФ указано, что банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога (далее - поручение на перечисление налога) в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды), а также решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в порядке очередности, установленной гражданским законодательством.
    
    Поручение на перечисление налога или решение о взыскании налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения или решения (пункт 2 статьи 60 НК РФ).
    
    Согласно пункту 4 статьи 60 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных настоящей статьей обязанностей банки несут ответственность, установленную НК РФ.
    
    Применение мер ответственности не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджеты (внебюджетные фонды) сумму налога и уплатить соответствующие пени. В случае неисполнения банком указанной обязанности в установленный срок к этому банку применяются меры по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора) и соответствующих пеней за счет денежных средств в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному статьей 46 НК РФ, а за счет иного имущества - в судебном порядке.
    
    В соответствии со статьей 133 НК РФ нарушение банком установленного НК РФ срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента на перечисление налога или сбора влечет взыскание пеней в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2% за каждый день просрочки.
    
    Из анализа приведенных норм следует, что ответственность банка, предусмотренная положениями НК РФ, наступает за неисполнение поручения налогоплательщика или исполнение его с нарушением срока.
    
    Между тем в данном случае фактически поручение налогоплательщика банком исполнено в установленный пунктом 2 статьи 60 НК РФ срок.
    
    Таким образом, суд пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для начисления банку пеней.
    
    (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.05.2005 г. N Ф03-А59/05-2/1291)
    
    Аналогичные выводы можно также встретить, например, в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 14.03.2005 г. N А43-20008/2004-10-616, от 11.01.2005 г. N А43-6611/2004-11-380.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 60 НК РФ поручение налогоплательщика или поручение налогового органа исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Пример
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 46 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ)  при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в день получения банком поручения налогового органа на перечисление налога такое поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета не позднее одного операционного дня, следующего за днем каждого такого поступления на рублевые счета, и не позднее двух операционных дней, следующих за днем каждого такого поступления на валютные счета, если это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством Российской Федерации.
    
    При этом плата за обслуживание по указанным операциям не взимается.
    
    Минфин России в письме от 24.03 2005 г. N 03-02-07/2-19 указал, что НК РФ не предусмотрена обязанность банков осуществлять перечисление пени и штрафа по платежным документам физических лиц без взимания платы за соответствующие операции. Поэтому для возложения на банки обязанности по совершению банковских операций в части пеней и штрафов, предусмотренных НК РФ, без взимания платы, требуется дополнительное законодательное регулирование.
    
    С учетом изложенного, по мнению Минфина России, Сбербанк России вправе взимать комиссионное вознаграждение за перечисление пени и штрафов по платежным документам физических лиц.
         
    При предъявлении физическим лицом поручения на перечисление налога в обособленное подразделение банка, не имеющее корреспондентского счета (субсчета), срок, установленный абзацем первым настоящего пункта для исполнения банком поручения налогоплательщика, продлевается в установленном порядке на время доставки такого поручения организацией федеральной почтовой связи в обособленное подразделение банка, имеющее корреспондентский счет (субсчет), но не более чем на пять операционных дней.
    
    В соответствии со статьей 80 Федерального закона от 10.07.2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации" общий срок осуществления платежей по безналичным расчетам не должен превышать два операционных дня, если указанный платеж осуществляется в пределах территории субъекта Российской Федерации, и пять операционных дней, если указанный платеж осуществляется в пределах территории Российской Федерации.
    
    Согласно пункту 3 статьи 60 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при наличии денежных средств на счете налогоплательщика не вправе задерживать исполнение поручения  налогоплательщика и поручения налогового органа.
    
    Внимание!
    
    За неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных статьей 60 НК РФ обязанностей банки несут ответственность, установленную НК РФ.
    
    Законом N 137-ФЗстатья 60 НК РФ дополнена пунктом 3.1., в котором закреплен порядок действий банка при невозможности исполнения платежного поручения налогоплательщика или налогового органа из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка.
    
    Так в соответствии с пунктом 3.1. НК РФ при невозможности исполнения поручения налогоплательщика или поручения налогового органа в срок, установленный НК РФ, в связи с отсутствием недостаточностью денежных средств на корреспондентском счете банка, открытом в учреждении Центрального банка Российской Федерации, банк обязан в течение дня, следующего за днем истечения установленного НК РФ срока исполнения поручения, сообщить о неисполнении (частичном исполнении) поручения налогоплательщика в налоговый орган по месту нахождения банка и налогоплательщику, а о неисполнении (частичном исполнении) поручения налогового органа - в налоговый орган, который направил это поручение, и в налоговый орган по месту нахождения банка (его обособленных подразделений).
    
    Согласно пункту 4 статьи 60 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) за неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных комментируемой статьей обязанностей банки несут ответственность, установленную НК РФ.
    
    Ответственность банков за нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора установлена статьей 133 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), за неисполнение решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента - статьей 134 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), за неисполнение решения о взыскании налога и сбора, а также пени - статьей 135 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 60 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) применение мер ответственности не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджетную систему Российской Федерации сумму налога. В случае неисполнения банком указанной обязанности в установленный срок к этому банку применяются меры по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора) за счет денежных средств в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному статьей 46 НК РФ, а за счет иного имущества - в порядке, установленном статьей 47 НК РФ для взыскания налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации, индивидуального предпринимателя, нежели денежные средства на счетах в банках.
    
    Согласно пункту 4.1 статьи 60 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) неоднократное нарушение обязанностей, установленных пунктом 4 статьи 60 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), в течение одного календарного года является основанием для обращения налогового органа в Центральный банк Российской Федерации с ходатайством об аннулировании лицензии на осуществление банковской деятельности.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 60 НК РФ положения статьи 60 НК РФ применяются также в отношении банков по исполнению поручений налоговых агентов, плательщиков сборов  распространяются на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации сборов, пеней и штрафов.
    
    Законом N 137-ФЗ статья 60 НК РФ дополнена пунктами 6 и 7, согласно которым:
    
    правила, установленные настоящей статьей, также применяются при исполнении банком поручений местных администраций и организаций федеральной почтовой связи на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств, принятых от физических лиц - налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов).
    
     при исполнении банками поручений по возврату налогоплательщикам, налоговым агентам и плательщикам сборов сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней и штрафов плата за обслуживание по указанным операциям не взимается.
    
    Ранее такая норма была закреплена только в отношении поручений на перечисление налога или решений о взыскании налога.
         
    

Глава 9. Изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени

9.1. Комментарий к статье 61 НК РФ. Общие условия изменения
срока уплаты налога и сбора


    В соответствии с пунктом 1 статьи 61 НК РФ изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок.
    
    Согласно пункту 1 статьи 57 НК РФ сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору.
    
    Положение, установленное пунктом 1 статьи 57 НК РФ о том, что изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном НК РФ, дублируется в пункте 2 статьи 61 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 61 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) срок уплаты налога может быть изменен в отношении всей подлежащей уплате суммы налога либо ее части с начислением процентов на неуплаченную сумму налога (далее - сумма задолженности), если иное не предусмотрено статьей 61 НК РФ.
    
    "Внимание!"
    
    Таким образом, по общему правилу на неуплаченную сумму налога начисляются проценты.
    
    Абзацем 3 пункта 2 статьи 61 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что изменение срока уплаты государственной пошлины осуществляется с учетом особенностей, предусмотренных главой 25.3 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 333.18 НК РФ плательщики уплачивают государственную пошлину, если иное не установлено Главой 25.3 НК РФ, в следующие сроки:
    
    1) при обращении в КС РФ, в суды общей юрисдикции, арбитражные суды или к мировым судьям - до подачи запроса, ходатайства, заявления, искового заявления, жалобы (в том числе апелляционной, кассационной или надзорной);
    
    2) плательщики, являющиеся ответчиками в судах общей юрисдикции, арбитражных судах или по делам, рассматриваемым мировыми судьями, и если при этом решение суда принято не в их пользу и истец освобожден от уплаты государственной пошлины в соответствии с Главой 25.3 НК РФ, - в десятидневный срок со дня вступления в законную силу решения суда;
    
    3) при обращении за совершением нотариальных действий - до совершения нотариальных действий;
    
    4) при обращении за выдачей документов (их копий, дубликатов) - до выдачи документов (их копий, дубликатов);
    

    5) при обращении за проставлением апостиля - до проставления апостиля;
    
    5.1) при обращении за ежегодным подтверждением регистрации судна в Российском международном реестре судов - не позднее 31 марта года, следующего за годом регистрации судна в указанном реестре или за последним годом, в котором было осуществлено такое подтверждение;
    
    6) при обращении за совершением иных юридически значимых действий, за исключением юридически значимых действий, указанных в подпунктах 1 - 5.1 настоящего пункта, - до подачи заявлений и (или) иных документов на совершение таких действий либо до подачи соответствующих документов.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 61 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) изменение срока уплаты налога и сбора осуществляется в форме отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита.
    
    Согласно пункту 1 статьи 64 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных статьей 64 НК РФ, на срок, не превышающий один год, соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.
    
    Отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на срок более одного года, но не превышающий три года, может быть предоставлена по решению Правительства Российской Федерации
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 67 НК РФ инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации, являющейся налогоплательщиком соответствующего налога, при наличии хотя бы одного из следующих оснований:
    
    1) проведение этой организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;
    
    2) осуществление этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;
    
    3) выполнение этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению.
    

    При наличии вышеуказанных оснований согласно пункту 1 статьи 66 НК РФ организации предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.
    
    Приказом ФНС от 04.10.2006 г. N САЭ-3-19/654@ утвержден Порядок рассмотрения заявлений о предоставлении отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов (Далее - Порядок).
    
    В соответствии с пунктом 1 Порядка поступающие в ФНС России заявления налогоплательщиков, плательщиков сборов (далее - налогоплательщики) об изменении срока уплаты федеральных налогов и  сборов  в  форме  отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита направляются на рассмотрение в Управление урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства ФНС России (далее в данном разделе - Управление).
    
    Согласно пункту 5 Порядка общий срок для рассмотрения и принятия решения ФНС России о предоставлении либо об отказе в предоставлении отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита не должен превышать одного месяца со дня получения заявления налогоплательщика.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 61 НК РФ изменение срока уплаты налога и сбора не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога и сбора. Данная норма находится в системной связи с положениями пункта 1 статьи 44 НК РФ, согласно которому обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 61 НК РФ изменение срока уплаты налога и сбора по решению органов, указанных в статье 63 НК РФ, может производиться под залог имущества в соответствии со статьей 73 НК РФ либо при наличии поручительства в соответствии со статьей 74 НК РФ, если иное не предусмотрено Главой 9 НК РФ.
    
    Органами, в компетенцию которых входит принятие решений об изменении сроков уплаты налогов и сборов, согласно пункту 1 статьи 63 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), являются:
    
    1) по федеральным налогам и сборам - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов (за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 3 - 5 пункта 1 статьи 63 НК РФ и пунктом 2 статьи 63 НК РФ) (подпункт 1 пункта 1 статьи 63 НК РФ).
    

    2) по региональным и местным налогам - налоговые органы по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица. Решения об изменении сроков уплаты налогов принимаются по согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов Российской Федерации, муниципальных образований (за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 статьи 63 НК РФ) (подпункт 2 пункта 1 статьи 63 НК РФ).
    
    3) по налогам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, или уполномоченные им таможенные органы (подпункт 3 пункта 1 статьи 63 НК РФ).
    
    4) по государственной пошлине - органы (должностные лица), уполномоченные в соответствии с главой 25.3 НК РФ совершать юридически значимые действия, за которые подлежит уплате государственная пошлина (подпункт 4 пункта 1 статьи 63 НК РФ).
    
    5) по единому социальному налогу - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов. Решения об изменении сроков уплаты единого социального налога принимаются по согласованию с органами соответствующих государственных внебюджетных фондов (подпункт 5 пункта 1 статьи 63 НК РФ).
    
    Пунктом 7 статьи 12 НК РФ предусмотрено, что НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в статье 13 НК РФ, определяются порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов.
    
    Кроме того, на основании пункта 1 статьи 18 НК РФ специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения.
    
    Исходя вышеизложенных норм, пункт 6 статьи 61 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установил, что изменение срока уплаты налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, производится в порядке, предусмотренном Главой 9 НК РФ.
    
    Перечень специальных налоговых режимов закреплен в статье 18 НК РФ. К специальным налоговым режимам на основании статьи 18 НК РФ относятся: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), упрощенная система налогообложения, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
    

   Новая редакция
    

    В соответствии с подпунктом б) пункта 40 статьи 1 Закона N 137-ФЗ абзац первый пункта 2 статьи 61 НК РФ изложен в новой редакции. В новой редакции отсутствует положение о том, что изменение срока уплаты налога и сбора допускается исключительно в порядке, предусмотренном настоящей главой, и в пределах лимитов предоставления отсрочек, рассрочек и налоговых кредитов по уплате налогов и сборов, определенных:
    
    - федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год, - в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в федеральный бюджет;
    
    - законами субъектов Российской Федерации о бюджете - в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджеты соответствующих субъектов Российской Федерации;
    
    - правовыми актами представительных органов муниципальных образований - в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджеты соответствующих муниципальных образований.
    
    Заметим, что судебная практика указывает на то, что налоговый орган вправе отказывать в предоставлении налоговых кредитов, отсрочек, рассрочек по уплате налогов и сборов, в случае, если в бюджете соответствующего уровня не были заложены соответствующие лимиты (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.11.2005 г. N А78-2788/05-С2-27/248-Ф02-5504/05-С1).
    
    Напомним, что на необходимость исключения бюджетных ограничений на предоставление отсрочек и рассрочек было обращено внимание в Бюджетном Послании Президента Российской Федерации В.В. Путина "О бюджетной политике в 2006 г." 26.05.2005 г.:
    
    "Необходимо, чтобы механизм предоставления отсрочек и рассрочек налоговых платежей, установленный НК РФ, наконец заработал на практике. В частности, налогоплательщики должны иметь возможность оформить отсрочку или рассрочку сроком до одного года непосредственно в налоговом органе. Решения о предоставлении налогоплательщикам отсрочки или рассрочки сроком от одного года до трех лет должны приниматься Правительством Российской Федерации.

    Дополнительным основанием для их предоставления должно стать возникновение задолженности по уплате налогов, пени и штрафных санкций, выявленной по результатам контрольной работы налоговых органов.

    Все основания предоставления отсрочек и рассрочек налоговых платежей должны быть установлены законодательно.

    Необходимо также исключить бюджетные ограничения по их предоставлению, устанавливаемые федеральным законом о федеральном бюджете".
    
    Очевидно, что поправка, внесенная в пункта 2 статьи 61 НК РФ, развивает обозначенный Президентом РФ подход в отношении администрирования форм изменения срока уплаты налогов и сборов.
    
    Кроме того, поправками, внесенными в Главу 9 "Изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени" НК РФ упразднен правовой режим налогового кредита, и изменение срока уплаты налога и сбора, предусмотренное статьей 61 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) не может осуществляться в данной форме.
    
    Законом N 137-ФЗ признано утратившим силу правило о том, что положения статьи 61 НК РФ применяются также в отношении изменения срока уплаты налога в государственные внебюджетные фонды. Данное изменение связано с тем, что ранее статья 34.1 НК РФ, устанавливающая полномочия таких органов, была признана утратившей силу Федеральным законом от 29.06.2004 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления".
         
    

9.2. Комментарий к статье 62 НК РФ. Обстоятельства, исключающие
изменение срока уплаты налога


    В соответствии с пунктом 1 статьи 62 НК РФ срок уплаты налога не может быть изменен, если в отношении лица, претендующего на такое изменение:
    
    1) возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах (подпункт 1 пункта 1 статьи 62 НК РФ).
    
    Уголовная ответственность должностных лиц налогоплательщика - юридического лица регулируется тремя статьями УК РФ:
    
    статья 199 УК РФ - уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации;
    
    статья 199.1 УК РФ - неисполнение обязанностей налогового агента;
    
    статья 199.2 УК РФ - сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.
    
    Внимание!
    
    Для возбуждения уголовного дела важен размер неуплаченных налогов. В соответствии со статьей 199 УК РФ уголовная ответственность наступает только в случае неуплаты в крупном и особо крупном размерах.
    
    Размер крупной недоимки составляет более 500 000 рублей при условии, что недоплата превышает 10 процентов от суммы причитающихся налогов. Если размер недоимки больше 1 500 000 рублей, процентное соотношение неуплаченных и причитающихся налогов не имеет значения.
    
    Под особо крупным размером понимают недоимку более 2 500 000 рублей (при 20-процентной неуплате) или более 7 500 000 рублей (независимо от процентного соотношения недоимки и общей суммы налогов).
    
    Внимание!
    
    Неуплаченная сумма налогов и (или) сборов считается крупным размером, только если срок, в течение которого налогоплательщик уклонился от уплаты налога и (или) сбора, составляет не более трех финансовых лет подряд. Установленный УК РФ срок в три года совпадает с продолжительностью периода, который, в соответствии со статьей 87 НК РФ, может быть охвачен налоговой проверкой.
    
    УК РФ установил исчерпывающий перечень способов уклонения от уплаты налогов (статья 199 УК РФ):
    
    фирма не представила в инспекцию налоговую декларацию или другие обязательные документы и (или)
    

    в представленных документах указаны заведомо ложные сведения.
    
    Внимание!
    
    Если налогоплательщик представил в налоговый орган достоверную отчетность, но не перечислил налоги, то он не может быть субъектом преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ.
    
    Статья 199.2 УК РФ устанавливает уголовную ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.
    
    2) проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении в области налогов и сборов, таможенного дела в части налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации (подпункт 2 пункта 1 статьи 65 НК РФ).
    
    Статья 101.4 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) устанавливает порядок производства по делу о предусмотренных НК РФ. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение установлены соответствующими статьями Главы 16 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 13 статьи 101.4 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) по выявленным налоговым органом нарушениям законодательства о налогах и сборах, за которые лица подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа составляет протокол об административном правонарушении. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении лиц, виновных в их совершении, производятся налоговыми органами в соответствии с законодательством об административных правонарушениях.
    
    Административная ответственность за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, а также за ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе предусмотрена статьей 15.3 КоАП РФ, за нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации - статьей 15.4 КоАП РФ, за нарушение сроков представления налоговой декларации - статьей 15.5 КоАП РФ, за непредставление в налоговый орган документов и иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля - статьей 15.6 КоАП РФ, за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности - статьей 15.11 КоАП РФ.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 28.1 КоАП РФ дело об административном правонарушении считается возбужденным с момента:
    

    1) составления первого протокола о применении мер обеспечения производства по делу об административном правонарушении, предусмотренных статьей 27.1 КоАП РФ;
    
    2) составления протокола об административном правонарушении или вынесения прокурором постановления о возбуждении дела об административном правонарушении;
    
    3) вынесения определения о возбуждении дела об административном правонарушении при необходимости проведения административного расследования, предусмотренного статьей 28.7 КоАП РФ;
    
    4) оформления предупреждения или с момента наложения (взимания) административного штрафа на месте совершения административного правонарушения в случае, если в соответствии с частью 1 статьи 28.6 КоАП РФ протокол об административном правонарушении не составляется.
    
    В соответствии со статьей 28.5 КоАП РФ налоговый орган составляет протокол об административном правонарушении немедленно после выявления совершения административного правонарушения.
    
    В случае если требуется дополнительное выяснение обстоятельств дела либо данных о физическом лице или сведений о юридическом лице, в отношении которых возбуждается дело об административном правонарушении, протокол об административном правонарушении составляется в течение двух суток с момента выявления административного правонарушения.
    
    Кроме того, в случае проведения административного расследования протокол об административном правонарушении составляется по окончании расследования в сроки, предусмотренные статьей 28.7 КоАП РФ.
    
    В соответствии со статьей 28.7 КоАП РФ в случаях, если после выявления административного правонарушения в области налогов и сборов осуществляются экспертиза или иные процессуальные действия, требующие значительных временных затрат, проводится административное расследование. При этом срок проведения административного расследования не может превышать один месяц с момента возбуждения дела об административном правонарушении. В исключительных случаях указанный срок по письменному ходатайству должностного лица, в производстве которого находится дело, может быть продлен вышестоящим должностным лицом на срок не более одного месяца, а по делам о нарушении таможенных правил начальником вышестоящего таможенного органа на срок до шести месяцев.
    
    Административная ответственность за нарушение сроков уплаты таможенных платежей установлена статьей 16.22 КоАП РФ.
    
    При этом в случае уклонения от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица, совершенного в крупном или особо крупном размере, наступает уголовная ответственность, предусмотренная статьей 194 УК РФ. Примечанием к данной статье установлено, что уклонение от уплаты таможенных платежей признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных таможенных платежей превышает пятьсот тысяч рублей, а в особо крупном размере - один миллион пятьсот тысяч рублей.
    
    3) имеются достаточные основания полагать, что это лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы Российской Федерации на постоянное жительство (подпункт 3 статьи 62 НК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 62 НК РФ при наличии на момент вынесения решения об изменении срока уплаты налога обстоятельств, указанных в пункте 1 статьи 62 НК РФ, решение об изменении срока уплаты налога не может быть вынесено, а вынесенное решение подлежит отмене, о чем в трехдневный срок письменно уведомляются заинтересованное лицо и налоговый орган по месту учета этого лица. Заинтересованное лицо вправе обжаловать такое решение в порядке, установленном НК РФ. Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц установлен Главой 19 НК РФ.
         
    

9.3. Комментарий к статье 63 НК РФ. Органы, уполномоченные принимать решения об изменении сроков уплаты налогов и сборов
    

    Органами, в компетенцию которых входит принятие решений об изменении сроков уплаты налогов и сборов, согласно пункту 1 статьи 63 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), являются:
    
    1) по федеральным налогам и сборам - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов (за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 3 - 5 пункта 1 статьи 63 НК РФ и пунктом 2 статьи 63 НК РФ) (подпункт 1 пункта 1 статьи 63 НК РФ).
    
    В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 г. N 506, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах является Федеральная налоговая служба (ФНС России).
    
    2) по региональным и местным налогам - налоговые органы по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица. Решения об изменении сроков уплаты налогов принимаются по согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов Российской Федерации, муниципальных образований (за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 статьи 63 НК РФ) (подпункт 2 пункта 1 статьи 63 НК РФ).
    
    3) по налогам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, или уполномоченные им таможенные органы (подпункт 3 пункта 1 статьи 63 НК РФ).
    
    В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.07.2006г. N 459, Федеральная таможенная служба (ФТС России) является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим в соответствии с законодательством Российской Федерации функции по выработке государственной политики и нормативному правовому регулированию, контролю и надзору в области таможенного дела, а также функции агента валютного контроля и специальные функции по борьбе с контрабандой, иными преступлениями и административными правонарушениями.
    
    4) по государственной пошлине - органы (должностные лица), уполномоченные в соответствии с главой 25.3 НК РФ совершать юридически значимые действия, за которые подлежит уплате государственная пошлина (подпункт 4 пункта 1 статьи 63 НК РФ).
    

    В соответствии с пунктом 1 статьи 333.16 НК РФ государственная пошлина - сбор, взимаемый с лиц, указанных в статье 333.17 НК РФ, при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных Главой 25.3 НК РФ, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями Российской Федерации.
    
    5) по единому социальному налогу - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов. Решения об изменении сроков уплаты единого социального налога принимаются по согласованию с органами соответствующих государственных внебюджетных фондов (подпункт 5 пункта 1 статьи 63 НК РФ).
    
    В соответствии со статьей 144 БК РФ в состав государственных внебюджетных фондов Российской Федерации входят:
    
    - Пенсионный фонд Российской Федерации;
    
    - Фонд социального страхования Российской Федерации;
    
    - Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;
    
    - Государственный фонд занятости населения Российской Федерации.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 63 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) если в соответствии с законодательством Российской Федерации федеральные налоги или сборы подлежат зачислению в федеральный бюджет и (или) бюджеты субъектов Российской Федерации, местные бюджеты, сроки уплаты таких налогов или сборов (за исключением государственной пошлины) изменяются на основании решений федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, в части сумм, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, местные бюджеты, по согласованию с финансовыми органами соответствующих субъектов Российской Федерации, муниципальных образований.
    
    Согласно пункту 3 статьи 63 НК РФ если в соответствии с законодательством субъектов Российской Федерации региональные налоги подлежат зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и (или) местные бюджеты, сроки уплаты таких налогов изменяются на основании решений налоговых органов по месту нахождения (жительства) заинтересованных лиц в части сумм, подлежащих зачислению в:
    

    бюджеты субъектов Российской Федерации, - по согласованию с финансовыми органами соответствующих субъектов Российской Федерации;
    
    местные бюджеты, - по согласованию с финансовыми органами соответствующих муниципальных образований.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 63 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    Новая редакция
    
    Законом 137-ФЗ абзаца второго в пункт 1 статьи 64 НК РФ, по которому  отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на срок более одного года, но не превышающий три года, может быть предоставлена по решению Правительства Российской Федерации.
         


9.4. Комментарий к статье 64 НК РФ. Порядок и условия предоставления
отсрочки или рассрочки по уплате налога и сбора


    В пункте 1 статьи 64 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных данной статьей, на срок, не превышающий один год, соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.  
    
    Отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на срок более одного года, но не превышающий три года, может быть предоставлена, в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 64 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) по решению Правительства Российской Федерации.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 64 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены заинтересованному лицу при наличии хотя бы одного из следующих оснований:
    
    1) причинения этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы (подпункт 1 пункта 2 статьи 64 НК РФ).
    
    Непреодолимой силой, исходя из норм ГК РФ (в частности, статьи 202 ГК РФ) считаются чрезвычайные и непредотвратимые при данных условиях обстоятельства, (засуха, наводнение, градобитие и другие форс-мажорные обстоятельства), которые стороны не могли предвидеть и предотвратить.
    
    В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 21.12.1994 г. N 68-ФЗ "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера", чрезвычайная ситуация - это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.
    
    2) задержки этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа (подпункт 2 пункта 2 статьи 64 НК РФ).
    
    Пример
    

    Учитывая, что распределение ассигнований на уплату перечисленных налогов осуществляется в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, которым предусматривается согласование соответствующих форм, установленных Минфином России, с территориальными и федеральными органами Росимущества и Роснедвижимости, а также учитывая, что согласование форм требует значительного времени, и на основании письма ФНС России от 05.04.2006г. N ММ-15-19/377, образовательные учреждения, подведомственные Рособразованию, могут обратиться в территориальные налоговые службы с просьбой об отсрочке авансовых платежей по налогам на имущество и земельного налога.
              
    3) угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога, утверждения арбитражным судом мирового соглашения либо графика погашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления (подпункт 3 пункта 2 статьи 64 НК РФ).
    
    В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 26.10.2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" несостоятельность (банкротство) - это признанная арбитражным судом неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, финансовое оздоровление - это процедура банкротства, применяемая к должнику в целях восстановления его платежеспособности и погашения задолженности в соответствии с графиком погашения задолженности, мировое соглашение - это процедура банкротства, применяемая на любой стадии рассмотрения дела о банкротстве в целях прекращения производства по делу о банкротстве путем достижения соглашения между должником и кредиторами.
    
    4) если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога (подпункт 4 пункта 2 статьи 64 НК РФ).
    
    5) если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер. Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утверждается Правительством Российской Федерации (подпункт 5 пункта 2 статьи 64 НК РФ).
    
    Постановлением Правительства РФ от 06.04.1999 г. N 382 утвержден Перечень сезонных отраслей и видов деятельности, применяемый при предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога, который составляют:
    

    - сельское хозяйство: растениеводство. механизированные работы в полевых условиях. заготовки сельскохозяйственной продукции и сырья. звероводство.
    
    - перерабатывающая промышленность: сезонное производство в организациях мясной и молочной промышленности. сезонное производство в организациях сахарной и консервной промышленности.


    - рыбное хозяйство: рыбохозяйственная деятельность на промысловых судах и в береговых перерабатывающих организациях. искусственное воспроизводство рыбных запасов. выращивание прудовой товарной рыбы и рыбопосадочного материала. добыча и переработка водорослей и морских млекопитающих.


    - нефтедобывающая и газовая промышленность: обустройство месторождений и строительство объектов на болотистых местах и под водой в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.


    - торфяная промышленность: добыча, сушка и уборка торфа. ремонт и обслуживание технологического оборудования в полевых условиях.


    - медицинская промышленность: заготовка растительного лекарственного и эфирно-масличного сырья.


    - лесная, деревообрабатывающая и целлюлозно-бумажная промышленность: заготовка и вывозка древесины, сплавные и лесоперевалочные работы, работы по выгрузке древесины из судов водного транспорта и выкатке древесины из воды. заготовка живицы, пневого осмола и бересты.


    - легкая промышленность: сезонное производство изделий из натурального меха в организациях меховой промышленности.


    - лесное хозяйство: подготовка почвы, посев и посадка леса, уход за лесными культурами, работа в лесопитомниках. полевые лесоустроительные работы. заготовка дикорастущих лесных продуктов.


    - охотничье хозяйство: охотничий промысел и заготовка продукции охоты. охрана, учет и воспроизводство охотничьих животных, включая биотехнические мероприятия и дичеразведение. полевые охотоустроительные работы.


    - водное хозяйство: дноуглубительные и берегоукрепительные работы.


    - геолого-разведочные работы: полевые экспедиционные работы.


    - промышленность нерудных строительных материалов: добыча песчано-гравийной смеси из русел рек.


    - промышленность по добыче и обработке драгоценных металлов и драгоценных камней: добыча драгоценных металлов и драгоценных камней из россыпных месторождений. добыча драгоценных металлов из рудных месторождений малой мощности (малые золоторудные месторождения).


    - речной и морской транспорт: перевозки пассажиров и грузов, погрузочно-разгрузочные работы в районах с ограниченными сроками навигации.


    - все отрасли экономики: досрочный завоз продукции (товаров) в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности.


    6) при наличии оснований для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, установленных ТК РФ (подпункт 6 пункта 2 статьи 64 НК РФ).
    
    В соответствии со статьей 334 ТК РФ отсрочка или рассрочка уплаты таможенных пошлин, налогов предоставляется плательщику таможенных пошлин, налогов при наличии хотя бы одного из следующих оснований:
    
    1) причинение этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы.
    
    2) задержка этому лицу финансирования из федерального бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа.
    
    3) товары, перемещаемые через таможенную границу, являются товарами, подвергающимися быстрой порче.
    
    4) осуществление лицом поставок по межправительственным соглашениям.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 64 НК РФ отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены по одному или нескольким налогам.
    
    Согласно пункту 4 статьи 64 НК РФ если отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставлена по основаниям, указанным в подпунктах 3, 4 и 5 пункта 2 данной статьи, на сумму задолженности начисляются проценты исходя из ставки, равной одной второй ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей за период отсрочки или рассрочки, если иное не предусмотрено таможенным законодательством Российской Федерации в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.
    
    В соответствии со статьей 40 Федерального закона от 10.07.2002г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации" под рефинансированием понимается кредитование Центральным банком Российской Федерации кредитных организаций.
    
    Внимание!
    
    Центральный банк Российской Федерации телеграммой от 20.10.2006 г. N 1734-У сообщил, что, начиная с 23.10.2006 г., ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации устанавливается в размере 11,0% годовых.
    
    Если отсрочка или рассрочка по уплате налогов предоставлена по основаниям, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 2 статьи 64 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), на сумму задолженности проценты не начисляются.
    

    В соответствии с пунктом 1 статьи 336 ТК РФ за предоставление отсрочки или рассрочки уплаты таможенных пошлин, налогов взимаются проценты, начисляемые на сумму задолженности по уплате таможенных пошлин, налогов исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей в период отсрочки или рассрочки уплаты таможенных пошлин, налогов.
    
    Согласно пункту 5 статьи 64 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога с указанием оснований подается в соответствующий уполномоченный орган. К этому заявлению прилагаются документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в пункте 2 данной статьи. Копия указанного заявления направляется заинтересованным лицом в пятидневный срок в налоговый орган по месту его учета.
    
    Кроме того, уполномоченный орган вправе потребовать от заинтересованного лица, а это лицо соответственно представить уполномоченному органу документы об имуществе, которое может быть предметом залога, либо поручительство.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 61 НК РФ изменение срока уплаты налога и сбора по решению органов, указанных в статье 63 НК РФ, может производиться под залог имущества в соответствии со статьей 73 НК РФ либо при наличии поручительства в соответствии со статьей 74 НК РФ, если иное не предусмотрено Главой 9 НК РФ.
    
    Приказом ФНС от 04.10.2006 г. N САЭ-3-19/654@ утвержден Порядок рассмотрения заявлений о предоставлении отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов (Далее - Порядок).
    
    В соответствии с пунктом 1 Порядка поступающие в ФНС России заявления налогоплательщиков, плательщиков сборов (далее - налогоплательщики) об изменении срока уплаты федеральных налогов и  сборов  в  форме  отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита направляются на рассмотрение в Управление урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства ФНС России (далее в данном разделе - Управление).
    
    Согласно пункту 6 статьи 64 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении принимается уполномоченным органом по согласованию с финансовыми органами "(органами государственных внебюджетных фондов) в соответствии со статьей 63 НК РФ в течение одного месяца со дня получения заявления заинтересованного лица.
    
    Это положение дублируется Порядком, согласно пункту 5 которого общий срок для рассмотрения и принятия решения ФНС России о предоставлении либо об отказе в предоставлении отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита не должен превышать одного месяца со дня получения заявления налогоплательщика.
    

    Кроме того, по ходатайству заинтересованного лица уполномоченный орган вправе принять решение о временном (на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки) приостановлении уплаты суммы задолженности заинтересованным лицом. Копия такого решения представляется заинтересованным лицом в налоговый орган по месту его учета в пятидневный срок со дня принятия решения.
    
    Внимание!
    
    Наличие или отсутствие права временно не уплачивать имеющуюся задолженность зависит от решения, принятого налоговым органом.
    
    В соответствии с пунктом 7 статьи 64 НК РФ при отсутствии обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 62 НК РФ, уполномоченный орган не вправе отказать заинтересованному лицу в отсрочке или рассрочке по уплате налога по основаниям, указанным в подпунктах 1 или 2 пункта 2 данной статьи, в пределах соответственно суммы причиненного заинтересованному лицу ущерба либо суммы недофинансирования или неоплаты выполненного этим лицом государственного заказа.
    
    Данное положение подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.12.2005 г. N А44-2053/2005-9).
    
    Пунктом 8 статьи 64 НК РФ установлено, что решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должно содержать указание на:
    
    сумму задолженности, налог, по уплате которого предоставляется отсрочка или рассрочка,
    
    сроки и порядок уплаты суммы задолженности и начисляемых процентов,
    
    в соответствующих случаях документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство.
    
    Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога вступает в действие со дня, установленного в этом решении. При этом причитающиеся пени за все время со дня, установленного для уплаты налога, до дня вступления в силу этого решения включаются в сумму задолженности, если указанный срок уплаты предшествует дню вступления этого решения в силу.
    
    Если отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставляется под залог имущества, решение о ее предоставлении вступает в действие только после заключения договора о залоге имущества в порядке, предусмотренном статьей 73 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    В случае расторжения мирового соглашения и возобновления производства по делу о банкротстве либо в случае прекращения процедуры финансового оздоровления решение о предоставлении отсрочки или рассрочки, принятое в соответствии с настоящей статьей, при наличии соответствующего основания, предусмотренного подпунктом 3 пункта 2 статьи 64 НК РФ, утрачивает силу со дня расторжения мирового соглашения либо со дня прекращения процедуры финансового оздоровления.
    

    В соответствии с пунктом 9 статьи 64 НК РФ решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должно быть мотивированным, в частности, при наличии оснований, указанных в подпунктах 1 или 2 пункта 2 данной статьи, в решении об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должны быть приведены имеющее место обстоятельства, исключающие изменение срока исполнения обязанности по уплате налога.
    
    Решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога может быть обжаловано заинтересованным лицом в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
    
    Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц установлен Главой 19 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 10 статьи 64 НК РФ копия решения о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении направляется уполномоченным органом в трехдневный срок со дня принятия такого решения заинтересованному лицу и в налоговый орган по месту учета этого лица.
    
   Внимание!
    
    Судебная практика свидетельствует, что непринятие налоговым органом решения по заявлению налогоплательщика о предоставлении рассрочки по уплате налога не соответствует закону и нарушает права налогоплательщика. Кроме этого, НК РФ не содержит запрета повторного обращения в налоговый орган с указанным заявлением по налогу, по которому ранее рассрочка уже была предоставлена.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Организация подала в налоговый орган заявление с просьбой о предоставлении рассрочки по уплате налога на землю и в качестве основания рассрочки по уплате земельного налога указывает угрозу банкротством в случае единовременной выплаты им налога. Налоговый орган отказался удовлетворять требования налогоплательщика. Организация обратилась в суд с заявлением к налоговому органу о признании недействительным его действий, выразившихся в отказе в предоставлении рассрочки по уплате налога на землю сроком на шесть месяцев.
    
    Позиция суда
    

    Подпунктом 4 пункта 1 статьи 21 НК РФ установлено, что налогоплательщики имеют право получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ.
    
    В соответствии с положениями статьи 61 НК РФ изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок.
    
    Условия и процедура предоставления рассрочки или отсрочки по уплате налога и сбора установлена статьей 64 НК РФ.
    
    Согласно пункту 1 статьи 64 НК РФ отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных статьей 64 НК РФ, на срок от одного до шести месяцев соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.
    
    Основания для предоставления рассрочки по уплате налога предусмотрены пунктом 2 статьи 64 НК РФ.
    
    Одним из оснований предоставления рассрочки, в силу пункта 3 части 2 статьи 64 НК РФ, является угроза банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 64 НК РФ заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога с указанием оснований подается в соответствующий уполномоченный орган. К этому заявлению прилагаются документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в пункте 2 данной статьи.
    
    В силу пункта 6 статьи 64 НК РФ решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении принимается уполномоченным органом по согласованию с финансовыми органами (органами внебюджетных фондов) в соответствии со статьей 63 НК РФ в течение одного месяца со дня получения заявления заинтересованного лица.
    
    Суд решил, что непринятие решения налоговым органом по заявлению налогоплательщика не соответствуют пункту 6 статьи 64 НК РФ и нарушает его права и законные интересы на получение отсрочки или рассрочки по уплате налога.
    
    Кроме этого, суд решил, что вывод о том, что организация не имеет права повторного обращения в налоговый орган с заявлением о предоставлении рассрочки по налогу, по которому рассрочка ему уже ранее была предоставлена, не основан на нормах материального права, поскольку нормы НК РФ не содержат такого запрета.
    

    (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.08.2005 г. N Ф04-5462/2005(14174-А27-37).
              
    Согласно пункту 12 статьи 64 НК РФ возможно установление дополнительных оснований и иных условий предоставления отсрочки и рассрочки уплаты региональных и местных налогов:
    
    по региональным налогам - законами субъектов Российской Федерации;
    
    по местным налогам - нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований.
    
    В соответствии с пунктом 13 статьи 64 НК РФ правила данной статьи о порядке и условиях предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога применяются также в отношении порядка и условий предоставления отсрочки или рассрочки по уплате сборов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
    
    Новая редакция
    
    Пунктом 42 статьи 1 Закона N 137-ФЗ в статью 64 НК РФ внесено несколько изменений, среди которых необходимо выделить наиболее существенные:
    
    1) В пункте 1 статьи 64 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что отсрочка или рассрочка может предоставляться на срок до одного года. Редакция пункта 1 статьи 64 НК РФ, действовавшая до принятия Закона N 137-ФЗ, предполагала предоставление отсрочки или рассрочки на срок до одного года, то есть снимается ограничение на предоставление отсрочек и рассрочек на небольшие сроки (до шести месяцев).
    
    2) к основанию предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога добавилось положение, по которому такая отсрочка предоставляется в случае утверждения арбитражным судом мирового соглашения либо графика погашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления. Соответственно, в случае расторжения мирового соглашения и возобновления производства по делу о банкротстве либо в случае прекращения процедуры финансового оздоровления решение о предоставлении отсрочки или рассрочки, принятое в соответствии с настоящей статьей, при наличии соответствующего основания, предусмотренного подпунктом 3 пункта 2 статьи 64 НК РФ, утрачивает силу со дня расторжения мирового соглашения либо со дня прекращения процедуры финансового оздоровления.
    
    3) срок направления копии заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога уменьшился - вместо 10 дней теперь такой срок устанавливается в 5 дней.
         

    

9.5. Комментарий к статье 65 НК РФ. Налоговый кредит
    

    Пунктом 43 статьи 1 Закона N 137-ФЗ упразднен правовой режим налогового кредита и статья 65 НК РФ утратила силу.
    
    

9.6. Комментарий к статье 66 НК РФ. Инвестиционный налоговый кредит


    В соответствии с пунктом 1 статьи 67 НК РФ инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации, являющейся налогоплательщиком соответствующего налога, при наличии хотя бы одного из следующих оснований:
    
    1) проведение этой организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;
    
    2) осуществление этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;
    
    3) выполнение этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению.
    
    При наличии вышеуказанных оснований согласно пункту 1 статьи 66 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) организации предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.
    
    Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль организации,  также по региональным и местным налогам.
    
    Срок, на который может быть предоставлен инвестиционный налоговый кредит, составляет период от одного года до пяти лет.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 66 НК РФ организация, получившая инвестиционный налоговый кредит, вправе уменьшать свои платежи по соответствующему налогу в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите. При этом по общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 68 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) действие договора прекращается по истечении срока действия соответствующего решения уполномоченного органа или договора.
    
    Согласно пункту 2 статьи 68 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) досрочное прекращение действия такого договора возможно в случае уплаты всей причитающейся суммы инвестиционного налогового кредита и соответствующих процентов до истечения установленного срока, а также по соглашению сторон и по решению суда.
    
    Судебные органы в случаях уменьшения налога в течение срока действия такого договора на стороне налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 15.03.2004 г. N Ф09-869/04-АК и от 14.07.2004 г. N Ф09-2776/04-АК).
    

    Общий порядок уменьшения налоговых платежей определен пунктом 2 статьи 66 НК РФ: уменьшение производится по каждому платежу соответствующего налога, по которому предоставлен инвестиционный налоговый кредит, за каждый отчетный период до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате всех таких уменьшений (накопленная сумма кредита), не станет равной сумме кредита, предусмотренной соответствующим договором.
    
    Конкретный порядок уменьшения налоговых платежей подлежит определению в заключаемом договоре об инвестиционном налоговом кредите.
    
    Внимание!
    
    Пункт 5 статьи 67 НК РФ допускает возможность заключения с организацией более одного договора об инвестиционном налоговом кредите.
    
    В случае если организацией заключено более одного договора об инвестиционном налоговом кредите, срок действия которых не истек к моменту очередного платежа по налогу, накопленная сумма кредита определяется отдельно по каждому из этих договоров.
    
    При этом увеличение накопленной суммы кредита производится вначале в отношении первого по сроку заключения договора, а при достижении этой накопленной суммой кредита размера, предусмотренного указанным договором, организация может увеличивать накопленную сумму кредита по следующему договору.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 66 НК РФ в каждом отчетном периоде (независимо от числа договоров об инвестиционном налоговом кредите) суммы, на которые уменьшаются платежи по налогу, не могут превышать 50 процентов размеров соответствующих платежей по налогу, определенных по общим правилам без учета наличия договоров об инвестиционном налоговом кредите.
    
    При этом накопленная в течение налогового периода сумма кредита не может превышать 50 процентов размеров суммы налога, подлежащего уплате организацией за этот налоговый период.
    
    Если накопленная сумма кредита превышает предельные размеры, на которые допускается уменьшение налога, установленные настоящим пунктом, для такого отчетного периода, то разница между этой суммой и предельно допустимой суммой переносится на следующий отчетный период.
    
    Если организация имела убытки по результатам отдельных отчетных периодов в течение налогового периода либо убытки по итогам всего налогового периода, излишне накопленная по итогам налогового периода сумма кредита переносится на следующий налоговый период и признается накопленной суммой кредита в первом отчетном периоде нового налогового периода.
    


9.7. Комментарий к статье 67 НК РФ. Порядок и условия предоставления
инвестиционного налогового кредита


    В соответствии с пунктом 1 статьи 67 НК РФ инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации, являющейся налогоплательщиком соответствующего налога, при наличии хотя бы одного из следующих оснований:
    
    1) проведение этой организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами.
    
    В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 67 НК РФ инвестиционный налоговый кредит по данному основанию предоставляется на сумму кредита, составляющую 30 процентов стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования, используемого исключительно для перечисленных выше целей.
    
    Согласно пункту 3 статьи 67 НК РФ основания для получения инвестиционного налогового кредита должны быть документально подтверждены заинтересованной организацией.
    
    2) осуществление этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов.
    
    В соответствии с подпунктом 2 статьи 67 НК РФ инвестиционный налоговый кредит по данному основанию предоставляется на суммы кредита, определяемые по соглашению между уполномоченным органом и заинтересованной организацией.
    
    Согласно пункту 3 статьи 67 НК РФ основания для получения инвестиционного налогового кредита должны быть документально подтверждены заинтересованной организацией.
    
    3) выполнение этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению.
    
    В соответствии с подпунктом 2 статьи 67 НК РФ инвестиционный налоговый кредит по данному основанию предоставляется на суммы кредита, определяемые по соглашению между уполномоченным органом и заинтересованной организацией.
    
    Согласно пункту 3 статьи 67 НК РФ основания для получения инвестиционного налогового кредита должны быть документально подтверждены заинтересованной организацией.
    
    При наличии вышеуказанных оснований согласно пункту 1 статьи 66 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) организации предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.
    

    В соответствии с пунктом 4 статьи 67 НК РФ инвестиционный налоговый кредит предоставляется на основании заявления организации и оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и этой организацией.
    
    При этом форма договора об инвестиционном налоговом кредите устанавливается уполномоченным органом, принимающим решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 67 НК РФ решение о предоставлении организации инвестиционного налогового кредита принимается уполномоченным органом по согласованию с финансовыми органами (органами внебюджетных фондов) в соответствии со статьей 63 НК РФ в течение одного месяца со дня получения заявления. Наличие у организации одного или нескольких договоров об инвестиционном налоговом кредите не может служить препятствием для заключения с этой организацией другого договора об инвестиционном налоговом кредите по иным основаниям.
    
    Приказом ФНС от 04.10.2006 г. N САЭ-3-19/654@ утвержден Порядок рассмотрения заявлений о предоставлении отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов (Далее - Порядок). Вышеизложенные нормы дублируются в данном Порядке.
    
    Так, согласно пункту 5 Порядка общий срок для рассмотрения и принятия решения ФНС России о предоставлении либо об отказе в предоставлении отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита не должен превышать одного месяца со дня получения заявления налогоплательщика.
    
    Форма решения о предоставлении инвестиционного налогового кредита утверждена Приложением N 3 к данному Порядку.
    
    В пункте 6 статьи 67 НК РФ установлены требования к содержанию договора об инвестиционном налоговом кредите. Так, договор должен предусматривать:
    

    - порядок уменьшения налоговых платежей.


    - сумму кредита (с указанием налога, по которому организации предоставлен инвестиционный налоговый кредит).


    - срок действия договора.


    - начисляемые на сумму кредита проценты.


    - порядок погашения суммы кредита и начисленных процентов.


    - документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство.


    - ответственность сторон.


    положения, в соответствии с которыми не допускаются в течение срока его действия реализация или передача во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого организацией явилось условием для предоставления инвестиционного налогового кредита, либо определяются условия такой реализации (передачи).
    
    Не допускается устанавливать проценты на сумму кредита по ставке, менее одной второй и превышающей три четвертых ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
    
    В соответствии со статьей 40 Федерального закона от 10.07.2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации" под рефинансированием понимается кредитование Центральным банком Российской Федерации кредитных организаций.
    
    Внимание!
    
    Центральный банк Российской Федерации телеграммой от 20.10.2006 г. N 1734-У сообщил, что, начиная с 23.10.2006 г., ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации устанавливается в размере 11,0% годовых.
    
    Копия договора представляется организацией в налоговый орган по месту ее учета в пятидневный срок со дня заключения договора.
    
    Согласно пункту 7 статьи 67 НК РФ возможно установление дополнительных оснований и иных условий предоставления инвестиционного налогового кредита и ставки процентов на сумму кредита:
    
    по региональным налогам - законами субъектов Российской Федерации;
    
    по местным налогам - нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований.
    
    

9.8. Комментарий к статье 68 НК РФ. Прекращение действия отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита
         

    По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 68 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) действие договора прекращается по истечении срока действия соответствующего решения уполномоченного органа или договора. Кроме того, договор прекращается в других случаях, установленных данной статьей.
    
    Так, согласно пункту 2 статьи 68 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) досрочное прекращение действия такого договора возможно в случае уплаты всей причитающейся суммы инвестиционного налогового кредита и соответствующих процентов до истечения установленного срока, а также по соглашению сторон и по решению суда.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 68 НК РФ при нарушении заинтересованным лицом условий предоставления отсрочки, рассрочки действие отсрочки, рассрочки может быть досрочно прекращено по решению уполномоченного органа, принявшего решение о соответствующем изменении срока исполнения обязанности по уплате налога и сбора.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 68 (в редакции Закона N 137-ФЗ)  при досрочном прекращении действия отсрочки, рассрочки налогоплательщик должен в течение одного месяца после получения им соответствующего решения уплатить неуплаченную сумму задолженности, а также пени за каждый календарный день, начиная со дня, следующего за днем получения этого решения, по день уплаты этой суммы включительно.
    
    При этом оставшаяся неуплаченной сумма задолженности определяется как разница между суммой задолженности, определенной в решении о предоставлении отсрочки (рассрочки), увеличенной на сумму процентов, исчисленную в соответствии с решением об отсрочке (рассрочке) за период действия отсрочки (рассрочки), и фактически уплаченными суммами и процентами.
    
    Актуальная проблема
    
    Постановлением Правительства Российской Федерации от 03.09.1999 г. N 1002, установлено, что организация утрачивает право на реструктуризацию по обязательным платежам в федеральный бюджет при наличии на 1-е число месяца, следующего за истекшим кварталом, задолженности по уплате в федеральный бюджет текущих налоговых платежей, включая авансовые платежи (взносы) по налогам с налоговым периодом, превышающим один месяц, а также при неуплате платежей, установленных графиком, если иное не предусмотрено Постановлением Правительства Российской Федерации от 03.09.1999 г. N 1002.
    
    Согласно пункту 8 Порядка проведения реструктуризации при возникновении обстоятельств, указанных в пункте 7 названного Порядка, налоговый орган по месту нахождения организации в месячный срок принимает решение о прекращении его действия. Прекращение действия решения о реструктуризации является правовым основанием для направления налогоплательщику требования в порядке, установленном НК РФ.
    

    При этом Постановлением Правительства Российской Федерации от 03.09.1999г. N 1002 какого-либо особого порядка взыскания указанной задолженности не предусмотрено. Вместе с тем, в постановлении ВАС РФ от 22.03.2005 г. N 13054/04 указано на то, что реструктуризация по своей сути является разновидностью рассрочки по уплате налога, которая в соответствии со статьей 64 НК РФ представляет собой изменение срока уплаты налога. Порядок исполнения обязанности по уплате оставшейся суммы задолженности при досрочном прекращении действия рассрочки регламентирован статьей 68 НК РФ. Следовательно, этот же порядок применим и в случае прекращения реструктуризации. Поэтому взыскание налога в принудительном порядке, предусмотренном статьями 46, 47 НК РФ, осуществляется в таком случае с учетом требований, указанных в статье 68 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 68 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) извещение об отмене решения об отсрочке или рассрочке направляется принявшим это решение уполномоченным органом налогоплательщику или плательщику сбора по почте заказным письмом в течение пяти дней со дня принятия решения. Извещение об отмене решения об отсрочке или рассрочке считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Копия такого решения в те же сроки направляется в налоговый орган по месту учета этих лиц.
    
    Согласно пункту 6 статьи 68 НК РФ решение уполномоченного органа о досрочном прекращении действия отсрочки, рассрочки может быть обжаловано налогоплательщиком или плательщиком сбора в суд в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
    
    Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц установлен Главой 19 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 7 статьи 68 (в редакции Закона N 137-ФЗ) действие договора об инвестиционном налоговом кредите может быть досрочно прекращено по соглашению сторон или по решению суда.
    
    Согласно пункту 8 статьи 68 (в редакции Закона N 137-ФЗ) если в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите заключившая его организация нарушит предусмотренные договором условия реализации либо передачи во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого явилось основанием предоставления инвестиционного налогового кредита, эта организация в течение одного месяца со дня расторжения договора об инвестиционном налоговом кредите обязана уплатить все неуплаченные ранее в соответствии с договором суммы налога, а также соответствующие пени и проценты на неуплаченные суммы налога, начисленные за каждый календарный день действия договора об инвестиционном налоговом кредите исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей за период от заключения до расторжения указанного договора.
    
    Однако если организация получила инвестиционный налоговый кредит на основании выполнения этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставления ею особо важных услуг населению и нарушает данные обязательства в течение установленного договором срока, то не позднее трех месяцев со дня расторжения договора она обязана уплатить всю сумму неуплаченного налога и проценты на эту сумму, которые начисляются за каждый календарный день действия договора исходя из ставки, равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
    

         

Глава 10. Требование об уплате налогов и сборов

10.1. Комментарий к статье 69 НК РФ. Требование об уплате налога и сбора

    В соответствии с пунктом 1 статьи 69 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога.
    
    Согласно пункту 1 статьи 45 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.
    
    Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 69 НК РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.
    
    Официальная позиция
    
    Президиум ВАС России в Постановлении от 29.03.2005 г. N 13592/04 указал, что  выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера и перечисление денежных средств во исполнение решения налогового органа не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налога и сбора.
    
    Следовательно, перечисление налогоплательщиком денежных средств в уплату доначисленных решением налогового органа налога носит характер взыскания налоговым органом недоимки.
    
    Взыскание налога - длящийся процесс. На первом этапе налоговым органом направляется налогоплательщику требование об уплате налога с предложением в установленный срок уплатить доначисленную сумму. На втором этапе налоговым органом применяются принудительные меры взыскания, предусмотренные статьями 46 и 47 НК РФ.
    
    Таким образом, направление требования об уплате налога, является составной частью процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налога для организации.
    
    Согласно статье 71 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в случае, если обязанность налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов по уплате налога и сбора изменилась после направления требования об уплате налога и сбора, налоговый орган обязан направить указанным лицам уточненное требование.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 69 НК РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
    

    Согласно пункту 3 статьи 101.3 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном статьей 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 69 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) требование об уплате налога должно содержать сведения о:
    

    - сумме задолженности по налогу,


    - размере пеней, начисленных на момент направления требования,


    - сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах,


    - сроке исполнения требования,


    - мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.


    - подробные данные об основаниях взимания налога,


    - ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.


    Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение 10 календарных дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании.
    
    Внимание!
    
    Зачастую налогоплательщики пытаются оспорить обязанность по уплате налога лишь на том основании, что оно оформлено с нарушениями. Такая практика не находит поддержки в арбитражных судах, которые указывают, что требование об уплате налога и сбора не может быть признано недействительным по формальным признакам, если оно соответствует фактической обязанности налогоплательщика.
    
    Актуальная проблема
    
    Требование об уплате налога и сбора не может быть признано недействительным по формальным признакам, если оно соответствует фактической обязанности налогоплательщика. Такой вывод подтверждает судебная практика.
   
    Судебная практика
   
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговый орган направил налогоплательщику требование об уплате налога и пени. Налогоплательщик не согласился с указанным требованием налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.
    
    В обоснование заявленных требований налогоплательщик сослался на несоответствие оспариваемого ненормативного акта положениям статьи 69 НК РФ, а именно на отсутствие в требовании сведений о размерах недоимки по конкретным налогам, сроков уплаты налогов, даты и периода начисления пеней. Требование получено налогоплательщиком за пределами срока его исполнения.
    
    Позиция суда
    
    В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги.
    
    Пунктом 3 статьи 44 НК РФ предусмотрено, что обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается:
    
    с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;
    
    с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора;
    
    с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами) в соответствии со статьей 49 НК РФ.
    

    Согласно пункту 1 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога налогоплательщик должен исполнить самостоятельно в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом, органом государственного внебюджетного фонда или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога, которое должно содержать сведения, указанные в пункте 4 статьи 69 НК РФ.
    
    Требование налогового органа может быть признано арбитражным судом недействительным, если оно не соответствует фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога и пеней или если нарушения, допущенные налоговым органом при оформлении требования, являются существенными.
    
    У налогоплательщика на момент направления требования, имелась обязанность по уплате налога и задолженность по пеням.
    
    Суд решил, что направленное налогоплательщику требование соответствует фактической обязанности заявителя по уплате налога и пеней.
    
    (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2005 г. N А56-14510/04).
              
    Кроме того, если налогоплательщик имеет неисполненную обязанность по уплате налога, то требование выставленное налоговым органом на этом основании, не может быть признано недействительным лишь по формальным основаниям
    
   Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговый орган направил в адрес налогоплательщика требование об уплате налога.
    
    Налогоплательщик в добровольном порядке суммы налога, указные в требовании, не уплатил, в связи с чем, налоговый орган в порядке статьи 46 НК РФ вынес решение о взыскании налогов и пеней за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся на счетах в банках.
    
    Налогоплательщик не согласился с названными требованием и решением налогового органа и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании данных ненормативных актов недействительными.
    
    Позиция суда
    
    Согласно пункту 1 статьи 69 НК РФ требованием об уплате налога требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога.
    
    Пунктом 3 статьи 44 НК РФ установлен перечень оснований, при наличии которых, обязанность по уплате налога прекращается. То есть, если суд признал требование налогового органа об уплате налога и сбора, это не будет являться основанием для прекращения обязанности налогоплательщика по уплате налога.
    

    Суд решил, что признание требования об уплате налога и сбора недействительным по формальным основаниям, то есть незначительным нарушениям требований, установленных главой 10 НК РФ, не влечет правовых последствий, таких как прекращение обязанности налогоплательщика по уплате налога и (или) сбора.
    
    (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2005 г. N А56-14510/04).
    
    Кроме того, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.04.2006 г. N А79-7258/2005 суд пришел к выводу, что требование об уплате налога и сбора может быть признано недействительным, если оно не соответствует фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога и пеней или если нарушения, допущенные налоговым органом при оформлении требования, являются существенными.
    
    Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Московского округа от 20.12.2002 г. N КА-А40/8183-02, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.11.2004 г. N А26-4709/04-28, от 26.12.2003 г. N А52/1847/2003/2, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.04.2006 г. N А79-7253/2005.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 69 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) требование об уплате налога направляется налогоплательщику налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на учете. Форма требования утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
    
    Формы требования об уплате налога утверждены приказом МНС России от 29.08.2002 г. N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности".
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 69 (в редакции Закона N 137-ФЗ) требование об уплате налога может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования.
    
    Если указанными способами требование об уплате налога вручить невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
    
    Официальная позиция
    

    Как разъяснил Пленум ВАС России в пункте 18 Постановления от 28.02.2001 г. N 5, при рассмотрении споров судам необходимо исходить из того, что в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате налога, направленного заказным письмом.
    
    В соответствии с пунктом 8 статьи 69 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении требований об уплате сборов, пеней, штрафов и распространяются на требования, направляемые плательщикам сборов и налоговым агентам.
         
    

10.2. Комментарий к статье 70 НК РФ. Сроки направления
требования об уплате налога и сбора


    Пунктом 48 статьи 1 Закона N 137-ФЗстатья 70 НК РФ изложена в новой редакции. В основном, внесенные в данную статью изменения носят технический и уточняющий характер.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 70 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено пунктом 2 данной статьи.
    
    При выявлении недоимки налоговый орган составляет документ по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
    
    Формы требования об уплате налога утверждены приказом МНС России от 29.08.2002 г. N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности".
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 70 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.
    
    Президиум ВАС РФ в пункте 6 Информационного письма от 17.03.2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ"  указал на то, что пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного статьей 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней.
       
 Кроме того, Президиум ВАС РФ в пункте 14 Информационного письма от 11.08.2004 г. N 79 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании" указал, что при определении срока направления требования о взыскании сумм недоимок по страховым взносам и срока обращения в суд с таким требованием применяются положения статей 48 и 70 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 70 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) правила, установленные статьей 70 НК РФ, применяются также в отношении сроков направления требования об уплате сбора, а также пеней и штрафа и требования о перечислении налога, направляемого налоговому агенту.
         

    

10.3. Комментарий к статье 71 НК РФ. Последствия изменения обязанности
по уплате налога и сбора


    Пунктом 49 статьи 1 Закона N 137-ФЗстатья 71 НК РФ изложена в новой редакции. Изменения в данной статье носят технический и уточняющий характер.
    
    Так, в соответствии со статьей 71 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в случае, если обязанность налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов по уплате налога или сбора изменилась после направления требования об уплате налога, сбора, пеней и штрафа, налоговый орган обязан направить указанным лицам уточненное требование.
    
    Формы требования об уплате налога утверждены Приказом МНС России от 29.08.2002 г. N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности". Данным Приказом предусмотрено, что в случае направления уточненного требования на оборотной стороне требований делаются соответствующие записи, в том числе об отзыве требования, после направления которого изменилась обязанность налогоплательщика или плательщика сборов по уплате налогов и сборов.
    
    Законодательство о налогах и сборах позволяет налоговому органу направлять повторное требование об уплате налога лишь в порядке статьи 71 НК РФ, в форме уточненного требования, когда обязанность налогоплательщика по уплате налога и (или) сбора изменилась.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    В связи с наличием у налогоплательщика задолженности по налогу на доходы физических лиц, образовавшейся по результатам выездных проверок, налоговый орган требованием об уплате налога и сбора предложил налогоплательщику в добровольном порядке уплатить в бюджет пени за неуплату названного налога.
    
    Налогоплательщик, не согласившись с указанным требованием, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
    
    Позиция суда
    
    НК РФ не предоставляет налоговому органу права направлять налогоплательщику повторное требование, за исключением случаев, когда направление уточненного требования обусловлено изменениями обязанности по уплате налога и сбора (статья 71 НК РФ). В рассматриваемом случае доказательств такого изменения обязанности налоговый орган не представил.
    
    Поэтому неоднократное направление налогоплательщику требований по уплате налогов и пеней за один и тот же налоговый период и по одним и тем же налогам влечет не только изменение установленных статьей 70 НК РФ сроков направления требования об уплате налогов и пеней, но и позволяет взыскать налоги и пени, срок принудительного взыскания которых налоговым органом пропущен, что является нарушением законодательства, а также нарушает права налогоплательщика.
    

    Суд решил, что повторное требование, не выполняющее требований статьи 71 НК, незаконно.
    
    (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2006 г. N А19-25804/05-11-Ф02-240/06-С1).
    

Глава 11. Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов

11.1. Комментарий к статье 72 НК РФ. Способы обеспечения исполнения
обязанности по уплате налогов и сборов


    В соответствии с пунктом 1 статьи 72 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться следующими способами: залогом имущества, поручительством, пеней, приостановлением операций по счетам в банке и наложением ареста на имущество налогоплательщика.
    
    Согласно пункту 1 статьи 73 НК РФ в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспечена залогом.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 61 НК РФ изменение срока уплаты налога и сбора по решению органов, указанных в статье 63 НК РФ, может производиться под залог имущества в соответствии со статьей 73 НК РФ либо при наличии поручительства в соответствии со статьей 74 НК РФ, если иное не предусмотрено Главой 9 НК РФ.
    
    На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    В соответствии со статьей 334 ГК РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. Залог возникает в силу договора. Залог возникает также на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения исполнения какого обязательства признается находящимся в залоге.
    
    Согласно статье 336 ГК РФ предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом. Залог отдельных видов имущества, в частности имущества граждан, на которое не допускается обращение взыскания, может быть законом запрещен или ограничен.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 74 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов обязанность по уплате налогов и в иных случаях, предусмотренных НК РФ, может быть обеспечена поручительством. При этом пункт 2 статьи 74 НК РФ устанавливает, что в силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.
    

    В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) пеней признается установленная статьей 75 НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
    
    Согласно пункту 1 статьи 76 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 76 НК РФ.
    
    Приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 76 НК РФ.
    
    Приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации.
    
    Пунктом 1 статьи 77 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества.
    
    Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.
    
    Внимание!
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 72 НК РФ способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов или сборов, порядок и условия их применения устанавливаются Главой 11 НК РФ.
    
    Новая редакция
    

    Пунктом 50 статьи 1 Закона N 137-ФЗпункт 3 статьи 72 НК РФ признан утратившим силу. В ранее действующей редакции данный пункт предусматривал, что правила, установленные Главой 11 НК РФ, за исключением статей 76 и 77 НК РФ, применяются также в отношении способа обеспечения исполнения обязательств по уплате налогов в государственные внебюджетные фонды. При этом органы государственных внебюджетных фондов пользуются правами и несут обязанности налоговых органов.
    
    Данное изменение связано с тем, что ранее статья 34.1 НК РФ, устанавливающая полномочия таких органов, была признана утратившей силу Федеральным законом от 29.06.2004 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления".
    
         

11.2. Комментарий к статье 73 НК РФ. Залог имущества

    Пунктом 1 статьи 72 НК определено, что залог является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
    
    Согласно пункту 1 статьи 73 НК РФ в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспечена залогом.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 61 НК РФ изменение срока уплаты налога и сбора по решению органов, указанных в статье 63 НК РФ, может производиться под залог имущества в соответствии со статьей 73 НК РФ либо при наличии поручительства в соответствии со статьей 74 НК РФ, если иное не предусмотрено Главой 9 НК РФ.
    
    Пунктом 7 статьи 73 НК РФ установлено, что к правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
    
    Кроме того, на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    В соответствии со статьей 334 ГК РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. Залог возникает в силу договора. Залог возникает также на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения исполнения какого обязательства признается находящимся в залоге.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 73 НК РФ залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо.
    
    Согласно пункту 3 статьи 335 ГК РФ залогодателем права может быть лицо, которому принадлежит закладываемое право. Залог права аренды или иного права на чужую вещь не допускается без согласия ее собственника или лица, имеющего на нее право хозяйственного ведения, если законом или договором запрещено отчуждение этого права без согласия указанных лиц.
    

    В соответствии  с пунктом 2 статьи 335 ГК РФ залогодателем вещи может быть ее собственник либо лицо, имеющее на нее право хозяйственного ведения.
    
    Лицо, которому вещь принадлежит на праве хозяйственного ведения, вправе заложить ее без согласия собственника в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 295 ГК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 295 ГК РФ предприятие не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника. Остальным имуществом, принадлежащим предприятию, оно распоряжается самостоятельно, за исключением случаев, установленных законом или иными правовыми актами.
    
    Статьей 339 ГК РФ установлено, что в договоре о залоге должны быть указаны предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом. В нем должно также содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество. Договор о залоге должен быть заключен в письменной форме. Договор о залоге движимого имущества или прав на имущество в обеспечение обязательств по договору, который должен быть нотариально удостоверен, подлежит нотариальному удостоверению. Договор об ипотеке (залог земельных участков, предприятий, зданий, сооружений, квартир и другого недвижимого имущества) должен быть зарегистрирован в порядке, установленном для регистрации сделок с соответствующим имуществом.
    
    Несоблюдение вышеизложенных правил влечет недействительность договора о залоге.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 73 НК РФ при неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.
    
    Статья 349 ГК РФ устанавливает порядок обращения взыскания на заложенное имущество:
    

    - требования залогодержателя (кредитора) удовлетворяются из стоимости заложенного недвижимого имущества по решению суда.
    
    Удовлетворение требования залогодержателя за счет заложенного недвижимого имущества без обращения в суд допускается на основании нотариально удостоверенного соглашения залогодержателя с залогодателем, заключенного после возникновения оснований для обращения взыскания на предмет залога. Такое соглашение может быть признано судом недействительным по иску лица, чьи права нарушены таким соглашением.
    
    - требования залогодержателя удовлетворяются за счет заложенного движимого имущества по решению суда, если иное не предусмотрено соглашением залогодателя с залогодержателем. Однако на предмет залога, переданный залогодержателю, взыскание может быть обращено в порядке, установленном договором о залоге, если законом не установлен иной порядок.
    
    При этом взыскание на предмет залога может быть обращено только по решению суда в случаях, когда:
    
    1) для заключения договора о залоге требовалось согласие или разрешение другого лица или органа;
    
    2) предметом залога является имущество, имеющее значительную историческую, художественную или иную культурную ценность для общества;
    
    3) залогодатель отсутствует и установить место его нахождения невозможно.
    
    Внимание!
    
    Наложение взыскания на заложенное имущество допустимо только при соблюдении порядка взыскания налога, установленного статьями 46 и 47 НК РФ. Такой вывод подтверждает судебная практика.
    
    Пример
    
    В Постановлении ФАС Поволжского округа от 08.09.2005 г. N А55-16494/03-10 суд отказал в удовлетворении требования налогового органа о наложении взыскания на заложенное имущество по заключенном ранее договору залога в силу:
    
    "-непредставления налоговым органом доказательств соблюдения порядка взыскания налога, предусмотренного статьями 46 и 47 НК РФ, в случае неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога;

    - непредставления налоговым органом доказательств обязанности налогоплательщика уплатить налог в размере, обеспеченном договором залога;

    - неподтверждения размера задолженности по налогу".
    

    В соответствии с пунктом 4 статьи 73 НК РФ предметом залога может быть имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству Российской Федерации, если иное не установлено настоящей статьей.
    
    Согласно статье 336 ГК РФ предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом. Залог отдельных видов имущества, в частности имущества граждан, на которое не допускается обращение взыскания, может быть законом запрещен или ограничен.
   
   Внимание!
    
    Статья 342 ГК РФ предусматривает возможность последующего залога, т.е. возможность передачи имущества, находящегося в залоге, в залог в обеспечение других требований, но пунктом 4 статьи 73 НК РФ устанавливается, что предметом залога по договору между налоговым органом и залогодателем не может быть предмет залога по другому договору.
    
    В соответствии с требованиями статьи 339 ГК РФ В договоре о залоге должно содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество. Данное положение применительно к залогу как способу обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов уточняется в пункте 5 статьи 74 НК РФ, которым предусмотрено, что при залоге имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю) с возложением на последнего обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества.
    
    Статьей 338 ГК РФ установлено:
    
    - заложенное имущество остается у залогодателя, если иное не предусмотрено договором. Имущество, на которое установлена ипотека, а также заложенные товары в обороте не передаются залогодержателю (пункт 1 статьи 338 ГК РФ);
    
    - предмет залога может быть оставлен у залогодателя под замком и печатью залогодержателя. Предмет залога может быть оставлен у залогодателя с наложением знаков, свидетельствующих о залоге (твердый залог) (пункт 2 статьи 338 ГК РФ);
    
    - предмет залога, переданный залогодателем на время во владение или пользование третьему лицу, считается оставленным у залогодателя (пункт 3 статьи 338 ГК РФ);
    

    - при залоге имущественного права, удостоверенного ценной бумагой, она передается залогодержателю либо в депозит нотариуса, если договором не предусмотрено иное (пункт 4 статьи 338 ГК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 73 НК РФ совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задолженности, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем.
    
    

11.3. Комментарий к статье 74 НК РФ. Поручительство

    Пунктом 1 статьи 72 НК определено, что поручительство является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 74 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов обязанность по уплате налогов и в иных случаях, предусмотренных НК РФ, может быть обеспечена поручительством.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 61 НК РФ изменение срока уплаты налога и сбора по решению органов, указанных в статье 63 НК РФ, может производиться под залог имущества в соответствии со статьей 73 НК РФ либо при наличии поручительства в соответствии со статьей 74 НК РФ, если иное не предусмотрено Главой 9 НК РФ.
    
    Внимание!
    
    Иные случаи представления поручительства должны быть прямо указаны в НК РФ.
    
    Пример
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров и (или) передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковской гарантии. Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены пунктом 7 статьи 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней.
    
    При этом пункт 2 статьи 74 НК РФ устанавливает, что в силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.
    
    Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между налоговым органом и поручителем.
    
    Кроме тог, пунктом 6 статьи 74 НК РФ установлено, что к правоотношениям, возникающим при установлении поручительства в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
    

    На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    В соответствии со статьей 362 ГК РФ договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства.
    
    Согласно пункту 3 статьи 74 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 363 ГК РФ поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства.
    
    Внимание!
    
    По смыслу указанных норм ответственность поручителя не может быть предположительной, договор поручительства должен содержать четкое указание на обязательство, которое обеспечено поручителем. В случае заключения договора поручительства для обеспечения будущего обязательства в таком договоре должна быть указана сумма, в пределах которой поручитель несет ответственность. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.11.2003 г. N Ф08-4663/2003-1773А).
    
    Пунктом 4 статьи 74 НК РФ установлено, что по исполнении поручителем взятых на себя обязательств в соответствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.
    
    Согласно пункту 2 статьи 365 ГК РФ по исполнении поручителем обязательства кредитор обязан вручить поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие это требование.
    

    В соответствии с пунктом 5 статьи 74 НК РФ поручителем вправе выступать юридическое или физическое лицо. По одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей.  При этом согласно пункту 3 статьи 363 ГК РФ лица, совместно давшие поручительство, отвечают перед кредитором солидарно, если иное не предусмотрено договором поручительства.
    
    Согласно пункту 7 статьи 74 НК РФ правила статьи 74 НК РФ применяются также в отношении поручительства при уплате сборов.
    


11.4. Комментарий к статье 75 НК РФ. Пеня

    Пунктом 1 статьи 72 НК определено, что пеня является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) пеней признается установленная статьей 75 НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
    
    Официальная позиция
    
    КС РФ в Постановлении от 15.07.1999 г. N 11-П отмечает, что пеня относится к правовосстановительным мерам принуждения, которые устанавливаются законодателем в целях обеспечения выполнения публичной обязанности платить законно установленные налоги и сборы и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, в связи с несоблюдением законных требований государства. Правовосстановительные меры обеспечивают исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, т.е. представляют собой погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога.
    
    В пункте 3 Определения КС РФ от 04.07.2002 г. N 200-О КС разъяснил, что анализ статьи 75 НК РФ в целом, а также других положений НК РФ приводит к выводу, что уплата пеней связывается законодателем не с налоговым или отчетным периодом, а с днем уплаты налога, установленным законодательным актом об этом налоге: обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (пункт 1 статьи 45 НК РФ); сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору (пункт 1 статьи 57 НК РФ); эти сроки определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить, либо на действие, которое должно быть совершено (пункт 3 статьи 57 НК РФ); подлежащая уплате сумма налога уплачивается в установленные сроки (пункт 2 статьи 58 НК РФ).
        
    Внимание!
    

    КС РФ в Постановлении от 17.12.1996 г. N 20-П, Определении от 04.07.2002 г. N 202-О определи, что пени являются дополнительным платежом, направленным на компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.
    
    Минфин в Письме от 27.09.2005 г. N 03-02-07/1-245 уточнил, что споры по вопросу о начислении пеней в случае ошибочно указанных реквизитов в расчетных документах разрешаются судами с учетом правовой природы пеней и последствий для бюджета совершенных ошибок.
    
    При этом расчетные документы на уплату налога должны заполняться налогоплательщиком в соответствии с установленным порядком. Приказом Минфина России от 24.11.2004 г. N 106н "Об утверждении правил указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации" предусмотрен порядок заполнения расчетных документов.
    
    Расчетный документ в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имеет юридическую силу и согласно пункту 5 статьи 9 этого Федерального закона внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается.
    
    Позиция Минфина такова, что результаты сверки данных информационных ресурсов налогового органа с данными документов можно учесть в установленном порядке в лицевом счете без начисления пеней при отсутствии потерь государственной казны.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 75 НК РФ сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
    
    Согласно пункту 3 статьи 75 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.
    
    Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика. В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате.
    
    Но при этом согласно пункту 6 статьи 64 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) по ходатайству заинтересованного лица уполномоченный орган вправе принять решение о временном (на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки) приостановлении уплаты суммы задолженности заинтересованным лицом.
    

    В соответствии с пунктом 4 статьи 75 НК РФ пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.
    
    Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
    
    В соответствии со статьей 40 Федерального закона от 10.07.2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации" под рефинансированием понимается кредитование Центральным банком Российской Федерации кредитных организаций.
    
    Внимание!
    
    Центральный банк Российской Федерации телеграммой от 20.10.2006 г. N 1734-У сообщил, что, начиная с 23.10.2006 г., ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации устанавливается в размере 11,0% годовых.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 75 НК РФ пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 75 НК РФ пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 46-48 НК РФ.
    
    Кроме того, принудительное взыскание пеней с организаций и индивидуальных предпринимателей в случаях, предусмотренных подпунктами 1-3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, производится в судебном порядке.
    
    В пункте 2 статьи 45 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплено положение, устанавливающее судебный порядок взыскания налога:
    

    - с организации, которой открыт лицевой счет;


    - в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями) с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);


    - с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком и характера деятельности этого налогоплательщика.


    Пунктом 7 статьи 75 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что правила, предусмотренные данной статьей, распространяются также на плательщиков сборов и налоговых агентов.
    
    Новая редакция
    
    Подпунктами "в" и  "г" Закона N 137-ФЗ в статью 75 НК РФ внесено два существенных изменения.
    
    Пункт 6 статьи 75 дополнен нормой, согласно которой принудительное взыскание пеней с организаций и индивидуальных предпринимателей в случаях, предусмотренных подпунктами 1-3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, производится в судебном порядке.
    
    Кроме того, статья 75 НК РФ дополнена пунктом 8 в соответствии с которым, не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания этого документа).
    
    При этом, положение, предусмотренное пунктом 8 статьи 75 НК РФ, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации.
    
    Данное изменение следует рассматривать в комплексе с изменениями, внесенными в подпункт 5 пункта 1 статьи 32, пункты 1, 3 статьи 34.2, подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ.
    
    В пункте 8 статьи 75 НК РФ закреплено три принципиальных положения:
    

    - пеня не начисляется на сумму недоимки, которая образовалась в результате выполнения им письменных разъяснений;


    - разъяснение может быть адресовано не конкретному налогоплательщику, а неопределенному кругу лиц;


    - установлена зависимость того, что разъяснение должно по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания этого документа).
    
    Заметим, что редакция НК РФ, действовавшая до вступления в силу Закона N 137-ФЗ, указывала, что выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений НК РФ, данных уполномоченным органом, в результате чего налог был исчислен неправильно, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения в части взыскания штрафа, но не пени, взыскание которой в таком случае правомерно.
    
    Такие выводы подтверждает судебная практика (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 01.12.2003 г. N Ф09-4060/03-АК).
    
    Кроме этого, заметим, что в соответствии с Закона N 137-ФЗ) применяется в отношении письменных разъяснений, данных уполномоченными органами после 31.12.2006 г.
         
    

11.5. Комментарий к статье 76 НК РФ. Приостановление операций по счетам
в банках организаций и индивидуальных предпринимателей

        

    В соответствии с пунктом 53 статьи 1 Закона N 137-ФЗстатья 76 НК РФ, закрепляющая правовой режим приостановления операций по счетам организаций и индивидуальных предпринимателей (Далее - приостановление операций), изложена в новой редакции.
    
    В данную статью внесены серьезные изменения.
    
    Внимание!
    
    Прежде всего, как и в прежней редакции статьи 76 НК РФ устанавливается только два основания для применения правового режима приостановления операций:
    

    - в целях обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора (пункт 1 статьи 76 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ);


    - в случае непредставления налогоплательщиком налоговой декларации (пункт 3 статьи 76 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).


    Никаких иных оснований для приостановления операций быть не может*.
________________
    * Заметим, что в соответствии с пунктом 6 статьи 7 Закона РФ от 21.03.1991 г. "О налоговых органах Российской Федерации" (в редакции действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) налоговым органам предоставляется право приостанавливать операции предприятий, учреждений, организаций и граждан по расчетным и другим счетам в банках и иных финансово-кредитных учреждениях в случаях непредставления (или отказа представить) налоговым органам и их должностным лицам бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и иных обязательных платежей в бюджет. В то же время, это положение идет в противоречие со статьей 76 НК РФ, согласно которой налоговый орган вправе приостанавливать операции по счетам в финансово-кредитном учреждении лишь в двух прямо прописанных в ней случаях. Аналогичную позицию по данному вопросу занимают арбитражные суды (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.04.2005 г. N Ф04-1876/2005(10085-А46-31), от 11.04.2005 г. N Ф04-1875/2005(10091-А46-31), от 28.03.2005 г. N Ф04-1592/2005(9795-А46-35).

    
    Пунктом 1 статьи 72 НК определено, что приостановление операций является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 76 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) Приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи.
    
    Кроме того, в пункте 1 статьи 76 НК РФ  (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплена норма, согласно которой приостановление операций не распространяется на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации. Ранее такая норма была закреплена только в отношении платежей, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов*.
________________
    * Напомним, что в соответствии со статьей 855 ГК РФ к таким платежам относятся:
    

    1) списание по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;

    2) списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда. Сюда относятся выплаты по трудовому или авторскому договору;

    3) списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда (с работниками, с которыми заключен трудовой договор), а также по отчислениям в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования и фонды обязательного медицинского страхования.

    Постановлением КС РФ от 23.12.1997 г. N 21-П "По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 855 ГК РФ и части шестой статьи 15 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в связи с запросом Президиума ВС РФ" (Далее - Постановление КС РФ N 21-П) признало не соответствующим Конституции положение абзаца 3 пункта 2 статьи 855 ГК РФ. Следовательно, эта норма не должна применяться. В связи с указанным Постановлением КС РФ на практике возник вопрос о количестве и содержании групп очередности платежей. Учитывая, что законодатель до сих пор не внес соответствующих изменений в ГК РФ, отсутствие третьей очереди ежегодно восполняется в федеральном законе о федеральном бюджете.

    Так, в соответствии со Постановлением КС РФ N 21-П при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по расчетным документам, предусматривающим платежи в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации, включая бюджеты государственных внебюджетных фондов, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, производятся в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей, осуществляемых в соответствии с указанной статьей Гражданского кодекса Российской Федерации в первую и во вторую очередь.

    Таким образом, учитывая положения статьи 76 НК РФ и Постановления Конституционного суда N 21-П налоги и сборы должны фактически взыскивались в третью очередь.
    

    Отсутствие в НК РФ (в редакции действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) прямого указания на возможность проведения платежей в бюджет в период приостановления операций приводило к постоянным спорам по данному вопросу.
    
    Судебная практика
    
    Следует заметить, что в основном правоприменительная практика сводилась к позиции, что банк должен исполнять платежные поручения, связанные с уплатой налогов.
    
     Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2005 г. N А19-15354/03-40-Ф02-5598/04-С1 суд указал: "... приостановление операций по счетам налогоплательщика не препятствует банку исполнять поручения как налогового органа, так и самого налогоплательщика, связанные с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора в бюджет и внебюджетные фонды".
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 76 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, направившим требование об уплате налога, пеней или штрафа в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией этого требования. При этом решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может быть принято не ранее вынесения решения о взыскании налога.
    
    Кроме того, в пункте 2 статьи 76 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплена норма, что в случае принятия налоговым органом решения о приостановлении операций для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, оно действует только в пределах суммы, прямо указанной в решении о приостановлении операций.
    
    Пример
    
    В связи с невыполнением ООО "Ромашка" требования налогового органа об уплате налога в сумме 100 000 рублей, пеней в сумме 3 000 рублей, штрафных санкций в сумме 20 000 рублей налоговый орган принял решение о приостановлении операций по расчетному счету ООО "Ромашка".
    
    В Решении указано, что его действие распространяется в пределах  123 000 рублей (100 000 + 3 000 +20 000).
    
    На момент получения банком Решения остаток на расчетном счете ООО "Ромашка" - 250 000 рублей.
    

    Таким образом, 123 000 рублей находятся в правовом режиме приостановления операций, а 127 000 рублей ООО "Ромашка" вправе распоряжаться свободно.
              
    Еще раз обратим внимание, что решение о приостановлении операций в пределах суммы, прямо указанной в Решении, применяется только в случае принятия налоговым органом решения о приостановлении операций для обеспечения исполнения решения о взыскании налога. В случае приостановления операций  в случае непредставления налогоплательщиком налоговой декларации лимит, на который распространяется Решение о приостановлении операций, не устанавливается.
    
    Данную поправку следует рассматривать в системной связи с механизмом отмены решения о приостановлении операций, в случае, если общая сумма денежных средств налогоплательщика организации, находящихся на счетах, превышает указанную в решении сумму, закрепленному в пункте 9 статьи 76 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    Указанный механизм состоит в следующем.
    
    Если общая сумма денежных средств налогоплательщика организации, находящихся на счетах, операции по которым приостановлены на основании решения налогового органа, превышает указанную в этом решении сумму, этот налогоплательщик вправе подать в налоговый орган заявление об отмене приостановления операций по своим счетам в банке с указанием счетов, на которых имеется достаточно денежных средств для исполнения решения о взыскании налога.
    
    Налоговый орган обязан в двухдневный срок со дня получения указанного заявления принять решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в части превышения сумм денежных средств, указанной в решении налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке.
    
    В случае если к указанному заявлению налогоплательщиком не приложены документы, подтверждающие наличие денежных средств на счетах, указанных в этом заявлении, налоговый орган вправе до принятия решения об отмене приостановления операций по счетам в течение дня, следующего за днем получения такого заявления налогоплательщика, направить в банк, в котором открыты указанные налогоплательщиком счета, запрос об остатках денежных средств на этих счетах.
    
    После получения от банка информации о наличии денежных средств на счетах налогоплательщика в банке в размере, достаточном для исполнения решения о взыскании, налоговый орган обязан в течение двух дней принять решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика организации в части превышения суммы денежных средств, указанной в решении налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке.  
    

    Кроме того, Законом N 137-ФЗ изменен срок, непредставления налоговой декларации, по истечении которого налоговый орган принимает Решение о приостановлении операций по счетам.
    
    В соответствии с пунктом 2 статья 76 НК РФ (в редакции действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации и налогоплательщика - индивидуального предпринимателя по их счетам в банке может также приниматься руководителем (его заместителем) налогового органа в случае непредставления этими налогоплательщиками налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 76 НК РФ, с учетом статьи 6.1 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) такой срок составит 10 календарных дней.
    
    Внесение такой поправки следует рассматривать в системной связи с поправкой, внесенной в статью 6.1. НК РФ, в части исключения периода времени, равный неделе, из сроков, устанавливаемых законодательством о налогах и сборах.
    
    Актуальная проблема
    
    Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам в банке должно содержать указание на то, какая декларация не представлена налогоплательщиком. Отсутствие такого указания нарушает права и законные интересы налогоплательщика. Такие выводы подтверждает судебная практика.
    
   Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    В связи с непредставлением налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган принял решение о приостановлении операций по счету налогоплательщика в банке. При этом, решение не содержит указания на то, какую именно декларацию надлежит представить, в связи с чем налогоплательщик со ссылкой на данное обстоятельство, направил в налоговый орган пакет документов повторно.
    
    Позиция суда
    
    В соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 76 НК РФ решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке может приниматься руководителем (его заместителем) налогового органа в случае непредставления этими налогоплательщиками налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации, а также в случае отказа от представления налогоплательщиком-организацией и налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем налоговых деклараций. В этом случае приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления этим налогоплательщиком налоговой декларации.
    
    Форма решения о приостановлении операций по счетам в банке утверждена Приказом МНС России от 29.08.2002 г. N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания".
    

    Поскольку решение налогового органа не содержит указания на то, какая декларация не представлена налогоплательщиком, то есть не соответствует форме, утвержденной Приказом, чем нарушает права и законные интересы налогоплательщика, а налогоплательщик направил необходимые, на его взгляд, налоговые декларации повторно, налоговый орган должен был принять решение о его отмене.
    
    (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2004 г. N А56-20502/04).
              
    Однако в арбитражной практике встречаются Постановления с прямо противоположными выводами. Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2004 г. N А56-20502/04 сделан такой вывод:
    
    "В настоящее время форма решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке утверждена Приказом МНС России от 29.08.2002 г. N БГ-3-29/465 в качестве приложения N 5.

    В то же время, следует отметить, что данный приказ направлен на совершенствование работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности. Следовательно, он является обязательным только для налоговых органов и не относится к законодательству о налогах и сборах. Поэтому нарушение налоговым органом требований данного приказа в части оформления документа, заполнение реквизитов которого не определено законом, не влечет и не может повлечь для налогоплательщика никаких правовых последствий, в том числе нарушение его прав".
    
    А в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2004 г. N А56-29324/03 суд пришел к такому заключению:
    
    "... законодательство о налогах и сборах не содержит обязательных требований к оформлению решений о приостановлении операций по счетам в банке. Следовательно, отсутствуют основания для признания решений налогового органа о приостановлении операций по счетам в банке признавать недействительными в связи с их ненадлежащим оформлением".
    
    Учитывая позицию налоговых органов, а также судебную практику, сформировавшуюся по данному вопросу, факт нарушения прав и законных интересов налогоплательщика ввиду отсутствия в решении налогового органа о приостановлении операций по счетам в банке указания на то, какая декларация не представлена налогоплательщиком, очевидно, придется доказывать в суде.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 76 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в случае вынесения решения о приостановлении операций по счетам ввиду непредставления налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в налоговый орган такое приостановление отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления этим налогоплательщиком налоговой декларации.
    

    Согласно пункту 4 статьи 76 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке передается налоговым органом в банк на бумажном носителе или в электронном виде.
    
    Решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке вручается представителю банка должностным лицом налогового органа под расписку или направляется в банк в электронном виде.
    
    Порядок направления в банк решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке в электронном виде устанавливается Центральным банком Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
    
    Форма и порядок направления в банк решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке и решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке на бумажном носителе устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
    
    Приказом ФНС от 03.11.2004 г. N САЭ-3-24/21@ утвержден Порядок направления в банки решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика и решения об отмене приостановления операций в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.
    
    Приказом МНС РФ от 29 августа 2002 г. N БГ-3-29/465 утверждена форма решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, утвержденную приказом МНС РФ от 29 августа 2002 г. N БГ-3-29/465.
    
    Копия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке передается налогоплательщику-организации под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком-организацией копии соответствующего решения.
    
    Статья 76 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) дополнена новой нормой (пункт 5 статьи 76 НК РФ), согласно которой банк обязан сообщить в налоговый орган об остатках денежных средств налогоплательщика-организации на счетах в банке, операции по которым приостановлены, не позднее следующего дня после дня получения решения этого налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика организации в банке.
    

    Как установлено пунктом 6 статьи 76 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком.
    
    МНС России в Письме от 16.09.2002 г. N 24-1-13/1083-АД665 указало, что указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.
    
    Следовательно, в случае приостановления по решению налогового органа операций по счетам налогоплательщика-организации в банке последний не вправе выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведения других расходных операций по счету, за исключением операций по списанию со счета сумм налоговых платежей, а также платежей, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.
    
    В соответствии со статьей 859 ГК РФ договор банковского счета расторгается по заявлению клиента в любое время. Основанием закрытия банковского счета клиента служит расторжение договора банковского счета. При этом остаток денежных средств на счете выдается клиенту либо по его указанию перечисляется на другой счет.
    
    Таким образом, расторжение договора банковского счета в случае наличия остатка денежных средств на счете сопряжено с проведением расходных операций по указанному счету: выдача клиенту или перечисление на другой счет остатка денежных средств.
    
    Учитывая изложенное, в случае приостановления по решению налогового органа операций по счету налогоплательщика-организации в банке при наличии остатка денежных средств на указанном счете банк не вправе выдавать клиенту либо перечислять по его указанию на другой счет остаток денежных средств на счете и соответственно не вправе закрыть указанный счет клиента.
    
    При отсутствии денежных средств на счете клиента банк по заявлению клиента вправе закрыть указанный счет, поскольку расторжение договора банковского счета в данном случае не повлечет проведения расходных операций по счету.
    
    Также в соответствии с пунктом 12 статьи 76 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета.
    

    Минфин России в Письме от 12.12.2005 г. N 03-02-07/1-336 обратил внимание, что законодательством о налогах и сборах не предусмотрена возможность возврата банком налоговому органу решения о приостановлении операций по счетам клиента банка. Положением Банка России от 03.10.2002 г. N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" такая возможность также не предусматривается.
    
    Также Минфин России обобщил, что Постановлениями ФАС Волго-Вятского округа от 16.05.2005 г. N А39-5328/2004-417/11, ФАС Уральского округа от 24.02.2005 г. N Ф09-400/05АК указано, что доводы налогоплательщика о том, что с закрытием расчетного счета решение о приостановлении операций по счетам утрачивает силу, несостоятельны, поскольку они противоречат НК РФ.
    
    В силу пункта 2 статьи 846 ГК РФ банк не вправе отказать в открытии счета, за исключением случаев, когда такой отказ вызван отсутствием у банка возможности принять на банковское обслуживание либо допускается законом или иными правовыми актами.
    
    Таким образом, в установленных законом случаях допускается отказ банка в открытии счета клиенту.
    
    Открытие банком счета налогоплательщику в период действия решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого налогоплательщика признается нарушением установленного порядка открытия счетов.
    
    Учитывая изложенное, закрытие банком счета налогоплательщика не является основанием для отмены решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, и следовательно, открытие банком новых счетов налогоплательщику и исполнение по ним поручений налогоплательщика на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора, либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), является нарушением статьи 76 НК РФ.
    
    Ответственность банков за неисполнение решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента установлена статьей 134 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    Внимание!
    

    В случае если общая сумма денежных средств налогоплательщика-организации, находящихся на счетах, операции по которым приостановлены на основании решения налогового органа, превышает указанную в этом решении сумму, этот налогоплательщик вправе подать в налоговый орган заявление об отмене приостановления операций по своим счетам в банке с указанием счетов, на которых имеется достаточно денежных средств для исполнения решения о взыскании налога.
    
    В соответствии с пунктом 7 статьи 76 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения.
    
    Дата и время получения банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке указываются в уведомлении о вручении или в расписке о получении такого решения. При направлении в банк решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке в электронном виде дата и время его получения банком определяются в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
    
    Согласно пункту 8 статьи 76 (в редакции Закона N 137-ФЗ) приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения налоговым органом документов (их копий), подтверждающих факт взыскания налога.
    
    Пунктом 10 статьи 76 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплательщиком-организацией в результате приостановления его операций в банке по решению налогового органа.
    
    Внимание!
    
    Таким образом, заявление о признании недействительным решения налогового органа о приостановлении операций по счетам может заявить только налогоплательщик и только налоговому органу. Такой вывод подтверждает судебная практика (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.01.2005 г. N А28-11080/2004-460/23).
    
    В соответствии с пунктом 11 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) правила, установленные данной статьей, применяются также в отношении приостановления операций по счетам в банках налогового агента - организации и плательщика сбора - организации, по счетам в банках индивидуальных предпринимателей-налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов, а также по счетам в банках нотариусов, занимающихся частной практикой (адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты), - налогоплательщиков, налоговых агентов.
         

    

11.6. Комментарий к статье 77 НК РФ. Арест имущества

    Пунктом 1 статьи 72 НК определено, что арест является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 77 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества.
    
    Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.
    
    Приказом МНС от 31.07.2002 г. N БГ-3-29/404 утверждены Методические рекомендации по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога (Далее - Методические рекомендации).
    
    В соответствии с пунктом 3 данных Методических рекомендаций под основаниями, свидетельствующими о том, что налогоплательщик (плательщик сборов) или налоговый агент (должностные лица налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента - организации) предпримет меры скрыться либо скрыть свое имущество, рекомендуется понимать одно из нижеследующих оснований:
    

    - наличие на балансе налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента движимого имущества, в т.ч. ценных бумаг, денежные средства от реализации которого достаточны для погашения более 25 процентов суммы неуплаченного налога;


    - наличие на балансе налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента дебиторской задолженности, возможной к взысканию, если налогоплательщик (плательщик сборов) или налоговый агент не принимает мер к взысканию в установленном законом порядке в течение более одного квартала;


    - размер общей суммы задолженности по налоговым и иным обязательным платежам (с учетом штрафов и пени), в т.ч. отсроченной (рассроченной) к уплате, превышает 50 процентов балансовой стоимости имущества налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента;
    

    - получение налоговым органом сведений из органов прокуратуры, налоговой полиции, внутренних дел, ФСФО России и из иных официальных источников, свидетельствующих о выводе (сокрытии) активов организации или о намерении должностных лиц налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента - организации скрыться;


    - анализ должностными лицами налогового органа деятельности налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, позволяющий сделать вывод о возможном уклонении от уплаты налога, например: систематическое уклонение налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента от явки в налоговый орган, организацией налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом срочной распродажи имущества или переоформление имущества на подставных лиц, участие посреднических фирм в расчетах налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента за его продукцию, аккумулирование средств налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента на счетах других юридических лиц;


    - иные обстоятельства и сведения, которые могут быть признаны налоговым органом основанием для наложения ареста, в том числе:


    - неисполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки; получение налоговым органом сведений о фактах сокрытия выручки от реализации товаров (работ, услуг) за прошлые налоговые периоды, по которым наступил срок уплаты налога; получение налоговым органом сведений о фактах неуплаты косвенных налогов за прошлые налоговые периоды или о фактах необоснованного возмещения сумм косвенных налогов из бюджета; несовпадение местонахождения имущества организации должника с его юридическим адресом; руководитель организации должника выступает учредителем нового юридического лица и осуществляет передачу имущества руководимого им юридического лица в качестве уставного капитала вновь создаваемой организации; юридическое лицо не представляет в налоговые органы необходимые для расчета налогов документы два и более отчетных периода и при этом невозможно найти руководство юридического лица по указанному в учредительных документах адресу.


    Внимание!
    
    Отсутствие решения о взыскании налога является основанием для признания недействительным постановления о наложении ареста. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 20.08.2003 г. N Ф09-2537/03-АК и от 01.10.2003 г. N Ф09-3199/03-АК).
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 77 НК РФ арест имущества может быть полным или частичным.
    
    Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.
    
    Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.
    
    В соответствии с положениями статьи 209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.
    
    Согласно пункту 3 статьи 77 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) арест может быть применен только для обеспечения взыскания налога, пеней и штрафов за счет имущества налогоплательщика-организации в соответствии со статьей 47 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 77 НК РФ арест может быть наложен на все имущество налогоплательщика-организации.
    
    Внимание!
    
    Таким образом, каких - либо исключений из состава имущества законом не предусмотрено.
    
    Согласно пункту 5 статьи 77 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога, пеней и штрафов.
    

    В соответствии с пунктом 6 статьи 77 НК РФ решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации принимается руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа в форме соответствующего постановления.
    
    Форма постановления налогового органа о наложении ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента приведена в приложении N 1 к Методическим рекомендациям.
    
    В пункте 7 статьи 77 НК РФ установлено, что арест имущества налогоплательщика-организации производится с участием понятых.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 98 НК РФ понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Они вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол.
    
    Кроме того, орган, производящий арест имущества, не вправе отказать налогоплательщику-организации (его законному и (или) уполномоченному представителю) присутствовать при аресте имущества.
    
    Лицам, участвующим в производстве ареста имущества в качестве понятых, специалистов, а также налогоплательщику-организации (его представителю) разъясняются их права и обязанности.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 96 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.
    
    Пункт 8 статьи 77 НК РФ содержит запрет на проведение ареста имущества в ночное время, за исключением случаев, не терпящих отлагательств.
    
    На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Внимание!
    

    Исходя из положений статьи 8 Федерального закона от 12.08.1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности", случаями, которые не терпят отлагательств (исключительными случаями) признаются ситуации, которые могут привести к совершению тяжкого или особо тяжкого преступления, или возникают при наличии данных о событиях и действиях (бездействии), создающих угрозу государственной, военной, экономической или экологической безопасности Российской Федерации, или возникают по заявлению отдельных лиц или с их согласия в письменной форме отнесенные к представляющим угрозы жизни, здоровью, собственности, а также возникают в целях выявления, предупреждения, пресечения и раскрытия тяжкого или особо тяжкого преступления и целях выявления и установления лиц, их подготавливающих, совершающих или совершивших.
   

    Внимание!
    
    Пунктом 21 статьи 5 УПК РФ установлено, что ночным временем считается промежуток времени с 22 до 6 часов по местному времени. В статье 96 Трудового кодекса РФ также определено, что ночное время - это время с 22 часов до 6 часов.
    
    В соответствии с пунктом 9 статьи 77 НК РФ должностные лица, производящие арест, обязаны предъявить налогоплательщику-организации (его представителю) перед арестом имущества следующие документы:
    
    - решение о наложении ареста;
    
    - санкцию прокурора;
    
    - документы, удостоверяющие их полномочия.
    
    Согласно пункту 10 статьи 77 НК РФ при производстве ареста составляется протокол об аресте имущества. В данном протоколе либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту, с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности - их стоимости.
    
    Все предметы, подлежащие аресту, предъявляются понятым и налогоплательщику-организации (его представителю).
    
    Форма протокола ареста имущества приведена в приложении N 2 к Методическим рекомендациям.
    
    Согласно пункту 11 статьи 77 НК РФ руководитель (его заместитель) налогового или таможенного органа, вынесший постановление о наложении ареста на имущество, определяет место, где должно находиться имущество, на которое наложен арест.
    
    В соответствии с пунктом 12 статьи 77 НК РФ не допускается отчуждение, растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, за исключением случая, когда имеет место отчуждение имущества, производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест.
    
    Ответственность за несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, предусмотрена статьей 125 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 13 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должностным лицом налогового или таможенного органа при прекращении обязанности по уплате налога, пеней и штрафов.
    
    Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом органа налоговой службы или таможенного органа, вынесшим такое решение либо до отмены указанного решения вышестоящим налоговым или таможенным органом или судом.
    

    В соответствии с пунктом 14 статьи 77 НК РФ правила статьи 77 НК РФ применяются также в отношении ареста имущества налогового агента - организации и плательщика сбора - организации.
         
    

Глава 12. Зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм

12.1. Комментарий к статье 78 НК РФ. Зачет или возврат излишне уплаченных
налога, сбора, пеней, штрафа


    В соответствии с пунктом 55 статьи 1 Закона N 137-ФЗстатья 78 НК РФ, регулирующая вопросы зачета и возврата излишне уплаченных сумм, изложена в новой редакции.
    
    Новая редакция статьи 78 НК РФ решает две наболевшие для налогоплательщиков проблемы: зачет и возврат сумм авансовых платежей и сумм штрафов за нарушение законодательства о налогах и сборах становится возможным с 01.01.2007 г., т.к. в соответствии с пунктом 14 статьи 78 (в редакции Закона N 137-ФЗ) правила указанных статей распространяются также в отношении авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов.
    
    В отношении зачета и возврата авансовых платежей по налогу налоговые органы указывали, что в силу пункта 1 статьи 55 НК РФ налог исчисляется только по итогам налогового периода, который может состоять из одного или нескольких  отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Нормами статей 78 НК РФ не предусмотрено, что она может применяться к авансовым платежам по налогу.
    
    Заметим, что такая позиция налоговиков до последнего времени разделялась арбитражными судами. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 24.08.2005 г. N КА-А41/7560-05 применительно к возврату сумм авансовых платежей по налогу на прибыль суд поддержал позицию налогового органа, указав на следующее: "Налогоплательщики в течение налогового периода уплачивают авансовые платежи, которые нельзя считать переплатой по налогу, поскольку пунктом 1 статьей 287 НК РФ установлено, что суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Квартальные платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

    Авансовый платеж можно отождествлять только с частью налога на прибыль. Данный платеж не подпадает под понятие налога, установленного статьей 8 НК РФ, поскольку исчисляется не по итогам налогового периода и не от налоговой базы, как это предусмотрено положениями статьи 55 НК РФ.

    В соответствии с пунктом 1 статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

    Таким образом, сумма авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком за отчетные периоды в течение года, и составляет налог на прибыль".
    

    При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что налоговый орган правомерно отказал в возврате сумм авансовых платежей до истечения налогового периода по соответствующему налогу.
    
    Аналогичные выводы были сделаны в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.2005 г. N А33-16005/03-С3-Ф02-3249/05-С1, от 17.01.2005 г. N А78-2836/04-С2-8-284-Ф02-5812/04-С1.
    
    Однако,  ВАС РФ в пункте 10 Информационного письма от 22.12.2005 г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ" применительно к налогу на прибыль указал, что: "... превышение суммы авансовых платежей, уплаченных на дату окончания полугодия, над суммой авансового платежа, исчисленного по итогам данного отчетного периода, является излишне уплаченной суммой, которая может быть возвращена налогоплательщику в порядке, установленном статьей 78 НК РФ. Указанная статья не содержит запрета на возврат сумм излишне уплаченных авансовых платежей".
    
    Такая позиция Президиума ВАС РФ развернула арбитражную практику в противоположную сторону. Суды стали принимать решения в пользу налогоплательщиков, указывая на допустимость зачета и возврата сумм авансовых платежей.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговый орган отказал налогоплательщику в возврате сумм авансовых платежей по налогу на прибыль до истечения налогового периода, указав, что применение положений статьи 78 НК РФ к авансовым платежам недопустимо.
    
    Позиция суда
    
    Пункт 1 статьи 287 НК РФ, устанавливает правило о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты последующих авансовых платежей и налога, исчисленного по итогам налогового периода, отражает порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль, основывающийся на методе нарастающего итога. Этот итог как результат финансово-хозяйственной деятельности должен учитываться при определении размера обязанности налогоплательщика по уплате авансовых платежей на дату окончания соответствующего отчетного периода.
    
    Следовательно, применительно к рассматриваемому делу превышение суммы авансовых платежей, уплаченных на дату окончания 9 месяцев, над суммой авансового платежа, исчисленного по итогам данного отчетного периода, является излишне уплаченной суммой, которая может быть возвращена налогоплательщику в порядке, установленном статьей 78 НК РФ. Указанная статья не содержит запрета на возврат сумм излишне уплаченных авансовых платежей.
    

    (Постановление ФАС Московского округа от 21.04.2006 г., 21.04.2006 г. N КА-А41/3211-06).
         
    Что касается процедур зачета и возврата сумм штрафов. То ситуация здесь была аналогичной.
    
    Позиция Минфина России по данному вопросу была выражена в Письмах от  20.05.2002 г. N 04-01-14/1-19, от 03.10.2005 г. N 03-02-07/1-256, а именно: "Статьями 78 и 79 НК РФ не установлен порядок возврата или зачета сумм излишне уплаченных штрафов".
    
    В то же время судебная практика склонялась к позиции, что отсутствие в НК РФ  процедуры возврата излишне уплаченного штрафа не может служить основанием для удержания суммы штрафа в бюджете и обязывает производить зачет (возврат) сумм штрафов (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.04.2006 г.  N А19-19436/05-5-Ф02-1759/06-С1).
    
    Согласно пункту 1 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.
    
   Официальная позиция
    
    В Определении КС РФ от 21.06.2001 г. N 173-О указано, что положения статьи 78 НК РФ направлены не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует гражданину в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 ГК РФ).
    
    Определением от 02.10.2003 г. N 317-О КС РФ выразил правовую позицию в отношении зачета или возврата излишне уплаченного акциза. Так, по своей правовой природе акциз - налог, плательщиком которого является лицо, реализующее товары (иные материальные ценности), которое при этом относит налог на покупателя. В силу пунктов 1 и 2 статьи 198, а также абзаца 1 пункта 1 и абзаца 1 пункта 2 статьи 199 НК РФ налогоплательщик обязан предъявить к оплате покупателю подакцизного товара соответствующую сумму акцизов с указанием в расчетных документах этой суммы отдельной строкой, причем данные суммы у налогоплательщика относятся на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, а у покупателя - учитываются в стоимости приобретенного товара.
    

    При этом законодатель реализацию права налогоплательщика на зачет или возврат излишне уплаченного акциза с возвратом или невозвратом им этих сумм покупателям подакцизных товаров прямо не связывает. Тем не менее, одновременный возврат из бюджета заявителю как плательщику акциза излишне уплаченных сумм акциза (равно как и зачет этой суммы в счет будущих платежей) с отнесением всех сумм акциза на покупателей подакцизного товара, без возврата этим покупателям данной излишне уплаченной налогоплательщиком части акциза означало бы неосновательное обогащение плательщика акциза.
    
    Таким образом, данные нормы статьи 78 НК РФ направлены на защиту прав налогоплательщиков.
    
    Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29.06.2004 г. N 2046/04 установил, что т.к. зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, уплаченных ранее, а возврат излишне уплаченного налога заключается в изъятии из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней, то по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика.
    
    Таким образом, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что т.к. НК РФ право налоговых органов на проведение налоговой проверки ограничено тремя годами (не считая года ее проведения), к требованию налогоплательщика о зачете излишне уплаченных сумм налоговых платежей и к требованию об их возврате должен применяться единый правовой режим.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам. Данный абзац вступает в силу с 01.01.2008 г.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика, если иное не предусмотрено НК РФ, без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено статьей 78 НК РФ.
    

    В соответствии с пунктом 3 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговый орган обязан сообщать налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факту излишне уплаченного (взысканного) налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. Ранее действовавшая редакция предполагала срок в 1 месяц на уведомление налогоплательщика.
    
    В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Результаты такой сверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком.
    
    Форма акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
    
    В соответствии с пунктом 7 статьи 45 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка уплаченных налогоплательщиком налогов.
    
    Пунктом 4 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.
    
    Кроме того, пунктом 4 статьи 78 (в редакции Закона N 137-ФЗ срок составлял пять дней)*.
_________________
    * Поправку в данную статью следует рассматривать в системной взаимосвязи со статьей 6.1.НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).

    
    Внимание!
    
    Законом N 137-ФЗ в статью введен еще один новый пункт, предусматривающий, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится налоговыми органами самостоятельно (пункт 5 статьи 78 НК РФ).
    
    В таком случае, предусмотренном настоящим пунктом, решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда.
    

    Данное положение не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам). В этом случае решение налогового органа о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, штрафам принимается в течение 10 дней со дня получения указанного заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.
    
    Актуальная проблема
    
    Налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченных налогов лишь в этом, указанном в пункте 5 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) случае.
    
    Пункт 4 статьи 78 НК РФ (статьи в редакции Закона N 137-ФЗ), а также сложившаяся судебная практика указывают на то, что возможность осуществления налоговым органом зачета излишне уплаченных налогов, пени и штрафов зависит от волеизъявления налогоплательщика, выраженного в форме заявления, направляемого в налоговый орган. Права на самостоятельное осуществление зачета имеющейся у налогоплательщика переплаты налога, пени и штрафа налоговому органу не предоставлено - см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 10.04.2006 г. N Ф09-2425/06-С2, Постановление ФАС  Северо-Западного округа от 27.03.2006 г. N А26-5857/2005-25.
    
    Таким образом, при наличии переплаты налогов налогоплательщик самостоятельно решает, подлежит ли направлению имеющаяся переплата налогов и куда: на исполнение текущей обязанности по уплате налогов в тот же бюджет; на погашение недоимки по иным налогам или задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения; или же данная сумма подлежит возврату налогоплательщику.
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.
    
    Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).
    

    Как установлено в пункте 7 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
    
    Официальная позиция
    
    Пленум ВАС России в пункте 22 Постановления от 28.02.2001 г. N 5 предписал судам исходить из того, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого выше заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.
    
    В соответствии с пунктом 8 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.
    
    До истечения срока, установленного абзацем первым настоящего пункта, поручение на возврат суммы излишне уплаченного налога, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы налога, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата налогоплательщику в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
    
     Пунктом 9 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлен новый срок извещения налогоплательщика о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) - в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения (вместо ранее действовавшего срока в две недели)*.
_________________
    * Поправку в данную статью следует рассматривать в системной взаимосвязи со статьей 6.1.НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).

    
    Указанное сообщение передается руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.
    
    В соответствии с пунктом 10 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в случае, если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением срока, установленного пунктом 6 настоящей статьи, налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата.
    

    Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возврата.
    
    В соответствии со статьей 40 Федерального закона от 10.07.2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации" под рефинансированием понимается кредитование Центральным банком Российской Федерации кредитных организаций.
    
    Внимание!
    
    Центральный банк Российской Федерации телеграммой от 20.10.2006 г. N 1734-У сообщил, что, начиная с 23.10.2006 г., ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации устанавливается в размере 11,0% годовых.
    
    В пункте 11 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплена норма, согласно которой, территориальный орган Федерального казначейства осуществивший возврат суммы излишне уплаченного налога, уведомляет налоговый орган о дате и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.
    
    В соответствии с пунктом 12 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в случае, если предусмотренные пунктом 10 данной статьи проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику сумм излишне уплаченного налога, в течение трех дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.
    
    До истечения срока, установленного абзацем первым настоящего пункта, поручение на возврат оставшейся суммы процентов, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата.
    
    Согласно пункту 13 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога и уплата начисленных процентов производятся в валюте Российской Федерации. Данное положение повторяет норму, закрепленную в статье 75 Конституции, по которому денежной единицей в Российской Федерации является рубль.
    
    Кроме того, в пункте 14 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено правило, по которому положения статьи 78 НК РФ в отношении возврата или зачета излишне уплаченных сумм государственной пошлины применяются с учетом особенностей, установленных Главой 25.3 НК РФ.
    

    Внимание!
    
    В соответствии с Закона N 137-ФЗ) и статьей 333(40)НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), возвращаются налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сбора) в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона N 137-ФЗ.
    
         

12.2. Комментарий к статье 79 НК РФ. Возврат сумм излишне взысканных налога,
сбора, пеней и штрафа

         

    В соответствии с пунктом 56 статьи 1 Закона N 137-ФЗстатья 79 НК РФ, регулирующая вопросы возврата излишне взысканных сумм, изложена в новой редакции.
    
    Новая редакция статьи 79 НК РФ решает две наболевшие для налогоплательщиков проблемы: зачет и возврат сумм авансовых платежей и сумм штрафов за нарушение налогового законодательства становится возможным с 01.01.2007 г., т.к. в соответствии с пунктом 9 статьи 79 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) правила указанных статей распространяются также в отношении авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов.
    
    В отношении зачета и возврата авансовых платежей по налогу налоговые органы указывали, что в силу пункта 1 статьи 55 НК РФ налог исчисляется только по итогам налогового периода, который может состоять из одного или нескольких  отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Нормами статей 78 НК РФ не предусмотрено, что она может применяться к авансовым платежам по налогу.
    
    Заметим, что такая позиция налоговиков до последнего времени разделялась арбитражными судами. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 24.08.2005 г. N КА-А41/7560-05 применительно к возврату сумм авансовых платежей по налогу на прибыль суд поддержал позицию налогового органа, указав на следующее: "Налогоплательщики в течение налогового периода уплачивают авансовые платежи, которые нельзя считать переплатой по налогу, поскольку пунктом 1 статьей 287 НК РФ установлено, что суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Квартальные платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

    Авансовый платеж можно отождествлять только с частью налога на прибыль. Данный платеж не подпадает под понятие налога, установленного статьей 8 НК РФ, поскольку исчисляется не по итогам налогового периода и не от налоговой базы, как это предусмотрено положениями статьи 55 НК РФ.

    В соответствии с пунктом 1 статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

    Таким образом, сумма авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком за отчетные периоды в течение года, и составляет налог на прибыль".
    

    При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что налоговый орган правомерно отказал в возврате сумм авансовых платежей до истечения налогового периода по соответствующему налогу.
    
    Аналогичные выводы были сделаны в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.2005 г. N А33-16005/03-С3-Ф02-3249/05-С1, от 17.01.2005 г. N А78-2836/04-С2-8-284-Ф02-5812/04-С1.
    
    Однако,  ВАС РФ в пункте 10 Информационного письма от 22.12.2005 г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ" применительно к налогу на прибыль указал, что: "... превышение суммы авансовых платежей, уплаченных на дату окончания полугодия, над суммой авансового платежа, исчисленного по итогам данного отчетного периода, является излишне уплаченной суммой, которая может быть возвращена налогоплательщику в порядке, установленном статьей 78 НК РФ. Указанная статья не содержит запрета на возврат сумм излишне уплаченных авансовых платежей".
    
    Такая позиция Президиума ВАС РФ развернула арбитражную практику в противоположную сторону. Суды стали принимать решения в пользу налогоплательщиков, указывая на допустимость зачета и возврата сумм авансовых платежей (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 21.04.2006 г., 21.04.2006 г. N КА-А41/3211-06).
    
    Что касается процедур возврата сумм штрафов, то ситуация здесь была аналогичной.
    
    Позиция Минфина России по данному вопросу была выражена в Письмах от  20.05.2002 г. N 04-01-14/1-19, от 03.10.2005г. N 03-02-07/1-256, а именно: "Статьями 78 и 79 НК РФ не установлен порядок возврата или зачета сумм излишне уплаченных штрафов".
    
    В то же время Судебная практика склонялась к позиции, что отсутствие в НК РФ  процедуры возврата излишне уплаченного штрафа не может служить основанием для удержания суммы штрафа в бюджете и обязывает производить возврат сумм штрафов (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.04.2006 г.  N А19-19436/05-5-Ф02-1759/06-С1).
    
    Согласно пункту 1 статьи 79 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 79 НК РФ.
    

    Возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности) в соответствии со статьей 78 НК РФ.
    

    Абзац 2 статьи 79 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в части, предусматривающей  осуществление зачета (возврата) сумм излишне взысканных федеральных, региональных и местных налогов и сборов по соответствующим видам налогов и сборов, а также по соответствующим пеням и штрафам вступает в силу с 01.01.2008 г.
    
    Пунктом 2 статьи 79 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлены новые сроки на принятие налоговым органом решения о возврате сумм излишне взысканного налога - десять дней (вместо ранее действовавшего срока в две недели)*.
_________________
    * Поправку в данную статью следует рассматривать в системной взаимосвязи со статьей 6.1.НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).

    
    До истечения срока, установленного абзацем первым настоящего пункта, поручение на возврат суммы излишне взысканного налога, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы налога, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата налогоплательщику в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
    
    Согласно пункту 3 статьи 79 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда.
    
    Исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.
    
    В случае, если установлен факт излишнего взыскания налога, налоговый орган принимает решение о возврате суммы излишне взысканного налога, а также начисленных в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 79 НК РФ, процентов на эту сумму.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 79 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговый орган обязан сообщать налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факту излишне взысканного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. Ранее действовавшая редакция предполагала срок в 1 месяц на уведомление налогоплательщика.
    
    Согласно пункту 5 статьи 79 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами в течение одного месяца со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога.
    

    Проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.
    
    В случае если проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику сумм излишне взысканного налога, в течение трех дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств (пункт 7 статьи 79 НК РФ (в редакции Закона  N 137-ФЗ).
    
    При этом до истечения этих трех дней поручение на возврат оставшейся суммы процентов, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата.
    
    Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
    
    В соответствии со статьей 40 Федерального закона от 10.07.2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации" под рефинансированием понимается кредитование Центральным банком Российской Федерации кредитных организаций.
    
    Обратите внимание!
    
    Центральный банк Российской Федерации телеграммой от 20.10.2006 г. N 1734-У сообщил, что, начиная с 23.10.2006 г., ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации устанавливается в размере 11,0% годовых.
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 79 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) территориальный орган Федерального казначейства, осуществивший возврат суммы излишне взысканного налога и начисленных на эту сумму процентов, уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.
    
    В соответствии с пунктом 7 статьи 79 НК РФ (в редакции действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) правила данной статьи применялись в отношении сборов и пеней.
    
    В соответствии с пунктом 8 статьи 79 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) возврат суммы излишне взысканного налога и уплата начисленных процентов производятся в валюте Российской Федерации. Данное положение повторяет норму, закрепленную в статье 75 Конституции, по которому денежной единицей в Российской Федерации является рубль.
    

    В соответствии с пунктом 9 статьи 79 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) положения, установленные статьей 79 НК РФ, применяются в отношении возврата или зачета излишне взысканных сумм государственной пошлины с учетом особенностей, установленных главой 25.3 НК РФ.
    

    Внимание!
    
    В соответствии с Закона N 137-ФЗ), возвращаются налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сбора) в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона N 137-ФЗ.
    
    Таким образом, поправки, внесенные в статью 79 НК РФ, позволят налогоплательщику с 01.01.2007 г. осуществлять возврат (зачет) сумм авансовых платежей и штрафов.
    
    

Раздел V. Налоговая декларация и налоговый контроль

Глава 13. Налоговая декларация

13.1. Комментарий к статье 80 НК РФ. Налоговая декларация
         

    В соответствии с пунктом 57 статьи 1 Закона N 137-ФЗстатья 80 НК РФ, регулирующая вопросы составления, оформления и представления в налоговые органы налоговых деклараций, изложена в новой редакции.
    
    В данную статью внесены весьма существенные изменения.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
    
    Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определен состав элементов налогообложения:  
    
    1. объект налогообложения
    
    2. налоговая база
    
    3. налоговый период
    
    4. налоговая ставка
    
    5. порядок исчисления налога
    
    6. порядок и сроки уплаты налога
    
    Пунктом 3 статьи 11 НК РФ установлено, что понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
    
    Согласно пункту 1 статьи 38 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.
    
    Согласно пункту 1 статьи 55 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащего уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 53 НК РФ налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.
    

    Часть первая статьи 52 НК РФ, определяющая порядок исчисления налога, устанавливает, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
    
    Согласно пункту 1 статьи 58 НК РФ уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. В соответствии с пунктом 1 статьи 57 НК РФ сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 17 НК РФ в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
    
    Согласно пункту 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
    
    Обязанность представления налогоплательщиком налоговых деклараций в налоговые органы вытекает из подпункта 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) по которому налогоплательщик обязан представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
    
    В случае неисполнения обязанности, предусмотренной подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ, налогоплательщик подлежит ответственности на основании статьи 119 НК РФ.
    
    Абзацем 2 пункта 1 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
    
    В статью 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ)  введено понятие "расчет авансового платежа". Так в соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) расчет авансового платежа представляет собой письменное заявление налогоплательщика о базе исчисления, об используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа. Расчет авансового платежа представляется в случаях, предусмотренных НК РФ применительно к конкретному налогу.
    

    Кроме этого, в статью 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) введено понятие "расчет сбора". Так в соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) расчет сбора представляет собой письменное заявление плательщика сбора об объектах обложения, облагаемой базе, используемых льготах, исчисленной сумме сбора и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты сбора, если иное не предусмотрено НК РФ. Расчет сбора представляется в случаях, предусмотренных частью второй НК РФ применительно к каждому сбору.
    
    Абзацем 5 пункта 1 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговый агент представляет в налоговые органы расчеты, предусмотренные частью второй НК РФ. Указанные расчеты представляются в порядке, установленном частью второй НК РФ применительно к конкретному налогу.
    
    Внимание!
    
    Налоговый агент не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ, поскольку субъектом деяния за нарушение указанной нормы является только налогоплательщик.
    
    В пункте 2 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплены две принципиально важные для налогоплательщика нормы.
    
    Во-первых, у налогоплательщика отсутствуют основания для представления в налоговые органы декларации (расчеты), по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов (абзац 1 пункта 2 статьи 80 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    Представляется, что применение данной нормы может вызвать много вопросов.  
    
    Пример
    
    Так, пунктом 3 статьи 346_11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДС.
    
    В силу пункта 5 статьи 173 НК РФ в случае, если лицо, не являющееся налогоплательщиком НДС выставило счет-фактуру с выделением суммы НДС, оно обязано исчислить и уплатить соответствующую сумму налога.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 174 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в пункте 5 статьи 173 НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
    
    В  то же время в абзаце 10 пункта 3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, утвержденным Приказом Минфина России от 28.12.2005 г. N 163н указано, что при выставлении счета-фактуры с выделением суммы налога организациями и индивидуальными предпринимателями, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения представляют титульный лист и раздел 1.1. декларации по НДС.
    

    Насколько нормы, изложенные в пункте 5 статьи 173 НК РФ, пункте 5 статьи 174 НК РФ, и в Приказе Минфина России N 163н соотносятся с новой редакцией пункта 2 статьи 80 НК РФ, до конца не ясно. Очевидно, следует ожидать разъяснительных писем Минфина России.
    
    Во-вторых, при отсутствии финансово-хозяйственной деятельности, а также в иных случаях, предусмотренных НК РФ, налогоплательщик представляет налоговую декларацию по упрощенной форме, утверждаемой Минфином России (абзац 2 пункта 2 статьи 80 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    В абзаце 2 пункта 3 статьи 80 НК РФ  (в редакции Закона N 137-ФЗ)  закреплена норма, согласно которой налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых на 1 января превышает 100 человек, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации.
    
    Переходные положения
    
    Однако, следует обратить внимание, что в соответствии с пунктом 8 статьи 7 Закона N 137-ФЗ норма, указанная в пункте 3 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) применяется до 01.01.2008 г. в отношении налогоплательщиков, среднесписочная численность которых по состоянию на 01.01.2007 г. превышает 250 человек.
    
    Заметим, что до вступления в силу Закона N 137-ФЗ для всех категорий налогоплательщиков представление отчетности в электронном виде было правом, а не обязанностью налогоплательщика.
    
    Пример
    
    Налоговый орган не может отказать в приеме отчетности на бумажных носителях (см., Письмо МНС России от 22.06.2004 г. N 06-5-03/866), так как сдача налоговой отчетности в электронном виде - право, а не обязанность налогоплательщика (см., Письмо Управления МНС России по  г. Москве от 25.12.2003 г. N 11-11н/71480).
    
    Налоговые декларации и бухгалтерская отчетность в электронном виде представляются согласно положениям статьи 80 НК РФ, а также Приказом МНС России от 10.12.2002 г. N БГ-3-32/705.
    

    При этом, официальные органы проводили большую агитационную работу по переходу налогоплательщиков на подачу отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, описывая многочисленные преимущества такого способа представления отчетности (см., например, Письмо Минфина России от 28.01.2005 г. N 03-02-07/1-12) ввиду того, что представление отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи позволяет более оперативно осуществлять обмен информацией между налогоплательщиком и налоговым органом. Отчетность становится более достоверной, так как программа, которая используется для формирования файлов с отчетностью, позволяет проверять их на наличие арифметических и логических ошибок*.
________________
    * Недостатком является то, что в электронном виде в налоговый орган могут быть представлены только сами формы отчетности. А документы, которые могут быть дополнительно запрошены налоговым органом в рамках камеральной проверки по-прежнему в налоговый орган нужно будет представлять в бумажном виде.

    
    Кроме этого, в ряде регионов утверждаются специальные планы мероприятий по привлечению организаций и индивидуальных предпринимателей к представлению отчетности по телекоммуникационным каналам связи (см., например, Приказ Управления ФНС России по  г. Москве от 28.10.2005 г. N 441).
    
    "Внимание!"
    
    Для организации представления электронной отчетности предусмотрены специализированные операторы связи, выступающие организаторами инфраструктуры электронного документооборота налогоплательщиков и налоговых органов. Специализированные операторы связи - это юридические и физические лица, уполномоченные налоговыми органами предоставлять налогоплательщикам услуги поддержки электронного документооборота, управления ключевой информацией и поддержки актуальных форматов форм налоговых деклараций в системе сдачи налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном виде по каналам связи.
    
    К функциям специализированного оператора связи относятся:
    
    поддержание транспортной и криптографической системы;
    

    техническая поддержка пользователей;
    

    подтверждение срока представления отчетности.
    
    В соответствии с абзацем 3 пункта 3 статьи 80 НК РФ  (в редакции Закона N 137-ФЗ)  закреплена норма, согласно которой налогоплательщики, отнесенные к крупнейшим, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.
    
    Согласно пункту 1 статьи 83 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) Минфин России вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков.
    
    Приказом Минфина России от 11.07.2005 г. N 85н утверждены Особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, по котором постановка на учет крупнейшего налогоплательщика осуществляется в межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, к компетенции которой отнесен налоговый контроль за соблюдением данным крупнейшим налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.
    
    Приказом ФНС России от 26.04.2005 г. N САЭ-3-09/178@ утверждена форма N 9-КНУ "Уведомление о постановке на учет в налоговом органе юридического лица в качестве крупнейшего налогоплательщика".
    
    Приказом МНС России от 16.04.2004 г. N САЭ-3-30/290@ "Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях" утверждены Критерии отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях.
    
    В соответствии с абзацем 4 пункта 3 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) бланки налоговых деклараций (расчетов) предоставляются налоговыми органами бесплатно.
    
    Согласно пункту 4 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.
    
    В соответствии со статьей 29 НК РФ, уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
    

    Внимание!
    
    Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.
    
    Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.
    
    Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, уполномоченный представитель налогоплательщика - организации - на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.
    
    Пунктом 1 статьи 185 ГК РФ определено, что доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 185 ГК РФ доверенность на совершение сделок, требующих нотариальной формы, должна быть нотариально удостоверена, за исключением случаев, предусмотренных законом.
    
    Кроме этого, в соответствии с пунктом 5 статьи 185 ГК РФ доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации.
    
   Официальная позиция
    
    Управление МНС России по г. Москве в Письме от 24.06.2003 г. N 11-04/33517 разъяснило, что оформление нотариально удостоверенной доверенности для представительства в отношениях между организацией и налоговым органом законодательством не предусмотрено.
    
    Внимание!
    
    В силу пункта 1 статьи 186 ГК РФ доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна. На этом основании налоговый орган может не принять налоговые декларации.
    

    Внимание!
    
    Как разъяснено в Письме Минфина России от 10.04.2006 г. N 03-06-06-03/08 индивидуальный предприниматель должен заверять у нотариуса доверенность на своего бухгалтера, который будет сдавать за него отчетность в налоговый орган.
    
    Дело в том, что в данной ситуации, по мнению Минфина России, бухгалтер  является представителем налогоплательщика - физического лица, который в силу пункта 3 статьи 29 НК РФ осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности.
    
    В соответствии с абзацем 2 пункта 4 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета) и обязан по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) проставить отметку на копии налоговой декларации (копии расчета) о принятии и дату ее получения*. При получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) квитанцию о приеме в электронном виде.
________________
    * Автор советует, ни в коем случае не пренебрегать этим правилом - при текущем уровне документооборота в налоговых инспекциях декларации зачастую теряются, что может в последствии обернуться для налогоплательщика штрафными санкциями.

    
    Согласно абзацу 5 пункта 4 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.
    
    Актуальная проблема
    
    В случае если налогоплательщик представляет отчетность посредством почтовых отправлений, одной из наиболее частых ошибок налогоплательщиков является направление налоговых деклараций письмом без описи вложения, а обычным заказным письмом. В таком случае налогоплательщик рискует попасть в ситуацию, если письмо не получит налоговый орган, то он будет наложен штраф. Квитанция отделения постовой связи в данном случае не освободит от ответственности, так как из неё не следует, что содержимом отправления является именно необходимая форма отчетности.
    
    Официальная позиция
    

    Указанная позиция нашла своё отражение, например, в пункте 4 Обзора результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц за второе полугодие 2003 г. - первое полугодие 2004 г., доведенных Письмом Управления МНС России по  г. Москве от 12.10.2004 г. N 11-15/65542, а именно: "Направление декларация заказным письмом (с приложением квитанции почтовой связи и уведомления о вручении), не подтверждают факт отправки организацией декларации. Организацией не соблюден порядок направления деклараций почтовым отправлением, установленный пунктом 2 статьи 80 НК РФ*, а именно: отсутствует опись вложения".
_______________
    * В редакции действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ.

    
    Судебная практика
    
    Заметим, что арбитражные суды, зачастую, не разделяют такой позиции и указывают, что отсутствие описи вложения не является обстоятельством, свидетельствующим о непредставлении налоговой декларации.
    
   Судебная практика
    
    Пример
   
    Суть дела
    
    Налогоплательщик направил по почте налоговую декларацию по ЕНВД. Налоговый орган вернул налоговую декларацию по причине отсутствия описи вложения. Налогоплательщик повторно направил налоговую декларацию, сопроводив направление описью вложения, однако декларация была направлена за пределами срока представления соответствующей декларации, установленного НК РФ. Налогоплательщик был привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ.
    
    Позиция суда

    В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
    
    Согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
    
    Пунктом 6 статьи 80 НК РФ предусмотрена обязанность представления налогоплательщиком налоговой декларации в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.
    

    Из пункта 3 статьи 346.32 НК РФ следует, что налоговые декларации по ЕНВД по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20 числа первого месяца следующего налогового периода.
    
    Как установлено арбитражным судом, налоговая декларация по единому налогу на вмененный доход за 9 месяцев 2004 г. была направлена обществом 20.10.2004 г., то есть в пределах срока, установленного действующим законодательством. Данный факт подтверждается уведомлением о вручении документов от 20.10.2004 г. и квитанцией почтового отправления.
    
    Доводы налогового органа о том, что обществом не соблюдены положения пункта 2 статьи 80 НК РФ, которые предусматривают необходимость отправки налоговой декларации по почте с отметкой почтового отделения на описи вложения, являются необоснованными.
    
    Статьей 119 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление налоговой декларации и из ее текста не следует, что при направлении декларации заказным письмом по почте отсутствие описи вложения является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за непредставление налоговой декларации.
    
    НК РФ, постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.2000 г. N 725, действовавшие на момент возникновения спорного правоотношения, а также постановлением Правительства Российской Федерации от 15.04.2004 г. N 221, не содержат разъяснения понятия "опись вложения" и не предусматривают проставления штемпеля (печати) отделения почтовой связи на описи.
    
    Таким образом, отсутствие описи не является обстоятельством, свидетельствующим о непредставлении налоговой декларации.
    
    (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.11.2005 г. NА33-8372/05-Ф02-5419/05-С1).
              
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налогоплательщик направил в налоговый орган налоговую декларацию заказным письмом с уведомлением о вручении. Налоговый орган данные декларации не получил и привлек налогоплательщика к ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ.
    
    Позиция суда

    Пунктом 1 статьи 119 НК РФ предусмотрено, что непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в п. 2 этой же статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 рублей.
    
    В соответствии с абзацами 2 и 4 пункта 2 статьи 80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.
    
    Судом на основании имеющихся в деле доказательств установлено, что налоговые декларации в адрес налогового органа были направлены заказными письмами в установленные законом сроки.
    
    Для налогоплательщика датой отправки письма считается день сдачи этого почтового отправления оператору почтовой связи. В материалах дела имеются почтовые уведомления, подтверждающие вручение заказных писем налоговому органу.
    
    Неполучение налоговым органом указанных заказных писем при отсутствии вины налогоплательщика в силу статьи 109 НК РФ исключает привлечение последнего к налоговой ответственности.
    
    Довод налогового органа об отсутствии описи вложений на направленную корреспонденцию арбитражный суд отклоняет, поскольку доказательств того, что в указанных почтовых отправлениях представлена иная отчетность, суду не представлено.
    
    При таких обстоятельствах в действиях налогоплательщика отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 119 НК РФ.
    
    (Постановление ФАС Поволжского округа от 24.11.2005 г. N А55-5453/2005-44).
              
    В то же время, следует отметить, что судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 19.12.2005 г. N Ф04-8073/2005(16771-А27-15) в ходе рассмотрения налогового спора о взыскании штрафа за несвоевременное представление налоговых деклараций указал, что реестр почтовых отправлений не принимается в качестве надлежащего доказательства, поскольку в нем отсутствует опись вложений почтовых отправлений, в связи с чем невозможно определить, что конкретно было отправлено налогоплательщиком.
    

    В соответствии с требованиями Приказом МНС от 04.02.2004 г. N -3-06/76 (Далее - Регламент) сотрудники налогового органа, осуществляющие прием деклараций, на стадии принятия налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности все представленные документы подвергаются визуальному контролю на наличие ряда обязательных реквизитов, а именно:
    
    - полного наименования (Ф.И.О. физического лица, даты его рождения) налогоплательщика;
    
    - идентификационного номера налогоплательщика;
    
    - кода причины постановки на учет (для юридических лиц);
    
    - периода, за который представляются налоговые декларации и бухгалтерская отчетность;
    
    - подписей лиц, уполномоченных подтверждать достоверность и полноту сведений налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности налогоплательщика (руководителя и главного бухгалтера организации-налогоплательщика) или его представителя.
    
    В случае отсутствия в представленных налоговых декларациях и бухгалтерской отчетности какого-либо из вышеуказанных реквизитов сотрудник отдела работы с налогоплательщиками должен в устной форме предупредить налогоплательщика или его представителя об этом и предложить внести необходимые изменения.
    
    Внимание!
    

    Сотрудник налогового органа не вправе отказать в принятии налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, за исключением случая представления вышеуказанных документов не по установленной форме.
    
    В соответствии с пунктом 2.4 Регламента при отказе налогоплательщика (его представителя) внести необходимые изменения в налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность на стадии приема, а также в случае представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности по почте и отсутствия в них какого-либо из вышеуказанных реквизитов, налоговый орган в трехдневный срок с даты регистрации должен письменно уведомить налогоплательщика о необходимости представления им документа по форме, утвержденной для данного документа, в следующих случаях:
    

    - отсутствия в представленных налогоплательщиком налоговых декларациях и бухгалтерской отчетности какого-либо из вышеуказанных реквизитов;

 

    - имеет место нечеткое заполнение отдельных реквизитов документа, делающее невозможным их однозначное прочтение, заполнение их карандашом, наличие не оговоренных подписью налогоплательщика (руководителя и главного бухгалтера организации-налогоплательщика) или его представителя исправлений;

     

    составления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности на иных языках, кроме русского;

     

    несовпадения сведений о постоянно действующем исполнительном органе юридического лица и сведений о руководителе юридического лица, подписавшем налоговую декларацию и бухгалтерскую отчетность, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц.

     
    В случае непредставления налогоплательщиком налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в установленный законодательством о налогах и сборах срок к нему применяются меры ответственности, предусмотренные НК РФ и КоАП РФ.
    
    В соответствии  пунктом 2.7.1 Регламента по истечении шести дней после установленного законодательством о налогах и сборах срока представления в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности работники отдела камеральных проверок осуществляют сверку списка состоящих на учете налогоплательщиков, обязанных представлять налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность в соответствующий срок, с данными об их фактическом представлении с использованием автоматизированной системы.
    
    По результатам указанной сверки отдел камеральных проверок, в соответствии с правом, предоставленным налоговым органам пунктом 4 статьи 31 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), вызывает на основании письменного уведомления в налоговый орган налогоплательщиков для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах. В данном уведомлении налогоплательщику сообщается о неисполнении им обязанности по представлению в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, а также указывается на необходимость их представления.
    
    По истечении двух недель с момента истечения срока представления соответствующей декларации налоговый орган формирует список налогоплательщиков не представивших отчетность, а также проекты Решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в соответствии со статьей 76 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    Актуальная проблема
    
    Налогоплательщик может попасть в ситуацию, когда налоговый орган отказывает в принятии бухгалтерской и налоговой отчетности организации из-за отсутствия отметки (штампа) территориального органа статистики о представлении ему бухгалтерской отчетности. Такие требования налоговиков не соответствуют законодательству - (см. Письмо Минфина России от 18.12.2004 г. N 16-00-10/3).
    
    Актуальная проблема
    

    В настоящее время получила распространение практика представления налоговый орган налоговой  отчетность через коммерческую службу доставки корреспонденции, в этой связи хотелось бы  обратить внимание налогоплательщиков на то, что в силу статьи 29 Федерального закона от 07.07.2003 г. N 126-ФЗ "О связи" и Постановления Правительства Российской Федерации от 18.02.2005 г. N 87 услуги почтовой связи являются лицензируемыми. Налоговый орган  может привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности по  статье 119 НК РФ, указав при этом, что штемпель службы коммерческой доставки корреспонденции не подтверждает отправку почтового отправления, так как служба коммерческой доставки корреспонденции не имеет лицензию на оказание услуг почтовой связи.
              
    Судебная практика
    
    На необходимость наличия лицензии у оператора услуг почтовой связи обращают внимание и арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 29.01.2004 г. N КА0А40/11460-03).
    
    В соответствии с абзацем 4 пункта 4 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) порядок представления налоговой декларации (расчета) в электронном виде определяется Минфином России.
    
    При принятии налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи соблюдаются требования электронного документооборота в соответствии с Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным Приказом МНС России от 02.04.2002 г. N БГ-3-32/169, Приказом МНС России от 10.12.2002 г. N БГ-3-32/705, а также иных актов МНС России.
    
    При представлении в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности по телекоммуникационным каналам связи бумажные экземпляры налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности налогоплательщик представлять не должен.
    
    Принятие налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, представляемых в электронном виде на электронных носителях записи (далее - на электронных носителях), производится работниками отдела работы с налогоплательщиками.
    

    При представлении в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности на электронных носителях представление бумажных экземпляров налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности является обязательным.
    

    Внимание!
    

    Требования к оформлению документов, случаи, при которых налоговые органы имеют право отказать в приеме отчетности представленной на электронных носителях, последствия непредставления декларации аналогичны при подаче отчетности на бумажном носителе.
    
    Актуальная проблема
    
    Налогоплательщик может столкнуться с ситуацией, когда после завершения налогового периода, меняются формы налоговых деклараций.
    
    НК РФ не содержит ответа на этот вопрос на каких бланках сдавать декларации (на старых или новых).
    
    Официальная позиция
    
    Например, в Письме Управления ФНС России по г. Москве от 06.06.2005 г. N 09-10/39710 указано, что если налогоплательщик представит в налоговый орган в качестве налоговой декларации документ не по установленной форме, обязанность налогоплательщика по представлению в налоговый орган декларации следует считать неисполненной.
    
    Следовательно, налоговый орган вправе применить к указанному налогоплательщику в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов приостановление операций по счетам в банке в соответствии со статьей 76 НК РФ, а также меры ответственности, установленные статьей 119 НК РФ.
    
    Судебная практика
    
    Однако судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика.  Арбитражные суды в такой ситуации указывают, что статьей 119 НК РФ, установлена ответственность за непредставление налоговой декларации в установленный срок. Данная статья не предусматривает налоговую ответственность за представление налоговой декларации по неустановленной (старой форме). Такая позиция, высказывалась, например, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2005 г. N Ф04-1990/2005(10068-А27-23), от 16.11.2004 г.  N А56-18597/04, от 02.11.2004 г.  N А56-18734/04.
    
    Актуальная проблема
    
    Часто возникает проблема, может ли налоговый орган, если налогоплательщик сдал декларацию по "старой" форме, после её утверждения обязать сдать её по "новой" форме?
    
    Пример
    

    С подобной ситуацией столкнулись многие налогоплательщики в 2005 г., например, с декларацией по ЕСН. Так, Минфин России утвердил форму налоговой декларации только 10.02.2005 г. своим приказом N 21н, а государственная регистрацию в Минюсте РФ прошла только 24.02.2005 г.
    
    ФНС России в письме N ММ-6-01/119@ от 11.02.2005 г. дала два указания нижестоящим налоговым органам по данному вопросу:
    
    - налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в принятии налоговой декларации при представлении ее по форме, утвержденной в установленном порядке, действующей на дату представления;
    
    - если после принятия налоговым органом налоговой декларации утверждается новая форма налоговой декларации или в действующую форму вносятся изменения и (или) дополнения, представления налогоплательщиком налоговой декларации по вновь утвержденной форме не требуется.
    
    Актуальная проблема

    С аналогичной ситуацией столкнулись налогоплательщики в 2006 г..

    Например, Приказом Минфина России от 28.12.2005 г. N 163н (зарегистрирован в Минюсте России 26.01.2006 г. N 7416), - Далее - Приказ N 163н, в качестве Приложение 1 к Приказу N 163н утверждена форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.
    
    Согласно пункту 6 Приказа N 163н он применяется, начиная с представления налоговых деклараций за январь и I квартал 2006г.
    
    В то же время, необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 12 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1996 г. N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу.
    
    Приказ Минфина России официально опубликован 15.02.2006 г.
    
    Следовательно, Приказ Минфина России N 163н вступил в силу 26.02.2006 г.
    

    Таким образом, представляется, что налогоплательщик имеет право представить декларацию по НДС за январь 2006 г. по форме утвержденной Приказом Минфина России от 03.03.2005 г. N 31н, учитывая, что приказ Минфина России N 163н вступил в силу 26.02.2006 г.
    

    В соответствии с пунктом 5 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговая декларация (расчет) представляется с указанием идентификационного номера налогоплательщика, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) или его представитель подписывает налоговую декларацию (расчет), подтверждая достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете).
    
    В абзаце 3 пункта 5 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплен механизм представления налоговой декларации через уполномоченного представителя налогоплательщика.
    
    Так, если достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете), подтверждает уполномоченный представитель налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговой декларации (расчете) указывается основание представительства (наименование документа, подтверждающего наличие полномочий на подписание налоговой декларации (расчета). При этом к налоговой декларации (расчету) прилагается копия документа, подтверждающего полномочия представителя на подписание налоговой декларации (расчета).
    
    Заметим, что механизм, заложенный в пункте 5 статьи 80 НК РФ  (в редакции Закона N 137-ФЗ) де-факто уже применялся во взаимоотношениях налогоплательщиков и налоговых органов.
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговая декларация (расчет) представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.
    
    Нарушение сроков представления налоговых деклараций влечет применение к налогоплательщику ответственности, установленной статьей 119 НК РФ.
    
    Внимание!
    
    В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (пункт 7 статьи 6.1 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    Внимание!
    
    Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до двадцати четырех часов последнего дня срока. Если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до двадцати четырех часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным. Такой вывод подтверждает судебная практика.
    

    Судебная практика
    

    Пример
   
    Суть дела
    
    Налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ за нарушение налогоплательщиком сроков представления декларации по ЕНВД за  I квартал 2004 г. По мнению налогового органа, декларация направлена 28.04.2004 г., а следовало - 26.04.2005 г. При этом, налоговый орган считает, что нарушение срока подтверждается штемпелем отделения почтовой связи, на котором указано - 28.04.2006 г.
    
    Позиция суда
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
    
    Согласно пункту 1 статьи 346.23 НК РФ налогоплательщики-организации по истечении отчетного периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту его нахождения не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.
    
    В силу статьи 6.1 НК РФ течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.
    
    Абзацем 7 указанной нормы предусмотрено, что действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до двадцати четырех часов последнего дня срока.
    
    Из материалов дела следует, что срок представления декларации по налогу за I квартал 2004 г. - 25.04.2004 г. являлся выходным днем.
    
    Как установлено судом, указанная декларация сдана обществом в отделение почтовой связи 26.04.2004 г., то есть в первый рабочий день после выходного дня.
    
    В соответствии со статьей 6.1 НК РФ в случае, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Данный факт подтверждается квитанцией почтового отправления ценного письма от 26.04.2004 г.
    
    Поскольку декларация по указанному выше налогу была направлена в налоговый орган с соблюдением установленного срока в соответствии с пунктом 1 статьи 6.1 НК РФ, налоговый орган необоснованно привлек налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ.
    

    Ссылка налогового органа на дату 28.04.2004 г., указанную в штампе "Почта России" на конверте, учтена быть не может, поскольку у налогоплательщика имеется квитанция почтового отправления ценного письма от 26.04.2004 г.
    

    (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.07.2005 г. N А19-27904/04-30-Ф02-2970/05-С1).
    
    В соответствии с пунктом 7 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) формы налоговых деклараций (расчетов) и порядок их заполнения утверждаются Минфином России, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Минфин России не вправе включать в форму налоговой декларации (расчета), а налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) включения в налоговую декларацию (расчет) сведений, не связанных с исчислением и (или) уплатой налогов и сборов, за исключением:
    
    1) вида документа: первичный (корректирующий);
    
    2) наименования налогового органа;
    
    3)места нахождения организации (ее обособленного подразделения) или места жительства физического лица;
    
    4)фамилии, имени, отчества физического лица или полного наименования организации (ее обособленного подразделения);
    
    5) номера контактного телефона налогоплательщика.
    
    Полномочия Минфина России по утверждению форм расчетов по налогам и форм налоговых деклараций, обязательных для налогоплательщиков, а также порядка их заполнения закреплены в пункте 1 статьи 34.2 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    Приказом МНС России от 31.12.2002 г. N БГ-3-06/756 "О порядке ввода в действие новых форм налоговых деклараций" (Далее - Приказ N БГ-3-06/756) в целях упорядочения порядка ввода в действие новых форм налоговых деклараций утверждены Единые требования к формированию налоговых деклараций, а также установлено, что при вводе в действие новых форм налоговых деклараций по налогам и сборам (внесении изменений и дополнений в действующие) считать обязательным наличие следующих документов:
    
    - формы налоговой декларации;
    
    - инструкции по заполнению налоговой декларации;
    
    - перечня реквизитов, подлежащих вводу в АИС "Налог" в обязательном порядке;
    
    - формата представления налоговой декларации в электронном виде;
    
    - документа, содержащего контрольные соотношения, в том числе с информацией, полученной из внешних источников для проведения автоматизированной камеральной налоговой проверки;
    
    - методических рекомендаций по проведению камеральной проверки налоговой декларации.
    

    ФНС России в Письме от 15.11.2004 г. N 06-5-05/1506 разъяснила, что Приказ N БГ-3-06/756 является внутренним документом, регламентирующим для методологических подразделений ФНС России единые требования к вновь разрабатываемым формам налоговых деклараций (расчетов), разработанным в целях совершенствования автоматизированной обработки данных, содержащихся в налоговых декларациях (расчетах). Таким образом, по мнению ФНС России указанный Приказ МНС России, не является нормативным документом, обязательным к применению для налогоплательщиков.
    
    В соответствии с пунктом 8 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) правила, предусмотренные статьей 80 НК РФ, не распространяются на декларирование товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации.
    
    В соответствии с пунктом 9 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) особенности представления налоговых деклараций при выполнении соглашений о разделе продукции определяются Главой 26.4 "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции" НК РФ, в частности, статьей 346.40 НК РФ.
        
    

13.2. Комментарий к статье 81 НК РФ. Внесение изменений в налоговую декларацию

    Пунктом 58 статьи 1 Закона N 137-ФЗстатья 81 НК РФ изложена в новой редакции.
    
    В данную статью Законом N 137-ФЗ внесены существенные изменения.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.
    
    Внимание!
    
    В абзаце 2 пункта 1 статьи 81 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закрепляется норма согласно которой, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.
    
    Таким образом, в НК РФ прямо закреплено, что представление уточненной налоговой декларации не занижающую сумму налога "к уплате" является правом, а не обязанностью налогоплательщика.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.
    
    Внимание!
    
    Из анализа вышеизложенных норм следует, что необходимость производить перерасчет за предыдущие отчетные (налоговые) периоды возникает только в случаях обнаружения ошибок, и эти правила не распространяются на применение налоговых вычетов, т.е. НК РФ не содержит запрета налогоплательщику переносить вычеты на последующие налоговые периоды.
    
    Пример
    

    Как разъяснено в постановлении Президиума ВАС РФ от 31.01.2006 г. N 10807/05, ни из НК РФ, ни из нормативных актов, регламентирующих порядок заполнения деклараций, не вытекает, что компания обязана предъявлять к вычету НДС. Поэтому организация может применить право на вычет и позже, в другом налоговом периоде.
    

    Кроме этого, в пункте 1 статьи 81 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплена норма, согласно которой уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
    
    Таким образом, налоговый орган не имеет права привлекать к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ за подачу уточненной налоговой декларации после истечения установленного срока подачи декларации.
    
    Правомерность применения штрафных санкций в случае подачи уточненной декларации давно является камнем преткновения между налогоплательщиками и налоговыми органами. Не секрет, что налоговые органы применяют практику привлечения к ответственности по статье 119 НК РФ в случае представления уточненной налоговой декларации. Как правило, свою позицию налоговый орган мотивирует тем, что поскольку в статье 119 НК РФ не уточняется, за непредставление какой - основной или уточненной - декларации предусмотрена ответственность, налогоплательщик может быть наказан за непредставление в срок уточненной декларации.
    
    Однако формировавшаяся судебная практика не поддерживала подобные выводы налоговиков.
    
    Судебная практика
    
    Пример

    Суть дела

    Налоговая инспекция провела камеральную налоговую проверку по представленным налогоплательщиком налоговым декларациям по налогу на добавленную стоимость за январь, февраль и март 2003 г., бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций за первое полугодие 2003 г. Из акта проверки следует, что налогоплательщик представил в налоговую инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за первый квартал 2003 г. 21.04.2003 г. на основании пункта 2 статьи 161 НК РФ. В связи с изменениями налогооблагаемых оборотов и налоговых вычетов налогоплательщик представил 03.07.2003 г. декларации за январь, февраль и март 2003 г. отдельно.
    
   Позиция суда
    
    Пунктом 1 статьи 119 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность за непредставление в установленный срок налоговой декларации.
    
    Согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
    

    Согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
    
    В соответствии со статьей 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
    
    Согласно статье 163 НК РФ налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, далее - налоговые агенты) устанавливается как календарный месяц.
    
    Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал.
    
    Статьей 174 НК РФ установлено, что налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.
    
    Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 1 млн рублей, вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
    
    Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
    
    Как следует из материалов дела, налогоплательщик представил в налоговую инспекцию налоговую декларацию за первый квартал 2003 г., поскольку сумма его выручки за месяц составила менее миллиона рублей. Налоговую декларацию он представил 21.04.2003, то есть в установленный срок. В дальнейшем, с учетом изменения налогооблагаемых оборотов и сумм налоговых вычетов за март месяц, сумма его выручки составила более миллиона рублей, в связи с чем он представил 03.07.2003 г. уточненные налоговые декларации за январь, февраль и март 2003 г.
    
    Суд оценивает налоговые декларации как уточненные и считает, что налоговым законодательством не предусмотрена ответственность за нарушение сроков представления уточненных налоговых деклараций.
    

    (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.07.2004 г. N А05-14671/03-19).
              
    Аналогичные выводы делались также в решениях других арбитражных судов (Постановления ФАС Центрального округа от 27.02.2004 г. N А68-АП-265/10-03, ФАС Уральского округа от 20.04.2000 г. N Ф09-347/2000-АК и др.).
    
    Новая редакция пункта 1 статьи 81 НК РФ окончательно закрепляет правовой подход, согласно которому обязанность представления налоговой декларации налогоплательщиком уже была исполнена в момент, когда была подана декларация, содержащая ошибочные данные. Сроков для представления уточненной декларации законодательство о налогах не содержит, поэтому факт подачи уточненной декларации за пределами срока для представления основной декларации не образует состава налогового правонарушения по статье 119 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 81 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации.
    
    В пункте 3 статьи 81 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплена новая норма, согласно которой в случае представления уточненной налоговой декларации в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик  узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо  о назначении выездной налоговой проверки.
    
    В пункте 4 статьи 81 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закрепляется два основания для освобождения от ответственности в случае представления налоговой декларации после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, а именно:
    
    - представление уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данным период, при условии, что до подачи уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующую ей пени;
    
    - представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.
    

    Внимание!
    
    Первой основание содержалось в редакции статьи 81 НК РФ, действовавшей до принятия Закона N 137-ФЗ, второе основание является нововведением.
    
    Официальная позиция
   
    Пленум ВАС России в пункте 26 Постановления от 28.02.2001 г. N 5 разъяснил, что при применении положений НК РФ, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок, судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 и статьей 122 НК РФ.
    
    Внимание!
    
    На практике случаются случаи, когда налогоплательщик уплатил сумму налога по уточненной декларации, а пеню - не уплатил. Единого мнения по вопросу правомерности применения ответственности нет. Так одни специалисты считают, что штрафные санкции правомерны, другие, - что штраф может быть наложен только за не неуплату сумм налога, а не пеней. Нет единого мнения по этому вопросу и в арбитражной практике.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость и установлена неуплату пеней. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности.
    
    Позиция суда
    
    В статье 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налогоплательщиком сумм налога. Как следует из материалов дела и установлено судебными инстанциями, налогоплательщик привлечен к ответственности "за неуплату в установленный законодательством о налогах и сборах срок доначисленной суммы пеней". Однако НК РФ не предусматривает ответственности за такое деяние.
    
    Решение налогового органа подлежит отмене.
    
    (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.05.2003 г. по делу N А56-31662/02).
    
    Однако ранее все тот же ФАС Северо-Западного округа пришел к противоположному выводу.
    
    Пример
    

    Суть дела
    

    Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ неполную уплату налога на имущество. Это нарушение выявлено в результате камеральной проверки дополнительного (уточненного) расчета налога, представленного налогоплательщиком в налоговый орган.
    
    Позиция суда
    
    Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет применение к налогоплательщику ответственности в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.
    
    Одновременно НК РФ предусмотрена возможность освобождения налогоплательщика, совершившего указанное в этой статье нарушение, от ответственности, если он самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет перерасчет подлежавшей уплате за конкретный налоговый (отчетный) период суммы налога, исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет, а после этого внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи дополнительной (уточненной) декларации.
    
    Только при исполнении всех перечисленных условий в совокупности налогоплательщик может быть освобожден от ответственности за недоплату налога по первоначально поданной декларации.
    
    Несоблюдение одного из условий является основанием для взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы налога, не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок по первоначально поданной декларации из-за неправильного отражения в ней сведений, связанных с исчислением налога.
    
    Поскольку налогоплательщиком в рассматриваемом случае не соблюдено одно из условий освобождения от ответственности, указанное в пункте 4 статьи 81 НК РФ: об уплате в полном объеме пеней, начисленных за просрочку внесения в бюджет подлежащей доплате по уточненной декларации суммы налога, - решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ является правомерным.
    

    (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2002 г. N А56-5078/02).
              

    Таким образом, в случае если налогоплательщик не уплатил пеню достаточно тяжело предугадать решение суда. Так первая позиция нашла своё отражение в следующих решениях арбитражных судов (Постановления ФАС Московского округа от 13.10.2004 г. N КА-А41/9182-04, от 03.03.2004 г. N КА-А41/1320-04, от 02.12.2003 г. N КА-А40/9649-03). Вторая позиция поддерживается следующими решениями (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2004 г. N А56-23948/03, от 23.12.2003 г. N А56-21110/03, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.2004 г. N Ф04-7987/2004(6118-А27-33), от 06.09.2004 г. N Ф04-5483/2004(А75-3542-35).
    
    Внимание!
    
    Поправки, внесенные в статьи 80, 81 НК РФ не решили вышеизложенной проблемы. Очевидно, здесь необходима поправка в статью 122 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 81 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) уточненная налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета.
    
    Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.
    
    Согласно пункту 6 статьи 81 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном статьей 79 НК РФ.
    
    Уточненный расчет, представляемый налоговым агентом в налоговый орган, должен содержать данные только в отношении тех налогоплательщиков, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога.
    
    Положения, предусмотренные пунктами 3 и 4 статьи 79 НК РФ, касающиеся освобождения от ответственности, применяются также в отношении налоговых агентов при представлении ими уточненных расчетов.
    
    В соответствии с пунктом 7 статьи 79 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) правила, предусмотренные статьей 79 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), применяются также в отношении уточненных расчетов сборов и распространяются на плательщиков сборов.
    

         

Глава 14. Налоговый контроль

14.1. Комментарий к статье 82 НК РФ. Формы проведения налогового контроля

    В соответствии со статьей 6 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 г. N 943-I "О налоговых органах Российской Федерации" (в редакции Закона N 137-ФЗ) одной из главных задач налоговых органов являются контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах.
    
    Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 82 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.
    
    В качестве мероприятий, проводимых должностными лицами налоговых органов в рамках осуществления налогового контроля, указаны: участие свидетеля (статья 90 НК РФ), доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки (статья 91 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ), осмотр (статья 92 НК РФ), истребование документов (статья 93 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ), выемка документов и предметов (статья 94 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ), экспертиза (статья 95 НК РФ), привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля (статья 96 НК РФ), привлечение переводчика (статья 97 НК РФ), привлечение понятых (статья 98 НК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 82 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов и органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.
    
    В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 г. N 506, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах является Федеральная налоговая служба (ФНС России). ФНС России и ее территориальные органы в установленной сфере деятельности являются правопреемниками МНС России, а также Федеральной службы России по финансовому оздоровлению и банкротству по всем правоотношениям, связанным с представлением интересов Российской Федерации в процедурах банкротства.
    
    В соответствии с пунктом 2 Положения ФНС России находится в ведении Минфина России.
    

    Согласно пункту 4 Положения ФНС России осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами, общественными объединениями и иными организациями.
    
    Служба и ее территориальные органы - управления Службы по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции Службы, инспекции Службы по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции Службы межрайонного уровня (далее - налоговые органы) составляют единую централизованную систему налоговых органов.
    
    В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.07.2006 г. N 459, Федеральная таможенная служба (ФТС России) является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим в соответствии с законодательством Российской Федерации функции по выработке государственной политики и нормативному правовому регулированию, контролю и надзору в области таможенного дела, а также функции агента валютного контроля и специальные функции по борьбе с контрабандой, иными преступлениями и административными правонарушениями.
    
    Другими органами, входящими в систему таможенных органов, в соответствии со статьей  402 ТК РФ являются региональные таможенные управления, таможни, таможенные посты.
    
    В соответствии со статьей 144 БК РФ в состав государственных внебюджетных фондов Российской Федерации входят:
    
    - Пенсионный фонд Российской Федерации;
    
    - Фонд социального страхования Российской Федерации;
    
    - Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;
    
    - Государственный фонд занятости населения Российской Федерации.
    
    В соответствии с Положением "О Министерстве внутренних дел Российской Федерации (МВД России)", утвержденном Указом Президента Российской Федерации от 19.07.2004 г. N 927, МВД России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере внутренних дел, в том числе в сфере миграции.
    
    Руководство деятельностью МВД России осуществляет Президент Российской Федерации.
    

    МВД России осуществляет координацию и контроль деятельности подведомственной ему Федеральной миграционной службы (ФМС России). МВД России осуществляет свою деятельность непосредственно и (или) через входящие в его систему главные управления МВД России по федеральным округам, министерства внутренних дел, главные управления, управления внутренних дел по субъектам Российской Федерации, управления (отделы) внутренних дел на железнодорожном, водном и воздушном транспорте, управления (отделы) внутренних дел в закрытых административно-территориальных образованиях, на особо важных и режимных объектах, окружные управления материально-технического и военного снабжения, органы управления внутренними войсками, соединения и воинские части внутренних войск, представительства (представителей) МВД России за рубежом, иные организации и подразделения, созданные в установленном законодательством Российской Федерации порядке для реализации задач, возложенных на органы внутренних дел и внутренние войска.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 82 НК РФ при осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции, НК РФ, федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну.
    
    Указом Президента РФ от 06.03.1997 г. N 188 в целях дальнейшего совершенствования порядка опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти утвержден Перечень сведений конфиденциального характера, в который входят:
    
    1) сведения о фактах, событиях и обстоятельствах частной жизни гражданина, позволяющие идентифицировать его личность (персональные данные), за исключением сведений, подлежащих распространению в средствах массовой информации в установленных федеральными законами случаях;
    
    2) сведения, составляющие тайну следствия и судопроизводства;
    

    3) служебные сведения, доступ к которым ограничен органами государственной власти в соответствии с ГК РФ и федеральными законами (служебная тайна);
    
    4) сведения, связанные с профессиональной деятельностью, доступ к которым ограничен в соответствии с Конституцией и федеральными законами (врачебная, нотариальная, адвокатская тайна, тайна переписки, телефонных переговоров, почтовых отправлений, телеграфных или иных сообщений и т.д.);
    
    5) сведения, связанные с коммерческой деятельностью, доступ к которым ограничен в соответствии с ГК РФ и федеральными законами (коммерческая тайна);
    
    6) сведения о сущности изобретения, полезной модели или промышленного образца до официальной публикации информации о них.
    
    Новая редакция
    
    Закона N 137-ФЗ) налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.
         
    

14.2. Комментарий к статье 83 НК РФ. Учет организаций и физических лиц

    В соответствии с пунктом 1 статьи 83 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.
    
    В подпункте 2 пункта 1 статьи 23 НК РФ закреплена обязанность налогоплательщиков встать на учет в налоговых органах.
    
    Абзацем 2 пункта 1 статьи 83 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплена норма, согласно которой у организации, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, не возникает обязанности по постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения, если такая организация уже состоит на учете в данном налогом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ.
    
    В развитие данной нормы, в пункте 4 статьи 83 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплено, что при осуществлении организацией деятельности в Российской Федерации деятельности через обособленное подразделение заявление о постановке на учет такой организации подается в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения в налоговый орган по месту нахождения этого обособленного подразделения, если указанная организация не состоит на учете по основаниям, предусмотренным НК РФ, в налоговых органах на территории муниципального образования, в котором создано это обособленное подразделение.
    
    В иных случаях постановка на учет организации в налоговых органах по месту нахождения её обособленных подразделений осуществляется налоговыми органами на основании сообщений в письменной форме, представляемых этой организацией в соответствии с пунктом 2 статьи 23 НК РФ.
    
    В случае, если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственным разным налоговым органам, постановка организации на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из её обособленных подразделений, определяемых организацией самостоятельно.
    
    Внимание!
    

    В соответствии с пунктом 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 на налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных статьей 83 НК РФ оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию.
    
    Аналогичной позиции придерживался и Минфин России (см., например, Письмо Минфина России от 25.08.2004 г. N 03-01-10/3-105).
    
    Нарушение срока подачи заявления, предусмотренного пунктом 4 статьи 83 НК РФ влечет для налогоплательщика ответственность, предусмотренную статьей 116 НК РФ.
    
    Актуальная проблема
    
    Поскольку в законодательстве о налогах и сборах не дано четкого определения, с которого обособленное подразделение следует считать созданным, то следует исчислять указанный срок с момента оборудования стационарных рабочих мест. Такой вывод подтверждает судебная практика.
    
   Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки налогоплательщика вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 116 НК РФ.
    
     Основанием для этого послужил вывод налогового органа о нарушении налогоплательщиком срока постановки на налоговый учет своего филиала.
    
    С указанным решением налогоплательщик не согласился и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
    
    Позиция суда
    
    В силу статьи 11 НК РФ обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.
    
    Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
    
    Согласно пункту 4 статьи 83 НК РФ заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в налоговый орган в течение одного месяца после создания обособленного подразделения. Ответственность за нарушение указанной обязанности установлена пунктом 1 статьи 116 НК РФ.
    

    Поскольку в налоговом законодательстве не дано четкого определения момента, с которого обособленное подразделение следует считать созданным, то, исходя из смысла пункта 2 статьи 11 НК РФ, следует исчислять указанный срок с момента создания стационарных рабочих мест.
    
    Согласно статье 83 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, обязана встать на учет по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
    
    Пунктом 4 статьи 83 НК РФ установлен срок подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе обособленного подразделения, заявление должно быть подано в налоговый орган в течение 1 месяца после создания обособленного подразделения.
    
    Поскольку срок подачи заявления исчисляется с момента создания обособленного подразделения, важно правильно определить такой момент.
    
    Согласно статье 11 НК РФ обособленным считается подразделение, созданное вне места нахождения основной организации, через подразделение должна вестись хозяйственная деятельность и должны быть оборудованы стационарные рабочие места, сроком более одного месяца, при этом признание обособленного подразделения таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или организационно-распорядительных документах.
    
    На основании приведенных норм суд делает вывод, что обособленное подразделение считается созданным с момента оборудования стационарных рабочих мест и при привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 116 НК РФ необходимо исчислять срок подачи заявления именно с этого момента.
    
    Также суд указывает на то, что в силу пункта 6 статьи 108 НК РФ лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Следовательно, налоговый орган обязан доказать факт создания налогоплательщиком обособленного подразделения.
    
    (Постановление ФАС Уральского округа от 14.02.2006 г. N Ф09-583/06-С7).
    
    Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Центрального округа от 16.12.2005 г. N А62-9189/04, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10.05.2006 г. N А82-12661/2005-29, Постановлении ФАС Уральского округа от 30.0.2006 г. N Ф09-1067/05-АК.
    
    Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет ответственность в соответствии со статьей 117 НК РФ.  
    

    В соответствии с абзацем пункта 1 статьи 83 НК РФ Минфин России вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков.
    
    Приказом Минфина России от 11.07.2005 г. N 85н утверждены Особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, по котором постановка на учет крупнейшего налогоплательщика осуществляется в межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, к компетенции которой отнесен налоговый контроль за соблюдением данным крупнейшим налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.
    
    Приказом ФНС России от 26.04.2005 г. N САЭ-3-09/178@ утверждена форма N 9-КНУ "Уведомление о постановке на учет в налоговом органе юридического лица в качестве крупнейшего налогоплательщика".
    
    Приказом МНС России от 16.04.2004 г. N САЭ-3-30/290@ "Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях" утверждены Критерии отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях.
    
   Внимание!
    
    Организации, отношения с которыми могут в соответствии со статьей 20 НК РФ оказывать влияние на условия или экономические результаты основного вида деятельности организации, имеющей показатели, указанные в разделе I Критериев, относятся к категории крупнейших налогоплательщиков и подлежат администрированию на уровне, соответствующем уровню администрирования взаимозависимого с ними налогоплательщика, имеющего показатели, указанные в разделе I Критериев.
    
    В соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 83 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) особенности учета иностранных организаций и иностранных граждан устанавливаются Минфином России.
    
    Согласно абзацу 5 пункта 1 статьи 83 НК РФ особенности учета налогоплательщиков при выполнении соглашений о разделе продукции определяются Главой 26.4 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 83 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) постановка на учет в налоговом органе организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога или сбора.
    

    Пунктом 3 статьи 83 НК РФ установлено, что постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту нахождения или по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в едином государственном реестре юридических лиц, едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
    
    Правила ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков, а также Постановлением Правительства от 26.02.2004 г. N 110.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 83 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) постановка на учет, снятие с учета организации или физического лица в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств осуществляются на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в статье 85 НК РФ. В этом случае налоговый орган обязан в соответствии с пунктом 8 статьи 83 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) незамедлительно уведомить физическое лицо о постановке его на учет.
    
    Организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления.
    
    Местом нахождения имущества в целях данной статьи признается:
    
    1) для морских, речных и воздушных транспортных средств - место (порт) приписки, при отсутствии такового место государственной регистрации, а при отсутствии таковых - место нахождения (жительства) собственника имущества;
    
    2) для транспортных средств, не указанных выше, - место государственной регистрации, а при отсутствии такового - место нахождения (жительства) собственника имущества;
    
    3) для иного недвижимого имущества - место фактического нахождения имущества;
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 83 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) постановка на учет нотариуса, занимающегося частной практикой, осуществляется налоговым органом по месту его жительства на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в статье 85 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    Постановка на учет адвоката осуществляется налоговым органом по месту его жительства на основании сведений, сообщаемых адвокатской палатой субъекта Российской Федерации в соответствии со статьей 85 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    

    Согласно пункту 7 статьи 83 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) постановка на учет физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, осуществляется налоговым органом по месту жительства физического лица на основе информации, предоставляемой органами, указанными в статье 85 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) незамедлительно уведомить физическое лицо о постановке его на учет.
    
    Пунктом 7.1 статьи 83 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) определено, что физические лиц, место жительства которых для целей налогообложения определяется по месту пребывания физического лица, вправе обратится в налоговый орган по месту своего пребывания с заявлением о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае налоговый орган обязан в соответствии с пунктом 8 статьи 83 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) незамедлительно уведомить физическое лицо о постановке его на учет.
    
    В соответствии с пунктом 9 статьи 83 НК РФ в случае возникновения у налогоплательщиков затруднений с определением места постановки на учет решение на основе представленных ими данных принимается налоговым органом.
    
    Обязанность налоговых органов на основе имеющихся у них данных обеспечить постановку налогоплательщиков закреплена пунктом 10 статьи 83 НК РФ, а также подпункте 3 пункта 1 статьи 32 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
   Новая редакция
    
    Закона N 137-ФЗ) закреплена норма, согласно которой у организации, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, не возникает обязанности по постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения, если такая организация уже состоит на учете в данном налогом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ.
    
    В развитие данной нормы, в пункте 4 статьи 83 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплено, что при осуществлении организацией деятельности в Российской Федерации деятельности через обособленное подразделение заявление о постановке на учет такой организации подается в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения в налоговый орган по месту нахождения этого обособленного подразделения, если указанная организация не состоит на учете по основаниям, предусмотренным НК РФ, в налоговых органах на территории муниципального образования, в котором создано это обособленное подразделение.
    

    В иных случаях постановка на учет организации в налоговых органах по месту нахождения её обособленных подразделений осуществляется налоговыми органами на основании сообщений в письменной форме, представляемых этой организацией в соответствии с пунктом 2 статьи 23 НК РФ.
    
    В случае, если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственным разным налоговым органам, постановка организации на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из её обособленных подразделений, определяемых организацией самостоятельно.
    
    Заметим, что на практике вышеизложенные нормы де-факто уже применялись.
    
    Дело в том, что в соответствии с пунктом 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 на налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных статьей 83 НК РФ оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию.
    
    Аналогичной позиции придерживался и Минфин России (см., например, Письмо Минфина России от 25.08.2004 г. N 03-01-10/3-105).
         
    

14.3. Комментарий к статье 84 НК РФ. Порядок постановки на учет и снятия с учета организаций и физических лиц. Идентификационный номер налогоплательщика

    В соответствии с пунктом 1 статьи 84 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) постановка на учет организации по месту нахождения ее обособленного подразделения осуществляется на основании заявления. Данное положение находится в системной связи с нормами пункта 4 статьи 83 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    При подаче заявления о постановке на учет организации по месту нахождения ее обособленного подразделения организация одновременно с заявлением о постановке на учет представляет в одном экземпляре копии заверенных в установленном порядке свидетельства о постановке на учет в налоговом органе организации по месту ее нахождения, документов, подтверждающих создание обособленного подразделения.
    
    Постановка на учет, снятие с учета организаций и физических лиц по основаниям, не предусмотренным пунктом 3 статьи 83 НК РФ, осуществляется в порядке, установленном Минфином России.
    
    При постановке на учет физических лиц в состав сведений об указанных лицах включаются также их персональные данные:
    
    - фамилия, имя, отчество;
    
    - дата и место рождения;
    
    - место жительства;
    
    - данные паспорта или иного удостоверяющего личность налогоплательщика документа;
    
    - данные о гражданстве.
    
    Особенности порядка постановки на учет иностранных организаций и иностранных граждан в зависимости от видов получения доходов устанавливаются Минфином России. Данное положение дублирует абзац 4 пункта 1 статьи 83 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    Кроме того, пунктом 1 статьи 84 НК РФ установлено, что форма заявления о постановке на учет (снятии с учета) в налоговом органе устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
    
    Приказом МНС России от 03.03.2004 г. N БГ-3-09/178 в приложениях к нему утверждены формы документов, используемых при постановке на учет, учете сведений, снятии с учета юридических и физических лиц:
    
    форма N 09-1-1 "Заявление о постановке на учет юридического лица в налоговом органе по месту нахождения его обособленного подразделения на территории Российской Федерации" (приложение N 2) и приложение к форме N 09-1-1 "Порядок заполнения Заявления о постановке на учет юридического лица в налоговом органе по месту нахождения его обособленного подразделения на территории Российской Федерации";
    
    форма N 09-1-2 "Свидетельство о постановке на учет юридического лица в налоговом органе по месту нахождения на территории Российской Федерации" (приложение N 3);
    

    форма N 09-1-3 "Уведомление о постановке на учет в налоговом органе юридического лица" (приложение N 4);
    
    форма N 09-1-4 "Заявление о снятии с учета юридического лица в налоговом органе по месту нахождения его обособленного подразделения на территории Российской Федерации" (приложение N 5) и приложение к форме N 09-1-4 "Порядок заполнения Заявления о снятии с учета юридического лица в налоговом органе по месту нахождения его обособленного подразделения на территории Российской Федерации";
    
    форма N 09-1-5 "Уведомление о снятии с учета в налоговом органе юридического лица" (приложение N 6);
    
    форма N 09-2-1 "Заявление физического лица о выдаче документа, подтверждающего присвоение идентификационного номера налогоплательщика (ИНН)" (приложение N 7) и приложение к форме N 09-2-1 "Порядок заполнения Заявления физического лица о выдаче документа, подтверждающего присвоение идентификационного номера налогоплательщика (ИНН)";
    
    форма N 09-2-2 "Свидетельство о постановке на учет физического лица в налоговом органе по месту жительства на территории Российской Федерации" (приложение N 8);
    
    форма N 09-2-3 "Уведомление о постановке на учет физического лица в налоговом органе по месту жительства" (приложение N 9);
    
    форма N 09-2-4 "Уведомление о постановке на учет в налоговом органе физического лица" (приложение N 10);
    
    форма N 09-2-5 "Уведомление о снятии с учета физического лица в налоговом органе по месту жительства" (приложение N 11);
    
    форма N 09-2-6 "Уведомление о снятии с учета в налоговом органе физического лица" (приложение N 12).
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 84 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговый орган обязан осуществить постановку на учет физического лица на основании заявления этого физического лица в течение пяти дней со дня получения указанного заявления налоговым органом и в тот же срок выдать ему свидетельство о постановке на учет в налоговом органе.
    
    Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения, а также постановку на учет (снятие с учета) организаций и физических лиц по основаниям, не предусмотренным пунктом 3 статьи 83 НК РФ, в течение пяти дней со дня представления ими всех необходимых документов и в тот же срок выдать им уведомления о постановке на учет (уведомления о снятии с учета) в налоговом органе. Формы таких уведомлений устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
    
    Налоговый орган, осуществивший постановку на учет вновь созданной организации или индивидуального предпринимателя, обязан выдать им свидетельство о постановке на учет в налоговом органе. Форма такого свидетельства устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
    

    Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет (снятие с учета) организации или физического лица по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств, а также нотариусов, занимающихся частной практикой и адвокатов по месту их жительства в течение пяти дней со дня поступления сведений от органов, указанных в статье 85 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ). Налоговый орган в тот же срок обязан выдать или направить по почте свидетельство о постановке на учет в налоговом органе и (или) уведомление о постановке на учет (уведомление о снятии с учета) в налоговом органе по формам, которые устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, и в порядке, который утверждается Минфином России.
    
    При этом, пунктом  3 статьи 84 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что изменения в сведениях об организациях или индивидуальных предпринимателях подлежат учету налоговым органом по месту нахождения организации или по месту жительства индивидуального предпринимателя на основании сведений, содержащихся соответственно в едином государственном реестре юридических лиц, едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
    
    Конкретно Минфином России утверждается порядок изменения в сведениях о физических лицах, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, а также о нотариусах, занимающихся частной практикой, и об адвокатах подлежат учету налоговым органом по месту их жительства на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в статье 85 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    Пункт 4 статьи 84 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) предусматривает порядок снятия с учета налоговым органом налогоплательщика в случае изменения им места нахождения или места жительства, а именно:
    
    организации или индивидуального предпринимателя на основании сведений, содержащихся соответственно в едином государственном реестре юридических лиц, едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;
    
    нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката в течение пяти дней со дня получения сведений о факте регистрации от органов, осуществляющих регистрацию физических лиц по месту жительства, в порядке, утвержденном Минфином России;
    

    физического лица, не относящегося к индивидуальным предпринимателям, в течение пяти дней со дня получения сведений о факте регистрации от органов, осуществляющих регистрацию физических лиц по месту жительства, в порядке, утвержденном Минфином России.
    
    Кроме того, снятие с учета физического лица может также осуществляться налоговым органом при получении им соответствующих сведений о постановке на учет этого физического лица в другом налоговом органе по месту его жительства.
    
    Постановка на учет налогоплательщика в налоговом органе по новому месту нахождения или новому месту жительства осуществляется на основании документов, полученных от налогового органа по прежнему месту нахождения или прежнему месту жительства налогоплательщика.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 84 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в случае ликвидации или реорганизации организации, прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя снятие их с учета осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в едином государственном реестре юридических лиц, едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
    
    Кроме того, в пункте 5 статьи 84 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплена норма, согласно которой в случае принятия организацией решения о прекращении деятельности (закрытии) своего обособленного подразделения снятие с учета организации по месту нахождения обособленного подразделения осуществляется налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение 10 дней со дня подачи такого заявления, но не ранее окончания выездной налоговой проверки в случае её проведения.
    
    В случае прекращения полномочий нотариуса, занимающегося частной практикой, прекращения статуса адвоката снятие с учета осуществляется налоговым органом на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в статье 85 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), в порядке, утвержденном Минфином России.
    
    Пункт 6 статьи 84 НК РФ устанавливает гарантию, что постановка на учет, а также снятие с учета осуществляется бесплатно.
    
    Положения пункта 7 статьи 84 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) предусматривают, что  каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, и на всей территории Российской Федерации идентификационный номер налогоплательщика.
    

    Налоговый орган указывает идентификационный номер налогоплательщика во всех направляемых ему уведомлениях.
    
    Каждый налогоплательщик указывает свой идентификационный номер в подаваемых в налоговый орган декларации, отчете, заявлении или ином документе, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством, если иное не предусмотрено статьей 84 НК РФ (в частности, абзацем 5 данной статьи).
    
    Порядок и условия присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика определяются Минфином России.
    
    Приказом МНС России от 03.03.2004 г. N БГ-3-09/178 утверждены Порядок и Условия присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц.
    
    Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, вправе не указывать идентификационные номера налогоплательщиков в представляемых в налоговые органы налоговых декларациях, заявлениях или иных документах, указывая при этом свои персональные данные, предусмотренные пунктом 1 статьи 84 НК РФ.
    
    Пункт 8 статьи 84 НК РФ закрепляет правило, что на основе данных учета федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, ведет Единый государственный реестр налогоплательщиков в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
    
    В пункте 9 статьи 84 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) указано, что сведения о налогоплательщике с момента постановке его на учет в налоговом органе являются налоговой тайной, если иное не предусмотрено данной статьей НК РФ.
    
    Обязанность налоговых органов соблюдать налоговую тайну, предусмотренная подпунктом 8 пункта 1 статьи 32 НК, находится в системной связи с правом налогоплательщиков на соблюдение и сохранение налоговой тайны, гарантированным подпунктом 13 пункта 1 статьи 21 НК РФ.
    
    Согласно пункту 1 статьи 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:
    
    1) разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;
    

    2) об идентификационном номере налогоплательщика;
    
    3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;
    
    4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам).
    
    Внимание!
    
    Приказом МНС России от 03.03.2003 г. N БГ-3-28/96 "Об утверждении порядка доступа к конфиденциальной информации налоговых органов".
    
    Внимание!
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 102 НК РФ утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.
    
    Так, часть 1 статьи 183 УК РФ предусматривает ответственность за собирание сведений, составляющих налоговую тайну, путем похищения документов, подкупа или угроз, а равно иным незаконным способом в целях разглашения либо незаконного использования этих сведений. По части 1 статьи 183 УК РФ ответственность будет нести любое лицо, достигшее 16-летнего возраста, не являющееся владельцем налоговой тайны и не допущенное к ней в установленном порядке.
    
    Частью 2 статьи 183 УК РФ предусмотрена ответственность за незаконные разглашение или использование сведений, составляющих налоговую тайну, без согласия ее владельца, совершенные из корыстной или иной личной заинтересованности и причинившие крупный ущерб. По данной части ответственность будет нести работник организации или иные лица, которым сведения, составляющие налоговую тайну, стали известны в связи с профессиональной или служебной деятельностью.
    
    Часть 3 статьи 183 УК РФ предусматривает ответственность за те же действия, если в результате их совершения причинен крупный ущерб, а равно при наличии корыстной заинтересованности виновного. Обязательные элементы состава преступления - корыстная или иная личная заинтересованность виновного и крупный ущерб как последствие уголовно наказуемых действий; размер ущерба определяется применительно к примечанию к статье 169 УК.
    
    В соответствии с примечанием к статье 169 УК РФ крупным ущербом признается ущерб в сумме, превышающей двести пятьдесят тысяч рублей, особо крупным - один миллион рублей.
    

    Отягчающим обстоятельством по части 4 статьи 183 УК РФ является наступление в результате действий виновного лица тяжких последствий (экономическое разорение, дезорганизация работы коммерческого предприятия и т.п.).
    
    Кроме того, за разглашение сведений, составляющих налоговую тайну, в определенных случаях наступает ответственность по статье 285 УК РФ за злоупотребление должностными полномочиями.
    
    В соответствии с пунктом 10 статьи 84 НК РФ организации - налоговые агенты, не учтенные в качестве налогоплательщиков, встают на учет в налоговых органах по месту своего нахождения в порядке, предусмотренном Главой 14 НК РФ для организаций-налогоплательщиков.
         
    

14.4. Комментарий к статье 85 НК РФ. Обязанности органов, учреждений, организаций и должностных лиц сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков

    В статье 85 НК РФ установлены обязанности органов, учреждений, организаций и должностных лиц сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков.
    
    Внимание!
    
    За неправомерное несообщение сведений налоговому органу установлена ответственность статьей 129_1 НК РФ. Статья 129_1 применяется к иным категориям лиц, на которых возложена обязанность сообщать налоговым органам те или иные сведения.
    
    К таким органам относятся:
    
    - органы юстиции, выдающие лицензии на право нотариальной деятельности и наделяющие нотариусов полномочиями (пункт 1 статьи 85 НК РФ);
    
    - адвокатские палаты субъектов Российской Федерации (пункт 2 статьи 85 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ);
    
    - органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц (пункт 3 статьи 85 НК РФ);
    
    - органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств (пункт 4 статьи 85 НК РФ);
    
    - органы опеки и попечительства, воспитательные, лечебные учреждения, учреждения социальной защиты населения и иные аналогичные учреждения, которые в соответствии с федеральным законодательством осуществляют опеку, попечительство или управление имуществом подопечного (пункт 5 статьи 85 НК РФ);
    
    - органы (учреждения), уполномоченные совершать нотариальные действия, и нотариусы, занимающиеся частной практикой (пункт 6 статьи 85 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ);
    
    - органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами (пункт 7 статьи 85 НК РФ);
    
    - органы, осуществляющие выдачу и замену документов, удостоверяющих личность гражданина Российской Федерации на территории Российской Федерации (пункт 8 статьи 85 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    - органы и организации, осуществляющие аккредитацию филиалов и представительств иностранных юридических лиц (пункт 9 статьи 85 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    Итак, в соответствии с пунктом 1 статьи 85 НК РФ органы юстиции, выдающие лицензии на право нотариальной деятельности и наделяющие нотариусов полномочиями, обязаны сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения о физических лицах, получивших лицензии на право нотариальной деятельности и (или) назначенных на должность нотариуса, занимающегося частной практикой, или освобожденных от нее, в течение пяти дней со дня издания соответствующего приказа.
    

    Согласно пункту 2 статьи 85 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ адвокатские палаты субъектов Российской Федерации обязаны не позднее 10-го числа каждого месяца сообщать в налоговый орган по месту нахождения адвокатской палаты субъекта Российской Федерации сведения об адвокатах, внесенные в предшествующем месяце в реестр адвокатов субъекта Российской Федерации (в том числе сведения об избранной ими форме адвокатского образования) или исключенные из указанного реестра, а также о принятых за этот месяц решениях о приостановлении (возобновлении) статуса адвокатов.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 85 НК РФ органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц, обязаны сообщать соответственно о фактах регистрации физического лица по месту жительства либо о фактах рождения и смерти физических лиц в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации указанных лиц или фактов.
    
    Пунктом 4 статьи 85 НК РФ установлено, что органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах (правах и сделках, зарегистрированных в этих органах), и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации.
    
    Согласно пункту 5 НК РФ органы опеки и попечительства, воспитательные, лечебные учреждения, учреждения социальной защиты населения и иные аналогичные учреждения, которые в соответствии с федеральным законодательством осуществляют опеку, попечительство или управление имуществом подопечного, обязаны сообщать об установлении опеки над физическими лицами, признанными судом недееспособными, об опеке, попечительстве и управлении имуществом малолетних, иных несовершеннолетних физических лиц, физических лиц, ограниченных судом в дееспособности, дееспособных физических лиц, над которыми установлено попечительство в форме патронажа, физических лиц, признанных судом безвестно отсутствующими, а также о последующих изменениях, связанных с указанной опекой, попечительством или управлением имуществом, в налоговые органы по месту своего нахождения не позднее пяти дней со дня принятия соответствующего решения.
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 85 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) органы (учреждения), уполномоченные совершать нотариальные действия, и нотариусы, занимающиеся частной практикой обязаны сообщать о нотариальном удостоверении права на наследство и договоров дарения в налоговые органы по месту своего нахождения не позднее пяти дней со дня соответствующего нотариального удостоверения, если иное не предусмотрено НК РФ.
    

    Пунктом 7 статьи 85 НК РФ установлено, что органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами, обязаны сообщать о предоставлении прав на такое пользование, являющихся объектом налогообложения, в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации (выдачи соответствующей лицензии, разрешения) природопользователя.
    
    Согласно пункту 8 статьи 85 НК РФ (в  редакции Закона N 137-ФЗ) органы, осуществляющие выдачу и замену документов, удостоверяющих личность гражданина Российской Федерации на территории Российской Федерации, обязаны сообщать в налоговый орган по месту жительства гражданина сведения:
    
    о фактах первичной выдачи или замены документа, удостоверяющего личность гражданина Российской Федерации на территории Российской Федерации, и об изменениях персональных данных, содержащихся во вновь выданном документе, в течение пяти дней со дня выдачи нового документа;
    
    о фактах подачи гражданином в эти органы заявления об утрате документа, удостоверяющего личность гражданина Российской Федерации на территории Российской Федерации, в течение трех дней со дня его подачи.
    
    В соответствии с пунктом 9 статьи 85 НК РФ органы и организации, осуществляющие аккредитацию филиалов и представительств иностранных юридических лиц, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения об аккредитации (о лишении аккредитации) филиалов и представительств иностранных юридических лиц в течение 10 дней со дня аккредитации (лишения аккредитации).
    
    Новая редакция
    
    Пунктом 62 статьи 1 Закона N 137-ФЗ внесен ряд поправок в статью 85 НК РФ, устанавливающую обязанности органов, учреждений, организаций и должностных лиц сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков. Нововведения в данную статью затронут три категории лиц:
    
    - органы, осуществляющие нотариальные действия и частнопрактикующие нотариусы;


    - органы и организации, осуществляющие аккредитацию филиалов и представительств иностранных юридических лиц.


    Так пунктом 2 статьи 85 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что адвокатские палаты субъектов Российской Федерации обязаны не позднее 10-го числа каждого месяца сообщать в налоговый орган по месту нахождения адвокатской палаты субъекта Российской Федерации сведения об адвокатах, внесенные в предшествующем месяце в реестр адвокатов субъекта Российской Федерации (в том числе сведений об избранной ими форме адвокатского образования) или исключенные из указанного реестра, а также о принятых за этот месяц решениях о приостановлении (возобновлении) статуса адвоката.
    
    Заметим, что редакция пункта 2 статьи 85 НК РФ, действующая до вступления в силу Закона N 137-ФЗ,  возлагала на адвокатские палаты субъектов Российской Федерации не позднее 30-го числа каждого месяца сообщать в налоговый орган по месту нахождения адвокатской палаты субъекта Российской Федерации сведения об адвокатах, являющихся членами адвокатской палаты субъекта Российской Федерации, об избранной ими форме адвокатского образования, а также о принятых решениях о приостановлении (возобновлении) или прекращении статуса адвоката.
    
    Что касается органов, осуществляющих нотариальные действия и частнопрактикующих нотариусов, то их обязанность, установленная пунктом 6 статьи 85 НК РФ сообщать о нотариальном удостоверении права на наследство и договоров дарения в налоговые органы несколько расширяется, теперь информация об удостоверении договоров дарения должна содержать сведения о степени родства между дарителем и одаряемым.
    
    В отношении органов и организаций, осуществляющие аккредитацию филиалов и представительств иностранных юридических лиц, пунктом 9 статьи 85 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) возлагается обязанность сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения об аккредитации (о лишении аккредитации) филиалов и представительств иностранных юридических лиц в течение 10 дней со дня аккредитации (лишении аккредитации).
    
    Заметим, что положения пункта 9 статьи 85 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) распространяются на очень ограниченный круг органов и организаций. Указанные полномочия, например, осуществляются:
    
    Центральным банком Российской Федерации - в отношении представительств кредитных организаций иностранных государств на территории Российской Федерации на основании статьи 52 Федерального Закона от 10.07.2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)";
    

    Федеральным агентством воздушного транспорта - в отношении иностранных организаций, осуществляющих деятельность в области гражданской авиации на территории Российской Федерации на основании Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.07.2004 г. N 396;
    
    и др.
        
    

14.4. Комментарий к статье 86 НК РФ. Обязанности банков, связанные
с учетом налогоплательщиков


    В соответствии с пунктом 1 статьи 86 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) банки открывают счета организациям, индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе.
    
    Частью 2 статьи 5 Федерального закона от 02.12.1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" также установлено, что открытие кредитными организациями банковских счетов индивидуальных предпринимателей и юридических лиц, за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, осуществляется на основании свидетельств о государственной регистрации физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, свидетельств о государственной регистрации юридических лиц, а также свидетельств о постановке на учет в налоговом органе.
    
    Формы и требования к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей (в частности, форма свидетельства о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, а также форма свидетельства о государственной регистрации юридического лица) утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.06.2002 г. N 439.
    
    Согласно пункту 2 статьи 23 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налогоплательщики - организации обязаны в семидневный срок письменно сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов. Индивидуальные предприниматели сообщают в налоговый орган о счетах, используемых ими в предпринимательской деятельности.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) понятие счета, используемое в практике налоговых правоотношений, распространяется на расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты.
    
    МНС России в Письме от 15.11.2002 г. N ММ-6-09/1768@ указало, что согласно статье 860 ГК РФ правила главы 45 "Банковский счет" распространяются на корреспондентские счета, корреспондентские субсчета, другие счета банков, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или установленными в соответствии с ними банковскими правилами.
    

    В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 86 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) банк обязан сообщить об открытии или о закрытии счета, об изменении реквизитов счета организации (индивидуального предпринимателя) на бумажном носителе или в электронном виде в налоговый орган по месту своего нахождения в течение пяти дней со дня соответствующего открытия, закрытия или изменения реквизитов такого счета.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 5 Федерального закона от 08.08.2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" сведения о банковских счетах юридического лица и индивидуального предпринимателя представляются в регистрирующий орган банками в порядке, установленном Правительством РФ, не позднее пяти дней со дня открытия текущих (расчетных) счетов юридического лица или индивидуального предпринимателя.
    
    Пунктом 14 Правил ведения Единого государственного реестра юридических лиц и предоставления содержащихся в нем сведений, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 г. N 438, сведения о банковских счетах юридического лица представляются банками в регистрирующий орган по месту нахождения юридического лица не позднее 5 дней со дня открытия (закрытия) расчетных (текущих) счетов в электронном виде или на бумажном носителе по форме, установленной МНС России, а пунктом 20 Постановлением Правительства РФ от 16.10.2003 г. N 630, сведения о банковских счетах индивидуального предпринимателя представляются банками в регистрирующий орган по месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 5 дней со дня открытия (закрытия) расчетных (текущих) счетов в электронном виде или на бумажных носителях по форме, утвержденной МНС России.
    
    ФНС России в Информационном сообщении от 25.01.2006 г. "О порядке уведомления налоговых органов об открытии (закрытии) налогоплательщиком банковских счетов в РФ" разъяснила, что в соответствии с Положением Банка России от 05.12.2002 г. N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации", открываемые клиентам счета регистрируются в Книге регистрации открытых счетов, в которой должны быть следующие данные: дата открытия счета; дата и номер договора об открытии счета; наименование клиента; наименование (цель) счета; порядок и периодичность выдачи выписок счета; дата сообщения налоговым органам, фондам об открытии счета; дата закрытия счета.
    
    Таким образом, датой открытия (закрытия) счета клиента следует считать дату соответствующей записи в указанной Книге.
    

    Данная позиция подтверждается письмом Банка России от 24.06.2005 г. N 08-17/2700, который в соответствии с пунктом 5 статьи 4 Федерального закона от 10.07.2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" устанавливает правила проведения банковских операций, к которым относятся открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.
    
    Таким образом, сроки, установленные статьями 23 и 86 НК РФ для сообщения налогоплательщиками и банками в налоговые органы об открытии (закрытии) банковских счетов начинают исчисляться с момента внесения соответствующей записи в Книгу регистрации открытых счетов.
    
    Одновременно, в случае закрытия банком счета клиента в одностороннем порядке, срок, установленный статьей 23 НК РФ для сообщения налогоплательщиком налоговому органу о закрытии счета, начинает исчисляться с момента получения налогоплательщиком извещения банка о закрытии указанного счета.
    
    В соответствии с абзацем 2 пункта 1статьи 86 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) порядок сообщения банком об открытии или о закрытии счета, об изменении реквизитов счета в электронном виде устанавливается Центральным банком Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
    
    Согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 86 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) форма сообщения банка налоговому органу об открытии или о закрытии счета, об изменении реквизитов счета устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
    
    Порядок и формы представления банками в налоговые органы сведений об открытии (закрытии) счетов организации, индивидуальных предпринимателей утверждены Приказом ФНС России от 27.07.2004 г. N САЭ-3-24/441@ "Об утверждении форм документов, содержащих сведения о банковских счетах юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" и Приказом МНС России от 04.03.2004 г. N БГ-3-24/180@ "О направлении информации по открытию (закрытию) банковского счета и изменению номера банковского счета юридических лиц и индивидуальных предпринимателей между банком и налоговым органом в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи".
    
    МНС России в письме от 29.04.2004 г. N 09-1-02/1911 обращало внимание банков на то, что в целях исключения дублирования предоставления сведений кредитными организациями информация о банковских счетах юридических лиц и индивидуальных предпринимателей должна представляться банками однократно в налоговый орган по месту нахождения юридического лица, по месту жительства индивидуального предпринимателя в пятидневный срок с момента открытия (закрытия) счета. В связи с изложенным МНС России просило проинформировать кредитные организации о необходимости однократного представления в налоговые органы информации о банковских счетах юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.
    

    В соответствии с пунктом 2 статьи 86 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) банки обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в соответствии с законодательством Российской Федерации в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа.
    
    Справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в банке могут быть запрошены налоговыми органами в случаях проведения мероприятий налогового контроля у этих организаций (индивидуальных предпринимателей).
    
    Указанная выше информация может быть запрошена налоговым органом после вынесения решения о взыскании налога, а также в случае принятия решений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам организации (индивидуального предпринимателя).
    
    Согласно пункту 3 статьи 86 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) форма и порядок направления налоговым органом запроса в банк устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
    
    Форма и порядок представления банками информации по запросам налоговых органов устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Центральным банком Российской Федерации.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 86 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении счетов, открываемых для осуществления профессиональной деятельности нотариусам, занимающимся частной практикой, и адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты.
    
    МНС России в Письме от 04.10.2004 г. N 24-1-10/700@ обратило внимание, что адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, обязаны представлять в налоговые органы сведения об открытии (закрытии) счетов в банках в срок, установленный статье 23 НК РФ, а банки обязаны сообщать в налоговые органы об открытии (закрытии) счетов адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты, в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия таких счетов.
    
    Новая редакция
    

    В соответствии с пунктом 63 статьи 1 Закона N 137-ФЗ внесены поправки в статью 86 НК РФ, устанавливающую обязанности банков, связанные с учетом налогоплательщиков.
    
    Опуская многочисленные технические и уточняющие поправки, необходимо выделить одну существенную - в соответствии с пунктом 1 статьи 86 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) на банки возлагается обязанность сообщать не только об открытии и закрытии счетов, но и об изменении реквизитов таких счетов (например, номера счета).
         
    

14.5. Комментарий к статье 87 НК РФ. Налоговые проверки
         

    Пунктом 64 статьи 1 Закона N 137-ФЗстатья 87 НК РФ изложена в новой редакции.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 87 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговые органы проводят два вида налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:
    
    1) камеральные налоговые проверки;
    
    2) выездные налоговые проверки.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 87 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.
    
    Внимание!
    
    Особенности проведения налоговых проверок (в частности, особенности получения информации о деятельности  налогоплательщика, особенности проведения повторных выездных проверок), которые содержала предыдущая редакция статьи 87 НК РФ, Закона N 137-ФЗ): статье 88 НК РФ, 89 НК РФ, 93 НК РФ, 93.1 НК РФ и других.
    
         

14.6. Комментарий к статье 88 НК РФ. Камеральная налоговая проверка

    Пунктом 65 статьи 1 Закона N 137-ФЗстатья 88 НК РФ, регулирующая порядок проведения камеральной налоговой проверки, изложена в новой редакции.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 88 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
    
    Внимание!
    
    Два принципиальных положения процедуры камеральной налоговой проверки не претерпели изменений, а именно (пункт 2 статьи 88 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ):
    
    - срок проведения камеральной налоговой проверки, по-прежнему, составляет три месяца, со дня представления налоговой декларации;
    
    - камеральная налоговая проверка, по-прежнему, проводится без какого-либо специального решения руководителя налогового органа.
    
    Внимание!
    
    В  остальном, процедура камеральной налоговой проверки претерпела существенные изменения. Теперь данная процедура значительно более регламентирована и урегулирована статьей 88 НК РФ. Редакция статьи 88 НК РФ, действующая до вступления в силу Закона N 137-ФЗ, содержит всего пять абзацев. В новой редакции статьи 88 НК РФ решен ряд принципиальных для налогоплательщика вопросов.
    
    В пункте 3 статьи 88 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
    
    Внимание!
    
    Аналогичная норма содержалась в статье 88 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ). Однако срок представления пояснений в статье 88 НК РФ зафиксирован не был.
    
    Кроме этого, судебная практика, формировавшаяся до вступления в силу Закона N 137-ФЗ, указывала, что  если налогоплательщику не была предоставлена возможность внести исправления в налоговую декларацию, то это может повлечь в дальнейшем недействительность всех результатов проверки.
    

    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговый орган принял решение о доначислении налога, пеней и привлечении к ответственности по результатам камеральной проверки налоговой декларации по НДС. По мнению налогоплательщика при обнаружении ошибки налоговый орган должен был проинформировать налогоплательщика и предложить ему внести ему изменения в соответствующую декларацию.
    
    Позиция суда
    
    Согласно абзаца 3 статьи 88 НК РФ в случае выявления проверкой ошибок в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, налоговый орган сообщает об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.
    
    Для установления всех обстоятельств налоговый орган при проведении камеральной проверки наделен полномочиями по истребованию у налогоплательщика дополнительных сведений, а также по запрашиванию объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
    
    Таким образом, законодательство о налогах и сборах нацелено на выявление всех обстоятельств, повлекших внесение ошибочных сведений в налоговые декларации, а также на устранение данных ошибок посредством согласованных действий налогоплательщика и налогового органа.
    
    По смыслу статей 81 и 88 НК РФ выполнение указанных требований обеспечивает принятие налоговым органом законного и обоснованного решения и исключение необоснованного ограничения прав граждан и организаций.
    
    Следовательно, до принятия решения о доначислении НДС, пеней и взыскании штрафа налоговый орган должен был обратиться к налогоплательщику с требованием об устранении выявленных нарушений.
    
    В то же время законодательство о налогах и сборах не предусматривает каких-либо обязательных реквизитов данного требования, как и его форму, а также порядок предъявления.
    
    Таким образом, предъявление указанного требования является необходимым элементом порядка принятия решения по результатам камеральной налоговой проверки.
    
    Поскольку данное требование налоговым органом не предъявлялось налогоплательщику, решение о доначислении налога, пеней и взыскании штрафа вынесено с нарушением установленной процедуры.
    

    Также судом учтено, что в связи с неверным принятием сумм НДС к вычету за другой налоговый период реальный ущерб государственной казне причинен не был, поскольку налогоплательщик все же имел право на принятие указанных сумм к вычету и подтвердил его соответствующими документами.
    
    Иначе говоря, по налоговым периодам, в которых спорные суммы должны были быть приняты к вычету, у налогоплательщика образовалась переплата, а по периоду, в котором данные суммы действительно приняты к вычету - недоимка.
    
    Как указывается в пункте 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 г. N 9, в таких случаях состав налогового правонарушения в действиях налогоплательщика отсутствует, поскольку недоимка по конкретному периоду восполняется переплатой в предшествующие периоды.
    
    Кроме того, основанием для признания неправомерности привлечения к ответственности налогоплательщика послужило нарушение налоговым органом положения пункта 5 статьи 101 НК РФ.
    
    Из данной нормы следует, что налоговый орган обязан своевременно направить налогоплательщику решение и требование.
    
    Однако налогоплательщику указанные акты были вручены лишь спустя месяц после истечения даты, до которой согласно решению и требованию должны были быть уплачены недоимка, пени и штраф.
    
    При таких обстоятельствах у налогоплательщика отсутствовала возможность своевременно выполнить указанные решение и требование в случае согласия с ними.
    
    (Постановление ФАС Поволжского округа от 30.09.2003 г. N А57-1246/03-7).
              
    В пункте 4 статьи 88 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплено положение, согласно которому налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).
    
    Внимание!
    

    Таким образом, представление документов, подтверждающих достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет), является правом, а не обязанностью налогоплательщика.
    
    В пункте 5 статьи 88 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплена норма, согласно которой лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 НК РФ.
    
    Внимание!
    
    НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) не обязывал составлять акты камеральных налоговых проверок, но и не запрещал этого.
    
    Арбитражные суды зачастую указывали на то, что отсутствие акта камеральной проверки влечет недействительность результатов проверки.
    
   Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    По результатам камеральной налоговой проверки не был составлен акт проверки, в связи  с чем налогоплательщик считает, что привлечение к налоговой ответственности неправомерно, т.к. нарушения не были зафиксированы в каких-либо иных документах.
    
    Позиция суда
  
    Согласно пункта 6 статьи 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи может являться основанием для отмены судом решения налогового органа.
    
    В принятом налоговым органом решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в нарушение пункта 3 статьи 101 НК РФ, не изложены обстоятельства совершенного правонарушения, отсутствуют ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту.
    
    Поскольку акт налоговой проверки не составлялся, иные доказательства, из которых можно установить, какие декларации и документы не представлены налоговому органу, отсутствуют, суд правомерно, учитывая статьи 65 АПК РФ, отказал во взыскании штрафа.
    

    (Постановление ФАС Уральского округа от 19.11.2003 г. N Ф09-3923/03-АК).
              
    Кроме этого, арбитражные суды обращают внимание на то, что отсутствие акта камеральной проверки не дает возможности налогоплательщику подать разногласия на акт проверки.
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    В ходе камеральной налоговой проверки установлен факт представления предпринимателем расчетов единого налога на вмененный доход за 3 - 4 квартал 2002 г., что расценено, как нарушение статьи 66 Закона Пермской области "О налогообложении в Пермской области". По результатам проверки налоговым органом приняты решения о привлечении предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ.
    
    Налогоплательщик считает, что налоговый орган нарушил статьи 3, 108 и пункт 6 статьи 101 НК РФ, не обеспечив налогоплательщику возможность представить объяснения по факту вменяемого правонарушения (нарушение срока представления расчетов ЕНВД) и доказать свою невиновность при привлечении к налоговой ответственности.
    
    Позиция суда
    
    Решением суда первой инстанции в удовлетворении требований налогового органа было отказано. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решения нижестоящих судов без изменения и сделал следующие выводы.
    
    В силу статей 82 и 87 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством проведения налоговых проверок - выездных и камеральных.
    
    Порядок производства по делу о налоговом правонарушении установлен статьей 101 НК РФ. Согласно пункту 2 данной статьи решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель налогового органа (его заместитель) выносит по результатам рассмотрения материалов проверки (независимо от формы ее проведения).
    
    Таким образом, статья 101 НК РФ предусмотрен общий порядок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, который налоговый орган обязан соблюдать при выявлении им налогового правонарушения в ходе осуществления налогового контроля в любой предусмотренной статьей 82 НК РФ форме.
    
    Согласно статья 101 НК РФ правонарушитель должен был уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов проверки, ему должно быть предоставлено право предоставить свои возражения и причины неуплаты налогов, после чего руководитель налогового органа принимает решение о привлечении к налоговой ответственности с учетом объяснений налогоплательщика по существу правонарушения.
    

    Эти требования налогового законодательства были нарушены налоговым органом, поэтому суд первой инстанции обоснованно на основании пункта 6 статьи 101 НК РФ пришел к выводу о том, что взыскание штрафных санкций невозможно по причине нарушения процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности.
    
    (Постановление ФАС Уральского округа от 15.07.2003 г. N Ф09-2059/03-АК).
        
    
    Комплекс поправок, зафиксированных в пунктах 6-9 статьи 88 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), разрешает давно назревшую проблему истребования документов в рамках камеральной налоговой проверки.
    
    Напомним, что статья 88 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) фактически предоставляла налоговым органам право истребовать в ходе камеральной проверки неограниченное количество документов без проведения выездной налоговой проверки. При этом следует отметить, что такая практика приобретала все большее распространение. Несмотря на то, что НК РФ предоставляет налоговым органам большие полномочия по истребованию документов, судебная практика несколько "ограничивала" требования налоговых органов.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть спора
    
    При проведении камеральной проверки налоговый орган запросил у налогоплательщика дополнительные документы и информацию. Налогоплательщик с требованиями налогового органа не согласился. По мнению налогоплательщика, основанием для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов в ходе камеральной проверки является налоговая отчетность организации, в связи с чем в ходе камеральной проверки налоговый орган не имеет права затребовать у налогоплательщика иные дополнительные документы.
    
    Позиция суда
    
    Наличие у налогового органа полномочия действовать властно-обязывающим образом при проведении камеральной проверки в соответствии с положениями пункта 4 статьи 88 НК РФ ограничивается целью этой проверки: выяснить обоснованность (правильность) исчисления и своевременность уплаты налога. Это правило полностью корреспондируется с положениями статьи 93 и пункта 5 статьи 94 НК РФ, согласно которым истребуемые у проверяемого налогоплательщика документы представляются в виде заверенных должным образом копий, а в случае их непредставления (отказа) должностное лицо производит выемку соответствующих документов, за строгим исключением тех, которые не имеют отношения к предмету налоговой проверки.
    
    Как видно из материалов дела, в связи с проводимой камеральной проверкой правильности исчисления и своевременности уплаты обществом единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по представленным расчетам по авансовым платежам налоговый орган направил указанному налогоплательщику оспариваемые требования о представлении дополнительных документов.
    

    При этом в указанных требованиях инспекция запросила документы, которые не имеют прямого отношения к данной форме налогового контроля - камеральной проверке (табеля учета рабочего времени, приказы и договора общества, сведения о количестве отработанного времени каждого физического лица в календарных днях), т.е. превысила свои полномочия, предусмотренные пункта 4 статьи 88 НК РФ.
    
    (Постановление ФАС Уральского округа от 17.11.2003 г. N Ф09-3840/03-АК).
              
    Кроме того, суды указывали, что при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать лишь документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком документах
    
    Пример
    
    Суть спора
    
    В ходе камеральной налоговой проверки правильности исчисления налога на добавленную стоимость и налога на имущество налоговая инспекция истребовала у налогоплательщика ряд документов. Налогоплательщик заявил об отказе в исполнении требования о представлении документов.
    
    Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за непредставление истребованных документов в виде штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ. По мнению налогоплательщика, истребование налоговым органом в порядке камеральной проверки любых документов, относящихся к хозяйственной деятельности проверяемого, неправомерно.
    
    Позиция суда
    
    Решением суда первой инстанции признано недействительным решение налогового органа о привлечении истца к ответственности, установленной пунктом 1 статьи 126 НК РФ. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции одобрил решение нижестоящих судов и сделал следующие выводы.
    
    Истребование налоговым органом документов, перечисленных в письме к налогоплательщику, противоречит сущности камеральных проверок, позволяя налоговому органу фактически провести выездную налоговую проверку, для проведения которой установлен особый порядок.
    
    Согласно пункту 1 статьи 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.
    

    В соответствии с пунктом 1 статьи 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.
    
    Согласно частям 1, 2 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.
    
    В соответствии с частями 3 и 4 указанной статьи если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
    
    Анализируя указанные положения, суд пришел к обоснованному выводу, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать все документы, относящиеся к хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика; им могут истребоваться только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях или иных документах.
    
    (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2003 г. N А33-14577/02-С3н-Ф02-1087/03-С1).
              

    Аналогичные выводы приведены также, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.07.2004 г. N А66-9798-03.
    
    Если в требовании налогового органа о представлении документов не содержится четкого названия запрашиваемых документов, то такое требование может быть признано судом недействительным, если он по каким-либо причинам не представил запрашиваемые документы в налоговый орган, или нарушили срок представления документов.
    
    Пример
    
    Суть вопроса
    
    В ходе проведения камеральной налоговой проверки уточненной декларации по налогу на прибыль налоговым органом налогоплательщику было направлено требование о представлении в пятидневный срок необходимых для проверки документов.
    
    В связи с непредставлением документов в установленный в требовании срок, а также с учетом того, что налогоплательщик привлекался к налоговой ответственности за аналогичное правонарушение, налоговый орган вынес решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 126 НК РФ с учетом пункта 4 статьи 114 НК РФ, выразившееся в непредставлении расшифровки корректировки убытков прошлых лет.
    
    Позиция суда
    
    В соответствии со статьей 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы.
    
    Одновременно право налоговых органов требовать от налогоплательщиков представления документов, подтверждающих правильность исчисления и уплаты налогов, предусмотрено подпунктом 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ, а обязанность налогоплательщиков представлять такие документы - подпунктом 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ.
    
    Ответственность за непредставление документов предусмотрена статьей 126 НК РФ. Данная ответственность наступает только за непредставление документов, прямо предусмотренных НК РФ и другими актами о налогах и сборах.
    
    Направленное налоговым органом требование должно содержать конкретный перечень документов, и исполнение обязанности налогоплательщиком по представлению затребованных документов в налоговый орган возможно при условии наличия у налогоплательщика запрашиваемых документов.
    
    Как указывает в своем отзыве налогоплательщик, расшифровка корректировки убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, затребованная налоговым органом, в документообороте предприятия не существует, так как ведение подобных расшифровок законодательством о налогах и сборах Российской Федерации, а также правилами бухгалтерского учета не предусмотрено.
    

    Для подтверждения правомерности уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль ответчиком были направлены копии бухгалтерских справок по подразделениям.
    
    Кроме того, из материалов дела следует, что, получив требование налогового органа, ответчик направил в адрес заявителя письмо с просьбой о перенесении срока представления документов в связи со значительным объемом запрашиваемых документов. Однако налоговый орган уведомил заявителя о том, что возможность перенесения срока представления документов НК РФ не предусмотрена.
    
    Таким образом, суд считает, что оснований для привлечения налогоплательщика  не имеется, поскольку налогоплательщик предпринял все необходимые меры по исполнению требования налогового органа, в связи с чем его вина в совершении правонарушения отсутствует.
    
    (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.02.2006 г. N А55-4202/2005-22).
                       
   Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговый орган в ходе камеральной налоговой проверки декларации по НДС налогоплательщику направлено требование о представлении документов, необходимых для проведения проверки. Документы представлены с двухдневным опозданием.
    
    Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ.
    
    Позиция суда
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ. Поскольку размер штрафа определяется исходя из конкретного количества непредставленных документов, инспекция обязана указывать точное наименование и количество запрашиваемых документов. Следовательно, привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ производится только за конкретно истребованные документы и при условии действительного их наличия у налогоплательщика.
    
    Кроме того, решение о привлечении общества к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ принято налоговым органом после представления налогоплательщиком первичных документов, а сумма штрафа определена, в свою очередь, исходя из количества фактически представленных, а не истребуемых документов, что существенно нарушает права налогоплательщика.
    

    (Постановление ФАС Уральского округа от 04.07.2005 г. N Ф09-2774/05-С7)
              
    Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13.07.2005 г. N А29-10785/2004а, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.06.2005 г. N Ф04-4058/2005 (12479-А27-35).
    
    В то же время следует отметить, что ряд судов приходят к выводам, что привлечение налогоплательщика к ответственности за непредставление документов по соответствующему требованию налогового органа, в котором перечень документов не конкретизирован, допустимо в случае, если налоговый орган не обладал и не мог обладать данными о количестве и реквизитах запрашиваемых документов (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2005 г. N Ф04-4652/2005(13222-А27-3).
    
    Внимание!
    
    Заметим, что Президиум ВАС РФ в Постановлении  то 16.05.2006 г. N 14873/05 пришел к выводу, что: "... НК РФ не ограничивает права налогового органа на истребование документов при проведении камеральной проверки только случаями обнаружения ошибок и противоречий в уже представленных налогоплательщиком документах.
    
    Законодательство о налогах и сборах предоставляет налоговому органу право истребовать дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов".
    
    Минфин России в Письме от 24.08.2005 г. N 03-02-07/1-224 высказал свою позицию относительно представления документов налогоплательщиками при камеральных проверках. Данное Письмо представляет интерес для налогоплательщиков, так как в отличие от "стандартных" ответов Минфина России в нем содержится анализ арбитражной практики. Попробуем проследить логику финансового ведомства.
    
    Опуская первые абзацы данного Письма, излагающие положения статей 87-89, 93 НК РФ, обратим внимание налогоплательщиков на следующие выводы финансового ведомства:
    
    "... анализ норм, предусмотренных статьей 93 НК РФ в системной связи со статьями 87, 88, 89 НК РФ, позволяет сделать вывод о том, что налоговые органы вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы как при камеральной, так и при выездной налоговой проверке (Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 02.09.2003 г. N А33-2644/03-СЗ-Ф02-2778/03-С1).

    Следует отметить, что в Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 01.09.2004 г. N Ф04-5939/2004 г. (А27-4102-6) указано, что налоговое законодательство не ограничивает право налогового органа при проведении камеральной проверки истребовать у налогоплательщика только документы, обязанность представления которых прямо установлена нормами налогового законодательства.

    Как отмечено в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.06.2005 г. N А66-12948/2004, первичные документы, истребованные при проведении камеральных проверок, являются документами, которые могут подтвердить правильность исчисления и своевременность уплаты налога, и их истребование для проверки не нарушает права и экономические интересы налогоплательщиков.

    Согласно статье 313 НК РФ налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

    Учитывая вышеизложенное, налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки могут быть истребованы первичные документы для проверки правильности исчисления и уплаты налогов, а также документы, подтверждающие данные налогового учета."
    
    Таким образом, ситуация с истребованием документов в рамках камеральных налоговых проверок давно требовала разрешения.
    
    Эти поправки нашли отражение в пунктах 6-9 статьи 88 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    В пункте 7 статьи 88 НК РФ  (в редакции Закона N 137-ФЗ) сформулировано "общее" правило, согласно которому при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено статьей 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.
    
    В то же время в пунктах 6, 8, 9 статьи 88 НК РФ  (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплены "исключения" из общего правила. Так, истребование документов допускается в случаях:
    
    При проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы (пункт 6 статьи 88 НК РФ).
    
    При подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (пункт 8 статьи 88 НК РФ).
    
    При проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе помимо документов, указанных в пункте 1 статьи 88 НК РФ, истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов (пункт 9 статьи 88 НК РФ).
    
    Таким образом, новая редакция статьи 88 НК РФ существенно ограничивает права налоговых органов на истребование первичных документов.
    
   Внимание!
    
    В соответствии с Закона N 137-ФЗ.
    
    Пример
    
    ООО "Колокольчик" 19.12.2006 г. представило в налоговый орган декларацию по НДС за ноябрь 2006 г. До 01.01.2007 г. камеральная проверка указанной декларации завершена не была, так как возникла необходимость запросить информацию у контрагентов ООО "Колокольчик".
    
    Таким образом, после 01.01.2007 г. в отношении процедуры камеральной налоговой проверки декларации ООО "Колокольчик" по НДС за ноябрь 2006 г. применяются правила, предусмотренные НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ).
              
    В пункте 10 статьи 88 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что правила, предусмотренные статьей 88 НК РФ, распространяются также на плательщиков сборов, налоговых агентов, если иное не предусмотрено НК РФ.
         
    

14.7. Комментарий к статье 89 НК РФ. Выездная налоговая проверка

    Пунктом 66 статьи 1 Закона N 137-ФЗстатья 89 НК РФ, регулирующая порядок проведения выездной налоговой проверки, изложена в новой редакции. Процедура выездной налоговой проверки, как и процедура камеральной налоговой проверки становится в значительной степени более регламентирована, устанавливаются ограничения на проведение выездных налоговых проверок, закрепляются жесткие основания для приостановления выездной налоговой проверки, в то же время сроки проведения выездных налоговых проверок несколько увеличиваются.
    
    Общие вопросы проведения выездной налоговой проверки не претерпели существенных изменений. В этой части в статью 89 НК РФ введен ряд уточняющих и дополняющих норм, а общая логика осталось неизменной.
    
    В пункте 1 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводится по месту нахождения налогового органа.
    
    В пункте 2 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 89 НК РФ  (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    В пункт 2 статьи 89 НК РФ  (в редакции Закона N 137-ФЗ) введена новая норма, согласно которой решение о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной в порядке, предусмотренном статьей 83 НК РФ, к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.
    
    В соответствии с абзацем пункта 1 статьи 83 НК РФ Минфин России вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков.
    
    Приказом Минфина России от 11.07.2005 г. N 85н утверждены Особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, по котором постановка на учет крупнейшего налогоплательщика осуществляется в межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, к компетенции которой отнесен налоговый контроль за соблюдением данным крупнейшим налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.
    

    Приказом ФНС России от 26.04.2005 г. N САЭ-3-09/178@ утверждена форма N 9-КНУ "Уведомление о постановке на учет в налоговом органе юридического лица в качестве крупнейшего налогоплательщика".
    
    Приказом МНС России от 16.04.2004 г. N САЭ-3-30/290@ "Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях" утверждены Критерии отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях.
    
    Внимание!
    
    Организации, отношения с которыми могут в соответствии со статьей 20 НК РФ оказывать влияние на условия или экономические результаты основного вида деятельности организации, имеющей показатели, указанные в разделе I Критериев, относятся к категории крупнейших налогоплательщиков и подлежат администрированию на уровне, соответствующем уровню администрирования взаимозависимого с ними налогоплательщика, имеющего показатели, указанные в разделе I Критериев.
    
    Кроме этого, в пункте 2 статьи 89 НК РФ  (в редакции Закона N 137-ФЗ) зафиксировано, что самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения.
    
    Также в пункте 2 статьи 89 НК РФ  (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплен ряд обязательных реквизитов, которые должны содержаться в решении о проведении выездной налоговой проверки:
    
    - полное и сокращенное наименование либо фамилию, имя отчество налогоплательщика;


    - предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;


    - периоды, за которые проводится проверка;


    - должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.


    Как и в ранее действовавшей редакции НК РФ форма решения о проведении выездной налоговой проверки утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
    
    Внимание!
    
    В настоящее время применяется форма решения о проведении выездной налоговой проверки, приведенная в качестве Приказом МНС России от 08.10.1999 г.  N АП-3-16/318.
    
    В пункте 3 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплена норма, согласно которой выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам.
    
    Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
    
    В пункте 5 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплены своего рода "ограничения" на проведение выездной налоговой проверки. Так, как и в редакции статьи 89 НК РФ, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ, воспроизведена норма, согласно которой налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.
    
    В то же время введена новая норма, согласно которой налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.
    
    При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.
    
    В пункте 6 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплены сроки проведения выездной налоговой проверки. Так общеустановленный срок проведения выездной налоговой проверки составляет два месяца. При этом, срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.
    

    Внимание!
    
    При этом, пока неясно, что будет считаться "исключительными случаями". Например, в Письме МНС России от 20.04.2004 г. N 06-4-03/640 указано, что основанием для продления срока проведения выездной налоговой проверки могут являться:
    
    проведение проверок крупнейших и основных налогоплательщиков;
    
    получение в ходе проведения проверки информации от правоохранительных и контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;
    
    наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка;
    
    иные исключительные обстоятельства.
    
   Внимание!
    
    Статья 89 НК РФ (в редакции действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) содержала положения, согласно которым выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора).
    
    В пункте 6 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплена норма, согласно которой основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
    
    В пункте 8 статьи 89 НК РФ  (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении выездной налоговой проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.
    
    Внимание!
    

    В статье 89 НК РФ (в редакции действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) содержалось положения о том, что:
    
    - срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента;
    
    - в срок проведения выездной налоговой проверки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.
    
    В пункте 15 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.
    
    В случае, если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.
    
    В пункте 7 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплен правовой механизм проведения выездных налоговых проверок при наличии у налогоплательщика филиалов и представительств.
    
    Так в рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика.
    
    Налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов.
    
    Налоговый орган, проводящий самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств, не вправе проводить в отношении филиала или представительства две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.
    
    Налоговый орган не вправе проводить в отношении одного филиала или представительства налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года.
    
    При проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика срок проверки не может превышать один месяц.
    

   Внимание!
    
    Статья 89 НК РФ (в редакции действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) не содержала положения о сроке проведения самостоятельной выездной налоговой проверки филиала или представительства, поэтому срок проведения такой проверки исчислялся по общему правилу, то есть два месяца.
    
    В пункте 9 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплен правовой  механизм приостановления выездной налоговой проверки.
    
    Внимание!
    
    До вступления в силу Закона N 137-ФЗ налоговые органы приостанавливали выездную налоговую проверку, ссылаясь на приказом МНС России от 10.04.2000 г. N АП-3-16/138, в котором указано:
    
    "В случае, если по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа выездная налоговая проверка была приостановлена, то приводятся дата и номер названного решения, а также период, на который данная проверка была приостановлена" .
    
    Правомерность приостановление процедуры выездной налоговой проверки была подтверждена в Постановлении КС РФ от 16.07.2004 г. N 14-П.
    
    До принятия указанного Постановления Судебная практика по вопросу приостановления процедуры выездной налоговой проверки была неоднозначна. Суды указывали как на правомерность приостановления процедуры выездной налоговой проверки (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.01.2004 г. N А33-122/03-С3н-Ф02-4906/03-С1, Постановление ФАС Центрального округа от 30.10.2003 г. N А54-1437/03-С11), так и на неправомерность таких действий (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 12.01.2004 г. N А35-3999/03-С2).
    
    Тем не менее, из-за отсутствия в НК РФ (в редакции действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) норм, регулирующих процедуру приостановления выездной налоговой проверки, у налогоплательщиков и налоговых органов возникала масса вопросов. Например, в каких случаях выездная налоговая проверка может быть приостановлена, на какой срок и т.д.
    
    Как правило, приостановление выездной налоговой проверки практиковалось на время проведения встречных проверок. Кроме этого, известны и другие случаи:
    

    - действия судебного запрета, препятствующего проведению проверки (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 29.05.2002 г. N А55-12396/01-28);
    
    - отсутствие у налогоплательщика документов, необходимых для проверки (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.11.2003 г. N Ф08-4315/2003-1656А).
    
    В пункте 9 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплен закрытый перечень оснований, когда проверка может быть приостановлена:
    
    1) для истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ;
    
    2) для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;
    
    3) для проведения экспертиз;
    
    4) для перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.
    
    Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.
    
    Кроме этого, в пункте  9 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплены своего рода "ограничения" на приостановления выездной налоговой проверки.
    
    Так приостановление проведения выездной налоговой проверки, для истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ, допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию). Истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.
    
    Кроме этого, установлено, что общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. В случае, если проверка была приостановлена для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации, и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации, срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.
    

    На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.
    
    В пункте 10 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), в соответствии с которым, повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа с соблюдением требований статьи 87 НК РФ.
    
    Процедура проведения повторной выездной налоговой проверки, закрепленная в пункте 10 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), получила более жесткую регламентацию.
    
    Так повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.
    
    При назначении повторной выездной налоговой проверки ограничения, указанные в пункте 5  статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), не действуют.
    
    При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.
    
    Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:
    
    1) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
    
    2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
    
   Внимание!
    

    Второе основание для проведения повторных налоговых проверок в тексте НК РФ (в редакции, действующей до вступления Закона N 137-ФЗ) отсутствовало.
    
    Кроме этого, в пункте 10 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) прописана норма, согласно которой если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.
    
    Внимание
    
    До вступления в силу Закона N 137-ФЗ налоговые органы имели возможность доначислять штрафов по результатам повторной выездной налоговой проверки.
    
    В соответствии с пунктом 12 статьи 7 Закона N 137-ФЗ указанное положение применяется к правоотношениям, возникающим в связи с проведением повторной выездной налоговой проверки, в случае, если решение о проведении первоначальной выездной налоговой проверки было принято после 01.01.2007 г..
    
    В пункте 11 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    В соответствии с пунктом 12 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.
    
    При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 НК РФ.
    

    В соответствии с пунктом 1 статьи 93 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.
    

    Согласно пункту 2 статьи 93 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. При этом не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
    
    В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.
    
    Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случае проведения выемки документов в соответствии со статьей 94 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 94 НК РФ выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.
    
    Пунктом 3 статьи 94 НК РФ установлено, что выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист.
    
    Согласно пункту 13 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном статьей 92 НК РФ.
    
    Согласно пункту 14 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ.
    
    Данное положение повторяется в абзаце 1 пункта 8 статьи 94 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ). Абзацем 2 статьи 94 НК РФ установлено, что при изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.
    

    В соответствии с пунктом 15 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.
    
    В случае если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.
    
    Согласно пункту 16 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) особенности проведения выездных налоговых проверок при выполнении соглашений о разделе продукции определяются главой 26.4 НК РФ.
    
    Внимание!
    
    Данное положение повторяет правило, установленное частью 5 статьи 87 НК (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ).
    
    В соответствии со статьей 346.42 НК РФ выездной налоговой проверкой может быть охвачен любой период в течение срока действия соглашения с учетом положений статьи 87 НК РФ начиная с года вступления соглашения в силу.
    
    Для целей налогового контроля инвестор по соглашению или оператор соглашения обязан хранить первичные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, в течение всего срока действия соглашения.
    
    Выездная налоговая проверка инвестора по соглашению или оператора соглашения в связи с деятельностью по соглашению не может продолжаться более шести месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц для проведения проверки каждого филиала и представительства.
    
    В пункте 17 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), применяются также при проведении выездных налоговых проверок плательщиков сборов и налоговых агентов.
    
         

14.8. Комментарий к статье 90 НК РФ. Участие свидетеля

    В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 31 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговые органы имеют право вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.
    
    Внимание!
    
    Оформленные в соответствии с общими требованиями, предъявленными к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля, установленными статьей 99 НК РФ протоколы допроса свидетелей являются надлежащими доказательствами по делу. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.12.2005 г. N Ф03-А51/05-2/4552).
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 90 НК РФ не могут допрашиваться в качестве свидетеля:
    
    1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 54 СК РФ ребенком признается лицо, не достигшее возраста восемнадцати лет (совершеннолетия).
    
    2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.
    
    Внимание!
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 98 НК РФ в случае необходимости понятые могут быть опрошены по действиям, произведенным в их присутствии, и таким образом, по сути, быть свидетелями.
    
    Согласно пункту 3 статьи 90 НК РФ физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации.
    
    Внимание!
    

    В пункте 5 Постановления КС РФ от 29.06.2004 г. N 13-П КС РФ провозгласил, что освобождение лица от обязанности давать показания, могущие ухудшить положение его самого или его близких родственников либо привести к разглашению доверенной ему охраняемой законом тайны, т.е. наделение этого лица свидетельским иммунитетом, является одной из важнейших и необходимых предпосылок реального соблюдения прав и свобод человека и гражданина.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 51 Конституции никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом.
    
    В соответствии со статьей 14 СК РФ определено, что близкими родственниками являются родственники по прямой восходящей и нисходящей линии, т.е. родители и дети, дедушки, бабушки и внуки. Семейное законодательство регулирует отношения только между данными лицами.
    
    Пунктом 2 статьи 51 Конституции установлено, что федеральным законом могут устанавливаться иные случаи освобождения от обязанности давать свидетельские показания.
    
    На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    В пункте 40 статьи 5 УПК РФ определено понятие "свидетельский иммунитет" - право лица не давать показания против себя и своих близких родственников. К близким родственникам в соответствии с пунктом 4 статьи 5 УПК РФ: супруг, супруга, родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и родные сестры, дедушка, бабушка, внуки. В соответствии с пунктом 3 статьи 56 УПК РФ не подлежат допросу в качестве свидетелей:
    
    1) судья, присяжный заседатель - об обстоятельствах уголовного дела, которые стали им известны в связи с участием в производстве по данному уголовному делу;
    
    2) защитник подозреваемого, обвиняемого - об обстоятельствах, которые стали ему известны в связи с участием в производстве по уголовному делу;
    
    3) адвокат - об обстоятельствах, которые стали ему известны в связи с оказанием юридической помощи;
    

    4) священнослужитель - об обстоятельствах, ставших ему известными из исповеди;
    
    5) член Совета Федерации, депутат Государственной Думы без их согласия - об обстоятельствах, которые стали им известны в связи с осуществлением ими своих полномочий.
    
    КС РФ в пункте 6 Постановления от 20.02.1996 г. N 5-П указал, что положение части 1 статьи 51 Конституции в соотнесении со статьями 23, 24, 45, 46 и 52 Конституции означает недопустимость любой формы принуждения к свидетельству против самого себя или своих близких. Из неотъемлемого права каждого человека на защиту себя или своих близких, права каждого человека не свидетельствовать против самого себя и не быть принуждаемым к даче таких показаний вытекает, что как в части 1, так и в части 2 статьи 51 в число лиц, которые освобождаются от обязанности давать свидетельские показания, включаются те, кто обладает доверительной информацией, будь то в силу родственных связей или по роду своей профессиональной деятельности (адвокат, священник и т.п.).
    
    Доверительную информацию по роду своей деятельности может получить и депутат. Распространение такой информации в форме свидетельских показаний по существу означает, что лицо, сообщившее (доверившее) ее, ставится в положение, когда оно фактически (посредством доверителя) свидетельствует против самого себя. Именно по такого рода доверительной информации депутат может быть освобожден от дачи свидетельских показаний.
    
    Из положений статьи 51 Конституции в ее системной связи со статьей 98 Конституции следует, что депутат вправе отказаться от дачи свидетельских показаний по гражданскому или уголовному делу об обстоятельствах, ставших ему известными в связи с выполнением им депутатских обязанностей.
    
    Вместе с тем КС РФ указал, что данное право парламентария, закрепленное в статье 19 Федерального закона от 08.05.1994 г. N 3-ФЗ "О статусе депутата Совета Федерации и статусе депутата Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации", не допускает расширительного толкования и отказа от дачи свидетельских показаний по гражданскому или уголовному делу об обстоятельствах, не связанных с осуществлением им депутатской деятельности, однако необходимых в интересах правосудия при выполнении требований части 3 статьи 17 и 52 Конституции.
    
    Таким образом, вышеизложенные ограничения должны учитываться сотрудниками налоговых органов при получении показаний свидетелей.
    

    В соответствии с пунктом 4 статьи 90 НК РФ показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях.
    
    Согласно пункту 5 статьи 90 НК РФ перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.
    
    Налоговая ответственность за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, а также за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дачу заведомо ложных показаний установлена статьей 128 НК РФ.
         
    

14.9. Комментарий к статье 91 НК РФ. Доступ должностных лиц налоговых органов
на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки


    В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 23 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ)  налогоплательщик обязан выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 91 НК РФ доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента.
    
    Пунктом 2 статьи 91 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ.
    
    Согласно пункту 2 статьи 92 НК РФ осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 91 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (за исключением жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и проверяемым лицом.
    
    Внимание!
    

    Исходя из пункта 5 статьи 54 НК РФ и подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговые органы исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в предусмотренных НК РФ случаях, в том числе и в случае отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения.
    
    С данными положениями соотносится абзац 2 пункта 3 статьи 91 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), а именно: на основании акта о воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные в статье 91 НК РФ территории или в помещения (за исключением жилых помещений)  налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате.
    
    В случае отказа проверяемого лица подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 91 НК РФ доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается.
    
    Правило, установленное пунктом 5 статьи 91 НК РФ, находится в систематической связи с положениями статьи 25 Конституции о том, что жилище неприкосновенно и никто не вправе проникать в жилище против воли проживающих в нем лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения.
         
    

14.10. Комментарий к статье 92 НК РФ. Осмотр

    В соответствии с пунктом 13 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном статьей 92 НК РФ.
    
    Пунктом 1 статьи 92 НК РФ предусмотрено, что должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов.
    
    Правила осмотра вне рамок выездной налоговой проверки регламентированы пунктом 2 статьи 92 НК РФ: осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.
    
    Внимание!
    
    В любом случае согласно пункту 3 статьи 92 НК РФ осмотр производится в присутствии понятых. В соответствии с пунктом 5 статьи 92 НК РФ о производстве осмотра составляется протокол.
    
    Кроме того, при проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты.
    
    В необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия (пункт 4 статьи 92 НК РФ).
         
    

14.11. Комментарий к статье 93 НК РФ. Истребование документов при проведении налоговой проверки
         

    Пунктом 68 статьи 1 Закона N 137-ФЗстатья 93 НК РФ, регулирующая порядок истребования документов при проведении налоговых проверок, изложена в новой редакции.
    
    Порядок истребования документов в рамках налоговых проверок претерпел существенные изменения.
    
    В пункте 1 статьи 93 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.
    
    В пункте 2 статьи 93 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
    
    В пункте 2 статьи 93 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлен прямой запрет на нотариальное удостоверение копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
    
    Кроме этого, установлено, что в случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.
    
   Внимание!
    
    НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) не содержал указания каким образом заверять копии документов.
    
    Указанный пробел восполнялся разъяснительными письмами налоговых органов.
    
    ФНС России в Письме от 02.08.2005 г. N 01-2-04/1087 указала, что в данном случае необходимо руководствоваться Государственным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р 51141-98 "Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 27.02.1998 г. N 28.
    
    Так в пункте 2.1.29 данного документа предусмотрено, что копией документа является документ, полностью воспроизводящий информацию подлинного документа и все его внешние признаки или часть их, не имеющий юридической силы.
    
    Пунктом 2.1.30 данного документа установлено, что заверенной копией документа является копия документа, на которую в соответствии с установленным порядком проставляют необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу.
    

    В соответствии со статьей 69 Федерального закона от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" руководство текущей деятельностью общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) или единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) и коллегиальным исполнительным органом общества (правлением, дирекцией).
    
    К компетенции исполнительного органа общества относятся все вопросы руководства текущей деятельностью общества, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров или совета директоров (наблюдательного совета) общества.
    
    Единоличный исполнительный орган общества (директор, генеральный директор) без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы, совершает сделки от имени общества.
    
    Внимание!
    
    Аналогичные нормы содержатся в статье 40 Федерального закона от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".
    
    Кроме этого, ФНС России в Письме от 02.08.2005 г.  N 01-2-04/108 указала, что возможен (но не является обязанностью) также нотариальный порядок засвидетельствования копий документов в соответствии с законодательством Российской Федерации о нотариате.
    
    Внимание!
    
    В целях заверения копий документов также необходимо руководствоваться Государственным стандартом Российской Федерации ГОСТ P 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов", принятого и введенным в действие Постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 г. N 65-ст (Далее - ГОСТ P 6.30-2003).
    
    Так в соответствии с пунктом 3.26 ГОСТ P 6.30-2003 при заверении соответствия копии документа подлиннику ниже реквизита "Подпись" проставляют заверительную надпись: "Верно"; должность лица, заверившего копию; личную подпись; расшифровку подписи (инициалы, фамилию); дату заверения.
    
    Также в целях регулирования процедуры заверения копии документов для налоговых органов следует руководствоваться Указом Президиума Верховного Совета СССР от 04.08.1983 г. N 9779-Х "О порядке выдачи и свидетельствования предприятиями, учреждениями и организациями копий документов, касающихся прав граждан". Несмотря на то что, в названии указа фигурируют только граждане, представляется, что он распространяется и на юридических лиц, в силу пункта 1 статьи 49 ГК РФ, в соответствии с которой юридическое лицо может иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности.
    

    Судебная практика также подтверждает правомерность применения норм данного указа для организаций (например, Постановление ФАС Центрального округа от 20.06.2004 г. N А68-АП-122/Я-04).
    

    Пример
    
    Образец заверения копии документа, представляемого в налоговые органы.


    Копия верна, подлинник находится в организации.
    
    Генеральный директор     Федонин                 Е.А. Федонин
    
     М.П.
    
    10.09.2006 г.       
    
    Пункт 3 статьи 93 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ он составлял пять дней, то  после вступления в силу Закона N 137-ФЗ он составляет 10 дней.
    
    Кроме этого, пунктом 3 статьи 93 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что  в случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.
    
    В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.
    
    В пункте 4 статьи 93 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) теперь прямо прописано, что отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.
    
    Несмотря на то, что редакция статьи 93 НК РФ, действовавшая до вступления в силу Закона N 137-ФЗ, прямо не предусматривала возможность применения статьи 126 НК РФ  за непредставление в установленные сроки истребованных в рамках налоговой проверки документов, правоприменительная практика сформировала подход, согласно которому применять следует именно эту статью.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговый орган в ходе проведения камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации направила 13.11.2004 г. в адрес налогоплательщика требование о представлении в налоговый орган документов, необходимых для проверки правильности исчисления названого налога. Для исполнения требования налогоплательщику предоставлен пятидневный срок со дня его получения (вручения).
    
    В ответ на требование налогоплательщик направил 16.11.2004 г. в налоговый орган письмо, в котором указал на отсутствие у налогового органа права истребовать первичные документы, относящиеся к хозяйственной деятельности налогоплательщика, если в ходе камеральной проверки не выявлены ошибки и противоречия, и предложил налоговому органу произвести выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном законодательством.
    
    В связи с неисполнением налогоплательщиком указанного требования, налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания штрафа.
    
    Налогоплательщик в добровольном порядке штраф не уплатил, поэтому налоговый орган обратился за его взысканием в арбитражный суд.
    
    Позиция суда
    
    Согласно пункту 1 статьи 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.
    
    Порядок проведения камеральной налоговой проверки определен в статье 88 НК РФ, в части 1 которой указано, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
    
    При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (часть 4 статьи 88 НК РФ).
    
    В силу пункта 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы.
    
    Таким образом, истребование дополнительных сведений и документов в ходе камеральной проверки должно производиться налоговым органом с учетом целей соответствующей налоговой проверки. Полномочия налогового органа по истребованию документов при проведении камеральной проверки не ограничены случаями обнаружения ошибок и противоречий в налоговой декларации.
    
    (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.05.2006 г. N А82-5807/2005-99).
              
    Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2005 г. N А05-4231/04-18, Постановлении ФАС Центрального округа от 16.06.2005 г. N А09-12331/04-30, Постановлении ФАС Центрального округа от 16.08.2005 г. N А62-178/05.
    
    Внимание!
    
    Статьей 129.1 НК РФ установлен аналогичный статье 126 НК РФ состав налогового правонарушения - неправомерное несообщение сведений налоговому органу.
    
    Однако в случае отказа проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки применять следует именно статью 126 НК РФ
    
    Дело в том, что статей 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
    
    Пункт 1 статьи 126 НК РФ распространяются только на налогоплательщиков и налоговых агентов. Ответственность по пункту 2 статьи 126 НК РФ наступает в случае, если сведения не представлены в силу запроса налогового органа, а не в силу прямого указания в НК РФ.
    
    Статьей 129.1 НК РФ установлена ответственность за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 НК РФ, т.е. субъектом данного налогового правонарушения являются участника налоговых правоотношений отличные от налогоплательщика и налогового агента, например пунктом 3 статьи 85 НК РФ установлена обязанность органов, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, сообщать в налоговые органы сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации.
    
    На неправомерность применения статьи 129.1 НК РФ в случае отказа проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставлении их в установленные сроки указывает и судебная практика.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговый орган 28.11.2003 г. направил в адрес налогоплательщика требование  о предоставлении первичных документов для подтверждения правильности исчисления и своевременности уплаты налогов по налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом требование содержало ссылки на статьи 31, 88, 93 НК РФ и срок для предоставления документов - 5 дней со дня получения требования, а также указание на то, что непредставление налоговому органу запрашиваемых документов (сведений) в установленный срок влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.
    
    Решением налогового органа от 29.12.2003 г. налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 129.1 НК РФ в виде взыскания штрафа  за неправомерное несообщение налогоплательщиком сведений, которые в соответствии со статьями 31, 88, 93 НК РФ налогоплательщик должен был сообщить налоговому органу. При этом указано, что налоговым органом истребуемые документы не получены до 29.12.2003 г.
    
    Позиция суда
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.
    
    Пунктом 2 статьи 93 НК РФ установлено, что непредставление в установленные сроки налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.
    
    Налоговым органом при принятии решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 129.1 НК РФ не учтено, что данной нормой предусмотрена специальная ответственность для лиц, не являющихся участниками налоговых отношений, но обладающих информацией, необходимой для налогового контроля, и обязанных самостоятельно представлять сведения о налогоплательщике.
    
    Суд считает, что налоговым органом состав налогового правонарушения определен неверно и оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 129.1 НК РФ не имелось.
    
    (Постановление ФАС Московского округа от 21.04.2004 г. N КА-А40/6066-04).
              
    Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.03.2006 г. N А19-35754/05-15-Ф02-1166/06-С1.
    
    Внимание!
    
    НК РФ (в редакции, действующей до Закона N 137-ФЗ) не давал ответа на принципиальный вопрос: как исчисляется срок, предусмотренный статьей 93 НК РФ, в рабочих или календарных днях?
    
    Как разъяснил  Минфин России в Письме от 23.11.2005 г. N 03-02-07/1-317: "В связи с тем, что в пункте 1 статьи 93 НК РФ прямо не указано, что требование о представлении документов исполняется в течение пяти рабочих дней, такое требование исполняется в течение пяти календарных дней".
    
    В то же время, как показывает Судебная практика, в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Соответственно, срок следует исчислять в рабочих днях (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.07.2003 г. N Ф04/3562-1013/А46-2003)*.
________________
    * Указанная проблема была снята Законом N 137-ФЗ.

    
    Арбитражные суды при разрешении спорных вопросов связанных с проведением встречных проверок также указывали, что налоговый орган имеет право истребовать только документы, относящиеся к финансово-хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика. Несоблюдение этого требования может повлечь недействительность результатов встречной проверки.
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    В ходе проведения мероприятий налогового контроля, проводимых в форме встречной проверки, налогоплательщик не представил в налоговый орган информацию о лицах, участвующих в цепочке производства и обращения экспортируемых товаров. При этом налогоплательщик ссылался на то, что истребование налоговым органом в ходе встречной проверки документов, которые относятся к финансово-хозяйственной деятельности не проверяемой организации, а непосредственно самого ответчика, противоречит правилам абзаца 2 статьи 87 НК РФ. Налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 2 статьи 126 НК РФ.
    
    Позиция суда
    
    Суд первой инстанции признал позицию позиция налогового органа неправомерной. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение нижестоящего суда без изменения и сделал следующие выводы.
    
    На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговый орган вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ.
    
    Порядок проведения налоговых проверок регламентирован нормами главы 14 НК РФ.
    
    При этом, согласно абзаца 2 статьи 87 НК РФ если при проведении  налоговых проверок возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка).
    
    Из указанного определения следует круг субъектов, в отношении которых допускается проведение встречной проверки - любые иные лица, с которыми у проверяемого лица имеются какие-либо отношения, и предмет такой проверки - необходимые для налогового контроля документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика.
    
    Таким образом, абзацем 2 статьи 87 НК РФ предусмотрены два необходимых условия правомерности встречной проверки. Нарушение любого из них может быть расценено как превышение налоговым органом своих полномочий и может повлечь признание встречной проверки незаконной.
    
    В рассматриваемом деле имело место нарушение условия о предмете встречной проверки.
    
    В частности, налоговая инспекция выставила ответчику требование представить документы о поставщиках общества, которые участвовали в цепочке производства и обращения экспортируемых товаров, но не имели никаких прямых связей с проверяемым налогоплательщиком.
    
    Таким образом, деятельность проверяющих вышла за рамки указанного звена, поэтому должна расцениваться как превышение налоговым органом его полномочий.
    
    Ссылка налогового органа в обоснование своей позиции на Приказы МНС РФ от 09.02.2000 г. N АП-3-18/36, от 27.12.2000 г. N БГ-3-03/461 и Письмо МНС РФ от 15.06.2000 г. N АС-6-16/451 не принята судом в качестве доказательства совершения обществом правонарушения, предусмотренного пункт 2 статьи 126 НК РФ, поскольку в соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика - налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
    
    Приказы и письма МНС отнесены к ведомственным нормативным актам. Согласно пункта 2 статьи 4 НК РФ ведомственные нормативные акты не относятся к законодательству о налогах и сборах. Следовательно, их нарушение не признается правонарушением, за совершение которого лицо может быть привлечено к налоговой ответственности.
    
    (Постановление ФАС Северо-Западного Округа от 29.09.2003 г. N А26-2708/03-211).
              
    Внимание!
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 6.1. НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.
    
    В пункте 4 статьи 93 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) также закреплено, что в случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК  РФ.
    
    В пункте 5 статьи 93 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что в ходе проведения налоговой проверки налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.
    
    Внимание!
    
    В силу пункта 3 статьи 7 Закона N 137-ФЗ данное положение вступает в силу с 01.01.2010 г.
         
    

14.12. Комментарий к статье 93.1 НК РФ. Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках
         

    Пунктом 69 статьи 1 Закона N 137-ФЗ в Главу 14 НК РФ "Налоговый контроль" введена статья 93.1, регулирующая порядок истребования документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках.
    
    Внимание!
    
    В статье 87 НК РФ  (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) было установлено, что если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка).
    
    Каких бы то ни было иных указаний в НК РФ, регламентирующих порядок проведения встречных налоговых проверок, не было. Налоговые органы проводили встречные проверки на основании вышеуказанного положения статьи 87 НК РФ. Все пробелы и несовершенства этой процедуры восполнялись разъяснительными письмами и арбитражной практикой.
    
    Актуальная проблема
    
    Ни НК РФ, ни другой нормативно-правовой акт законодательства о налогах и сборах не обязывает налоговые органы проводить встречные проверки. Таким образом, встречная проверка - право, а не обязанность налогового органа. Из этого правила существует единственное исключение - Приказа ФНС России от 21.10.2004 г. N САЭ-3-03/5@), установлено, что руководители территориальных налоговых управлений должны организовать в десятидневный срок оперативное проведение подведомственными налоговыми органами по месту учета соответствующих налогоплательщиков - поставщиков экспортеров встречных налоговых проверок по запросам налоговых органов.
    
    Кроме этого, встречные проверки, как правило, проводились в случае, если имеются основания предполагать неоприходование полученных по сделкам с иными лицами товаров, выручки от реализации, неотражение на счетах бухгалтерского учета результатов товарообменных и иных безденежных операций, операций по уступке прав требования и т.д. Кроме того, в рамках встречной проверки запрашиваются документы у тех контрагентов проверяемого налогоплательщика, документы которых оформлены с нарушением установленных требований (с допущенными исправлениями, подчистками, расплывчатыми, нечеткими подписями, печатями, штампами организаций и т.п.), без заключенных договоров в письменной форме и т.д.
    
    Встречная проверка проводится путем истребования соответствующих документов. Об истребовании документов составляется письменное требование налогового органа. Такое право налоговых органов предусмотрено статьей 31 НК РФ. При этом четкой формы такого требования не установлено.
    

    Такое требование должно быть получено налогоплательщиком. Налоговый орган может отдать требование лично представителю налогоплательщика или отправить по почте с уведомлением о вручении. Не соблюдение данного правила может повлечь отмену решения о наложении штрафа за непредставление налоговому органу запрошенных сведений.
    
    Судебная практика
   
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговый орган направил организации требование о представлении документов в отношении контрагента организации (встречная проверка). В связи с непредставлением в установленный срок документов налоговым органом принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности на основании пункта 2 статьи 126 НК РФ.
    
    Позиция суда
    
    Согласно пункту 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 126 НК РФ непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей.
    
    Согласно пункту 6 статьи 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
    
    Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией в качестве доказательства вручения требования представлены копии квитанции и реестра почтовых отправлений с оттиском штампа отделения почтовой связи. Из представленных документов следует, что требование обществу было направлено без уведомления о вручении.
    
    Дополнительных доказательств, подтверждающих факт получения вышеуказанного требования, отказа или уклонения от его исполнения, налоговая инспекция не представила.
    

    Таким образом, налоговым органом факт совершения налогоплательщиком правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 126 НК РФ не доказан.
    
    В соответствии со статьей 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения или отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.
    
    (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.06.2005 г. N А19-3861/05-41-Ф02-3003/05-С1).
              
    Внимание!
    
    Закона N 137-ФЗ).
    
    Процедура истребования документов у контрагентов налогоплательщика стала существенно более регламентированной.
    
    В пункте 1 статьи 93.1 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).
    
    Истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.
    
    Внимание!
    
    Теперь в НК РФ прямо прописано право налоговых органов истребовать документы у контрагентов налогоплательщика. Хотя ранее такого положения в НК РФ не содержалось, правоприменительная практика указывала на допустимость истребования документов у контрагентов налогоплательщика в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля (см., например, Письмо Минфина России от 14.03.2002 г. N 04-00-11).
    
    Аналогичной позиции придерживались и арбитражные суды. Так в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.04.2005 г. N А19-25271/04-41-Ф02-1416/05-С1:
    

    "При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган вправе осуществлять те мероприятия, которые предусмотрены главой 14 НК РФ, в том числе проводить встречные проверки".
    
    В пункте 2 статьи 93.1 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплена норма, согласно которой в случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке.
    
    Внимание!
    
    Согласно абзацу второму статьи 87 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) истребовать документы у контрагентов налогоплательщика было возможно только в рамках проведения камеральных и выездных налоговых проверок.
    
    В пункте 3 статьи 93.1 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация).
    
    При этом в поручении указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.
    
    Внимание!
    
    Норма, согласно которой, истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) производится налоговым органом по месту учета лица, у которого должны быть истребованы документы (информация) фактически закрепляет сформировавшуюся правоприменительную практику, сформировавшуюся до вступления в силу Закона N 137-ФЗ.
    
    В то же время, до вступления в силу Закона N 137-ФЗ налоговые орган, который проводит проверку налогоплательщика, имел возможность истребовать документы у контрагента налогоплательщика, даже если этот контрагент не состоит на учете в данном налоговом органе.
    

    Дело в том, что в соответствии со статьей 1 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ, Далее - Закон N 943-1) налоговые органы Российской Федерации - единая система контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет платежей при пользовании недрами, установленных законодательством Российской Федерации, а также контроля за соблюдением валютного законодательства Российской Федерации, осуществляемого в пределах компетенции налоговых органов.
    
    Статьей 2 Закона N 943-1 единая централизованная система налоговых органов состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области налогов и сборов, и его территориальных органов. Нормами законодательства о налогах и сборах не было прямо установлено ограничения относительно того, какой налоговый орган вправе истребовать документы в рамках  проведения встречной проверки.
    
    Внимание!
    
    Практика истребования документов у контрагента налогоплательщика налоговым органом, непосредственно проводящим выездную или камеральную налоговую проверку была не распространена.
    
    В пункте 4 статьи 93.1 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплено, что лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией). Если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены в указанный срок, налоговый орган по ходатайству лица, у которого истребованы документы, вправе продлить срок представления этих документов (информации).
    
    Внимание!
    

    Истребуемые документы представляются с учетом положений, предусмотренных пунктом 2 статьи 93 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), то есть:
    
    - истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий;
    
    - копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации;
    
    - не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации;
    
    - в случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.
    
    В пункте 6 статьи 93.1 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 129.1 НК РФ.
    
    Внимание!
    
    До вступления в силу Закона N 137-ФЗ правоприменительная практика указывала на то, что  за непредставление документов в рамках встречной налоговой проверки к организации может быть применена ответственность, предусмотренная пунктом 2 статьи 126 НК РФ.
    
    Такая позиция содержится, например, в пункте 4 Обзора результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действие (бездействие) их должностных лиц за 2001 г., приведенного в Письме МНС России по г. Москве от 12.04.2002 г. N 11-15/16900, а также в обильно сформировавшейся арбитражной практике (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2005 г. N А05-9703/04-20, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.02.2006 г. N Ф03-А73/05-2/4852).
    
    Согласно пункту 7 статьи 93.1 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
    
         

14.13. Комментарий к статье 94 НК РФ. Выемка документов и предметов
        

    В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 31 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговые органы имеют право производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика агента или налогового агента при проведении налоговых проверок в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.
    
    Согласно пункту 14 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ.
    
    Вышеизложенные нормы повторены в положениях пункта 8 статьи 94 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ). Так, в случаях, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ.
    
    При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.
    
    Положения вышеизложенных норм подтверждаются судебной практикой.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    В ходе выездной проверки соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах налоговый орган вынес постановление о производстве выемки документов. В постановлении налоговый орган указал, что в соответствии с пунктом 8 статьи 94 НК РФ  необходимо произвести выемку оформленных с нарушением законодательства финансово-хозяйственных документов для всестороннего и объективного рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.
    
    Налоговым органом произведена выемка у налогоплательщика 12 документов на 14 листах, о чем составлен протокол.
    

    Налогоплательщик, посчитав незаконными постановление налогового органа от и действия налогового органа по выемке документов, обжаловало их в судебном порядке.
    
    Позиция суда
    
    Согласно статье 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий.
    
    В случае отказа в представлении документов должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, производит выемку необходимых документов.
    
    В соответствии с положениями подпункта 3 пункта 1 статьи 31 НК РФ и статьи 89 НК РФ, при проведении налоговых проверок налоговые органы вправе производить выемку у налогоплательщика или налогового агента документов, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.
    
    Порядок выемки (изъятия) налоговыми органами документов и предметов у налогоплательщика регламентируется статьей 94 НК РФ и Инструкцией о порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан, утвержденной письмом Минфина РСФСР от 26.07.1991 г. N 16/176.
    
    Пунктом 1 статьи 94 НК РФ установлено, что выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа.
    
    Согласно пункту 6 статьи 94 НК РФ о производстве выемки (изъятия) документов и предметов составляется протокол с соблюдением требований, предусмотренных статьей 99 НК РФ.
    
    Как видно из материалов дела, изъятие у налогоплательщика документов производилось на основании оспариваемого постановления, согласно которому выемка мотивирована только необходимостью всестороннего и объективного рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.
    

    В оспариваемом постановлении налоговый орган не ссылается на то, что выемка документов производится в связи с отказом налогоплательщика представить документы. Не указано в постановлении и на наличие у налогового органа оснований полагать, что документы могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены налогоплательщиком.
    
    Таким образом, суд решил, что постановление налогового органа о производстве выемки документов не основано на нормах НК РФ, а именно на положениях статей 31, 89, 93 и 94 НК РФ.
    
    (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2006 г. N А56-24110/04).
              
    Пунктом 1 статьи 94 НК РФ установлено, что выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.
    
    Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа.
    
    Форма такого постановления приведена в приложении 1 к действующей до настоящего времени (в части, не противоречащей НК РФ) Инструкции о порядке изъятия должностным лицом Государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан, утвержденной Письмом Минфина РСФСР от 26.07.1991 г. N 16/176.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 94 НК РФ не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время.
    
    Внимание!
    
    Пунктом 21 статьи 5 УПК РФ установлено, что ночным временем считается промежуток времени с 22 до 6 часов по местному времени. В статье 96 Трудового кодекса также определено, что ночное время - это время с 22 часов до 6 часов.
    
    Согласно пункту 3 статьи 94 НК РФ выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист.
    
    До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности.
    

    В соответствии с положениями статьи 98 НК РФ в качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица, причем понятые вызываются в количестве не менее двух человек. Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов. Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Они вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол.
    
    Исходя из положений статьи 96 НК РФ, специалист должен обладать специальными знаниями и навыками, и не являться лицом, заинтересованным в исходе дела. При этом привлечение лица в качестве специалиста осуществляется на договорной основе.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 94 НК РФ должностное лицо налогового органа предлагает лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их, а в случае отказа производит выемку принудительно.
    
    При отказе лица, у которого производится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.
    
    Пунктом 5 статьи 94 НК РФ установлена важная гарантия: не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки.
    
    В пункте 6 статьи 94 НК РФ предусмотрено, что о производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол с соблюдением требований, предусмотренных статьями 94 и 99 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 7 статьи 94 НК РФ изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов.
    
    Согласно пункту 9 статьи 94 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки.
    
    При этом изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом в протоколе о выемке делается специальная отметка.
    
    Копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты (пункт 10 статьи 94 НК РФ).
         
    

14.14. Комментарий к статье 95 НК РФ. Экспертиза

    Право налоговых органов привлекать для проведения налогового контроля экспертов закреплено подпунктом 11 пункта 1 статьи 31 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    Закон N 73-ФЗ) определяет правовую основу, принципы организации и основные направления государственной судебно - экспертной деятельности в Российской Федерации в гражданском, административном и уголовном судопроизводстве. Производство судебной экспертизы с учетом особенностей отдельных видов судопроизводства регулируется соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.
    
    В соответствии со статьей 3 Закона N 73-ФЗ правовой основой государственной судебно - экспертной деятельности является в том числе и НК РФ.
    
    Согласно пункту 1 статьи 95 НК РФ в необходимых случаях, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле, для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.
    
    Внимание!
    
    Приказом Минюста России от 20.12.2002 г. N 347 утверждена Инструкция по организации производства судебных экспертиз в судебно-экспертных учреждениях системы Минюста России, которая определяет условия и порядок организации производства судебных экспертиз в государственных судебно - экспертных учреждениях системы Минюста России в соответствии с требованиями в том числе и НК РФ.
    
    В Постановлении Министерства труда и социального развития РФ от 18.02.2000 г. N 19 выделены экспертизы, производимые в рамках налогового контроля:
    
    идентификационная экспертиза по установлению принадлежности товара к однородной группе товаров или контролируемому перечню товаров;
    
    экспертиза соответствия товара установленным качественным характеристикам и техническому описанию на него;
    
    экспертиза определения места происхождения товара (в том числе в пределах субъекта Российской Федерации, в пределах Российской Федерации, за рубежом);
    

    экспертиза по определению стоимости товара;
    
    экспертиза по оценке стоимости недвижимого имущества, основных фондов;
    
    экспертиза по оценке стоимости нематериальных активов;
    
    экспертиза по оценке сметной стоимости строительства;
    
    идентификационная экспертиза по установлению принадлежности исследуемых объектов к художественным ценностям, продукции народных промыслов, предметам религиозной утвари;
    
    техническая экспертиза по определению норм выхода продуктов переработки при переработке определенного вида сырья, по определению расхода сырья при изготовлении определенного продукта;
    
    технологическая экспертиза по идентификации сырья в продукте переработки;
    
    технологическая экспертиза по установлению (уточнению или подтверждению) технологии производства представленного для исследования продукта (товара);
    
    экспертиза по идентификации товара (вещества) по химическому составу и соотношению компонентов в нем, в том числе определение содержания в нем элементов, указывающих на принадлежность к определенным группам товаров, подлежащих особому контролю (драгоценные металлы, спирт этиловый и др.);
    
    экспертиза по определению объема выполненных работ (услуг), количества произведенной продукции (добычи полезных ископаемых), товаров (в том числе на малых предприятиях и у индивидуальных предпринимателей, на средних предприятиях, на крупных предприятиях с балансовой стоимостью основных фондов свыше 110 млн. рублей в текущих ценах);
    
    криминалистическая экспертиза (в том числе на малых предприятиях и у индивидуальных предпринимателей, на средних предприятиях, на крупных предприятиях с балансовой стоимостью основных фондов свыше 110 млн. рублей в текущих ценах);
    
    экспертиза контрольно-кассовых машин;
    
    экспертиза информации на машинных носителях, осуществление доступа к информации на машинных носителях, восстановление стертых файлов.
              
    В соответствии с  пунктом 2 статьи 95 НК РФ вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе.
    
    Пунктом 3 статьи 95 НК РФ установлено, что экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В таком постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.
    
    Пункты 4 и 5 статьи 95 НК РФ устанавливают гарантии прав эксперта, а именно:
    
    - эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов.
    
    - эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.
    
    Права проверяемого лица защищаются пунктами 6 и 7 статьи 95 НК РФ:
    
    должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить следующие права (об этом составляется соответствующий протокол):
    
    1) заявить отвод эксперту;
    
    2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
    
    3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
    
    4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
    
    5) знакомиться с заключением эксперта.
    
    В соответствии с пунктом 8 статьи 95 НК РФ эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.
    
    Согласно пункту 9 статьи 95 НК РФ заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.
    
    Пункт 10 статьи 95 НК РФ регулирует порядок назначения дополнительной и повторной экспертизы, устанавливая, что данные экспертизы назначаются с соблюдением требований статьи 95 НК РФ. Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту. Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.
    
    Отказ эксперта от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения влекут ответственность по статье 129 НК РФ.
    
         

14.15. Комментарий к статье 96 НК РФ. Привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля
   

    Право налоговых органов привлекать для проведения налогового контроля специалистов закреплено подпунктом 11 пункта 1 статьи 31 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    В целях реализации данного права в пункте 1 статьи 96 НК РФ установлено, что в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 96 НК РФ привлечение лица в качестве специалиста осуществляется на договорной основе.
    
    Согласно пункту 3 статьи 96 НК РФ участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля.
    
    Отказ специалиста от участия в проведении налоговой проверки влечет ответственность по статье 129 НК РФ.
         
    

14.16. Комментарий к статье 97 НК РФ. Участие переводчика
         

    Право налоговых органов привлекать для проведения налогового контроля переводчиков закреплено подпунктом 11 пункта 1 статьи 31 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    В целях реализации данного права в пункте 1 статьи 97 НК РФ установлено, что в необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен переводчик.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 97 НК РФ переводчиком является не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода, в том числе и лицо, понимающее знаки немого или глухого физического лица.
    
    Внимание!
    
    В Закон N 1807-1) указано, что в деятельности государственных органов, организаций, предприятий и учреждений Российской Федерации используются государственный язык Российской Федерации, государственные языки республик и иные языки народов Российской Федерации.
    
    Пунктом 2 статьи 15 Закона N 1807-1 установлено, что гражданам Российской Федерации, не владеющим государственным языком Российской Федерации и государственным языком республики, предоставляется право выступать на заседании, совещании, собрании в государственных органах, организациях, на предприятиях и в учреждениях на том языке, которым они владеют. В случае необходимости обеспечивается соответствующий перевод.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 16 Закона N 1807-1 на территории Российской Федерации официальное делопроизводство в государственных органах, организациях, на предприятиях и в учреждениях ведется на русском языке как государственном языке Российской Федерации.
    
    Согласно пункту 3 статьи 97 НК РФ переводчик обязан явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод.
    
    Отказ переводчика  от участия в проведении налоговой проверки, дача осуществление переводчиком заведомо ложного перевода влекут ответственность по статье 129 НК РФ.
    
    В связи с вышеизложенными нормами в пункте 4 статьи 97 НК РФ установлено, что переводчик предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей либо заведомо ложный перевод, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью переводчика.
    

         

14.16. Комментарий к статье 98 НК РФ. Участие понятых
         

    В соответствии с пунктом 1 статьи 98 НК РФ при проведении действий по осуществлению налогового контроля в случаях, предусмотренных НК РФ, вызываются понятые.
    
    Участие понятых предусмотрено пунктом 7 статьи 77 НК РФ при производстве ареста имущества налогоплательщика-организации, пунктом 3 статьи 92 НК РФ при проведении осмотра и пунктом 3 статьи 94 НК РФ при производстве выемки документов и предметов.
    
    Согласно пункту 2 статьи 98 НК РФ понятые вызываются в количестве не менее двух человек.
    
    Пунктом 3 статьи 98 НК РФ установлено, что в качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица.
    
    При этом не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов (пункт 4 статьи 98 НК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 98 НК РФ понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Они вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол.
    
    В случае необходимости понятые могут быть опрошены по указанным обстоятельствам.
         
    

14.17. Комментарий к статье 99 НК РФ. Общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля

    В соответствии с пунктом 1 статьи 99 НК РФ в случаях, предусмотренных НК РФ, при проведении действий по осуществлению налогового контроля составляются протоколы. Протоколы составляются на русском языке.
    
    Составление протоколов предусмотрено НК РФ при получении показаний свидетеля в соответствии с пунктом 1 статьи 90 НК РФ, производстве осмотра - пунктом  5 статьи 92 НК РФ, производстве выемки, изъятия документов и предметов - пунктом  6 статьи 94 НК РФ, ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы - пунктом 6 статьи 95 НК РФ.
    
    Согласно пункту 2 статьи 99 НК РФ в протоколе указываются:
    
    1) его наименование;
    
    2) место и дата производства конкретного действия;
    
    3) время начала и окончания действия;
    
    4) должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол;
    
    5) фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;
    
    6) содержание действия, последовательность его проведения;
    
    7) выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 99 НК РФ протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Указанные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу.
    
    Пунктом 4 статьи 99 НК РФ установлено, что протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении.
    
    К протоколу прилагаются фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия (пункт 5 статьи 99 НК РФ).
         
    

14.18. Комментарий к статье 100 НК РФ. Оформление результатов налоговой проверки

    Пунктом 71 статьи 1 Закона N 137-ФЗстатья 100 НК РФ, регламентирующая порядок оформление результатов налоговой проверки изложена в новой редакции.
    
    Внимание!
    
    В пункте 5 статьи 88 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплена норма, согласно которой по результатам камеральной налоговой проверки должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 НК РФ.
    
    Таким образом, статья 100 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) теперь применяется для оформления результатов как выездных, так и камеральных налоговых проверок.
    
    Пунктом 1 статьи 100 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
    
    В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.
    
    Внимание!
    
    Заметим, что сроки составления акта по результатам выездной налоговой проверки не изменились. Нововведением является только установление срока составления акта по результатам камеральной проверки.
    
    Согласно пункту 2 статьи 100 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).
    
    Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.
    
    В пункте 3 статьи 100 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплен перечень обязательных реквизитов, отражаемых в акте налоговой проверки, а именно:
    
    1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;
    

    2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;
    
    3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;
    
    4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);
    
    5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);
    
    6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;
    
    7) период, за который проведена проверка;
    
    8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;
    
    9) даты начала и окончания налоговой проверки;
    
    10) адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;
    
    11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;
    
    12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;
    
    13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если НК РФ предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.
    
   Внимание!
    
    Редакция статьи 100 НК РФ, действовавшая до вступления в силу Закона N 137-ФЗ, не предъявляла требований к структуре акта налоговой проверки.
    
    В пункте 4 статьи 100 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
    
    Внимание!
    

    В настоящее время действует Приказом МНС России от 10.04.2000 г. N АП-3-16/138.
    
    В пункте 5 статьи 100 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).
    
    В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.
    
    В пункте 6 статьи 100 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплено, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
    
    Внимание!
    
    До вступления в силу Закона N 137-ФЗ, возражения на акт выездной налоговой проверки представлялись в двухнедельный срок*.
________________
    * Данную поправку следует рассматривать в системной связи с поправками, внесенными в статью 6.1.НК РФ.
         
    

14.19. Комментарий к статье 100.1 НК РФ. Порядок рассмотрения дел
о налоговых правонарушениях


    В соответствии с пунктом 72 статьи 1 Закона N 137-ФЗ НК РФ дополнен статьей 100.1, устанавливающей порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях. Указанная статья носит установочно-отсылочный характер. Устанавливаются два порядка рассмотрения дел о налоговых правонарушениях:
    
    - по нарушениям, выявленным в ходе камеральной или выездной проверки, - в соответствии со статьей 101 НК РФ;
    
    - по нарушениям, выявленным в ходе  иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 НК РФ), - в соответствии с порядком, изложенным в статье 101.4 НК РФ.
    
   Внимание!
    
    Такая редакция статьи 100.1 НК РФ, очевидно, позволяет сделать вывод о том, что нарушения, установленные статьями 120, 122, 123 НК РФ могут быть выявлены только в рамках налоговых проверок.
    
         

14.20. Комментарий к статье 101 НК РФ. Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки

    В соответствии с пунктом 73 статьи 1 Закона N 137-ФЗстатья 101 НК РФ, регламентирующая процедуру вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, изложена в новой редакции.
    
    Процедура вынесения решения по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки претерпела существенные изменения.
    
    Согласно пункта 1 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ*. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.
________________
    * В пункте 6 статьи 100 НК РФ установлен срок представления письменных возражений по акту налоговой проверки.

    
    "Внимание!"
    
    Редакция статьи 101 НК РФ, действовавшая до вступления в силу Закона N 137-ФЗ, содержала правовую неопределенность относительно срока вынесения решения по результатам рассмотрения налоговой проверки.
    
    Например, в пункте 2 Обзора результатов рассмотрения рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действие (бездействие) их должностных лиц за 2001г., приведенного в Письме  Управления МНС России по г. Москве от 12.04.2002 г. N 11-15/16900 указано, что срок для вынесения налоговым органом решения по результатам рассмотрения материалов проверки НК РФ в настоящее время статьей 101 НК РФ прямо не установлен.
    
    В то же время, в Письме Минфина России от 06.09.2004 г. N 03-02-08/6 высказана иная позиция. Главное финансовое ведомство указало на взаимосвязь пунктов 5 и 6 статьи 100 НК РФ в целях вынесения Решения по результатам проверки и указало на следующее:
    
    "Пунктами 5 и 6 статьи 100 НК РФ предусмотрено, что по истечении двухнедельного срока со дня получения акта проверки в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком. По результатам рассмотрения материалов проверки в течение указанного срока руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение".
    

    Внимание!
    

    Президиум ВАС РФ в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 г. N 71 указано:
    
    "Поскольку статьей 88 НК РФ не предусматривается специального срока для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки, такое решение должно быть принято в пределах срока самой проверки".
    
    Таким образом, пункт 1 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) устраняет правовую неопределенность в части исчисления сроков вынесения решения по материалам налоговой проверки.
    
    Внимание!
    
    Этот срок применяется теперь как для камеральных, так и для выездных налоговых проверок.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.
    
    Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.
    
    Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.
    
    Пунктом 3 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлены действия руководителя (заместителя руководителя) налогового органа "предваряющее" непосредственное рассмотрение материалов налоговой проверки.
    
    Так перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:
    
    1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;
    

    2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;
    

    3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;
    
    4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;
    
    5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.
    
    Пунктом 4 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.
    
    При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.
    
    Порядок действий руководителя  (заместителя руководителя) налогового органа при рассмотрении материалов проверки установлен пунктом 5 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ). Так в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:
    
    1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;
    
    2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;
    
    3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
    
    4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
    
    Пунктом 6 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлен правовой режим дополнительных мероприятий налогового контроля.
    
    Так, в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.
    

    В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.
    
    В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.
    
    Таким образом, Закон N 137-ФЗ установил сроки проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и их содержание.
    
    Внимание!
    
    Редакция НК РФ, действовавшая до вступления в силу Закона N 137-ФЗ, не предусматривает пресекательных сроков для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и не определяет их содержание.
    
    Президиум ВАС РФ в пункте 11 Информационного письма от 17.03.2003 г. N 71 отметил, что НК РФ не устанавливает специальный срок, в течение которого должны быть проведены дополнительные мероприятия налогового контроля и принято окончательное решение о привлечении либо отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
    
    Аналогичная точка зрения отражена в Письме Минфина России от 13.01.2006 г. N 03-02-07/1-3.
    
    Пунктом 7 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решения двух видов:
    
    1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
    
    2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
    
    В пункте 8 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлены требования к решениям, принимаемым по результатам налоговых проверок.
    
    Так в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
    
    В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.
    

    Кроме этого, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.
    
    В пункте 9 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    Так, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.
    
    В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном статьей 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.
    
    Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.
    
    В пунктах 10-12 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) устанавливается механизм принятия обеспечительных мер, направленных на исполнение решения руководителя налогового органа, принимаемого по результатам проверки.
    
    Так после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.
    
    Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе отменить обеспечительные меры и до указанного выше срока.
    

    Обеспечительными мерами могут быть:
    
    1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Предусмотренный настоящим подпунктом запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении:
    
    недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);
    
    транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;
    
    иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;
    
    готовой продукции, сырья и материалов.
    
    При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
    
    2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном статьей НК РФ.
    
    Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
    
    Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог) в соответствии с подпунктом 1 пункта 10 статьи 101 НК РФ.
    
    В пункте 11 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) на иные виды обеспечения.
    

    Так по просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры, предусмотренные пунктом 10 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), на:
    
    1) банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок;
    
    2) залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном статьей 73 НК РФ;
    
    3) поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном статьей 74 НК РФ.
    
    Согласно пункту 12 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при предоставлении налогоплательщиком на сумму, подлежащую уплате в бюджетную систему Российской Федерации на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, банковской гарантии банка с инвестиционным рейтингом рейтингового агентства, включенного в перечень, утверждаемый Минфином России, налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене предусмотренных пунктом 12 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) обеспечительных мер.
    
    Пунктом 13 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что  копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.
    
    Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
    

    Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
    
    Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
    
    Внимание!
    
    Аналогичная норма присутствовала в редакции статьи 101 НК РФ, действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ. Так в пункте 6 статьи 101 НК РФ было указано, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований статьи 101 НК РФ может явиться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
    
    В то же время следует обратить внимание, что  в пункте 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 указано, что по смыслу пункта 6 статьи 101 НК РФ нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налогоплательщик представил в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС.
    
    По материалам камеральной налоговой проверки представленной уточненной налоговой декларации исполняющим обязанности руководителя инспекции вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК  РФ за нарушения требований пункта 4 статьи 81 НК РФ.
    
    Считая, что решение налогового органа не соответствует требованиям статьи 101 НК РФ, налогоплательщик обратился в арбитражный суд о признании его недействительным.
    

    Позиция суда
    
    Пунктом 3 статьи 101 НК РФ установлено, что в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований статьи 101 НК РФ может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
    
    Арбитражный суд пришел к обоснованному выводу о том, что нарушение положений статьи 101 НК РФ не является безусловным основанием для признания решения недействительным.
    
    (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.05.2006 г. N Ф04-2703/2006(22440-А70-29).
              
    Согласно пункту 15 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) по выявленным налоговым органом нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении в пределах своей компетенции. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных наказаний в отношении физических лиц и должностных лиц организаций, виновных в их совершении, производятся в соответствии с законодательством об административных правонарушениях.
    
    Пункт 16 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) распространяются также на плательщиков сборов и налоговых агентов.
         

    

14.21. Комментарий к статье 101.1 НК РФ. Производство по делу о предусмотренных НК РФ нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами


    Пунктом 74 статьи Закона N 137-ФЗстатья 101.1 НК РФ признана утратившей силу в связи с введением в Главу 14 НК РФ статей 100.1 и 101.4 НК РФ, устанавливающих порядок производства по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях.
         
    

14.22. Комментарий к статье 101.2 НК РФ. Порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

         

    Пунктом 75 статьи 1 Закона N 137-ФЗГлава 14 НК РФ  дополнена статьей 101.2, устанавливающей правовой механизм подачи жалобы на решение руководителя налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении  к ответственности за совершение налогового правонарушения.
    
    Введение данной статьи в НК РФ Законом N 137-ФЗ обусловлено комплексными изменениями в НК РФ, в частности, в статье 101.3 НК РФ, а также в статьях 139-141 НК РФ.
    
    Переходные положения
    
    Действие статей 101.2 и 101.3 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) распространяется только на решения принимаемые по результатам рассмотрения актов, составленных по результатам налоговых проверок (камеральных и выездных), то есть в случае  вынесения решения по результатам рассмотрения акта, составленного в ходе иных мероприятий налогового контроля, статьи 101.2, 101.3 НК РФ не применяются.
    
    Пример
    
    В феврале 2007 г. ООО "Гортензия" нарушило сроки представления документов по взаимоотношениям с ООО "Лютики", которые были истребованы у него в порядке статьи 93.1 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    Ответственность за данное правонарушение установлена статьей 129.1 НК РФ (пункт 6 статьи 93.1 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    Указанное правонарушение было зафиксировано в акте, по результатом которого руководителем налогового органа вынесено решение в порядке, предусмотренном статьей 101.4 НК РФ  (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    В данном случае к принятому решению не применяется порядок апелляционного обжалования, установленный статьей 101.2 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
              
    В соответствии с пунктом 1 статьи 101.2 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке, определяемом настоящей статьей.
    
    Порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, предусмотренном статьями 139 - 141 НК РФ, с учетом положений, установленных статьей 101.2 НК РФ.
    

    Согласно пункту 2 статьи 101.2 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.
    
    Внимание!
    
    Пунктом 2 статьи 139 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) предусматривается, что апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения.
    
    Кроме того, пункт 2 статьи 101.2 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) устанавливает момент вступления в силу решения нижестоящего органа в случае его обжалования. Так, в случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.
    
    Соответственно, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 101.2 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган.
    
    Внимание!
    
    Положения пункта 3 статьи 101.2 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) предоставляют налогоплательщику возможность обжаловать решение налогового органа либо в апелляционном порядке (до вступления его в силу), либо в вышестоящий налоговый орган (после вступления его в силу). Но из формулировки пункта 3 статьи 101.2 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) следует, что обжаловать решение сначала в апелляционном порядке, а потом в общеустановленном порядке не возможно.
    
    Внимание!
    

    Пунктом 2 статьи 139 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 101.2 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения по ходатайству лица, обжалующего решение налогового органа.
    
    Внимание!
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 141 НК РФ если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом.
    
    Кроме того, согласно пункту 3 статьи 138 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в случае обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц в суд по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом в порядке, установленном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.
    
    Пункт 5 статьи 101.2 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) устанавливает, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.
    
    Переходные положения
    

    В то же время, согласно пункта 16 статьи 7 Закона N 137-ФЗ данное положение применяется к правоотношениям, возникающим с 01.01.2009 г..
    
    Таким образом,  до 01.01.2009 г. у налогоплательщика имеется возможность одновременной или последующей подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (либо в апелляционном порядке), а также в суд.
         


14.23. Комментарий к статье 101.3 НК РФ. Исполнение решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения


    Пунктом 76 статьи 1 Закона N 137-ФЗГлава 14 НК РФ  дополнена статьей 101.3, устанавливающей порядок исполнения  решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
    
    Введение данной статьи в НК РФ Законом N 137-ФЗ обусловлено комплексными изменениями в НК РФ, в частности, в статье 101.2 НК РФ, а также статьях 139-141 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 101.3 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.
    
    Пунктом 2 статьи 101.3 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что обращение соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение. В случае рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке вступившее в силу соответствующее решение направляется в налоговый орган, вынесший первоначальное решение, в течение трех дней со дня вступления в силу соответствующего решения.
    
    Согласно пункту 3 статьи 101.3 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном статьей 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.
         
    

14.24. Комментарий к статье 101.4 НК РФ. Производство по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях
      

    Пунктом 77 статьи 1 Закона N 137-ФЗГлава 14 "Налоговый контроль" НК РФ дополнена статьей 101.4, регламентирующей порядок производства до делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушений, выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля, отличных от налоговых проверок.
    
    Одновременно статья 101.1. НК РФ, регламентирующая порядок производства по делу о предусмотренных НК РФ нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами, признана утратившей силу.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 101.4. НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 НК РФ), должностным лицом налогового органа должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое налоговое правонарушение. Об отказе лица, совершившего налоговое правонарушение, подписать акт делается соответствующая запись в этом акте.
    
    Порядок оформления такого акта несколько отличается от порядка оформления актов, составляемых по результатам камеральных и выездных налоговых проверок, например, отсутствует четко установленный срок составления такого акта*.
_________________
    * Заметим, что срок составления акта по результатам  использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля не был установлен и в ранее действовавшей редакции НК РФ.

    
    Пример
    
    08.02.2007 г. налогоплательщик представил в налоговый орган заявление об открытии счета в банке, с нарушением срока, установленного пунктом 2 статьи 23 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ). Указанное нарушение выявлено сотрудником налогового органа, осуществляющим обработку и ввод в информационные системы налоговых органов, заявлений об открытии (закрытии) счетов в банке.
    
    Так как указанное нарушение выявлено вне рамок камеральной или выездной налоговой проверки, то оформление акта должно производиться в соответствии со статьей 101.4 НК РФ, то есть без ограничения сроков составления акта.
              

    В пункте 2 статьи 101.4 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, как информация должна быть отражена в акте, а именно:
    
    - документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах;
    
    - выводы и предложения должностного лица, обнаружившего факты нарушения законодательства о налогах и сборах, по устранению выявленных нарушений и применению санкций за налоговое правонарушение.
    
    В пункте 3 статьи 101.4 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что форма акта и требования к его составлению устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
    
    Пунктом 4 статьи 101.4 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. Если указанное лицо уклоняется от получения указанного акта, должностным лицом налогового органа делается соответствующая отметка в акте и акт направляется этому лицу по почте заказным письмом. В случае направления указанного акта по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты его отправки.
    
    В пункте 5 статьи 101.4 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплен механизм представления возражений на акт, составленный по результатам иных мероприятий налогового контроля, отличных от налоговых проверок. Он аналогичен порядку представления возражений по актам  выездных и камеральных налоговых проверок, установленному в пункте 6 статьи 100 НК РФ, за исключением того, что срок на представление возражений составляет 10 дней (вместо 15 дней, установленных в пункте 6 стать 100 НК РФ).
    
    Внимание!
    
    В пункте 5 статьи 101.1 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) был установлен двухнедельный срок на представление возражений по актам, составленным по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля.
    
    В пункте 6 статьи 101.4 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), в течение 10 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим налоговое правонарушение.
    

    Внимание!
    
    Срок рассмотрения акта изменился. До вступления в силу Закона N 137-ФЗ руководитель (заместитель руководителя) должен был рассмотреть акт в течение не более 14 дней, с момента представления письменных возражений.
    
    Пунктом 7 статьи 101.4 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) регламентирована процедура рассмотрения акта, составленного по результатам иных мероприятий налогового контроля, отличных от налоговых проверок.
    
    Так, установлено, что акт рассматривается в присутствии привлекаемого к ответственности лица или его представителя. О времени и месте рассмотрения акта налоговый орган извещает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, заблаговременно. Неявка извещенного надлежащим образом лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, или его представителя не лишает возможности руководителя (заместителя руководителя) налогового органа рассмотреть акт в отсутствие этого лица.
    
    При рассмотрении акта могут оглашаться составленный акт, иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения. Отсутствие письменных возражений не лишает этого лица права давать свои объяснения на стадии рассмотрения акта.
    
    При рассмотрении акта заслушиваются объяснения лица, привлекаемого к ответственности, исследуются иные доказательства.
    
    В ходе рассмотрения акта и других материалов мероприятий налогового контроля может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.
    
    В ходе рассмотрения акта и других материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:
    
    1) устанавливает, допускало ли лицо, в отношении которого был составлен акт, нарушения законодательства о налогах и сборах;
    
    2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налоговых правонарушений, содержащихся в НК РФ;
    
    3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица, в отношении которого был составлен акт, к ответственности за совершение налогового правонарушения;
    

    4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, или обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
    
    Внимание!
    
    Таким образом, процедура рассмотрения акта, составленного по результатам иных мероприятий налогового контроля, отличных от налоговых проверок, по сути аналогична процедуре рассмотрения актов, составленных по результатам налоговых проверок, которая установлена в пунктах 4-5 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    В пункте 8 статьи 101.4 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что по результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов и материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
    
    1) о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение;
    
    2) об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.
    
    Внимание!
    
    Редакция НК РФ, действовавшая до вступления в силу Закона N 137-ФЗ, позволяла по результатам рассмотрения акта, составленного по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, также принимать решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Соответствующее положение содержалось в пункте 2 статьи 101 НК РФ, пункте 8 статьи 101.1 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ).
    
    Согласно пункта 9 статьи 101.4 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в решении о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах излагаются обстоятельства допущенного правонарушения, указываются документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, привлекаемым к ответственности, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении лица к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих ответственность за данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.
    
    В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено указанное решение, вправе обжаловать это решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также указываются наименование органа, место его нахождения, другие необходимые сведения.
    

    Пунктами 10-13 статьи 101.4 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) регламентированы правовые последствия принятия руководителем налогового органа решения, по результатам рассмотрения акта, составленного в ходе иных мероприятий налогового контроля, отличных от налоговых проверок.
    
    Так, согласно пункта 10 статьи 101.4 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) на основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах этому лицу направляется требование об уплате пеней и штрафа.
    
    В соответствии с пунктом 11 статьи 101.4 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) копия решения руководителя налогового органа и требование об уплате пеней и штрафа вручаются лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате их получения этим лицом (его представителем). В случае если лицо, привлеченное к ответственности, или его представители уклоняются от получения копий указанных решения и требования, эти документы направляются заказным письмом по почте и считаются полученными по истечении шести дней после дня их отправки по почте заказным письмом.
    
    Пунктом 12 статьи 101.4 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
    
    Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения акта и иных материалов мероприятий налогового контроля является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности этого лица представить объяснения.
    
    Основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию неправильного решения.
    
    Согласно пункта 13 статьи 101.4 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) по выявленным налоговым органом нарушениям законодательства о налогах и сборах, за которые лица подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа составляет протокол об административном правонарушении. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении лиц, виновных в их совершении, производятся налоговыми органами в соответствии с законодательством об административных правонарушениях.
         
    

14.25. Комментарий к статье 102 НК РФ. Налоговая тайна
       

    Подпунктом 13 пункта 1 статьи 21 НК РФ) (в редакции Закона N 137-ФЗ) гарантируется право налогоплательщиков на соблюдение и сохранение налоговой тайны
    
    В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 32 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговые органы обязаны соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение.
    
    Официальная позиция
    
    В пункте 2 Определения КС РФ от 30.09.2004 г. N 317-О КС РФ разъяснил, что специальный правовой статус сведений, составляющих налоговую тайну, закреплен статьей 102 НК РФ исходя из интересов налогоплательщиков и с учетом соблюдения принципа баланса публичных и частных интересов в указанной сфере, поскольку в процессе осуществления налоговыми органами Российской Федерации своих функций, установленных НК РФ и иными федеральными законами, в их распоряжении оказывается значительный объем информации об имущественном состоянии каждого налогоплательщика, распространение которой может причинить ущерб как интересам отдельных граждан, частная жизнь которых является неприкосновенной и охраняется законом, так и юридических лиц, чьи коммерческие и иные интересы могут быть нарушены в случае произвольного распространения в конкурентной или криминальной среде значимой для бизнеса конфиденциальной информации. Поэтому федеральный законодатель предусмотрел ограниченный режим доступа к такой информации путем установления исчерпывающего перечня субъектов, обладающих в силу закона правом обращения к налоговым органам за предоставлением сведений, составляющих налоговую тайну, в указанных в законе целях.
    
    Кроме того, КС указал, что в пункте 3 статьи 6 Федерального закона от 31.05.2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" закреплены права адвоката, среди которых упомянута возможность собирать необходимые для оказания юридической помощи сведения, в том числе запрашивать документы от органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, а также иных организаций, которые обязаны выдавать адвокату запрошенные им документы или их заверенные копии в порядке, установленном законодательством. Однако он не включен законодателем в число лиц, имеющих доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну.
    
    Согласно пункту 1 статьи 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:
    

    1) разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия.
    
    Разглашение налогоплательщиком сведений подразумевает сообщение этих сведений иным лицам, нежели участвующим или привлекаемым для участия в мероприятиях по налоговому контролю органа, таким как налоговые органы, органы внутренних дел, органы государственных внебюджетных фондов и таможенные органы, их должностные лица, а также специалисты и эксперты, Сведения, ставшие известными третьим лицам вопреки предпринимаемым налогоплательщиком мерам к охране их конфиденциальности, под данную категорию не подпадают.
    
    2) об идентификационном номере налогоплательщика.
    
    В соответствии с пунктом 7 статьи 84 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) идентификационный номер налогоплательщика присваивается каждому налогоплательщику. ИНН присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, и на всей территории Российской Федерации.
    
    3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения.
    
    МНС России в Письме от 05.03.2002 г. N ШС-6-14/252 "Об отнесении сведений о задолженности налогоплательщика к налоговой тайне" указало, что при отсутствии признаков налогового правонарушения, неисполнение обязанности по уплате налога в установленный срок является нарушением порядка уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, и в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 102 НК РФ сведения об указанном нарушении не могут составлять налоговую тайну.
    
    4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам).
    
    Внимание!
    
    В письмах МНС России от 04.12.2002 г. N ФС-6-09/1868@ и от 29.10.2004 г. N 09-0-10/4312 указано, что сведения, содержащиеся в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) и Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП), не относятся к сведениям, составляющим налоговую тайну
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 102 НК РФ налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.
    

    Пример
    
    В соответствии с пунктом 7 статьи 243 НК РФ налоговые органы обязаны представлять в органы Пенсионного фонда РФ копии платежных поручений налогоплательщиков об уплате единого социального налога, а также иные сведения, необходимые для осуществления органами Пенсионного фонда РФ обязательного пенсионного страхования, включая сведения, составляющие налоговую тайну.
    
    Внимание!
    
    Приказом МНС России от 03.03.2003 г. N БГ-3-28/96 "Об утверждении порядка доступа к конфиденциальной информации налоговых органов".
    
    Пункт 2 статьи 102 НК РФ к разглашению налоговой тайны относит, в частности, использование или передачу другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа внутренних дел, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 102 НК РФ поступившие в налоговые органы, органы внутренних дел, органы государственных внебюджетных фондов или таможенные органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа.
    
    Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют должностные лица, определяемые соответственно федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области внутренних дел, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области таможенного дела.
    
    Пример
    
    Приказом МВД России от 26.12.2003 г. N 1033 утвержден Перечень должностных лиц системы МВД России, пользующихся правом доступа к сведениям, составляющим налоговую тайну.
              
    Актуальная проблема
    
    Исполнительный орган муниципального образования при разработке бюджета муниципального образования обратился в территориальный налоговый орган с запросом о предоставлении информации о суммах начисленных и уплаченных налогов, зачисляемых в бюджет муниципального образования, в разрезе конкретных налогоплательщиков, зарегистрированных на территории муниципального образования. Указанная информация необходима для разработки доходной части бюджета муниципального образования. Налоговый орган не имеет право выдать исполнительному органу муниципального образования запрошенную информацию, так как исполнительный орган муниципального образования в силу положений статьи 102 НК РФ не указан в числе органов, имеющих доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну.
    
    Перечень органов, имеющих право доступа к налоговой тайне, приведенный в пункте 3 статьи 102 НК РФ носит закрытый характер.
             

    Внимание!
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 102 НК РФ утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.
    
    Так, часть 1 статьи 183 УК РФ предусматривает ответственность за собирание сведений, составляющих налоговую тайну, путем похищения документов, подкупа или угроз, а равно иным незаконным способом в целях разглашения либо незаконного использования этих сведений. По части 1 статьи 183 УК РФ ответственность будет нести любое лицо, достигшее 16-летнего возраста, не являющееся владельцем налоговой тайны и не допущенное к ней в установленном порядке.
    
    Частью 2 статьи 183 УК РФ предусмотрена ответственность за незаконные разглашение или использование сведений, составляющих налоговую тайну, без согласия ее владельца, совершенные из корыстной или иной личной заинтересованности и причинившие крупный ущерб. По данной части ответственность будет нести работник организации или иные лица, которым сведения, составляющие налоговую тайну, стали известны в связи с профессиональной или служебной деятельностью.
    
    Часть 3 статьи 183 УК РФ предусматривает ответственность за те же действия, если в результате их совершения причинен крупный ущерб, а равно при наличии корыстной заинтересованности виновного. Обязательные элементы состава преступления - корыстная или иная личная заинтересованность виновного и крупный ущерб как последствие уголовно наказуемых действий; размер ущерба определяется применительно к примечанию к статье 169 УК.
    
    В соответствии с примечанием к статье 169 УК РФ крупным ущербом признается ущерб в сумме, превышающей двести пятьдесят тысяч рублей, особо крупным - один миллион рублей.
    
    Отягчающим обстоятельством по части 4 статьи 183 УК РФ является наступление в результате действий виновного лица тяжких последствий (экономическое разорение, дезорганизация работы коммерческого предприятия и т.п.).
    
    Кроме того, за разглашение сведений, составляющих налоговую тайну, в определенных случаях наступает ответственность по статье 285 УК РФ за злоупотребление должностными полномочиями.
         
    

14.26. Комментарий к статье 103 НК РФ. Недопустимость причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля

    В соответствии с пунктом 1 статьи 103 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении.
    
    Подпунктом 14 пункта 1 статьи 21 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налогоплательщикам гарантируется право налогоплательщиков на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 35 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей.
    
    Официальная позиция
    
    КС РФ в Постановлении от 16.07.2004 г. N 14-П разъяснил, что НК РФ исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1 - 3) и 55 (часть 3) Конституции недопустимо. Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (статья 1, часть 1; статья 17, часть 3, Конституции).
    
    Согласно пункту 2 статьи 103 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).
    

    Согласно пункту 3 статьи 35 НК РФ за неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники налоговых и таможенных органов несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.
    
    Согласно пункту 2 статьи 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы.
    
    В соответствии со статьей 1069 ГК РФ вред, причиненный гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежит возмещению. Вред возмещается за счет соответственно казны Российской Федерации, казны субъекта Российской Федерации или казны муниципального образования.
    
    Согласно статье 1082 ГК РФ, удовлетворяя требование о возмещении вреда, суд в соответствии с обстоятельствами дела обязывает лицо, ответственное за причинение вреда, возместить вред в натуре (предоставить вещь того же рода и качества, исправить поврежденную вещь и т.п.) или возместить причиненные убытки (пункт 2 статьи 15 ГК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 103 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) за причинение убытков проверяемым лицам, их представителям в результате совершения неправомерных действий налоговые органы и их должностные лица несут ответственность, предусмотренную федеральными законами.
    

    Пунктом 4 статьи 103 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что убытки, причиненные проверяемым лица,  их представителям правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами.
    
    Внимание!
    
    Управление МНС России по г. Москве в Письме от 15.10.2003 г. N 11-11н/57302 обращает внимание, что пунктом 4 статьи 103 НК РФ установлено, что убытки, причиненные налогоплательщику, налоговому агенту или их представителям правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат. Следовательно, если действия налогового органа являются правомерными, то понесенные налогоплательщиком расходы, вызванные такими действиями, возмещению не подлежат.
    
    Актуальная проблема
    
    Обязательным условием возмещения убытков налогоплательщику в результате действий налогового органа является не только неправомерность действий (бездействия), но и наличие причинно-следственной связи между такими действиями и причиненными убытками. Такой вывод основан на судебной практике.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Налогоплательщику доначислены налоги на прибыль, на имущество, на пользователей автодорог, ЕСН, НДС, а также пени за их неуплату, в частности, по причине неправомерного применения специального налогового режима в виде исчисления и уплаты ЕНВД.
    
    Полагая, что начисленные и уплаченные пени являются убытками организации, причиненными неправомерными действиями налогового органа, налогоплательщик обратился в суд.
    
    Позиция суда
    
    В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 21 НК РФ, пунктом 1 статьи 35 НК РФ налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщику вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий или бездействия должностных лиц и других работников налоговых органов при исполнении ими своих обязанностей.
    
    В соответствии со статьей 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести, утрата или повреждение его имущества, а также неполученные доходы.
    

    Суд пришел к выводу, что начисление пени, уплаченных заявителем, обусловлено не действиями налогового органа, а неправомерным решением предприятия о переходе на уплату ЕНВД и предоставлением в налоговый орган документов, необходимых для такого перевода. Уплаченный в связи с этим налогоплательщиком единый налог зачтен налоговым органом в уплату налогов, подлежащих уплате по общей системе налогообложения, пени начислены на образовавшуюся недоимку.
    
    Следовательно, недоказанность заявителем причинно-следственной связи между действиями налогового органа по выдаче свидетельства о переводе на уплату единого налога на вмененный доход и расходами по уплате пени не позволяет удовлетворить о взыскании убытков.
    
    (Постановление ФАС Уральского округа от 15.01.2004 г. N Ф09-4843/03-АК).
    
    Внимание!
    
    Необходимо иметь в виду, что право налогоплательщика на возмещение морального вреда законодательством о налогах и сборах не предусмотрено. На это обращает внимание и судебная практика.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с иском к налоговому органу о  возмещении морального вреда ввиду непредставления ему налоговых льгот в связи с учебой его сына в высшем учебном заведении.
    
    Позиция суда
    
    В соответствии со статьей 151 ГК РФ под моральным вредом понимаются физические или нравственные страдания, причиненные гражданину действиями, нарушающими его личные неимущественные права либо посягающими на принадлежащие гражданину другие нематериальные блага, то есть размер компенсации морального вреда определяется с учетом степени физических и нравственных страданий, связанных с индивидуальными особенностями лица, которому причинен вред.
    
    Однако в соответствии со статьей 2 ГК РФ гражданские правоотношения в случаях, прямо не предусмотренных в законодательстве о налогах и сборах, не распространяются на налоговые правоотношения, а законодательством о налогах и сборах Российской Федерации не предусмотрено право налогоплательщика на возмещение морального вреда.
    
    Суд решил, что моральный вред, причиненный налогоплательщику в связи с действиями налогового органа, возмещению не подлежит.
    

    (Постановление ФАС Поволжского округа от 06.02.2003 г. N А57-6261/02-3).
    

14.27. Комментарий к статье 103.1 НК РФ. Взыскание налоговой санкции
на основании решения налогового органа


    Пунктом 79 статьи 1 Закона N 137-ФЗстатья 103.1 НК РФ, в предыдущей редакции устанавливающая порядок взыскания налоговой санкции на основании решения налогового органа, признана утратившей силу.
    
    Данное изменение связано с комплексом поправок, внесенным в НК Законом N 137-ФЗ, в частности, поправок в статьи 46, 100.1, 101, 101.2, 101.3, 101.4 НК РФ, а также пункт 7 статьи 114 НК РФ.
         
    

14.28. Комментарий к статье 104 НК РФ. Исковое заявление о взыскании
налоговой санкции


    В соответствии с пунктом 1 статьи 104 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, или в иных случаях, когда внесудебный порядок взыскания налоговых санкций не допускается, соответствующий налоговый орган обращается с исковым заявлением в суд о взыскании с этого лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции, установленной НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 115 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) исковое заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя может быть подано налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа в случаях, предусмотренных подпунктами 1-3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, а именно:
    
    1) с организации, которой открыт лицевой счет;
    
    2) в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);
    
    3) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.
    
    Внимание!
    

    Пропущенный по уважительной причине срок подачи указанного искового заявления может быть восстановлен судом.
    
    Внимание!
    
    До обращения в суд налоговый орган обязан предложить лицу, привлекаемому к ответственности за совершение налогового правонарушения, добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции.
    
    Таким образом, пунктом 1 статьи 104 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлен досудебный порядок урегулирования спора, что имеет существенное значение для обращения налогового органа в суд.
    
    Пример
    
    В соответствии с частью 5 статьи 4 АПК РФ в случае, если для определенной категории споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования либо он предусмотрен договором, спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка. Несоблюдение истцом досудебного порядка урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом, согласно пункту 2 статьи 148 АПК РФ является одним из оснований для оставления искового заявления без рассмотрения.
            
    Пример
    
    Пунктом 1 части 1 статьи 135 ГПК РФ установлено, что в случае, если истцом не соблюден установленный федеральным законом для данной категории споров досудебный порядок урегулирования спора либо истец не представил документы, подтверждающие соблюдение досудебного порядка урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом для данной категории споров, судья возвращает исковое заявление.
    
    В случае если лицо, привлекаемое к ответственности за совершение налогового правонарушения, отказалось добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустило срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции, установленной НК РФ, за совершение данного налогового правонарушения.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 104 НК РФ исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в суд общей юрисдикции.
    
    Положения данного пункта находятся в систематической связи с нормами пункта 1 статьи 105 НК РФ, устанавливающими судебную подведомственность дел о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов.
    

    К исковому заявлению прилагаются решение налогового органа и другие материалы дела, полученные в процессе налоговой проверки.
    
    Согласно пункту 3 статьи 104 НК РФ в необходимых случаях одновременно с подачей искового заявления о взыскании налоговой санкции с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговый орган может направить в суд ходатайство об обеспечении иска в порядке, предусмотренном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации и арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации.
    
    Пример
    
    Согласно части 1 статьи 90 АПК РФ арбитражный суд по заявлению лица, участвующего в деле, а в случаях, предусмотренных АПК РФ, и иного лица может принять срочные временные меры, направленные на обеспечение иска или имущественных интересов заявителя (обеспечительные меры). В соответствии с частью 2 статьи 90 АПК РФ обеспечительные меры допускаются на любой стадии арбитражного процесса, если непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта, в том числе если исполнение судебного акта предполагается за пределами Российской Федерации, а также в целях предотвращения причинения значительного ущерба заявителю.
    
    Частью 1 статьи 91 АПК РФ установлено, что обеспечительными мерами могут быть:
    
    1) наложение ареста на денежные средства или иное имущество, принадлежащие ответчику и находящиеся у него или других лиц;
    
    2) запрещение ответчику и другим лицам совершать определенные действия, касающиеся предмета спора;
    
    3) возложение на ответчика обязанности совершить определенные действия в целях предотвращения порчи, ухудшения состояния спорного имущества;
    
    4) передача спорного имущества на хранение истцу или другому лицу;
    
    5) приостановление взыскания по оспариваемому истцом исполнительному или иному документу, взыскание по которому производится в бесспорном (безакцептном) порядке;
    
    6) приостановление реализации имущества в случае предъявления иска об освобождении имущества от ареста.
    
    Арбитражным судом могут быть приняты иные обеспечительные меры, а также одновременно может быть принято несколько обеспечительных мер.
    

    В соответствии с частью 2 статьи 91 АПК РФ обеспечительные меры должны быть соразмерны заявленному требованию.
    
    Как установлено частью 1 статьи 92 АПК РФ, заявление об обеспечении иска может быть подано в арбитражный суд одновременно с исковым заявлением или в процессе производства по делу до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу. Ходатайство об обеспечении иска может быть изложено в исковом заявлении.
    
    Основания обеспечительных мер в гражданском процессе установлены статьей 139 ГПК РФ, согласно которой по заявлению лиц, участвующих в деле, судья или суд может принять меры по обеспечению иска. Обеспечение иска допускается во всяком положении дела, если непринятие мер по обеспечению иска может затруднить или сделать невозможным исполнение решения суда.
         
    Пример
    
    В соответствии с частью 1 статьи 140 ГПК РФ мерами по обеспечению иска могут быть:
    
    1) наложение ареста на имущество, принадлежащее ответчику и находящееся у него или других лиц;
    
    2) запрещение ответчику совершать определенные действия;
    
    3) запрещение другим лицам совершать определенные действия, касающиеся предмета спора, в том числе передавать имущество ответчику или выполнять по отношению к нему иные обязательства;
    
    4) приостановление реализации имущества в случае предъявления иска об освобождении имущества от ареста (исключении из описи);
    
    5) приостановление взыскания по исполнительному документу, оспариваемому должником в судебном порядке.
    
    В необходимых случаях судья или суд может принять иные меры по обеспечению иска, которые отвечают целям, указанным в статье 139 ГПК РФ. Судьей или судом может быть допущено несколько мер по обеспечению иска.
    
    Частью 3 статьи 140 ГПК РФ установлено, что меры по обеспечению иска должны быть соразмерны заявленному истцом требованию.
              
    В соответствии с пунктом 4 статьи 104 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) правила статьи 104 НК РФ применяются также в случае привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, совершенное в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.
         

    

14.29. Комментарий к статье 105 НК РФ. Рассмотрение дел и исполнение решений о взыскании налоговых санкций
        

    В соответствии с пунктом 1 статьи 105 НК РФ дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям рассматриваются арбитражными судами в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации.
    
    Внимание!
    
    Пунктом 4 статьи 29 АПК РФ установлено, что арбитражные суды рассматривают дела о взыскании с организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей, санкций, если федеральным законом не предусмотрен иной порядок их взыскания.
    
    В пункте 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 09.12.2002 г. N 11 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие АПК РФ" разъяснено, что арбитражным судам подведомственны дела о взыскании с организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей, санкций, если федеральным законом не предусмотрен иной порядок их взыскания.
    
    Согласно пункту 2 статьи 105 НК РФ дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, рассматриваются судами общей юрисдикции в соответствии с гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации.
    
    Внимание!
    
    ГПК РФ не предусматривает особенности рассмотрения дел о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями.
    
    Согласно статье 122 ГПК РФ одним из требований, по которым выдается судебный приказ, является требование о взыскании с граждан недоимок по налогам, сборам и другим обязательным платежам.
    
    Как определено частью 1 статьи 121 ГПК РФ, судебный приказ - это судебное постановление, вынесенное судьей единолично на основании заявления о взыскании денежных сумм или об истребовании движимого имущества от должника по требованиям, предусмотренным статьей 122 ГПК.
    
    Пунктом 3 статьи 105 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций производится в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве Российской Федерации.
    
    В соответствии с Закон N 119-ФЗ) законодательство Российской Федерации об исполнительном производстве состоит из указанного Федерального закона, Федерального закона о судебных приставах и иных федеральных законов, регулирующих условия и порядок принудительного исполнения судебных актов и актов других органов.
    

    Закон N 119-ФЗ определяет условия и порядок принудительного исполнения судебных актов судов общей юрисдикции и арбитражных судов, а также актов других органов, которым при осуществлении установленных законом полномочий предоставлено право возлагать на граждан, организации или бюджеты всех уровней обязанности по передаче другим гражданам, организациям или в соответствующие бюджеты денежных средств и иного имущества либо совершению в их пользу определенных действий или воздержанию от совершения этих действий.
    
    Исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций с организаций, которым открыты лицевые счета, производится в порядке, установленном бюджетным законодательством Российской Федерации.
    
   Новая редакция
    
    Пунктом 81 статьи 1 Закона N 137-ФЗпункт 3 статьи 105 НК РФ дополнен положением, по которому исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций с организаций, которым открыты лицевые счета, производится в порядке, установленном бюджетным законодательством Российской Федерации.
    
    Закона N 137-ФЗ).
    
    В соответствии с Постановлением Правительства от 01.12.2004 г. N 703 Федеральное казначейство (Казначейство России) является федеральным органом исполнительной власти (федеральной службой), осуществляющим в соответствии с законодательством Российской Федерации правоприменительные функции по обеспечению исполнения федерального бюджета, кассовому обслуживанию исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, предварительному и текущему контролю за ведением операций со средствами федерального бюджета главными распорядителями, распорядителями и получателями средств федерального бюджета.
    
    Федеральное казначейство находится в ведении Минфина России.
    

    Именно на основании вышеуказанных положений при исполнении вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций с организаций, которым открыты лицевые счета, применяется порядок, установленный бюджетным законодательством Российской Федерации.
    
    

Раздел VI. Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

Глава 15. Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений

15.1. Комментарий к статье 106 НК РФ. Понятие налогового правонарушения

    В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ устанавливает ответственность.
    
    Теоретически налоговое правонарушение является разновидностью административных нарушений. Такой вывод можно сделать исходя из того, что налоговые правоотношения в том виде, в котором они рассматриваются НК РФ, входят в число административных.
    
    Пример
    
    Статьей 116 НК РФ установлена ответственность за нарушение сроков постановки на учет в налоговом органе, аналогичный вид нарушения содержится в статье 15.3 КоАП РФ.
    
    Соотношение налоговой и административной ответственности урегулировано в НК РФ: в пункте 4 статьи 108 НК РФ предусмотрено, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством Российской Федерации.
    
    Внимание!
    
    Ни налоговое, ни административное законодательство не содержит положения, что привлечение физических лиц к ответственности за налоговые правонарушения освобождает их от административной ответственности. Однако, если налоговая и административная ответственность - это разные виды ответственности, то ничто не препятствует привлекать физических лиц к ответственности и в соответствии с налоговым, и в соответствии с административным законодательством. Во всяком случае сейчас сложилась именно такая правоприменительная практика.
    
    Для признания нарушения нормы, закрепленной в акте законодательства о налогах и сборах, налоговым правонарушением необходимо, чтобы в нем присутствовали следующие признаки:
    

    - нарушение норм, закрепленных актами законодательства о налогах и сборах, в чем выражается противоправный характер нарушения;


    - виновность деяния;


    - налоговое правонарушение является основанием реализации юридической ответственности в сфере налогообложения.



15.2. Комментарий к статье 107 НК РФ. Лица, подлежащие ответственности
за совершение налоговых правонарушений


    В соответствии с пунктом 1 статьи 107 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) определено, что ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных Главами 16 и 18 НК РФ.
    
    В пункте 2 статьи 11 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) дано определение понятиям "организации" и "физические лица".
    

   - организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (иностранные организации);
    
    - физические лица - граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства, к физическим лицам при этом, также следует относить и индивидуальных предпринимателей.


    Официальная позиция

    Пленум ВАС РФ в Постановлении от 27.01.2003 г. разъяснил, что поскольку в силу глав 15, 16 и 18 НК РФ в соответствующих случаях субъектами ответственности являются сами организации, а не их должностные лица, привлечение к административной ответственности не исключает привлечения организаций к ответственности, установленной НК РФ.
    
    Внимание!
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 107 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения с шестнадцатилетнего возраста.
    
    Новая редакция
         
    Пунктом 82 статьи 1 Закона N 137-ФЗ теперь закреплено, что ответственность за совершение налоговых правонарушений наступает и в случаях, предусмотренных Главой 18 НК РФ.
    
    Так, например, в соответствии со статьей 135.1 (в редакции Закона N 137-ФЗ) ответственность наступает за непредставление банком справок (выписок) по операциям и счетам в налоговый орган согласно пункту 2 статьи 86 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    А согласно пункта 2 статьи 86 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) банки обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в соответствии с законодательством Российской Федерации в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа.
    
    Справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в банке могут быть запрошены налоговыми органами в случаях проведения мероприятий налогового контроля у этих организаций (индивидуальных предпринимателей).
    
    Указанная информация может быть запрошена налоговым органом после вынесения решения о взыскании налога, а также в случае принятия решений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам организации (индивидуального предпринимателя).
         

    

15.3. Комментарий к статье 108 НК РФ. Лица, подлежащие ответственности
за совершение налоговых правонарушений

  

     Пункт 1 статьи 108 НК РФ устанавливает, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.
    
    Пунктом 2 статьи 108 НК РФ предусмотрено, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.
    
    Пример
    
    Статья 120 НК РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, а статья 122 НК РФ - за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода. Санкции за эти правонарушения разные.
    
    Некоторые налоговые органы, если грубое нарушение организации учета доходов и расходов повлекло неуплату или неполную уплату налога, применяют одновременно налоговые санкции, предусмотренные и статьей 120 и 122 НК РФ. Это не правомерно в силу пункта 2 статьи 108 НК РФ.
              
    Согласно пункту 3 статьи 108 НК РФ предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации.
    
    Уголовная ответственность должностных лиц налогоплательщика - юридического лица регулируется тремя статьями УК РФ:
    
    статья 199 УК РФ - уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации;
    
    статья 199.1 УК РФ - неисполнение обязанностей налогового агента;
    
    статья 199.2 УК РФ - сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.
    
    Внимание!
    
    Для возбуждения уголовного дела важен размер неуплаченных налогов. В соответствии со статьей 199 УК РФ уголовная ответственность наступает только в случае неуплаты в крупном и особо крупном размерах.
    
    Размер крупной недоимки составляет более 500 000 рублей при условии, что недоплата превышает 10 процентов от суммы причитающихся налогов. Если размер недоимки больше 1 500 000 рублей, процентное соотношение неуплаченных и причитающихся налогов не имеет значения.
    

    Под особо крупным размером понимают недоимку более 2 500 000 рублей (при 20-процентной неуплате) или более 7 500 000 рублей (независимо от процентного соотношения недоимки и общей суммы налогов).
    
    Внимание!
    
    Неуплаченная сумма налогов и (или) сборов считается крупным размером, только если срок, в течение которого налогоплательщик уклонился от уплаты налога и (или) сбора, составляет не более трех финансовых лет подряд. Установленный УК РФ срок в три года совпадает с продолжительностью периода, который, в соответствии со статьей 87 НК РФ, может быть охвачен налоговой проверкой.
    
    УК РФ установил исчерпывающий перечень способов уклонения от уплаты налогов (статья 199 УК РФ):
    
    фирма не представила в инспекцию налоговую декларацию или другие обязательные документы и (или)
    
    в представленных документах указаны заведомо ложные сведения.
    
    Внимание!
    
    Если налогоплательщик представил в налоговый орган достоверную отчетность, но не перечислил налоги, то он не может быть субъектом преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ.
    
    Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов."
    
    Статья 199.2 УК РФ устанавливает уголовную ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.
    
    В соответствии со статьями 46-48 НК РФ взыскание может быть обращено на денежные средства, находящиеся на счетах в банках, а также последовательно в отношении:
    
    наличных денежных средств;
    
    имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;
    
    готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;
    
    сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;
    

    имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;
    
    другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    Внимание!
    
    Имущество, на которое может быть обращено взыскание, должно принадлежать организации или предпринимателю на праве собственности.
    
    Внимание!
    
    В соответствии со статьей 6 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" руководитель предприятия отвечает за законность всех хозяйственных операций. Поэтому в подавляющем числе случаев именно руководитель несет уголовную ответственность за  уклонение от уплаты налогов. В значительно меньшем числе случаев ответственность несет главный бухгалтер.
    
    Положения пункта 4 статьи 108 НК РФ раскрывают вышеизложенные нормы, устанавливая, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.
    
    Официальная позиция
    
    Пленум ВАС РФ в Постановлении от 27.01.2003 г. разъяснил, что поскольку в силу глав 15, 16 и 18 НК РФ в соответствующих случаях субъектами ответственности являются сами организации, а не их должностные лица, привлечение к административной ответственности не исключает привлечения организаций к ответственности, установленной НК РФ.
    
    Статья 101.4 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) устанавливает порядок производства по делу о предусмотренных НК РФ. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение установлены соответствующими статьями Главы 16 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 13 статьи 101.4 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) по выявленным налоговым органом нарушениям законодательства о налогах и сборах, за которые лица подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа составляет протокол об административном правонарушении. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении лиц, виновных в их совершении, производятся налоговыми органами в соответствии с законодательством об административных правонарушениях.
    

    Административная ответственность за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, а также за ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе предусмотрена статьей 15.3 КоАП РФ, за нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации - статьей 15.4 КоАП РФ, за нарушение сроков представления налоговой декларации - статьей 15.5 КоАП РФ, за непредставление в налоговый орган документов и иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля - статьей 15.6 КоАП РФ, за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности - статьей 15.11 КоАП РФ.
    
    Внимание!
    
    Налогоплательщику необходимо обратить внимание, что в соответствии с пунктом 5 статьи 108 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени.
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
    
    Как известно, законодательство о налогах и сборах весьма противоречиво. Исходя из вышеприведенного принципа, закрепленного в пункте 6 статьи 108 НК РФ, любые противоречия будут истолкованы в пользу налогоплательщика. Заметим, этот принцип нашел очень широкое распространение в правоприменительной практике.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    

    В силу пункта 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, предусмотренным НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Отсутствие вины лица в совершении правонарушения в силу пункта 2 статьи 109 НК РФ исключает привлечение его к ответственности за совершение налогового правонарушения.
    
    Таким образом, поскольку существует коллизия между положениями пункта 2 и пункта 3 статьи 243 НК РФ, в соответствии с положениями статьи 108 НК РФ, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
    
    (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2005 г. N А05-14039/04-13).
    

15.4. Комментарий к статье 109 НК РФ. Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения

    В соответствии со статьей 109 НК РФ, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
    
    1) отсутствие события налогового правонарушения;
    

   2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
    

    3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;
    
    4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
    
    Совершенно очевидно, что обязанность понести ответственность за совершенное налоговое правонарушение не может "висеть" за налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом или кредитной организацией бесконечно долго. Для избежания этого НК РФ установил срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, который в соответствии со статьей 113 НК РФ составляет три года.
    

15.5. Комментарий к статье 110 НК РФ. Формы вины при совершении
налогового правонарушения


    Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности (пункт 1 статьи 110 НК РФ).
    
    Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (пункт 2 статьи 110 НК РФ).
    
    Совершенно очевидно, что налоговые правонарушения, совершенные умышленно, представляют собой большую общественную опасность, поэтому НК РФ устанавливает повышенные размеры взысканий именно за умышленные правонарушения.
    
    Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (пункт 3 статьи 110 НК РФ).
    
    Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (пункт 4 статьи 110 НК РФ).
    
         

15.6. Комментарий к статье 111 НК РФ. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения
        

    Пункт 1 статьи 111 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) содержит перечень оснований, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, а именно:
    
    Первым основанием, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания).
    
   Судебная практика
    
    Пример
    
    Налогоплательщик не представил в налоговый орган истребуемые документы в связи с тем, что они были уничтожены пожаром.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 50 Федерального закона от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество хранит документы, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, по месту нахождения его единоличного исполнительного органа или в ином месте, известном и доступном участникам общества.
    
    Из справки начальника отдела государственного пожарного надзора следует, что произошел пожар в строении, принадлежащем на праве собственности директору налогоплательщика. Из учредительных документов следует, что он является единственным участником общества.
    
    Таким образом, документы хранились в надлежащем месте и были уничтожены в результате пожара, в связи с чем налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ.
    
     (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.04.2005 г. N А19-15661/04-40-Ф02-1659/05-С1).
              
    Судебные органы также указывают на то, что изъятие документов уполномоченным на то контролирующим или правоохранительным органом является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.
    
    Пример
   
    ... изъятие бухгалтерской документации явилось непреодолимым обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 119 НК РФ.
    
    (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 г.  N Ф04-5257/2004(А27-3304-19).
              

    В то же время ряд судов занимает менее категоричную позицию и считает, что изъятие документов может служить лишь обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, но не исключающим её.
    
    Так в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.05.2000 г. по делу N А56-31511/99 суд сделал следующий вывод: "... факт изъятия бухгалтерской документации у ответчика налоговой полицией обстоятельством, смягчающим вину налогоплательщика".
    
    Официальная позиция
    
    Заметим, что такие подходы не разделяют налоговые органы. Например, в письме Управления МНС России по г. Москве от 20.02.2004 г. N 11-14/10630 указано, что: "... при наличии обстоятельств, указанных в статье 111 НК РФ, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения... изъятие органами внутренних дел финансовых документов и иных носителей информации, содержащих финансовую отчетность, не является обстоятельством, исключающим привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения".
    
    Вторым обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (применимо только для физических лиц), является совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение).
    
    Третьим обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа) (подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ).
              
    Положение подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).
    

    Подпунктом 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ установлено, что иные обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
    
    Согласно пунктe 2 статьи 111 НК РФ при наличии вышеперечисленных обстоятельств лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
    
    Новая редакция
    
    Законом N 137-ФЗ внесен комплекс поправок, регулирующий применение письменных разъяснений о применении законодательства о налогах и сборах. Так  поправки были внесены в подпункт 5 пункта 1 статьи 32, пункты 1, 3 статьи 34.2, пункт 8 статьи 75,  подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ.
    
    Указанные поправки освещались в разделах данного комментария. Тем не менее, автор считает необходимым в рамках данной статьи рассмотреть их в комплексе, но прежде считает важным рассмотреть, какие актуальные проблемы имели место в применении письменных разъяснений по налогам и сборам до вступления в силу положений Закона N 137-ФЗ.
    
    В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является использование налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, подготовленных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Такого рода обстоятельства устанавливаются наличием соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, когда совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов.
    
    Напомним, что каждый налогоплательщик должен быть точно проинформирован налоговыми органами, какие налоги и сборы и в каком порядке он должен платить. Если это требование не выполняется, то все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ).
    
    Для разрешения сомнений в применении норм законодательства о налогах и сборах и предусмотрено право налогоплательщиков получать информацию и разъяснения от налоговых и финансовых органов.
    

    В соответствии с Федеральным законом от 29.06.2004 г. N 58-ФЗ право издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения и сборов закреплено за Минфином России. Так, согласно пункта 1 статьи 34.2, пункта 7 статьи 80 НК РФ, Минфин России вправе давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждать формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения.
    
    С вступлением в силу Федерального закона от 29.06.2004 г. N 58-ФЗ изменен порядок проведения разъяснительной работы. Налогоплательщики вправе получать от налоговых органов информацию (в том числе в письменном виде):
    
    о действующих налогах и сборах,
    
    о законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах,
    
    о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов,
    
    о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц,
    
    о порядке заполнения форм документов, представляемых в налоговые органы.
    
    Внимание!
    
    В соответствии с указом Президента РФ от 09.03.2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" МНС России преобразовано в ФНС России. ФНС России и ее территориальные органы являются правопреемниками МНС России.
    
    Информирование в рассматриваемом случае может пониматься как доведение до сведения налогоплательщика (воспроизведение) информации, содержащейся в законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах.
    
    Минфин России в Письме от 26.01.2005 г. N ШС-6-01/58@ "О полномочиях финансовых и налоговых органов" высказал следующую позицию: "финансовые органы разъясняют любые вопросы налогоплательщиков, относящиеся применения норм налогового законодательства, а налоговые органы предоставляют информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также разъяснять порядок заполнения налоговой отчетности".
    
    Внимание!
    

    Таким образом, в налоговый орган следует отправлять элементарные вопросы, не требующие правовой оценки и толкования норм законодательства о налогах и сборах, а в Минфин России - вопросы, требующие анализа норм законодательства о налогах и сборах и правовой оценки.
    
    Пример
    
    Так с вопросом: "Имеет ли право налогоплательщик на включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, тот или иной вид затрат, прямо не поименованный в НК РФ?",- следует направлять в Минфин России, а вопрос: "В какие сроки необходимо произвести уплату налога на прибыль", - нужно адресовать в ФНС России.
              
    Разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов носят для налогоплательщиков рекомендательный характер. Налогоплательщик может не согласиться с полученным разъяснением и отстаивать свою позицию. При этом налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за невыполнение норм подобного разъяснения, т.к. оно не относится к законодательству о налогах и сборах. В Определении КС РФ от 10.07.2003 г. N 316-О разъяснено, что налогоплательщик не может привлекаться к ответственности за нарушение предписаний, содержащихся в ведомственном нормативном акте.
    
    Если же налогоплательщик выполняет письменное разъяснение по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных уполномоченным органом, то согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) это признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. При отсутствии вины в совершении налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности. В таком случае налоговый орган выносит решение об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
    
    Официальная позиция
    
    В пункте 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" указано, что: "... не имеет значения, кому адресовано разъяснение, - конкретному налогоплательщику или неопределенному кругу лиц".
    
    Минфин России в своем письме от 13.01. 2005 г. N 03-02-07/1-1 указал, что:
    

    "Должностными лицами, уполномоченными подписывать разъяснения ФНС России по вопросам, отнесенным к ее компетенции, являются директор ФНС России и его заместители. Руководители территориальных органов ФНС России и их заместители в пределах их компетенции вправе подписывать документы соответствующих налоговых органов. Должностными лицами, уполномоченными подписывать разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являются министр финансов Российской Федерации и заместители министра финансов Российской Федерации. Разъяснения других финансовых органов вправе подписывать руководители соответствующих финансовых органов и их заместители".
    
    Однако позже Минфин России несколько "расширил" свою позицию и в письме от 06.05.2005 г. N 03-02-07/1-116 определил, что должностными лицами, уполномоченными излагать официальную позицию Минфина России в письменных разъяснениях по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являются:
    
    Министр финансов Российской Федерации;
    
    Заместители Министра финансов Российской Федерации;
    
    Директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики;
    
    Заместители Директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики.
    
    Таким образом, только разъяснения по налогам и сборам вышеуказанных должностных лиц являются официальной позицией Минфина России.
    
    Судебная практика
    
    Арбитражные суды зачастую признают официальными разъяснениями не только Письма Минфина России и ФНС России.
    
    Так в арбитражной практике официальными разъяснениями, освобождающими от налоговой ответственности в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, признавались:
    
    - решения налогового органа, по результатам предыдущих налоговых проверок, в которых исчисление налога в аналогичных ситуациях признавалось правильным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.03.2005 г. N А56-26746/04);
    
    - письменное указание вышестоящего государственного органа нижестоящему (Постановления ФАС Московского округа от 13.01.2005 г., 17.01.2005 г. N КА-А41/12802-04, от 25.06.2004 г. N КА-А41/5349-04, от 20.09.2003 г. N КА-А41/7798-03);
    
    - методические рекомендации по исчислению и уплате налога (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.12.2004 г N А79-5685/2004-СК1-5372);
    

    - инструкция по  заполнению налоговой декларации (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.12.2004 г. N А56-276/04).
    
    Внимание!
    
    Статьи, комментарии в средствах массовой информации, ответы на вопросы, данные чиновниками в справочно-правовых системах не представляют собой официальные разъяснения, а являются личным мнением государственного служащего, соответствующего органа.
    
    Иногда налогоплательщики пытаются использовать информацию, отраженную в таких разъяснениях, в целях освобождения от ответственности. Об этом свидетельствует судебная практика.
    
    Пример
    
    Арбитражный суд указал, что то обстоятельство, что предприятие руководствовалось разъяснениями советника налоговой службы, опубликованное в компьютерной системе "Консультант Плюс" не может являться основанием для освобождения от ответственности, на подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ.
    
    (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2004 г. N А05-9051/03-20).
    
    Хотя иногда суды, поддерживают в указанных ситуациях налогоплательщика и принимают в этой области весьма спорные решения.
    
    Пример
    
    Налогоплательщик не облагал налогом с продаж доходы (проценты) за предоставление краткосрочных кредитов.
    
    Налогоплательщик указал, что не облагал налогом с продаж услуги по предоставлению краткосрочных кредитов, руководствовалось письменными разъяснениями заместителя начальника отдела анализа и методологии косвенных налогов МНС России,  опубликованными в газете "XXXXX", поэтому в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ он не подлежит налоговой ответственности.
    
    Суд признал позицию налогоплательщика правомерной.
    
    (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.11.2004 г. NА43-14279/2003-31-632).
    
    Актуальная проблема
    
    Несмотря на то, что Федеральным законом от 29.06.2004 г. N 58-ФЗ право давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах закреплено за Минфином России, ФНС России продолжает выпускать разъяснительные письма. Зачастую в Письмах Минфина России и ФНС России высказываются взаимоисключающие позиции.
    
    В этой связи, Приказом Минфина России от 09.08.2005 г. N 102н была создана межведомственная комиссия по координации взаимодействия Минфина России и ФНС России в налоговой сфере. Комиссия создана для выработки согласованных позиций по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.
    

    Внимание!
    
    Правоохранительные органы не имеют право разъяснять нормы законодательства о налогах и сборах и выполнение таких разъяснений не будет рассматриваться в качестве обстоятельств, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.
    
    Судебная практика
    
    Правомерность подобного подхода подтверждает и сложившаяся Судебная практика. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2002 г. N Ф04/511-45/А70-2002 г. суд пришел к выводу, что налогоплательщик не может быть освобожден от ответственности за совершение налогового правонарушения из-за применения разъяснений областной прокуратуры, так как органы прокуратуры не наделены правом разъяснять законодательство о налогах и сборах.
    
   Внимание!
    
    Разъяснения носят рекомендательный характер, т.е. они не принуждают к совершению каких-либо действий. Опираться в принятии тех или иных решений необходимо, прежде всего, на нормы законодательства о налогах и сборах.
    
    Налогоплательщик может не согласиться с полученным разъяснением и отстаивать свою позицию.
    
    Дискуссионным является вопрос о возможности обжалования писем разъяснительного характера в судебном порядке. Единого понимания данного вопроса в настоящее время не сложилось.
    
    Такими словами, письма разъяснительного характера не содержат указаний властно-распорядительного характера, нарушающих законные интересы и права налогоплательщика.
    
    Официальная позиция
    
    Согласно пункта 12 Постановления Пленума ВС РФ от 20.01.2003 г. N 2 "О некоторых вопросах, возникших в связи с принятием и введением в действие ГПК РФ" под нормативным правовым актом понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение и действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом.
    
    Согласно Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 г. N 1009 издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.
    

    Из анализа вышеизложенных норм следует, что письменное разъяснение в форме ответа на запрос налогоплательщика по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, данное Минфином России, не является нормативным правовым актом.
    
   Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налогоплательщик обратился в ВС РФ с требованием признать недействительным письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.05.2005 г. N 03-05-01-05/54 и письмо Минфина России от 11.07.2005 г. N 03-05-01-03/63. Напомним, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 27 ГПК РФ ВС РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции дела об оспаривании нормативных правовых актов Президента Российской Федерации, нормативных правовых актов Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов иных федеральных органов государственной власти, затрагивающих права, свободы и законные интересы граждан и организаций.
    
    Позиция суда
    
    Суд определил, возвратить заявителю заявление об оспаривании письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.05.2005 г. N 03-05-01-05/54 и письма Минфина России от 11.07.2005 г. N 03-05-01-03/63 в связи с неподсудностью заявления ВС РФ. Суд в данном определении указал, что оспариваемые заявителем письма не являются нормативными правовыми актами, поскольку не устанавливают правовых норм, а также не проходили государственной регистрации в Минюсте России, обязательной для нормативных правовых актов. Кроме того, оспариваемое заявителем письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.05.2005 г. N 03-05-01-05/54 является ответом на запрос.
    
    (Определение ВС РФ от 27.12.2005 г. N ГКПИ05-1625).
    
    Судебная практика
    
    Заметим, что арбитражные суды делали аналогичные выводы применительно к письмам разъяснительного характера, изданных территориальными налоговыми органами (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.07.2004 г. N А78-552/04-С2-28/74-Ф02-2381/04-С1, Постановление ФАС Московского округа от 16.04.2004 г. N КА-А40/802-03).
    
    В то же время на этот вопрос есть и другая точка зрения.
    

    Она содержится, например, в Решении Президиума ВАС РФ от 26.01.2005 г. N 16141/04 "О признании недействующим Письма МНС России от 17 февраля 2004 г. N 04-2-06/127" указал, что Письмо МНС России от 17.02.2004 г. N 04-2-06/127 содержит признаки нормативного правового акта, под которым понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом. Судом указано, что данное письмо адресовано налоговым органам и направлено на установление единообразного порядка обложения суточных налогом на доходы физических лиц, который по указанию МНС России должен быть доведен до нижестоящих (подчиненных) налоговых органов, что отличает данное письмо от разъяснений по конкретным вопросам налогоплательщиков. Указанное Письмо было признано не соответствующим НК РФ и недействующим полностью.
    
    Косвенным подтверждением возможности обжалования писем разъяснительного характера являются, например, выводы, изложенные в Информации Минюста России от 15.08.2005 г.
    
    Внимание!
    
    Минюст России осуществил проверку ФНС России по отбору нормативных правовых актов, подлежащих государственной регистрации в Минюсте России. В ходе проверки выявлен ряд документов не прошедших государственной регистрации.
    
    В соответствии с подпунктами 14 и 15 Указом Президента Российской Федерации от 13.10.2004 г. N 1313 за Минюстом России закреплены следующие полномочия:
    

    - по государственной регистрации нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, затрагивающих права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающих правовой статус организаций или имеющих межведомственный характер, а также актов иных органов в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;


    - по проверке деятельности федеральных органов исполнительной власти по отбору нормативных правовых актов, подлежащих государственной регистрации.
        
    Именно два этих полномочия позволили Минюсту России провести проверку ФНС России. В результате проверки был выявлен ряд документов, содержащих правовые нормы и подлежащих государственной регистрации в Минюсте России, которые на государственную регистрацию в установленном порядке не представлялись.
    
    Согласно пункта 10 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1996 г. N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" нормативный правовой акт федерального органа исполнительной власти, не прошедший государственную регистрацию, не влечет правовых последствий, как не вступивший в силу, и не может служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений.
    
    Сославшись на вышеуказанный указ Минюст России указал, что одиннадцать документов ФНС России не подлежат применению, как не прошедшие государственную регистрацию в порядке, установленном Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 г. N 1009 "Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации" (с изменениями и дополнениями).
    
    Из одиннадцати документов, не подававшихся на государственную регистрацию, четыре - письма разъяснительного характера, а именно:
    
    Письмо ФНС России от 24.01.2005 г. N ММ-6-05/48@ "О налогообложении выплат в иностранной валюте взамен суточных";
    
    Письмо ФНС России от 08.02.2005 г.  N ГИ-6-22/96@ "О применении упрощенной системы налогообложения";
    
    Письмо ФНС России от 09.02.2005 г.  N ГВ-6-05/99@ "О налогообложении ЕСН дополнительных отпусков, представляемых гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие аварии на Чернобыльской АЭС";
    
    Письмо ФНС России от 11.02.2005 г.  N ГВ-6-05/118@ "О применении главы 24 НК РФ".
    
    Внимание!
    

    Единого понимания возможности обжалования писем разъяснительного характера в судебном порядке в настоящее время не сложилось.
    
    Насколько практика применения письменных разъяснений законодательства о налогах и сборах, сложившаяся до принятия Закона N 137-ФЗ, нашла своё отражение в указанном законе. Можно утверждать, что часть проблемных вопросов была снята:
    

    - в подпункте 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) теперь прямо закреплено, что налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах;
    
    - статья 34.2 НК РФ дополнена  пунктом 3, вступающим в силу с 01.01.2007 г., согласно которому Минфин России дает письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) соответствующего финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц;
    
    - статья 75 НК РФ дополнена  пунктом 8, согласно которому не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания этого документа). При этом, положение, предусмотренное пунктом 8 статьи 75 НК РФ, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации. Кроме этого, заметим, что в соответствии с пунктом 7 статьи 7 Закона N 137-ФЗпункт 8 статьи 75 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) применяется в отношении письменных разъяснений, данных уполномоченными органами после 31.12.2006 г.;
    
    - подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ изложен в новой редакции, вступающей в силу с 01.01.2007 г.. В нем появилось принципиальное положение о том, что выполнение письменных разъяснений налогового органа является основанием, исключающим привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения, не применяется,  если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).
    
    Таким образом, в связи с принятием Федерального закона N 137-ФЗ ряд процедур, связанных с получением и исполнением письменных разъяснений законодательства о налогах и сборах, получил большую регламентацию. Тем не менее, ряд вопросов по-прежнему законодательно остается не урегулированным.
    

    Кроме того, пункт 1 статьи 111 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) содержал закрытый перечень из трех оснований, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения.
    
    В соответствии с подпунктом б) пункта 84 статьи 1 Закона N 137-ФЗпункта 1 статьи 111 НК РФ дополнен подпунктом 4, согласно которому иные обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
    
    Указанная поправка фактически означает, что перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения открывается.
    
    Пока рано говорить по какому пути пойдет правоприменительная практика в части квалификации таких "иных" обстоятельств.
    
    Автор считает возможным обратить внимание читателя, что "открытый" перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, установлен подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ.
    
    Судебная практика
    
    Судебная практика показывает, что смягчающими признаются, как правило, следующие обстоятельства.
    

N п/п

Вид  смягчающего обстоятельства

Номер судебного акта

1.

2.

3.

1.

Отсутствие неблагоприятных экономических последствий правонарушения и причиненного государству материального ущерба.


(Постановление ФАС Дальневосточного округа от 09.11.2004 г. N Ф03-А04/04-2/3245, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.01.2005 г. N Ф29-4223/2004а, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.11.2004 г. N Ф04-7817/2004(5991-А27-33).

2.

Совершение правонарушения впервые.


(Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.10.2004 г. N Ф03-А73/04-2/2909, Постановление ФАС Уральского округа от 20.05.2002 г. N Ф09-997/02-АК, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.02.2004 г. N А39-3083/2003-92/1).


3.

Отсутствие умысла на совершение налогового правонарушения.


(Постановление ФАС Московского округа от 05.11.2004 г., 01.11.2004 г. N КА-А40/10046-04).  

4.

Отсутствие достаточных денежных средств для уплаты налогов и налоговых санкций, отсутствие прибыли, наличие задолженности перед контрагентами, наличие задолженности по заработной плате.

(Постановление ФАС Московского округа от 23.04.2003 г. N КА-А40/2079-03).


5.

Тяжелое финансовое положение налогоплательщика.


(Постановление ФАС Северо - Кавказского округа от 10.11.2004 г. N Ф08-5327/2004-2037А), (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2002 г. N А56-8112/02).

6.

Добросовестность налогоплательщика, отсутствие недоимки.


(Постановление ФАС Центрального округа от 15.09.2004 г. N А09-1192/04-3ДСП).

7.

Состояние здоровья привлекаемого к ответственности лица и его близких.




(Постановление ФАС Московского округа от 24.08.2001 г. N КА-А40/4456-01).

8.

Незначительность допущенной просрочки.


(Постановление ФАС Московского округа от 16.10.2001 г. N А13-3326/01-03).


9.

Самостоятельное выявление и исправление ошибок в налоговой декларации

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.12.2004 г. N А19-9210/04-20-Ф02/5296/04-С1

10.

Наличие постоянной переплаты налогов

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2005 г.  N Ф04-1813/2005(9978-А27-23)

    
    По мнению автора, перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, принципиально не будет отличаться от обстоятельств, смягчающих ответственность. Однако, повторюсь, что пока говорить об этом рано.
    
    Таким образом, анализ арбитражной практики показывает, что перечень смягчающих ответственность обстоятельств, достаточно обширен и зависит от фактических обстоятельств конкретного дела.
         
    

15.7. Комментарий к статье 112 НК РФ. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения

    Пункт 3 статьи 114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых на основании НК РФ за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. Так, в частности, определено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения. Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения.
    
    Налоговые органы при принятии решения о привлечении к налоговой ответственности в случае установления в ходе проверки обстоятельств совершения налогового правонарушения, которые могут быть расценены как смягчающие, обязаны на основании пункта 3 статьи 101 НК РФ отразить их в принимаемом решении. Однако факт неотражения налоговыми органами в принимаемых решениях смягчающих ответственность обстоятельств не является препятствием для установления таких обстоятельств судом самостоятельно.
    
    Более того, из статьи 112 НК РФ следует, что суду вменено в обязанность при рассмотрении вопроса о привлечении лица к налоговой ответственности устанавливать наличие или отсутствие смягчающих ответственность обстоятельств.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 112 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:
    
    1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
    
    2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
    
    3) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
    
    4) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом могут быть признаны смягчающими ответственность.
    
    Судебная практика
    

    Пленум ВС РФ и Пленум ВАС РФ в совместном постановлении от 11.06.1999 г. N 41/9 указали, что, учитывая, что пункт 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.
    
    Таким образом, сумма штрафа, назначаемого за совершение налогового правонарушения, в случае установления судом хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства может быть снижена в пределах от 50 до 100% размера налоговой санкции.
    
    Сумма штрафа не может быть снижена до нуля, поскольку назначение судом штрафа в размере 0 руб. 00 коп. фактически будет являться освобождением привлекаемого к налоговой ответственности лица от применения налоговой санкции. Такой вывод подтверждается судебной практикой.
    
    Судебная практика
    
    Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2004 г. N А44-3264/03-С15 содержится вывод, что не является смягчающим обстоятельством совершение налогового правонарушения впервые: "... пунктом 2 статьи 112 НК РФ установлено, что совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение, признается обстоятельством, отягчающим ответственность. Таким образом, совершение правонарушения впервые не может быть признано обстоятельством, смягчающим ответственность, поскольку оно является обстоятельством, не отягчающим ее".
    
    Внимание!
    
    Судебная практика показывает, что смягчающими признаются, как правило, следующие обстоятельства:
    
    Отсутствие привлечения к налоговой ответственности в течение года
    
    Пример
    
    Смягчающим обстоятельством признано, что налогоплательщик не привлекался в течение года к налоговой ответственности и имеет тяжёлое финансовое положение.
    
    (Постановление ФАС Центрального округа от 27.11.2001 г. по делу N А35-2918/2001-С4).
    

    состояние здоровья привлекаемого к ответственности лица и его близких;

    

    Пример
    
    Установлено совершение налогоплательщиком правонарушения, однако имеются смягчающие ответственность обстоятельства - болезнь ребенка, подтвержденная больничным листом, и инвалидность престарелой матери, подтвержденная справкой ВТЭК.
    
    ( Постановление ФАС МО от 24.08.2001 г. по делу N КА-А40/4456-01).
    
    незначительность допущенной просрочки;

    Пример
    
    Суд учел незначительность просрочки (один день), отсутствие вредных последствий правонарушения и правомерно применил положения статьи 112 НК РФ, предусматривающей возможность уменьшения взыскиваемого с налогоплательщика штрафа.

    
    (Постановление ФАС МО от 16.10.200г. по делу N А13-3326/01-03).
    

    Пункт 2 статьи 112 НК РФ устанавливает единственное отягчающие обстоятельство - совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.
    
    Внимание!
    
    Термин "аналогичное правонарушение" может толковаться двояко. С одной стороны, под аналогичным правонарушением можно понимать любое нарушение законодательства о налогах и сборах. С другой стороны, можно понимать только налоговое правонарушение, предусмотренное той же статьей НК РФ, что и правонарушение, за которое налогоплательщик привлекаются к ответственности. В этой связи хотелось бы напомнить, что в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ неустранимые сомнения, противоречия и неясности в актах законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 112 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.
    
    Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
    
    Новая редакция
    
    Согласно подпункта а) пункта 85 статьи 1 Закона N 137-ФЗпункт 1 статьи 112 НК РФ дополнен подпунктом 2.1, согласно которому обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, признается тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.
    
    Здесь необходимо отметить, что согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ физическими лицами в целях применения НК РФ признаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, соответственно, положения подпункта 2.1. пункта 1 статьи 112 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) будут распространяться только на указанную категорию лиц, привлекаемых к налоговой ответственности.
         

    

15.8. Комментарий к статье 113 НК РФ. Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения

    В соответствии с пунктом 1 статьи 113 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности, истекли три года (срок давности).
    
    Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ.
    
    Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 120 и 122 НК РФ.
    
    Официальная позиция
    
    Пленум ВАС РФ в пункте 36 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 разъяснял, что при применении указанного срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте статьи 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) решения о привлечении лица к налоговой ответственности в установленном НК РФ порядке и сроки.
    
    В соответствии с пунктом 1.1 статьи 113 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации.
    
    Течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного пунктом 3 статьи 91 НК РФ. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки
    
    Новая редакция
    

    Пунктом 86 статьи 1 Закона N 137-ФЗ в статью 113 НК РФ, регулирующую порядок исчисления срока давности, за совершение налоговых правонарушений, внесено два принципиальных положения.
    
    Так, согласно пункта 1 статьи 113 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).
    
    Долгое время в правоприменительной практики не было однозначного понимания, какое событие прекращает течение срока давности.
    
    Так, в пункте 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 указано, что при применении судами срока давности, установленного пунктом 1 статьи 113 НК РФ, судам надлежит исходить из того, что в контексте статьи 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном НК РФ порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.
    
    В то же время, в Постановления КС РФ от 14.07.2005 г. N 9-П указано, что  течение срока давности привлечения к налоговой ответственности прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за эти правонарушения.
    
    Внимание!
    
    Подпунктом б) пункта 86 статьи 1 Закона N 137-ФЗ в пункт 1 статьи 113 НК РФ введена норма, подтверждающая позицию, высказанную в пункте 36  Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5, а именно: трехлетний срок давности, по истечении которого лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, рассчитывается со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, до момента вынесения решения о привлечении к ответственности.
    
    Кроме того, подпунктом в) пункта 86 статьи 1 Закона N 137-ФЗ в статью 113 НК РФ, введен пункт 1.1., вступающий в силу с 01.01.2007 г., согласно которому течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации.
    

    Течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного пунктом 3 статьи 91 НК РФ. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки.
    
    Внимание!
    
    Положения, установленные в пункте 1.1. статьи 113 НК РФ (в редакции Постановления КС РФ от 14.07.2005 г. N 9-П. В пункте 5.2. указанного постановления содержатся следующие выводы:
    
    "... принципы справедливости и юридического равенства и неразрывно связанный с ними в качестве одного из их аспектов принцип пропорциональности (пропорционального равенства), обусловливая обеспечение одинакового объема юридических гарантий всем налогоплательщикам, применительно к действию нормы о сроках давности по кругу лиц предполагают необходимость дифференцированного подхода к тем налогоплательщикам, которые, противодействуя налоговому контролю и налоговой проверке, использовали бы положение о сроках давности вопреки его предназначению, в ущерб правам других налогоплательщиков и правомерным публичным интересам.

    Если же в случае противодействия налогоплательщика осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки налоговые санкции не могли бы быть наложены по одной лишь причине истечения трехлетнего срока давности, при том что в действующей системе правового регулирования не допускается возможность их прерывания или приостановления, возникала бы - вопреки принципам юридической ответственности, имеющим общее регулирующее воздействие и обусловливающим действительный смысл и предназначение нормы о сроке давности привлечения к налоговой ответственности, - возможность злоупотребления закрепленным статьей 113 НК РФ правом не быть привлеченным к налоговой ответственности по истечении срока давности. Налогоплательщик, не представивший необходимые документы в срок и противодействовавший проведению налоговой проверки, что привело к пропуску сроков давности и, следовательно, сделало невозможным применение к нему налоговых санкций (в частности, при совершении им деяний, предусмотренных статьями 119, 120 и 122 НК РФ), получил бы неправомерное преимущество перед тем налогоплательщиком, который совершил такие же деяния, однако не препятствовал проведению налоговой проверки и был с соблюдением срока давности привлечен к налоговой ответственности.

    Тем самым в противоречие со Конституцией, и вытекающие из них принципы налогообложения, такие как юридическое равенство налогоплательщиков, всеобщность и соразмерность налогообложения, равное налоговое бремя, - применительно к реализации мер юридической ответственности за невыполнение конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы, выразившееся в совершении деяний, предусмотренных НК РФ в качестве налоговых правонарушений; это привело бы также к деформации других принципов налоговой ответственности, таких как справедливость, соразмерность и неотвратимость, что в правовом государстве недопустимо. Кроме того, был бы нарушен конституционный принцип, согласно которому осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (статья 17, часть 3, Конституции), что в конечном счете означало бы нарушение относящегося к основам конституционного строя Российской Федерации положения, согласно которому в правовой системе Российской Федерации Конституция имеет высшую юридическую силу и прямое действие.

    В связи с этим оспариваемые положения статьи 113 НК РФ не могут истолковываться как предполагающие, что установленный ими срок давности распространяется равным образом как на тех налогоплательщиков, которые соблюдают свои обязанности при осуществлении налогового контроля, так и на тех, которые такому контролю противодействуют. Применяя их при рассмотрении дел о налоговом правонарушении, суд, исходя из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (статьи 10 и 120 Конституции), вправе, не ограничиваясь одной лишь констатацией пропуска срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности, учесть иные обстоятельства, в частности по ходатайству налогового органа проверить, имели ли место неправомерные действия со стороны налогоплательщика, препятствующие нормальному ходу контрольных мероприятий и направленные на их затягивание по времени.

    Как следует из статьи 123 (часть 3) Конституции, согласно которой судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон, и конкретизирующих ее положений пункта 6 статьи 108 НК РФ, части 1 статьи 65 АПК РФ и части первой статьи 56 ГПК РФ, обязанность по доказыванию возлагается на налоговый орган; в условиях состязательности процесса он должен доказать те обстоятельства, на которые он ссылается как на основание своих требований и возражений. Суд же в соответствии со статьей 71 АПК РФ и статьей 67 ГПК РФ оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности; каждое доказательство подлежит оценке судом наряду с другими доказательствами; никакие доказательства не имеют для суда заранее установленной силы.

    Таким образом, положения статьи 113 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не исключают для суда возможность в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности и взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации".
    
    Внимание!
    
    Положения пункта 1.1. статьи 113 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) распространяются только противодействие проведению выездной налоговой проверки.
         
    

15.9. Комментарий к статье 114 НК РФ. Налоговые санкции
    

    В соответствии с пунктом 1 статьи 114 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.
    
    Согласно пункту 2 статьи 114 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных Главами 16 и 18 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.
    
    Официальная позиция
    
    Пленум ВАС РФ и Пленум ВС РФ в пункте 19 Постановления от 11.06.1999 г. N 41/9 разъяснили, что, учитывая, что пункте 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более, чем в два раза.
    
    Согласно пункту 4 статьи 114 НК РФ при наличии обстоятельства, предусмотренного пунктом 2 статьи 112 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), размер штрафа увеличивается на 100 процентов.
    
    При этом если одно лицо совершило два и более налоговых правонарушения налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой (пункт 5 статьи 114 НК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 114 (в редакции Закона N 137-ФЗ) сумма штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу (сбору), подлежит перечислению со счетов соответственно налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.
    
    Новая редакция
    

    Подпунктом г) пункта 87 статьи 1 Закона N 137-ФЗ из статьи 114 НК РФ исключен пункт 7, в ранее действующей редакции устанавливающий порядок взыскания налоговых санкций - судебный или внесудебный.
    
    Данное изменение связано с тем, что Законом N 137-ФЗ внесен комплекс поправок, регулирующий порядок взыскания налоговых санкций, в Главу 8 НК РФ, статью 103.1 НК РФ, пункт 3 статьи 105 НК РФ, пункт 1 статьи 115 НК РФ.
         
    

15.10. Комментарий к статье 115 НК РФ. Срок исковой давности взыскания штрафов
         

    В соответствии с пунктом 1 статьи 115 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафов с организации и индивидуального предпринимателя в порядке и сроки, которые предусмотрены статьями 46 и 47 НК РФ, с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в порядке и сроки, которые предусмотрены статьей 48 НК РФ.
    
    Исковое заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя может быть подано налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа, в случаях, предусмотренных подпунктами 1 - 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, а именно:
    
    1) с организации, которой открыт лицевой счет;
    
    2) в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);
    
    3) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.
    
    Внимание!
    
    Пропущенный по уважительной причине срок подачи указанного искового заявления может быть восстановлен судом.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 115 НК РФ в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.
    
    Актуальная проблема
    

    Минфин России в письме от 21.12.2004 г. N 03-02-07/90 разъяснил весьма интересный вопрос, а именно: распространяется ли действие пункта 2 статьи 115 НК РФ, согласно которому в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела на организацию, учитывая, что вопрос о привлечении к уголовной ответственности решался в отношении ее должностных лиц?
    
    В ответе Минфин России сослался на пункт 38 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ", согласно которому то обстоятельство, что в отношении должностного лица организации-налогоплательщика решался вопрос о привлечении к уголовной ответственности, не является основанием для применения специальных правил исчисления срока давности взыскания налоговых санкций с организаций.
    
    Таким образом, налоговый орган должен руководствоваться общим правилом и предъявлять иск в течение шести месяцев со дня составления акта проверки.
    
    Пример
    
    18.04.2005 г. в отношении ООО "Пион" принято Решение о проведении выездной налоговой проверки. По результатам проверки 15.05.2005 г. составлен акт, а 09.06.2005 г. принято решение о привлечении к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ. Налогоплательщик погасил задолженность по налогам в добровольном порядке. Уголовное дело прекращено 11.07.2005 г. Предельный срок, когда налоговый орган может в этом случае обратиться в суд - 19.04.2005 г. (в течение шести месяцев со дня составления акта проверки ООО "Пион").
    
    Новая редакция
    
    В соответствии с подпунктом б) пункта 88 статьи 1 Закона N 137-ФЗпункт 1 статьи 115 НК РФ, устанавливающей сроки давности взыскания штрафов, изложен в новой редакции, вступающей в силу с 01.01.2007 г..
    
    Напомним, что редакция пункта 1 статьи 115 НК РФ, действовавшая до вступления в силу Закона 137-ФЗ, устанавливала, что налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции).
    
    В пункте 37 Постановления ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" указано, что срок установленный пунктом 1 статьи 115 НК РФ, в отношении иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.
    

    В Постановлении КС РФ от 14.07.2005 г. N 9-П применительно к статье 115 НК РФ указал, что в случаях же, когда акта налоговой проверки не требуется, начало течения шестимесячного срока давности для обращения в суд о взыскании налоговой санкции связывается с выносимым по материалам проверки решением руководителя налогового органа.
    
    Пример
    
    ООО "Лютики" должно было подать декларацию по налогу на прибыль организаций за 2005 г. не позднее 28.03.2006 г. Из-за  длительной болезни главного бухгалтера декларация была представлена 22.05.2006 г.
    
    Налоговый орган принял решение о привлечении к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ 27.06.2006 г., то есть в пределах трехмесячного срока, предусмотренного статье 88 НК РФ.
    
    Сумма штрафа превысила размер, установленный в пункте 1 статьи 103.1 НК РФ.
    
    Таким образом, срок для обращения в суд с иском о взыскании налоговой санкции истекает 27.12.2006 г.
             
    Так, согласно пункта 1 статьи 115 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафов с организации и индивидуального предпринимателя в порядке и сроки, которые предусмотрены статьями 46 и 47 НК РФ, с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в порядке и сроки, которые предусмотрены статьей 48 НК РФ.
    
    Напомним, что пунктом 3 статьи 46 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.
    
    Пунктом 10 статьи 46 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что положения статьи 46 НК РФ применяются также при взыскании сбора и штрафов в случаях, предусмотренных НК РФ.
    

    А согласно пункту 2 статьи 48 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, может быть подано в суд общей юрисдикции налоговым органом (таможенным органом) в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
    
    Согласно пункта 10 статьи 48 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) положения статьи 48 НК РФ применяются также при взыскании пеней за несвоевременную уплату налога и сбора и штрафов.
    
    Исковое заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в случаях, предусмотренных подпунктами 1 - 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), может быть подано налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа.
    
    В ранее действующей редакции срок обращения в суд с иском о взыскании налоговой санкции являлся пресекательным, т.е. не подлежащим восстановлению, и в случае его пропуска суд отказывал в удовлетворении требований налогового органа. Такой вывод подтверждался Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2005 г. N Ф04-3225/2005(11632-А45-37).
    
    Теперь же, в соответствии с пунктом 2 статьи 115 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) пропущенный по уважительной причине срок подачи указанного искового заявления может быть восстановлен судом.
    
    Напомним, что согласно пункта 2 статьи 45 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), взыскание налога в судебном порядке производится:
    
    С организации, которой открыт лицевой счет (подпункт 1 пункта 2 статьи 45 НК РФ);
    
    В целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) (подпункт 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ);
    
    C организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика (подпункт 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ).
         


Глава 16. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение

16.1. Комментарий к статье 116 НК РФ. Нарушение срока постановки
на учет в налоговом органе


    В соответствии со статьей 116 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), если налогоплательщик нарушил установленный НК РФ срок подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе менее чем на 90 дней, на него накладываются штрафные санкции в сумме пяти тысяч рублей, если срок пропущен более чем на 90 дней, - то штраф составит  десять тысяч рублей.
    
    Внимание!
    
    Обязанность подать заявление о постановке на учет лишь при осуществлении деятельности через обособленное подразделение. Заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения (пункт 4 статьи 83 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    Таким образом, нарушение срока подачи такого заявления повлечет для налогоплательщика ответственность, предусмотренную статьей 116 НК РФ.
    
    Внимание!
    
    В соответствии со статьей 6.1 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца. В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
         
    

16.2. Комментарий к статье 117 НК РФ. Уклонение от постановки на учет в налоговом органе

    В соответствии со статьей 117 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере десяти процентов от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее двадцати тысяч рублей. Если срок составил более 90 календарных дней, то штраф составит двадцать процентов доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более девяносто дней, но не менее сорока тысяч рублей.
    
    Актуальная проблема
    
    На практике часто возникает вопрос, что в данном случае следует понимать под доходом - валовые доходы или доходы за минусом расходов?
    
    В соответствии со статьей 41 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
    
    Согласно пункту 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ.
    
    В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом, для российских организаций прибылью признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов,  которые определяются в соответствии с нормами Главы 25 НК РФ.
    
    Таким образом, при наложении на организацию штрафа по статье 117 НК РФ налоговый орган должен исчислить штраф в процентном отношении от прибыли полученной налогоплательщиком за период деятельности без постановки на учет, исчисленной в соответствии с нормами главы 25 НК РФ.
    
    Правомерность подобного подхода подтверждает сложившаяся Судебная практика (см, например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2001 г. N А13-1202/01-19, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.02. 2002г. N Ф08-403/2002-143А).
    
    Внимание!
    

    В силу пункта 2 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций.
    
    Однако применение упрощенной системы налогообложения организацией, уклонявшейся от постановки на учет в налоговом органе, не влияет на порядок расчета штрафа по статье 117 НК РФ, который рассчитывается в процентном отношении от прибыли, полученной налогоплательщиком за период деятельности без постановки на учет, исчисленной в соответствии с нормами главы 25 НК РФ.
    
    Новая редакция
    
    Согласно подпункту б) пункта 90 статьи 1 Закона N 137-ФЗ в пункт 2 статьи 117 НК РФ, внесена поправка, согласно которой при ведении деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более 90 календарных дней влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 календарных дней, но не менее 40 000 рублей.
    
    В редакции пункта 2 статьи 117 НК РФ, действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ, указание на минимальный размер штрафа (40 000 рублей) отсутствовало.
    
    

16.3. Комментарий к статье 118 НК РФ. Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке

   Внимание!
    
    Налогоплательщик обязан информировать налоговый орган об открытии или закрыли счета в банке (абзац 2 пункта 2 статьи 23 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ). Это нужно сделать в течение 7 дней. Если этот срок нарушен, то наступает ответственность в соответствии со статьей 118 НК РФ. Штраф в таком случае составит пять тысяч рублей, за каждый факт не сообщения сведений.
    
   Актуальная проблема
    
    На практике определенные сложности вызывает ситуация, когда организация имеет обособленное подразделение и ему данному подразделению открывается счет в банке. Налоговые органы привлекают организацию к налоговой ответственности по статье 118 НК РФ, если сообщение об открытии счета в банке направляется по месту нахождения обособленного подразделения, указавая, что в данной ситуации сообщение об открытии счета в банке должно быть направлено по месту нахождения организации.
    
    Согласно пункту 2 статьи 23 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя об открытии или закрытии счетов в десятидневный срок.
    
    При этом обязанность налогоплательщика сообщить сведения об открытии и закрытии счетов в банке в налоговый орган по месту нахождения обособленных подразделений НК РФ не установлена.
    
    Пунктом 1 статьи 118 НК РФ установлена ответственность за нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета.
    
    Таким образом, налогоплательщик-организация обязан письменно сообщать об открытии (закрытии) счетов в банках, в том числе открытых обособленным подразделениям, только в налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика-организации. В случае нарушения налогоплательщиком-организацией данной обязанности к нему применяется налоговая ответственность, предусмотренная пунктом 1 статьи 118 НК РФ. Направление сведения об открытии и закрытии счетов в банке в налоговый орган по месту нахождения обособленных подразделений в срок, установленный пунктом 2 стать 23 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), не означает, что налогоплательщик исполнил обязанность по сообщению данных сведений в налоговый орган по месту нахождения организации.
    
    Аналогичная позиция высказана в Письме МНС России от 06.02.2004 г. N 24-1-10/93.
    

    Вышеизложенные выводы подтверждаются сложившейся арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.11.2005 г. N Ф08-5251/2005-2079А, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.07.2005 г. N Ф08-3309/2005-1347А, Постановление ФАС Уральского округа от 03.05.2005 г. N Ф09-1725/05-АК).
    
    Внимание!
    
    В то же время, следует обратить внимание на наличие в арбитражной практике противоположной позиции. Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2005 г. N А43-32558/2004-32-1430 указано, что порядок представления налогоплательщиком сообщений об открытии (закрытии) банковских счетов для обслуживания деятельности организации через обособленные подразделения в случае, когда она состоит на налоговом учете в нескольких налоговых органах, действующим законодательством также не регламентирован. Если налогоплательщик своевременно сообщил об открытии счета в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, то обязанность по сообщению данных сведений в налоговый орган в установленный законом срок выполнена.
    
    Новая редакция
    
    Законом N 137-ФЗ в статью 11 НК РФ введено понятие счетов, в смысле, заложенном в бюджетном законодательстве, а именно:
    
    Лицевые счета - счета открытые в органах Федерального казначейства (иных органах, осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов) в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации;
    
    Счета Федерального казначейства - счета, открытые территориальным органам Федерального казначейства, предназначенные для учета поступлений и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
    
    Введение двух вышеизложенных терминов имеет не только теоретическое, но и практическое значение.
    
    Неурегулированность статуса счетов, открытых в Федеральном казначействе, с точки зрения законодательства о налогах и сборах иногда приводила к спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами, относительно необходимости извещать налоговый орган об открытии таких счетов. Дело в том, что счета,  открытые в Федеральном казначействе не подпадают под понятие "счет", изложенном в статье 11 НК РФ.
    
   Судебная практика
    

    Например, такая ситуация была рассмотрена ФАС Центрального округа в Постановлении от 27.04.2005 г. N А54-24/2005-С3.
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговый орган привлек к ответственности по пункту 1 статьи 118 НК РФ федеральное государственное учреждение за несообщение сведений об открытии и закрытии счетов, открытых в территориальных органах Федерального казначейства.
    
    Позиция суда
    
    Согласно Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 г. N 703, федеральное казначейство является федеральным органом исполнительной власти (федеральной службой), которое осуществляет правоприменительные функции по обеспечению исполнения федерального бюджета, предварительный и текущий контроль за ведением операций со средствами федерального бюджета главными распорядителями, распорядителями и получателями средств федерального бюджета.
    
    При этом из материалов дела видно, что XXX лесхоз является территориальным органом федерального органа управления лесным хозяйством (Министерства природных ресурсов Российской Федерации), является юридическим лицом - федеральным государственным учреждением, имеет самостоятельный баланс, бюджетный, текущий и иные счета в органах федерального казначейства и в банках, финансируется за счет средств федерального бюджета, бюджета области местных бюджетов, иных источников.
    
    Приказа Минфина РФ от 23.07.2002 г. N 70н) предусмотрено, что счет органа федерального казначейства - это лицевой счет, открытый органу федерального казначейства на балансовом счете N 40503 "Счета предприятий, находящихся в федеральной собственности. Некоммерческие организации" с отличительным признаком "1" в 14 разряде номера лицевого счета в учреждении Банка России или кредитной организации по месту открытия ему счета по учету средств федерального бюджета.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 118 НК РФ предусмотрена ответственность за нарушение налогоплательщиком установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке.
    

    Таким образом, XXX лесхоз не обязан сообщать в налоговый орган об открытии или закрытии счетов в территориальном органе Федерального казначейства.
    
    (Постановление ФАС Центрального округа от 27.04.2005 г. N А54-24/2005-С3.)
              
    Введением в статью 11 НК РФ понятий лицевых счетов и счетов, открытых в органах Федерального казначейства снимает подобные проблемы. Теперь, с точки зрения законодательства о налогах и сборах, следует разделять:
    
    - расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, о которых нужно уведомлять налоговый орган.
    
    - лицевые счета и счетов, открытые в органах Федерального казначейства, о которых также нужно уведомлять налоговый орган.
    
    Внимание!
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) к счетам относятся расчетные (текущие) и другие счета в банках, открытые на основании договора банковского счета.
    
    Может ли налоговый орган оштрафовать налогоплательщика за несообщение сведений о ссудном счете, если с него нельзя напрямую (без зачисления на расчетный счет) списывать деньги, о депозитном счете, о транзитном валютном счете, о специальном транзитным валютным счете?
    
    Официальная позиция
    
    Налоговые органы считают, что да (см., например, Письмо МНС России от 1 февраля 2002 г. N 14-3-04/218-Г530, а также в письмо ФНС России от 27 апреля 2005 г. N КБ-6-24/351@).
    
    Судебная практика
    
    Заметим, что суды подобные выводы не поддерживаю и указывают на то, что такие счета не отвечают понятию "счет" в том его качестве, которое используется в статье 11 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.02.2004 г. N А56-29573/03, ФАС Уральского округа от 17.07.2003 г. N Ф09-2039/03-АК).
    
    Заметим, что сообщать об открытии или закрытии счета необходимо в письменной форме. Справка-уведомление единого образца утверждена приказом МНС России от 02.04.2004 г. N САЭ-3-09/255. Анализ арбитражной показывает, что несоблюдение налогоплательщиком формы уведомления об открытии (закрытии) счета в банке не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 118 НК РФ, поэтому штраф в таком случае накладывать неправомерно.
    
    Судебная практика
    

    Пример
    
    Суть дела
    
    Налогоплательщик уведомил налоговый орган об открытии (закрытии) расчетного счета  не по установленной форме. Налоговый орган посчитал это нарушением пункта 2 статьи 23 НК РФ и оштрафовал налогоплательщика в соответствии со статьей 118 НК РФ. Налогоплательщик с Решением налогового органа не согласился, т.к., по его мнению, в НК РФ говорится только о выполнении обязанности по информированию налогового органа о факте открытия (закрытия) расчетного счета, установлены предельные сроки, но ничего не сказано о том, каким образом будет представлена такая информация. Решение налогового органа было обжаловано в суде.
    
   Позиция суда
    
    В соответствии со статьей 118 НК РФ нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан в течение 10 дней письменно уведомить налоговые органы об открытии (закрытии) счета в банке. Между тем форма письменного уведомления ни НК РФ, ни иными актами законодательства о налогах и сборах не установлена. Такая форма предусмотрена только ведомственным нормативным актом: приложением N 1 к Приказу Госналогслужбы РФ от 27.11.1998 г. N ГБ-12/309 (в ред. Приказа МНС РФ от 24.12.1999 г. N АП-3-12/412) "О форме бланка сообщения налогоплательщиком налоговому органу об открытии (закрытии) ему банковского счета и порядок его заполнения".
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 1 НК РФ к законодательству о налогах и сборах относятся только два вида нормативных актов: НК РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах.
    
    Следовательно, невыполнение правил указанного выше приложения и составление сообщения об открытии (закрытии) счета в произвольной форме не может быть основанием для привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 118 НК РФ.
    
    (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2003 г. N А56-25929/02).
              
    Аналогичные выводы делались и в других Постановлениях арбитражных судов (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 03.07.2002 г. N Ф09-1365/02-АК).
    
    Внимание!
    
    Минфин России в Письме от 18.09.2006 г. N 03-02-07/1-250 "Об информировании налоговых органов об открытии валютных счетов" сообщил, что согласно пункту 2.1 Инструкции Банка России от 30.03.2004 г. N 111-И "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации", изданной в соответствии со статьей 21 Федерального закона от 10.12.2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", для идентификации поступлений иностранной валюты в пользу резидентов и в целях учета валютных операций, в том числе при осуществлении обязательной продажи части валютной выручки, уполномоченные банки открывают резидентам (юридическим лицам и физическим лицам - индивидуальным предпринимателям) на основании договора банковского счета текущий валютный счет и в связи с этим одновременно транзитный валютный счет. При этом каждому текущему валютному счету, открываемому по всем видам валют (за исключением счетов, открываемых в клиринговых валютах), должен соответствовать транзитный валютный счет.
    
    Таким образом, транзитный валютный счет открывается одновременно с текущим валютным счетом независимо от волеизъявления клиента без заключения об этом договора банковского счета, является внутренним счетом банка, имеет специальное целевое значение и, следовательно, не обладает признаками счета, определенными пунктом 2 статьи 11 НК РФ.
    
    Кроме того, Минфин России пояснил, что валютное и банковское законодательство Российской Федерации не использует в отношении банковских счетов, открываемых резидентам и нерезидентам, понятия "специальные валютные счета".
    
    Специальный транзитный валютный счет открывался уполномоченным банком резиденту параллельно с открываемыми текущим валютным счетом и транзитным валютным счетом.
    
    Специальным транзитным валютным счетом согласно подпункту 1.3 Указания Банка России от 20.10.1998 г. N 383-У "О порядке совершения юридическими лицами - резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" признавался счет, открываемый уполномоченным банком без участия резидента в целях учета совершаемых резидентом операций покупки иностранной валюты на валютном рынке и ее обратной продажи.
    
    Данное Указание было издано Банком России в соответствии с Законом Российской Федерации от 09.10.1992 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле".
    

    Указанный Федеральный закон утратил силу с 19 июня 2005г. в связи со вступлением в силу Федерального закона от 10.12.2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".
    
    Указание Банка России от 20.10.1998 г. N 383-У также утратило силу в соответствии с Указанием Банка России от 15.06.2004 г. N 1451-У "Об упорядочении отдельных актов Банка России" с 18.06.2004 г.
    
    Актуальная проблема
    
    Исходя из вышеизложенного, в настоящее время специальные транзитные валютные счета не открываются.
    
    Отсутствие необходимости информирования налогового органа об открытии (закрытии) транзитных валютных счетов и специальных транзитных валютных счетов подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2006 г. N А05-14342/2005-31, ФАС Московского округа от 28.03.2006 г. NКА-А40/2217-06, ФАС Центрального округа от 22.08.2005 г. N А09-1631/05-3, ФАС Центрального округа от 03.08.2005 г. N А09-1630/05-3, ФАС Волго-Вятского округа от 28.07.2005 г. N А11-13550//2004-К1-6/795/33, ФАС Московского округа от 25.05.2004 г. N КА-А40/4094-04, ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.06.2004 г. N АЗЗ-1556/04-СЗ-Ф02-2359/04-С1, ФАС Московского округа от 31.10.2001 г.  N КА-А40/6197-01).
    
    Таким образом, налогоплательщик обязан сообщать в налоговый орган об открытии текущего валютного счета.
    
    Внимание!
    
    Срок представления налогоплательщиком в налоговый орган информации об открытии или закрытии счета, установленный пунктом 2 статьи 23 НК РФ (в редакции Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.04.2006 г. N А19-38255/05-39-Ф02-1740/06-С1).
    
    Актуальная проблема
    
    ФНС России в Письме от 28.11.2005 г. N ЧД-6-24/998@ указала, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 118 НК РФ, если он не знал о закрытии своего счета. Такой вывод подтверждает судебная практика.
    
    Данные выводы подтверждаются сложившейся арбитражной практикой - Постановление ФАС Центрального округа от 04.10.2004 г. по делу N А14-6243/04/172/23, Постановление ФАС Поволжского округа от 01.12.2005 г. по делу N А55-7390/04-44, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.03.2003 г. по делу N A33-11633/02-С3-Ф02-517/03-С1, Постановление ФАС Уральского округа от 11.12.2003 г. по делу N Ф09-4180/03-АК и др.
    

    Так, указанными судебными Постановлениями были отменены решения налоговых органов о привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 118 НК РФ в силу статей 108 и 109 НК РФ, по обстоятельствам, исключающим привлечение лиц к налоговой ответственности. При этом суды исходили из тех положений, что банки закрывали счета клиентов согласно условиям договоров банковского счета в одностороннем порядке и клиенты не были извещены о закрытии счетов и, соответственно, не могли сообщить в налоговые органы об их закрытии, так как не обладали соответствующей информацией.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    26.07.2005 г. налогоплательщиком был открыт в банке расчетный счет.
    
    Банк уведомлением от 29.07.2005 г. известил налоговый орган о закрытии расчетного счета.
    
    Руководителем налогового органа 14.11.2005 г. принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 118 НК РФ.
    
    Неуплата налоговых санкций послужила основанием для обращения налогового органа в суд с заявлением.
    
    Позиция суда
    
    03.04.2004 г. издан Приказ МНС России N БГ-3-24/179, которым утверждены и введены в действие с 01.04.2004 г. новые формы: "Сообщение банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета", "Информационное письмо налогового органа о получении сообщения банка", "Извещение банка об изменении банковских счетов", а также "Порядок представления банками информации в налоговые органы". Названным приказом не предусмотрено информирование банком клиента об открытии (закрытии) счета.
    
    Судом установлено и материалами дела подтверждено, что договор банковского счета от 26.07.2005 г. расторгнут по инициативе банка 29.07.2005 г.
    
    Письмо банка о закрытии счета от 26.07.2005 г.  налогоплательщиком  получено не было, доказательств надлежащего уведомления налогоплательщика о прекращении договора банковского счета налоговым органом не представлено.
    
    Таким образом, в действиях налогоплательщика отсутствует вина в совершении налогового правонарушения, в связи с чем, отсутствую правовые основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 118 НК РФ.
    

    (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.05.2006 г. N А69-42/06-7-Ф02-2483/06-С1).
             
    Внимание!
    
    Ответственность, предусмотренная статьей 118 НК РФ, наступает независимо от того в какой валюте открыт счет. Такой вывод подтверждает судебная практика.
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налогоплательщиком 31.03.2005 г. в банке открыт счет. Данный факт подтвержден сообщением банка, полученным налоговым органом 28.04.2005 г.
    
    Об открытии названного счета в банке налогоплательщик в десятидневный срок в налоговый орган письменно не сообщил, что отражено в акте от 15.06.2005 г. Данный акт направлен налогоплательщику, и ему предложено в десятидневный срок со дня его получения представить в налоговый орган объяснения и возражения.
    
    Однако свои возражения на акт налоговой проверки налогоплательщик в установленный срок в налоговый орган не представил.
    
    Налоговый орган 05.07.2005 г. вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании статьи 118 НК РФ за непредставление в налоговый орган информации об открытии банковского счета в срок, установленный пунктом 2 статьи 23 НК РФ. Налогоплательщику предложено добровольно уплатить сумму штрафа до 29.07.2005 г.
    
    Поскольку штраф в добровольном порядке налогоплательщиком уплачен не был, налоговый орган обратился с заявлением о его принудительном взыскании в арбитражный суд.
    
    Позиция суда
    
    Согласно статье 118 НК РФ нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии счета влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей.
    
    Понятие счета (счет) для целей НК РФ определяется как расчетный (текущий) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей. В силу статьи 846 ГК РФ банк обязан заключить договор банковского счета с клиентом, обратившимся с предложением открыть счет на объявленных банком для открытия счетов данного вида условиях.
    
    Следовательно, к ответственности может быть привлечено лицо, которое не сообщило в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, об открытии счета, соответствующего признакам, приведенным в статье 11 НК РФ, и основанием которого является договор, соответствующий требованиям статьи 846 ГК РФ. При этом не имеет значения то, какой счет - рублевый или валютный - открыт налогоплательщику, если он отвечает указанным выше признакам, приведенным в статье 11 НК РФ, для целей законодательства о налогах и сборах.
    

    (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.03.2006 г. N А56-43933/2005).
    


16.4. Комментарий к статье 119 НК РФ. Непредставление налоговой декларации

    В соответствии с пунктом 1 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
    
    Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
    
    Согласно пункту 6 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговая декларация (расчет) представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.
    
    Внимание!
    
    Исходя из вышеизложенных норм, для каждого вида налога установлен свой срок подачи декларации.
    
    Если налогоплательщик не подаст декларацию в установленный законодательством о налогах и сборах срок, то на него будет наложен штраф в соответствии со статьей 119 НК РФ.
    
    Непредставление налоговой декларации по налогу влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей (пункт 1 статьи 119 НК РФ).
    
    Если декларация не представлена в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации, то это повлечет для Вас взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (пункт 2 статьи 119 НК РФ).
    
    Пример
    
    ОАО "Анютины глазки" должно подать декларацию по НДС за декабрь 2005г. не позднее 20.01.2006 г., но сделала это только 09.09.2006г. Сумма, подлежащая уплате по декларации -50000 рублей. Каков размер штрафа?
    
    ОАО "Анютины глазки" задержало подачу декларации на 180 дней (с 20.01.2006 г. по 19.07.2006 г.), один полный месяц (с 19.07.2006 г. по 19.08.2006 г.) и один неполный (19.08.2006 г. по 09.09.2006 г.). Таким образом, штраф составляет 30% от суммы подлежащей уплате по декларации и 10% за каждый последующий полный за каждый полный и неполный месяц, то есть 25000 рублей (50000  рублей * (30+10%*2 месяца)).
    

    Внимание!
    
    МНС России в Письме от 28.09.2001 г. N ШС-6-14/734 указало, что налоговый орган не может привлечь к ответственности одновременно и на основании пункта 1 и пункта 2 статьи 119 НК РФ.
    
    Актуальная проблема

    Налогоплательщик может столкнуться с ситуацией, когда по итогам налогового графа налоговой декларации "к уплате" равна нулю (например, если налогоплательщик не получает прибыли). Таким образом, так как штраф по статье 119 НК РФ исчисляется в процентном отношении от суммы налога, то и штраф должен равняться нулю.

    МНС России в Письме от 04.07.2001 г. N 14-3-04/1279-Т890 разъяснило, что пункт 2 статьи 119 НК РФ условия о минимальном размере штрафа не содержит, в связи с чем, если налогоплательщик по истечении 180 дней после установленного НК РФ срока представил налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, по которой налог, не причитающийся к уплате, равен нулю, налоговая санкция, предусмотренная пунктом 2 статьи 119 НК РФ, не применяется.

    В случае совершения правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ, минимальная сумма штрафа при отсутствии прибыли должна быть равна 100 рублям.
    
    Судебная практика

    
Судебная практика по этому вопросу склоняется к позиции налогового ведомства.

    Так, в информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ" указано, что "отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (статья 80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах".

    Внимание!
    
    Налоговый агент не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ, поскольку субъектом деяния за нарушение указанной нормы является только налогоплательщик.
    
    Актуальная проблема
    
    Налогоплательщик может столкнуться с ситуацией, когда после завершения налогового периода, меняются формы налоговых деклараций.
    

    НК РФ не содержит ответа на этот вопрос на каких бланках сдавать декларации (на старых или новых).
    
    Официальная позиция

    

    Например, в Письме Управления ФНС России по г. Москве от 06.06.2005 г. N 09-10/39710 указано, что если налогоплательщик представит в налоговый орган в качестве налоговой декларации документ не по установленной форме, обязанность налогоплательщика по представлению в налоговый орган декларации следует считать неисполненной.
    
    Следовательно, налоговый орган вправе применить к указанному налогоплательщику в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов приостановление операций по счетам в банке в соответствии со статьей 76 НК РФ, а также меры ответственности, установленные статьей 119 НК РФ.
   
    Судебная практика
    
    Однако судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика.  Арбитражные суды в такой ситуации указывают, что статьей 119 НК РФ, установлена ответственность за непредставление налоговой декларации в установленный срок. Данная статья не предусматривает налоговую ответственность за представление налоговой декларации по неустановленной (старой форме). Такая позиция, высказывалась, например, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2005 г. N Ф04-1990/2005(10068-А27-23), от 16.11.2004 г. N А56-18597/04, от 02.11.2004 г. N А56-18734/04.
    
    Актуальная проблема
    
    Часто возникает проблема, может ли налоговый орган, если налогоплательщик сдал декларацию по "старой" форме, после её утверждения обязать сдать её по "новой" форме?
    
    Пример
    
    С подобной ситуацией столкнулись многие налогоплательщики в 2005 г., например, с декларацией по ЕСН. Так, Минфин России утвердил форму налоговой декларации только 10.02.2005 г. своим приказом N 21н, а государственная регистрацию в Минюсте РФ прошла только 24.02.2005 г.
    
    ФНС России в письме N ММ-6-01/119@ от 11.02.2005 г. дала два указания нижестоящим налоговым органам по данному вопросу:
    
    - налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в принятии налоговой декларации при представлении ее по форме, утвержденной в установленном порядке, действующей на дату представления;
    
    - если после принятия налоговым органом налоговой декларации утверждается новая форма налоговой декларации или в действующую форму вносятся изменения и (или) дополнения, представления налогоплательщиком налоговой декларации по вновь утвержденной форме не требуется.
    

    Актуальная проблема

    С аналогичной ситуацией столкнулись налогоплательщики в 2006г..

    Например, Приказом Минфина России от 28.12.2005 г. N 163н (зарегистрирован в Минюсте России 26.01.2006 г. N 7416), - Далее - Приказ N 163н, в качестве Приложение 1 к Приказу N 163н утверждена форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.
    
    Согласно пункту 6 Приказа N 163н он применяется, начиная с представления налоговых деклараций за январь и I квартал 2006 г.
    
    В то же время, необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 12 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1996 г. N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу.
    
    Приказ Минфина России официально опубликован 15.02.2006 г.
    
    Следовательно, Приказ Минфина России N 163н вступил в силу 26.02.2006 г.
    
    Таким образом, представляется, что налогоплательщик имеет право представить декларацию по НДС за январь 2006 г. по форме утвержденной Приказом Минфина России от 03.03.2005 г. N 31н, учитывая, что приказ Минфина России N 163н вступил в силу 26.02.2006 г.
    
    Внимание!
    
    В пункте 1 статьи 81 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплена норма, согласно которой уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
    
    Таким образом, налоговый орган не имеет права привлекать к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ за подачу уточненной налоговой декларации после истечения установленного срока подачи декларации.
    
    Актуальная проблема
    
    Правомерность применения штрафных санкций в случае подачи уточненной декларации давно является камнем преткновения между налогоплательщиками и налоговыми органами. Не секрет, что налоговые органы применяют практику привлечения к ответственности по статье 119 НК РФ в случае представления уточненной налоговой декларации. Как правило, свою позицию налоговый орган мотивирует тем, что поскольку в статье 119 НК РФ не уточняется, за непредставление какой - основной или уточненной - декларации предусмотрена ответственность, налогоплательщик может быть наказан за непредставление в срок уточненной декларации.
    

    Однако формировавшаяся судебная практика не поддерживала подобные выводы налоговиков.
    

    Пример

    Суть дела

    Налоговая инспекция провела камеральную налоговую проверку по представленным налогоплательщиком налоговым декларациям по налогу на добавленную стоимость за январь, февраль и март 2003 г., бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций за первое полугодие 2003 г. Из акта проверки следует, что налогоплательщик представил в налоговую инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за первый квартал 2003 г. 21.04.2003 г. на основании пункта 2 статьи 161 НК РФ. В связи с изменениями налогооблагаемых оборотов и налоговых вычетов налогоплательщик представил 03.07.2003 г. декларации за январь, февраль и март 2003 г. отдельно.
    
    Позиция суда
    
    Пунктом 1 статьи 119 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность за непредставление в установленный срок налоговой декларации.
    
    Согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
    
    Согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
    
    В соответствии со статьей 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
    
    Согласно статье 163 НК РФ налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, далее - налоговые агенты) устанавливается как календарный месяц.
    
    Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал.
    
    Статьей 174 НК РФ установлено, что налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.
    

    Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 1 млн рублей, вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
    
    Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
    
    Как следует из материалов дела, налогоплательщик представил в налоговую инспекцию налоговую декларацию за первый квартал 2003 г., поскольку сумма его выручки за месяц составила менее миллиона рублей. Налоговую декларацию он представил 21.04.2003, то есть в установленный срок. В дальнейшем, с учетом изменения налогооблагаемых оборотов и сумм налоговых вычетов за март месяц, сумма его выручки составила более миллиона рублей, в связи с чем он представил 03.07.2003 г. уточненные налоговые декларации за январь, февраль и март 2003 г..
    
    Суд оценивает налоговые декларации как уточненные и считает, что налоговым законодательством не предусмотрена ответственность за нарушение сроков представления уточненных налоговых деклараций.
    
    (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.07.2004 г. NА05-14671/03-19).
              
    Аналогичные выводы делались также в решениях других арбитражных судов (Постановления ФАС Центрального округа от 27.02.2004г. N А68-АП-265/10-03, ФАС Уральского округа от 20.04.2000 г. N Ф09-347/2000-АК и др.).
    
    Внимание!
    
    Новая редакция пункта 1 статьи 81 НК РФ окончательно закрепляет правовой подход, согласно которому обязанность представления налоговой декларации налогоплательщиком уже была исполнена в момент, когда была подана декларация, содержащая ошибочные данные. Следовательно, нарушения порядка заполнения налоговой декларации, а равно ошибки, допущенные при заполнении декларации при условии, что декларация была подана налогоплательщиком в срок, не образует состава налогового  правонарушения, установленного статьей 119 НК РФ. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.03.2006 г. N А43-23732/2005-35-709)
    
    Сроков для представления уточненной декларации законодательство о налогах не содержит, поэтому факт подачи уточненной декларации за пределами срока для представления основной декларации не образует состава налогового правонарушения по статье 119 НК РФ.
         

    

16.5. Комментарий к статье 120 НК РФ. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения

    Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей статьи 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика (пункт 3 статьи 120 НК РФ).
    
    Ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения установлена статьей 120 НК РФ. Так если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, то на налогоплательщика будет наложен штраф в размере пяти тысяч рублей.
    
    Если же они совершены в течение более одного налогового периода, то они влекут взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей. Если при этом, они ещё и повлекли занижение налоговой базы, то штраф составит десять процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей.
    
    Судебная практика
    
    Арбитражные суды при применении статьи 120 НК РФ исходят из того, что составы налоговых правонарушений, предусмотренных ею и статьи 122 НК РФ, устанавливающей ответственность за неуплату или неполную уплату налога недостаточно разграничены между собой. При этом, пункт 2 статьи 108 НК РФ закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения. В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, судам и налоговым органам необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена пунктом 3 статьи 120 НК РФ, то есть применение статьи 122 НК РФ не допускается. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в пункте 3 статьи 120 НК РФ, то организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную статьей 122 НК РФ, за неуплату или неполную уплату налога (пункт 41 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ").
    
    Актуальная проблема
    

    Кроме того, на практике возникает вопрос, как быть налогоплательщику, если первичные документы утрачены по вине третьих лиц. Следовательно, они не могут представить их налоговому органу и он может применить статью 120 НК РФ. Представляется, что утрата документов по вине третьих лиц исключает наличие вины в его действиях и освобождает налогоплательщика от ответственности, предусмотренной статьей 120 НК РФ.
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговый орган оштрафовал налогоплательщика в соответствии с пунктом 2 статьи 120 НК РФ и посчитал, что кража документов свидетельствует о неисполнении налогоплательщиком указанной обязанности должным образом.
    
    Позиция суда
    
    Налоговый орган не представил доказательств того, что хищение могло не произойти, если бы налогоплательщик обеспечил более надежные условия для сохранности первичной документации. По мнению суда, исходя из содержания материалов уголовного дела, условия хранения украденных документов не свидетельствовали о свободном доступе к украденной документации и ни при каких обстоятельствах не могли вызвать беспокойства о сохранности такой документации, то есть вины лица в данном случае нет вовсе.
    
    В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину, можно признать совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие непреодолимых обстоятельств. Непреодолимым обстоятельством в данном случае можно признать кражу. Следовательно, лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.
     

   (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.10.2003 г. N А33-3496/03-С3-Ф02-3163/03-С1).


              

   Актуальная проблема
    
    В  настоящее время получила широкое распространение практика, когда налогоплательщиков штрафуют по статье 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов за то, что по каким-либо причинам у налогоплательщика отсутствуют регистры учета счетов фактур, либо в них имеются ошибки.
    
    При этом, многие бухгалтеры не задумываются насколько подобная практика правомерна, учитывая, что под грубым нарушением правил учета доходов и расходов, предусмотренным статьей 120 НК РФ, подразумевается:  "... отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета...". Являются ли регистры учета счетов-фактур бухгалтерским регистром?
    
    Налоговые органы при налоговых проверках довольно широко применяют статью 120 НК РФ за отсутствие регистров учета счетов фактур либо наличием в них ошибок. На этой базе сложилась богатая Судебная практика.
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что налогоплательщик не вел журнал учета счетов-фактур, книги покупок и продаж. По результатам налоговой проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 120 НК РФ.
    
    Позиция суда
    
    Книга покупок и книга продаж первичными учетными и расчетными документами не являются, в связи с чем их отсутствие или непредставление налоговому органу не может служить основанием для отказа в возмещении сумм НДС и привлечения налогоплательщика к ответственности в виде взыскания недоимок по названному налогу.
    
    (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 2 апреля 2002 г. N А56-28416/01).
    
    Похожие мнения высказывались также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.09.2001 г. N А05-2951/01-156/22, Постановлении ФАС Поволжского округа от 03.07.2001 г. N А55-2319/01-1, Постановлении ФАС Московского округа от 26.08.2004 г. N КА-А41/7163-04-П, Постановлении ФАС Уральского округа в Постановлении от 14.05.2004 г. N Ф09-1869/04АК.
    
    Кроме этого, позиция налогоплательщика была поддержана ВАС РФ в Постановлении от 15.02.2002 г. N 5803/01.
    
    В то же время имеют место и противоположные решения.
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    В ходе проведения налоговой проверки установлено, что у налогоплательщика отсутствуют книги покупок, книги продаж, журнал учета счетов-фактур. Налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ.
    
    Позиция суда
    
    Пунктом 2 статьи 120 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность в виде штрафа в размере 15000 руб. за грубое нарушение организацией правил учета доходов и(или) расходов объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода.
    
    При этом под грубым нарушением учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза или более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 10 ФЗ "О бухгалтерском учете" регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности
    
    Из положений Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914 следует, что на основании данных, которые содержатся в книгах покупок, продаж, журналах учета выставленных и полученных счетов-фактур предприятие в течение года отражает на счетах бухгалтерского учета, а также составляет в течение года бухгалтерскую и налоговую отчетности. То есть, в данных книгах и журналах систематизируется и накапливается информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах, поэтому эти книги и журналы являются регистрами, ведение которых законодатель посчитал необходимым и обязательным для налогоплательщика независимо от документооборота предприятия.
    
    Таким образом, налоговой инспекцией правильно квалифицировано отсутствие в организации книг покупок, книг продаж, журналов учета счетов-фактур как грубое нарушение правил учета доходов и расходов объектов налогообложения.
    
    (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16 августа 2004 г. N Ф09-3371/04АК).
              
    Решения в пользу налогового органа также имели место в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.04.2005 г. N А19-1994/04-30-41-Ф02-1763/05-С1, Постановлении ФАС Московского округа от 23.01.2003 г. N КА-А41/9163-02.
    
    Таким образом, в настоящее время отсутствует однозначная правовая позиция относительно правомерности привлечения к ответственности по статье 120 НК РФ за не ведение регистров учета счетов-фактур или наличием в них ошибок. Предугадать решение суда по данному вопросу довольно сложно.
    
    Внимание!
    
    Налоговая декларация не является документом бухгалтерской отчетности и ошибки и неточности, допущенные в ней, не могут квалифицироваться как налоговое правонарушение предусмотренное статьей 120 НК РФ. Такой вывод подтверждает судебная практика.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по ставке ноль процентов.
    
    По результатам проведения камеральной налоговой проверки налоговым органом было вынесено решение, которым ответчик привлечен к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 120 НК РФ за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, выразившееся в неправильном отражении в налоговой отчетности хозяйственных операций.
    
    В связи с тем, что налогоплательщиком штраф в добровольном порядке не уплачен, налоговый орган обратился в суд.
    
    Позиция суда
    
    Судом установлено, что ошибка налогоплательщика при составлении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость заключается в том, что сумма налога на добавленную стоимость с авансов, отражена в строке 5 налоговой декларации "Суммы, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг)", тогда как должна быть отражена в строке 17 "Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период по товарам, применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено".
    
    При вынесении решения налоговый орган указал, что тем самым налогоплательщик нарушил Приказ Минфина Российской Федерации от 03.03.2005 г. N 31Н "Об утверждении форм налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость и косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и порядков их заполнения".
    
    По мнению налогового органа, в действиях налогоплательщика имеется состав налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 120 НК РФ, так как неправильное отражение в налоговой декларации хозяйственной операции является грубым нарушением правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения.
    
    Между тем, пунктом 1 статьи 120 НК РФ предусматривает налоговую ответственность в за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода.
    
    Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей статьи 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
    
    Однако налоговая декларация не является документом бухгалтерской отчетности. Согласно Закон N 129-ФЗ) бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам, которая состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним, предусмотренных нормативными актами, аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту, пояснительной записки.
    
    При таких обстоятельствах у налогового органа оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 120 НК РФ не имелось.
    
    (Постановление ФАС Поволжского округа от 03.03.2006 г. N А12-23978/05-С51).
              
    Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.03.2006 г. N А42-3219/2005-23.
         
    

16.6. Комментарий к статье 122 НК РФ. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)
       

    Если налогоплательщик не уплатил или не полностью уплатили налог (сбор) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), то это обернется штрафом в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога (сбора) (пункт 1 статьи 122 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    Внимание!
    
    Сам по себе факт неуплаты налога в установленный срок не является достаточным условием для применения ответственности по статье 122 НК РФ, если налоговый орган не доказал вину налогоплательщика, которая является обязательным элементом состава налогового правонарушения (статья 106 НК РФ). Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 30.03.2006 г. N А12-29806/05-С51, ФАС Дальневосточного округа от 06.04.2006 г. N Ф03-А04/06-2/738).
    
    Внимание!
    
    Неверное указание кода бюджетной классификации (КБК), как и неверное указание статуса лица, осуществляющего платеж, не приводит к задолженности налогоплательщика перед бюджетом, так как платеж можно идентифицировать по "косвенным" данным, а налоговый орган может самостоятельно относить поступившие денежные средства при невозможности однозначно определить платеж. Следовательно, не образуется состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ. Такие выводы подтверждает судебная практика (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.05.2006 г. N А74-4342/05-Ф02-2461/06-С1, Постановление ФАС Центрального округа от 11.01.2006 г. N А09-8092/05-31, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2006 г. N Ф04-9420/2005, от 30.05.2005 г. N Ф04-2834/2005).
   
     Официальная позиция
    
    Как было отмечено в комментарии к статье 120 НК РФ, нарушения, предусмотренные пунктом 3 статьи 120 НК РФ и статьей 122 НК РФ, очень похожи. Нередко налоговые инспекции пытаются привлечь налогоплательщика за одно и то же нарушение одновременно по двум этим статьям. Такие действия неправомерны. КС РФ в своем определении от 18.01.2001 г. N 6-О пришел к выводу, что такие действия не соответствуют закону, так как никто не может быть привлечен дважды за одно и то же нарушение.
    
    Пленум ВАС России в пункте 26 Постановления от 28.02.2001 г. N 5 разъяснил, что при применении положений НК РФ, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок (уточненная декларация), судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 и статьей 122 НК РФ.
    

    Внимание!
    
    На практике случаются случаи, когда налогоплательщик уплатил сумму налога по уточненной декларации, а пеню - не уплатил. Единого мнения по вопросу правомерности применения ответственности нет. Так одни специалисты считают, что штрафные санкции правомерны, другие, - что штраф может быть наложен только за не неуплату сумм налога, а не пеней. Нет единого мнения по этому вопросу и в арбитражной практике.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость и установлена неуплату пеней. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности.
    
    Позиция суда
   
    В статье 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налогоплательщиком сумм налога. Как следует из материалов дела и установлено судебными инстанциями, налогоплательщик привлечен к ответственности "за неуплату в установленный законодательством о налогах и сборах срок доначисленной суммы пеней". Однако НК РФ не предусматривает ответственности за такое деяние.
    
    Решение налогового органа подлежит отмене.
    
    (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.05.2003 г. по делу NА56-31662/02).
    
    Однако ранее все тот же ФАС Северо-Западного округа пришел к противоположному выводу.
    
    Пример
    

    Суть дела
    

    Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ неполную уплату налога на имущество. Это нарушение выявлено в результате камеральной проверки дополнительного (уточненного) расчета налога, представленного налогоплательщиком в налоговый орган.
    
    Позиция суда
    
    Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет применение к налогоплательщику ответственности в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.
    
    Одновременно НК РФ предусмотрена возможность освобождения налогоплательщика, совершившего указанное в этой статье нарушение, от ответственности, если он самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет перерасчет подлежавшей уплате за конкретный налоговый (отчетный) период суммы налога, исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет, а после этого внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи дополнительной (уточненной) декларации.
    
    Только при исполнении всех перечисленных условий в совокупности налогоплательщик может быть освобожден от ответственности за недоплату налога по первоначально поданной декларации.
    
    Несоблюдение одного из условий является основанием для взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы налога, не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок по первоначально поданной декларации из-за неправильного отражения в ней сведений, связанных с исчислением налога.
    
    Поскольку налогоплательщиком в рассматриваемом случае не соблюдено одно из условий освобождения от ответственности, указанное в пункте 4 статьи 81 НК РФ: об уплате в полном объеме пеней, начисленных за просрочку внесения в бюджет подлежащей доплате по уточненной декларации суммы налога, - решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ является правомерным.
    
    (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2002 г. N А56-5078/02).


    

    Таким образом, в случае если налогоплательщик не уплатил пеню достаточно тяжело предугадать решение суда. Так первая позиция нашла своё отражение в следующих решениях арбитражных судов (Постановления ФАС Московского округа от 13.10.2004 г. N КА-А41/9182-04, от 03.03.2004 г. N КА-А41/1320-04, от 02.12.2003 г. N КА-А40/9649-03). Вторая позиция поддерживается следующими решениями (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2004 г. N А56-23948/03, от 23.12.2003 г. N А56-21110/03, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.2004 г. N Ф04-7987/2004(6118-А27-33), от 06.09.2004 г. N Ф04-5483/2004(А75-3542-35).
    
    Новая редакция
    
    Пунктом 91 статьи 1 Закона N 137-ФЗ внесено дополнение в статью 122 НК РФ, а именно: ответственность по статье 122 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) наступает теперь и за неуплату или неполную уплату сумм сбора.
    
         

16.6. Комментарий к статье 123 НК РФ. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов

    Если налогоплательщик является налоговым агентом и не удержал и (или) перечислил налог, то он понесет ответственность в соответствии со статьей 123 НК РФ. Так, неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
    
    Обязанности налогового агента установлены в следующих случаях:
    
    По налогу на добавленную стоимость.
    
    - при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) (пункты 1-2 статьи 161 НК РФ);
    
    - при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества (пункт 3 статьи 161 НК РФ);
    
    - при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству. В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества (пункт 4 статьи 161 НК РФ);
    
    - при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами (пункт 5 статьи 161 НК РФ);
    

    - в случае если в течение десяти лет с момента регистрации судна в Российском международном реестре судов оно исключено из указанного реестра, кроме исключения вследствие признания судна погибшим, пропавшим без вести, конструктивно погибшим, утратившим качества судна в результате перестройки или любых других изменений, или если в течение 45 дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость, по которой это судно было реализовано заказчику, с учетом налога. При этом налоговым агентом является лицо, в собственности которого находится судно на момент исключения его из Российского международного реестра судов, если судно исключено из указанного реестра, или, если в течение 45 дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, лицо, в собственности которого находится судно по истечении 45 дней с момента такого перехода права собственности (пункт 6 статьи 161 НК РФ).
    
    По налогу на доходы физических лиц.
    
    Российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, источником которых является налоговый агент (пункт 1 статьи 226 НК РФ).
    
    По налогу на прибыль.
    
    Российские организации при выплате доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации (пункт 1 статьи 310 НК РФ).
    
    Официальная позиция
    
    КС России в Определении от 02.10.2003 г. N 384-О определил, что ответственность, установленная статьей 123 НК РФ, применяется независимо от того, была или не была соответствующая сумма удержана налоговым агентом у налогоплательщика.
    
    В пункте 10 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 г. N 41/9 разъяснено, что в том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 НК РФ, согласно которому налоговый агент обязан письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах.
    
    Как разъяснил Пленум ВАС России в пункте 44 Постановления от 28.02.2001 г. N 5, необходимо учитывать, что правонарушение, ответственность за совершение которого предусмотрена статьей 123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.
    

    Судебная практика
    
    Вышеизложенные выводы подтверждаются и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2006 г. N Ф04-2707/2006).
    
    На налогового агента возложена обязанность по удержанию и перечислению налога, а не обязанность по уплате его. Что касается начисления пеней за несвоевременное перечисление налоговым агентом налога, суд указывает, что пени могут начисляться лишь при условии, что налоговым агентом налог был удержан и не перечислен в установленный срок в бюджет, причем начисление пеней допускается лишь с момента удержания налоговым агентом налога.
    
    Это подтверждается Постановлениями ФАС Поволжского округа от 14.02.2006 г. N А12-19267/05-С10, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.01.2006 г. N Ф04-10081/2005, ФАС Волго-Вятского округа от 05.05.2006 г. N А31-2760/2005-10, ФАС Волго-Вятского округа от 07.09.2005 г. N А11-1253/2005-К2-18/76, от 11.01.2005 г. N А28-10156/2004-396/26, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2004 г. N Ф04-8094/2004, ФАС Поволжского округа от 21.09.2005 г. N А06-425У/4-13/05.
    
     Внимание!
   
    Ответственность налогового агента по статье 123 НК РФ наступает за невыполнение обязанности по перечислению налогов. Под неисполнением обязанности понимается невыполнение возложенной обязанности в полном объеме.
    
    Под несвоевременным исполнением обязанности понимается ее исполнение с нарушением установленного срока.
    
    Таким образом, понятия "неисполнение обязанности" и "несвоевременное исполнение обязанности" не являются идентичными. Следовательно, несвоевременное перечисление налоговым агентом удержанных налогов в бюджет нельзя расценивать как неисполнение обязанности по перечислению налогов. Ответственность же по статье 123 НК РФ установлена только за неисполнение указанной обязанности.
    
    Судебная практика
    
    Нормы законодательства о налогах и сборах расширительному толкованию не подлежат, поэтому диспозицию данной статьи недопустимо распространять на случаи несвоевременного перечисления суммы налога. К таким выводам приходит судебная практика (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 15.02.2006 г. N КА-А40/402-06, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.01.2006 г. N Ф08-6577/2005-2585А).
    
    Кроме того, в Постановлении ФАС Центрального округа от 11.05.2006 г. N А35-13101/05-С8 суд указал, что ответственность по статье 123 НК РФ наступает за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, а несвоевременное перечисление влечет начисление пени, а не применение налоговых санкций.
         

    

16.7. Комментарий к статье 125 НК РФ. Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест

    Пунктом 1 статьи 72 НК определено, что арест является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 77 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества.
    
    Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 77 НК РФ арест имущества может быть полным или частичным.
    
    Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.
    
    Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.
    
    Исходя из положений пунктов 4 и 5 статьи 77 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) арест может быть наложен на все имущество налогоплательщика-организации, но при этом действует правило, что аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога.
    
    В соответствии с пунктом 12 статьи 77 НК РФ не допускается отчуждение, растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, за исключением случая, когда имеет место отчуждение имущества, производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест.
    
    Несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест, является основанием для привлечения виновных лиц к ответственности, предусмотренной статьей 125 НК РФ в виде штрафа в размере десяти тысяч рублей.
    

         

16.8. Комментарий к статье 126 НК РФ. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля

    Согласно пункту 1 статьи 93 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.
    
    В пункте 4 статьи 93 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) прописано, что отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.
    
    Если налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) не представил в установленный срок в налоговый орган документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, то он будет оштрафованы в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ (пункт 1 статьи 126 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    Официальная позиция
    
    В информационном письме Президиума ВАС РФ  от 17.03.2003 г. N 71 указано, что санкция, предусмотренная пунктом 1 статьи 126 НК РФ, не может быть применена за непредставление документа, который хотя и поименован в нормативном правовом акте как обязательный к представлению, но является приложением к налоговой декларации (налоговому расчету).
    
    За непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного статьей 135.1 НК РФ, (пункт 2 статьи 126 НК РФ).
    
    Статьей 135.1 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлена ответственность за непредставление  банком справок (выписок) по операциям и счетам в налоговый орган.
    
    Внимание!
    

    Исходя из содержания пункта 2 статьи 126 НК РФ, субъектом правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 126 НК РФ, могут являться только организации, располагающие документами, содержащими сведения о налогоплательщике. Индивидуальный предприниматель субъектом правонарушения,  предусмотренного пунктом 2 статьи 126 НК РФ, не является.
    
    Таким образом, налоговый орган не имеет права привлечь индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 126 НК РФ. Такие выводы подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2006 г. N А82-4818/2005-28, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.03.2005 г. N А19-24550/04-41-Ф02-841/05-С1, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2005 г. N А19-25783/04-41-Ф02-342/05-С1).
    
    Актуальная проблема
    
    В пункте 7 статьи 88 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ)  сформулировано "общее" правило, согласно которому при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено статьей 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.
    
    В то же время в пунктах 6, 8, 9 статьи 88 НК РФ  (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплены "исключения" из общего правила. Так, истребование документов допускается в случаях:
    
    - При проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы (пункт 6 статьи 88 НК РФ).
    
    - При подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (пункт 8 статьи 88 НК РФ).
    
    - При проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе помимо документов, указанных в пункте 1 статьи 88 НК РФ, истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов (пункт 9 статьи 88 НК РФ).
    

    Ранее данные положения подтверждались судебной практикой.
    
   Судебная практика
    

    Пример
    
    Суть дела
    

     В ходе проведения мероприятий налогового контроля, проводимых в форме встречной проверки, налогоплательщик не представил в налоговый орган информацию о лицах, участвующих в цепочке производства и обращения экспортируемых товаров. При этом налогоплательщик ссылался на то, что истребование налоговым органом в ходе встречной проверки документов, которые относятся к финансово-хозяйственной деятельности не проверяемой организации, а непосредственно самого ответчика, противоречит правилам абзаца 2 статьи 87 НК РФ. Налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 2 статьи 126 НК РФ.
    
    Позиция суда
    
    На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговый орган вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ.
    
    Порядок проведения налоговых проверок регламентирован нормами главы 14 НК РФ.
    
    При этом, согласно абзаца 2 статьи 87 НК РФ если при проведении  налоговых проверок возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка).
    
    Из указанного определения следует круг субъектов, в отношении которых допускается проведение встречной проверки - любые иные лица, с которыми у проверяемого лица имеются какие-либо отношения, и предмет такой проверки - необходимые для налогового контроля документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика.
    
    Таким образом, абзацем 2 статьи 87 НК РФ предусмотрены два необходимых условия правомерности встречной проверки. Нарушение любого из них может быть расценено как превышение налоговым органом своих полномочий и может повлечь признание встречной проверки незаконной.
    
    В рассматриваемом деле имело место нарушение условия о предмете встречной проверки.
    
    В частности, налоговая инспекция выставила ответчику требование представить документы о поставщиках общества, которые участвовали в цепочке производства и обращения экспортируемых товаров, но не имели никаких прямых связей с проверяемым налогоплательщиком.
    
    Таким образом, деятельность проверяющих вышла за рамки указанного звена, поэтому должна расцениваться как превышение налоговым органом его полномочий.
    

    Ссылка налогового органа в обоснование своей позиции на Приказы МНС РФ от 09.02.2000 г.  N АП-3-18/36, от 27.12.2000 г. N БГ-3-03/461 и Письмо МНС РФ от 15.06.2000 г.  N АС-6-16/451 не принята судом в качестве доказательства совершения обществом правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 126 НК РФ, поскольку в соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика - налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
    
   Приказы и письма МНС отнесены к ведомственным нормативным актам. Согласно пункта 2 статьи 4 НК РФ ведомственные нормативные акты не относятся к законодательству о налогах и сборах. Следовательно, их нарушение не признается правонарушением, за совершение которого лицо может быть привлечено к налоговой ответственности.
    
    Таким образом, НК РФ не предусматривает право налоговых органов истребовать у организаций в рамках встречной налоговой проверки сведения о поставщиках, в отношении которых налоговым органом не проводится налоговая проверка. Поэтому арбитражный суд признал необоснованным требование ИМНС о представлении налогоплательщиком информации о поставщиках реализованных на экспорт товаров

    (Постановление ФАС Северо-Западного Округа от 29.09.2003 г. N А26-2708/03-211).
              
    Несмотря на то, что НК РФ предоставляла (до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) налоговым органам большие полномочия по истребованию документов, судебная практика несколько "ограничивала" требования налоговых органов и отказывала им в привлечении к налоговой ответственности за непредставление сведений, необходимых для налогового контроля.
    
   Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    При проведении камеральной проверки налоговый орган запросил у налогоплательщика дополнительные документы и информацию. Налогоплательщик с требованиями налогового органа не согласился. Судом требования о предоставлении иных документов, не имеющих прямого отношения к цели проверки, нарушает конституционные права налогоплательщика.
    
    Позиция суда
    

    Наличие у налогового органа полномочия действовать властно-обязывающим образом при проведении камеральной проверки в соответствии с положениями пункта 4 статьи 88 НК РФ ограничивается целью этой проверки: выяснить обоснованность (правильность) исчисления и своевременность уплаты налога. Это правило полностью корреспондируется с положениями статьи 93 и пункта 5 статьи 94 НК РФ, согласно которым истребуемые у проверяемого налогоплательщика документы представляются в виде заверенных должным образом копий, а в случае их непредставления (отказа) должностное лицо производит выемку соответствующих документов, за строгим исключением тех, которые не имеют отношения к предмету налоговой проверки.
    
    Как видно из материалов дела, в связи с проводимой камеральной проверкой правильности исчисления и своевременности уплаты обществом единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по представленным расчетам по авансовым платежам налоговый орган направил указанному налогоплательщику оспариваемые требования о представлении дополнительных документов.
    
    При этом в указанных требованиях инспекция запросила документы, которые не имеют прямого отношения к данной форме налогового контроля - камеральной проверке (табеля учета рабочего времени, приказы и договора общества, сведения о количестве отработанного времени каждого физического лица в календарных днях), т.е. превысила свои полномочия, предусмотренные пунктом 4 статьи 88 НК РФ.
    
    (Постановление ФАС Уральского округа от 17.11.2003 г. N Ф09-3840/03-АК).
              
    Кроме того, выводы судебной практики подтверждают, что при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать лишь документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком документах.
    
     Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    В ходе камеральной налоговой проверки правильности исчисления налога на добавленную стоимость и налога на имущество налоговая инспекция истребовала у налогоплательщика ряд документов. Налогоплательщик заявил об отказе в исполнении требования о представлении документов.
    
    Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за непредставление истребованных документов в виде штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ.
    

    Судом сделан вывод, что при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать лишь документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком документах
    
    Позиция суда
    
    Решением суда первой инстанции признано недействительным решение налогового органа о привлечении истца к ответственности, установленной пунктом 1 статьи 126 НК РФ. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции одобрил решение нижестоящих судов и сделал следующие выводы.
    
    Истребование налоговым органом документов, перечисленных в письме к налогоплательщику, противоречит сущности камеральных проверок, позволяя налоговому органу фактически провести выездную налоговую проверку, для проведения которой установлен особый порядок.
    
    Согласно пункту 1 статьи 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 87 НК РФ налоговый органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.
    
    Согласно частям 1, 2 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.
    
    В соответствии с частями 3 и 4 указанной статьи если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
    

    Анализируя указанные положения, суд пришел к обоснованному выводу, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать все документы, относящиеся к хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика; им могут истребоваться только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях или иных документах.
    
    (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2003 г. N А33-14577/02-С3н-Ф02-1087/03-С1).
              
    Внимание!
    
    Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ, если требование о предоставлении документов им не было получено. Несоблюдение данного требования влечет отмену решения о наложении штрафа за непредставление налоговому органу запрошенных документов. Такие выводы подтверждает судебная практика (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.01.2006 г. N А82-1990/2005-27, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.01.2006 г. N А19-17553/05-52-Ф02-7102/05-С1, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.09.2005 г. N Ф03-А04/05-2/2907, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.01.2002 г. N А56-23560/01).
    
   Внимание!
    
    Статьей 129.1 НК РФ установлен аналогичный статье 126 НК РФ состав налогового правонарушения - неправомерное несообщение сведений налоговому органу.
    
    Однако в случае отказа проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки применять следует именно статью 126 НК РФ
    
    Дело в том, что статей 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
    
    Пункт 1 статьи 126 НК РФ распространяются только на налогоплательщиков и налоговых агентов. Ответственность по пункту 2 статьи 126 НК РФ наступает в случае, если сведения не представлены в силу запроса налогового органа, а не в силу прямого указания в НК РФ.
    
    Статьей 129.1 НК РФ установлена ответственность за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 НК РФ, т.е. субъектом данного налогового правонарушения являются участника налоговых правоотношений отличные от налогоплательщика и налогового агента, например пунктом 3 статьи 85 НК РФ установлена обязанность органов, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, сообщать в налоговые органы сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации.
    

    На неправомерность применения статьи 129.1 НК РФ в случае отказа проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставлении их в установленные сроки указывает и судебная практика.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговый орган 28.11.2003 г. направил в адрес налогоплательщика требование  о предоставлении первичных документов для подтверждения правильности исчисления и своевременности уплаты налогов по налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом требование содержало ссылки на статьи 31, 88, 93 НК РФ и срок для предоставления документов - 5 дней со дня получения требования, а также указание на то, что непредставление налоговому органу запрашиваемых документов (сведений) в установленный срок влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.
    
    Решением налогового органа от 29.12.2003 г. налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 129.1 НК РФ в виде взыскания штрафа  за неправомерное несообщение налогоплательщиком сведений, которые в соответствии со статьями 31, 88, 93 НК РФ налогоплательщик должен был сообщить налоговому органу. При этом указано, что налоговым органом истребуемые документы не получены до 29.12.2003 г.
    
    Позиция суда
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.
    
    Пунктом 2 статьи 93 НК РФ установлено, что непредставление в установленные сроки налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.
    
    Налоговым органом при принятии решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 129.1 НК РФ не учтено, что данной нормой предусмотрена специальная ответственность для лиц, не являющихся участниками налоговых отношений, но обладающих информацией, необходимой для налогового контроля, и обязанных самостоятельно представлять сведения о налогоплательщике.
    
    Суд считает, что налоговым органом состав налогового правонарушения определен неверно и оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 129.1 НК РФ не имелось.
    

    (Постановление ФАС Московского округа от 21.04.2004 г. N КА-А40/6066-04).
              
    Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.03.2006 г. N А19-35754/05-15-Ф02-1166/06-С1.
    
         

16.9. Комментарий к статье 128 НК РФ. Ответственность свидетеля
         

    В соответствии со статьей  90 НК РФ налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля имеют право вызвать в качестве свидетеля для дачи показаний любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. При этом физическое лицо не может отказаться от такого вызова без уважительных на то причин.
    
    При этом, под уважительными причинами, как правило, понимается: болезнь, препятствующая явке; необходимость ухода за больным членом семьи и т.д.
    
    Согласно статье 128 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влечет взыскание штрафа в размере тысячи рублей.
    
    Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влечет взыскание штрафа в размере трех тысяч рублей.
         
    

16.10. Комментарий к статье 129 НК РФ. Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление
заведомо ложного перевода


    Для участия в мероприятиях налогового контроля могут привлекаться эксперты, переводчики и специалисты.
    
    Эксперт - организации или физические лица, обладающие необходимыми специальными познаниями в науке, искусстве, технике или ремесле (пункт 1 статьи 95 НК РФ).
    
    Специалист - лицо, обладающее специальными знаниями и навыками и не заинтересованное в исходе дела (пункт 1 статьи 96 НК РФ).
    
    Переводчик - не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода, либо понимающее знаки глухого или немого физического лица (пункт 2 статьи 97 НК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 129 НК РФ отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки влечет взыскание штрафа в размере 500 рублей.
    
    Согласно пункту 2 статьи 129 НК РФ дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода влечет взыскание штрафа в размере одной тысячи рублей.
    
    Статьей 95 НК РФ предусмотрено, что эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные материалы являются недостаточными или если у него не хватает необходимых знаний для проведения экспертизы.
    
    Других законных причин отказа эксперта, а также переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки НК РФ не предусмотрено.
    
         

16.11. Комментарий к статье 129.1 НК РФ. Неправомерное несообщение
сведений налоговому органу


    Ответственность за неправомерное несообщение сведений налоговому органу установлена статьей 129.1 НК РФ.
    
    Налогоплательщики и налоговые агенты за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля несут ответственность в соответствии со статьей 126 НК РФ. Таким образом, статья 129.1 применяется к иным категориям лиц, на которых возложена обязанность сообщать налоговым органам те или иные сведения.
    
    К таким органам относятся:
    
    - органы юстиции, выдающие лицензии на право нотариальной деятельности и наделяющие нотариусов полномочиями (пункт 1 статьи 85 НК РФ);
    
    - адвокатские палаты субъектов Российской Федерации (пункт 2 статьи 85 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ);
    
    - органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц (пункт 3 статьи 85 НК РФ);
    
    - органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств (пункт 4 статьи 85 НК РФ);
    
    - органы опеки и попечительства, воспитательные, лечебные учреждения, учреждения социальной защиты населения и иные аналогичные учреждения, которые в соответствии с федеральным законодательством осуществляют опеку, попечительство или управление имуществом подопечного (пункт 5 статьи 85 НК РФ);
    
    - органы (учреждения), уполномоченные совершать нотариальные действия, и нотариусы, занимающиеся частной практикой (пункт 6 статьи 85 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ);
    
    - органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами (пункт 7 статьи 85 НК РФ);
    
    - органы, осуществляющие выдачу и замену документов, удостоверяющих личность гражданина Российской Федерации на территории Российской Федерации (пункт 8 статьи 85 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    - органы и организации, осуществляющие аккредитацию филиалов и представительств иностранных юридических лиц (пункт 9 статьи 85 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ)
    
    Пример
    

    Пункты 4 и 5 статьи 362 НК РФ закрепляют обязанность органов, осуществляющих государственную регистрацию транспортных средств, сообщать налоговым органам сведения о транспортных средствах, зарегистрированных или снятых с регистрации, а также о лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства.
    
    Пункт 2 статьи 375 НК РФ предусматривает обязанность уполномоченных органов и специализированных организаций, осуществляющих учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, сообщать в налоговый орган сведения об инвентаризационной стоимости каждого объекта недвижимости, находящегося на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.
              
    Таким образом, неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 1000 рублей. Если эти действия совершены повторно в течение календарного года, то штраф составит 5000 рублей.
    
    Внимание!
    
    Ответственность за правонарушение, предусмотренное статьей 129.1 НК РФ наступает лишь в случаях, когда лицо, не являющееся участником конкретных налоговых правоотношений, в нарушение обязательств возложенных на него законодательством о налогах и сборах, несвоевременно представляет сведения налоговому органу, причем указанное лицо обязано предоставить сведения без запроса налогового органа, в противном случае действия лицо должны квалифицироваться по иным статья НК РФ, в частности по статье 126 НК РФ. Такой вывод подтверждает судебная практика (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.03.2006 г. N А19-35754/05-15-Ф02-1166/06-С1).
    
    Внимание!
    
    Статьей 129.1 НК РФ установлен аналогичный статье 126 НК РФ состав налогового правонарушения - неправомерное несообщение сведений налоговому органу.
    
    Однако в случае отказа проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки применять следует именно статью 126 НК РФ
    
    Дело в том, что статей 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
    

    Пункт 1 статьи 126 НК РФ распространяются только на налогоплательщиков и налоговых агентов. Ответственность по пункту 2 статьи 126 НК РФ наступает в случае, если сведения не представлены в силу запроса налогового органа, а не в силу прямого указания в НК РФ.
    
    Статьей 129.1 НК РФ установлена ответственность за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 НК РФ, т.е. субъектом данного налогового правонарушения являются участника налоговых правоотношений отличные от налогоплательщика и налогового агента, например пунктом 3 статьи 85 НК РФ установлена обязанность органов, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, сообщать в налоговые органы сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации.
    
    На неправомерность применения статьи 129.1 НК РФ в случае отказа проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставлении их в установленные сроки указывает и судебная практика.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговый орган 28.11.2003 г. направил в адрес налогоплательщика требование  о предоставлении первичных документов для подтверждения правильности исчисления и своевременности уплаты налогов по налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом требование содержало ссылки на статьи 31, 88, 93 НК РФ и срок для предоставления документов - 5 дней со дня получения требования, а также указание на то, что непредставление налоговому органу запрашиваемых документов (сведений) в установленный срок влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.
    
    Решением налогового органа от 29.12.2003 г. налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 129.1 НК РФ в виде взыскания штрафа  за неправомерное несообщение налогоплательщиком сведений, которые в соответствии со статьями 31, 88, 93 НК РФ налогоплательщик должен был сообщить налоговому органу. При этом указано, что налоговым органом истребуемые документы не получены до 29.12.2003 г.
    
    Позиция суда
    

    В соответствии с пунктом 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.
    
    Пунктом 2 статьи 93 НК РФ установлено, что непредставление в установленные сроки налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.
    
    Налоговым органом при принятии решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 129.1 НК РФ не учтено, что данной нормой предусмотрена специальная ответственность для лиц, не являющихся участниками налоговых отношений, но обладающих информацией, необходимой для налогового контроля, и обязанных самостоятельно представлять сведения о налогоплательщике.
    
    Суд считает, что налоговым органом состав налогового правонарушения определен неверно и оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 129.1 НК РФ не имелось.
    
    (Постановление ФАС Московского округа от 21.04.2004 г. N КА-А40/6066-04).
              
    Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.03.2006 г. N А19-35754/05-15-Ф02-1166/06-С1.
    
    Кроме того, в пункте 6 статьи 93.1 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 129.1 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).
   
    Внимание!
     

    До вступления в силу Закона N 137-ФЗ правоприменительная практика указывала на то, что за непредставление документов в рамках встречной налоговой проверки к организации может быть применена ответственность, предусмотренная пунктом 2 статьи 126 НК РФ.
    
    Такая позиция содержится, например, в пункте 4 Обзора результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действие (бездействие) их должностных лиц за 2001 г. год, приведенного в Письме МНС России по г. Москве от 12.04.2002 г. N 11-15/16900, а также в обильно сформировавшейся арбитражной практике (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2005 г. N А05-9703/04-20, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.02.2006 г. N Ф03-А73/05-2/4852).
    
         

16.11. Комментарий к статье 129.2 НК РФ. Нарушение порядка регистрации объектов
игорного бизнеса

        

    Согласно пункта 94 статьи 1 Закона N 137-ФЗглава 16 дополнена статьей 129.2 НК РФ, вступающей в силу с 01.01.2007 г.. Данная статья устанавливает ответственность за нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса.
    
    Так согласно пункту 1 статьи 129.2 НК РФ нарушение установленного НК РФ порядка регистрации в налоговых органах игровых столов, игровых автоматов, касс тотализатора, касс букмекерской конторы либо порядка регистрации изменений количества названных объектов влечет взыскание штрафа в трехкратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения.
    
    В соответствии со статьей 364 НК РФ игорный бизнес - это предпринимательская деятельность, связанная с извлечением организациями или индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр, не являющаяся реализацией товаров, работ или услуг.
    
    На основании статьи 366 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) каждый объект обложения налогом на игорный бизнес (игровой стол, игровой автомат, касса тотализатора, касса букмекерской конторы) подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта налогообложения не позднее чем за два дня до даты установки каждого объекта налогообложения. Налогоплательщик также обязан зарегистрировать в налоговых органах по месту регистрации объектов налогообложения любое изменение количества объектов налогообложения не позднее чем за два дня до даты установки или выбытия каждого объекта.
    
    Минфин России в Письме от 01.09.2006 г. N 03-06-05-03/25 разъяснил, что, учитывая положения вышеуказанных статей, а также то обстоятельство, что Главой 29 НК РФ не предусмотрена регистрация в налоговом органе момента начала деятельности фактически установленного объекта налогообложения, а налоговый орган лишен возможности в рамках своих полномочий осуществлять оперативный налоговый контроль, обязанность по исчислению налога на игорный бизнес возникает с даты подачи заявления о регистрации объекта налогообложения.
    
    Данная позиция Минфина России подтверждается, в частности, Постановлением Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 г. N 11390/05.
    

    Объект обложения налогом на игорный бизнес считается зарегистрированным (выбывшим) с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации объектов (изменения или уменьшения количества объектов) налогообложения (пункт 4 статьи 366 НК РФ).
    
    Согласно пункта 2 статьи 129.2 НК РФ деяния, предусмотренные пунктом 1 данной статьи, совершенные более одного раза, - влекут взыскание штрафа в шестикратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения.
    
    Новая редакция
    
    Вышеизложенные нормы до вступления в силу Закона N 137-ФЗ). Согласно подпункта б) пункта 62 статьи 2 Закона N 137-ФЗпункт 7 статьи 366 НК РФ утратил силу.
    
    Таким образом, фактически Закон N 137-ФЗ "перенес" вопросы ответственности за нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса из части второй в часть первую НК РФ.
                   


Глава 17. Издержки, связанные с осуществлением налогового контроля

17.1. Комментарий к статье 130 НК РФ. Состав издержек, связанных
с осуществлением налогового контроля

    

    Пунктом 95 статьи 1 Закона N 137-ФЗстатья 130 НК РФ, в ранее действующей редакции устанавливающая состав издержек, связанных с осуществлением налогового контроля, признана утратившей силу.
    
         

17.2. Комментарий к статье 131 НК РФ. Выплата сумм, причитающихся свидетелям, переводчикам, экспертам и понятым

    Для участия в мероприятиях налогового контроля могут привлекаться свидетели, переводчики, эксперты, специалисты и понятые.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.
    
    Переводчик - не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода, либо понимающее знаки глухого или немого физического лица (пункт 2 статьи 97 НК РФ).
    
    Эксперт - организации или физические лица, обладающие необходимыми специальными познаниями в науке, искусстве, технике или ремесле (пункт 1 статьи 95 НК РФ).
    
    Специалист - лицо, обладающее специальными знаниями и навыками и не заинтересованное в исходе дела (пункт 1 статьи 96 НК РФ).
    
    Кроме того, при проведении действий по осуществлению налогового контроля в случаях, предусмотренных НК РФ, вызываются понятые. Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Они вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол (статья 98 НК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 131 НК РФ свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым возмещаются понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган расходы на проезд, наем жилого помещения и выплачиваются суточные.
    
    Согласно Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.03.1999 г. N 298 (Далее - Положение), возмещение свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым расходов на проезд к месту явки и обратно к месту жительства производится на основании проездных документов, но не выше:
    
    - стоимости проезда транспортом общественного пользования (кроме такси) - по шоссейным и грунтовым дорогам;
    

    - стоимости проезда в плацкартном (купейном) вагоне - по железной дороге;
    
    - стоимости проезда в каютах, оплачиваемых по V - VIII группам тарифных ставок на судах морского транспорта, и в каюте III категории на речных судах - по водным путям.
    
    При пользовании воздушным транспортом возмещается стоимость билета экономического класса.
    
    Помимо расходов на проезд к месту явки и обратно к месту жительства при представлении соответствующих документов возмещаются стоимость предварительной продажи проездных документов, расходы за пользование постельными принадлежностями и страховые взносы по обязательному страхованию пассажиров на транспорте.
    
    Указанным лицам оплачиваются расходы на проезд транспортом общественного пользования (кроме такси) к железнодорожной станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой соответствующего населенного пункта.
    
    С разрешения начальника (заместителя начальника) налогового органа, производящего вызов, упомянутым лицам при непредставлении проездных документов оплачиваются расходы на проезд по минимальному тарифу проезда соответствующими видами транспорта к месту явки и обратно к месту жительства.
    
    В соответствии с 3 пунктом Положения возмещение расходов на наем жилого помещения и оплата суточных свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым производятся в соответствии с нормативными правовыми актами о служебных командировках на территории Российской Федерации. При этом суточные не выплачиваются, если у свидетеля, переводчика, специалиста, эксперта или понятого имеется возможность ежедневно возвращаться к месту жительства.
    
    Плата за бронирование места в гостинице возмещается в размере 50 процентов возмещаемой стоимости места за сутки.
    
    В соответствии с пунктом 6 Положения выплата сумм, причитающихся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, производится по выполнении ими своих обязанностей на основании решения начальника (заместителя начальника) налогового органа, привлекавшего указанных лиц для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля, в пределах средств, выделяемых налоговому органу из федерального бюджета.
    
    В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.03.1999 г. N 298 "О порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля" Министерство труда и социального развития по согласованию с Минфином России утвердило нормы оплаты денежного вознаграждения переводчиков, специалистов и экспертов, привлекаемых для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля согласно приложению.
         


Глава 18. Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством
о налогах и сборах, и ответственность за их совершение

18.1. Комментарий к статье 132 НК РФ. Нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику
    

    В соответствии с пунктом 1 статьи 132 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) открытие банком счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, без предъявления этим лицом свидетельства (уведомления) о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица влекут взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей.
    
    Предъявление организациями, индивидуальными предпринимателями свидетельства о постановке на учет в налоговом органе в качестве обязательного условия при открытии банками счетов этим лицам установлена пунктом 1 статьи 86 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    В соответствии с пунктом 11 статьи 76 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета.
    
    Внимание!
    
    ФНС в Письме от 28.11.2005 г. N ЧД-6-24/998@ обратила внимание, что закрытие банком счета налогоплательщика в порядке, установленном статьей 859 ГК РФ, не является основанием для отмены решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, и, следовательно, открытие банком новых счетов налогоплательщику и исполнение по ним поручений налогоплательщика на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора, либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), является нарушением статьи 76 НК РФ и влечет применение к банку налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 132 и статьей 134 НК РФ.
    
    Внимание!
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) счета (счет) - расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты.
    
    Ответственность по пункту 1 статьи 132 НК РФ наступает только в том случае, если счет, открытый банком, попадает под понятие счета, определенное в пункте 2 статьи 11 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ). Такой вывод подтверждает судебная практика.
    

    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка банка по вопросам своевременности исполнения платежных поручений налогоплательщика и инкассовых распоряжений налоговых органов на перечисление платежей в бюджеты всех уровней, исполнения решений налогового органа о приостановлении операций налогоплательщиков-организаций по их счетам в банке, работы с денежными средствами, списанными с расчетных счетов, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов, а также своевременности сообщения налоговому органу об открытии (закрытии) банковских счетов предприятий, стоящих на налоговом учете в налоговом органе, за период с 01.12.2003 г. по 29.02.2004 г.
    
    По результатам проверки, налоговым органом вынесено решение о привлечении банка к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 132 НК РФ за открытие нового счета (ссудного) налогоплательщику при наличии решения о приостановлении операций по его счетам.
    
    Позиция суда
    
    Согласно пункту 9 статьи 76 НК РФ при наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета.
    
    Нормы пункта 9 статьи 76 НК РФ не устанавливают ограничений на открытие ссудных счетов при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по расчетным (текущим) счетам организаций.
    
    Статья 76 НК РФ охватывает расчетные (текущие) и иные счета, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, а не ссудные счета.
    
    Статья 11 НК РФ устанавливает, что в целях НК РФ к счетам относятся расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей.
    
    К таким счетам относятся расчетные, текущие и иные счета, соответствующие по своему правовому режиму расчетному (текущему) счету.
    
    Суд решил, что ссудные счета согласно статье 11 НК РФ, не относятся к банковским счетам, открытие (закрытие) которых регламентируется налоговым законодательством, что вытекает из правового режима ссудных счетов: по ссудным счетам не производятся зачисление и расходование денежных средств.
    

    (Постановление ФАС Московского округа от 16.05.2005 г. N КА-А41/3746-05).
              
    Согласно пункту 2 статьи 132 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, влечет взыскание штрафа в размере двадцати тысяч рублей.
    
    Пунктом 1 статьи 86 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлены обязанности банка сообщать не только об открытии и закрытии счетов, но и об изменении реквизитов таких счетов (например, номера счета).
    
    Внимание!
    
    Привлечь банк к ответственности по пункту 2 статьи 132 НК РФ можно лишь за несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем, а не за нарушение срока представления таких сведений. Такой вывод подтверждает судебная практика.
    
   Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    В ходе проверки установлено, что банк 23.01.2003 г. закрыл расчетный счет организации и открыл ей другой расчетный счет. Сообщение об открытии и закрытии данного счета банк в налоговую инспекцию в установленный пунктом 1 статьи 86 НК РФ срок не направил. Сообщение было направлено лишь 27.11.2003 г.
    
    Налоговым органом вынесено решение о привлечении банка к налоговой ответственности за несообщение налоговой инспекции сведений об открытии и закрытии организацией расчетного счета на основании пункта 2 статьи 132 НК РФ.
    
    Не согласившись с решением налоговой инспекции, банк обратился в арбитражный суд.
    
    Позиция суда
    
    Согласно пункту 2 статьи 132 НК РФ ответственность банка в виде взыскания штрафа установлена за несообщение банком налоговому органу сведений об открытии и закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем.
    
    В материалах дела имеются доказательства сообщения налоговому органу указанных сведений 28.11.2003 г. Следует отметить, что налоговый орган не представил доказательств того, что сообщение банком направлено после выявления данного нарушения. В материалах дела имеется поручение на проведение проверки от 04.11.2003 г. и акт проверки от 30.12.2003 г., в котором указано о направлении банком сведений о закрытии и открытии счетов и получении этих сведений налоговым органом 28.11.2003 г.
    
    Ответственность в случае несвоевременного сообщения налоговому органу об открытии или закрытии счетов организациям, в том числе за нарушение срока, установленного пунктом 1 статьи 86 НК РФ, упомянутой выше нормой, не установлена.
    

    Суд решил, что при таких обстоятельствах налоговым органом необоснованно расширена сфера действия нормы о налоговой ответственности.
    
    (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.08.2004 г. N Ф08-3437/2004-1320А).
         
    

18.2. Комментарий к статье 133 НК РФ. Нарушение срока исполнения поручения
о перечислении налога (сбора)


    В соответствии с пунктом 1 статьи 133 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) нарушение банком установленного НК РФ срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога (сбора) влечет взыскание штрафа в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2 процента за каждый календарный день просрочки.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 60 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.
    
    Пунктом 2 статьи 60 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что поручение налогоплательщика или поручение налогового органа исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом плата за обслуживание по указанным операциям не взимается.
    
    При предъявлении физическим лицом поручения на перечисление налога в обособленное подразделение банка, не имеющее корреспондентского счета (субсчета), срок для исполнения банком поручения налогоплательщика, продлевается в установленном порядке на время доставки такого поручения организацией федеральной почтовой связи в обособленное подразделение банка, имеющее корреспондентский счет (субсчет), но не более чем на пять операционных дней.
    
    Согласно пункту 3.1 статьи 60 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при невозможности исполнения поручения налогоплательщика в срок, установленный НК РФ, в связи с отсутствием (недостаточностью) денежных средств на корреспондентском счете банка, открытом в учреждении Центрального банка Российской Федерации, банк обязан в течение дня, следующего за днем истечения установленного НК РФ, срока исполнения поручения, сообщить о неисполнении (частичном исполнении) поручения налогоплательщика в налоговый орган по месту нахождения банка и налогоплательщику.
    
    Внимание!
   

    Президиум ВАС РФ в информационном письме от 17.03.2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ" указывает, что недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности, в том числе по мотивам логичности и целесообразности такого расширения.
    
    Актуальная проблема
    
    В случае если банк надлежащим образом исполнил свои обязанности, предусмотренные статьей 60 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), неверное указание банком кода бюджетной классификации, или налогоплательщиком ИНН не может являться основанием для привлечения банка к ответственности, предусмотренной статьей 133 НК РФ, поскольку объективная сторона данного правонарушения заключается лишь в нарушении срока исполнения поручения на перечисление налога, и не охватывает собой неправильное указание платежных реквизитов. Такие выводы подтверждает судебная практика (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.05.2006 г. N А19-39708/05-44-Ф02-2370/06-С1, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2006 г. N Ф04-2839/2006, Постановление ФАС Поволжского округа от 14.03.2006 г. N А55-9126/2005-43).
    
         

18.3. Комментарий к статье 134 НК РФ. Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика
сбора или налогового агента

        

    В соответствии со статьей 134 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента его поручения на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджетную систему Российской Федерации влечет взыскании штрафа в размере 20 процентов от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более суммы задолженности.
    
    Официальная позиция
    
    В пункте 47 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 разъяснено, что при применении статьи 134 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что обязанности банка, за неисполнение которых данная статья устанавливает ответственность, определены в статье 76 НК РФ.
    
    Согласно пункту статье 76 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, а также в случае непредставления этим налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации.
    
    Приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету либо прекращение банком расходных операций по этому счету в пределах суммы, указанной в решении о приостановлении операций налогоплательщика-организации по счетам в банке.
    
    Приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации.
    
    Внимание!
    

    ФНС в Письме от 28.11.2005 г. N ЧД-6-24/998@ обратила внимание, что закрытие банком счета налогоплательщика в порядке, установленном статьей 859 ГК РФ, не является основанием для отмены решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, и, следовательно, открытие банком новых счетов налогоплательщику и исполнение по ним поручений налогоплательщика на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора, либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), является нарушением статьи 76 НК РФ и влечет применение к банку налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 132 и статьей 134 НК РФ.
    
    Внимание!
    
    Не является правонарушением, предусмотренным статьей 134 НК РФ действия банка по перечислению денежных средств налогоплательщика со счета, по которому в соответствии с решение налогового органа приостановлены операции, на другой счет этого же налогоплательщика, так как статьей 134 НК РФ предусмотрена ответственность за перечисление денежных средств третьим лицам. Такой вывод подтверждается судебной практикой.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
   
    Для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, налоговым органом вынесено решение о приостановлении операций по счету налогоплательщика. Указанное решение получено Банком 29.04.2004 г.
    
    В ходе выездной проверки налоговым органом выявлено, что, несмотря на действие в период с 14.05.2004 г. по 02.06.2004 г. решения налогового органа о приостановлении операций, в нарушение пункта 1 и пункта 4 статьи 76  НК РФ, банком произведены расходные операции по расчетному счету налогоплательщика. В связи с этим налоговым органом составлен акт от 01.10.2004 г.  К акту приложен перечень документов, на основании которых производились расходные операции по счету налогоплательщика. В перечне указаны номер и дата документа, основание и дата списания, а также сумма списанных денежных средств.
    
    На основании акта налоговым органом  вынесено решение о привлечении банка к ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного статьей 134 НК РФ, в виде штрафа, за перечисление денежных средств налогоплательщика на его расчетный счет, открытый в другом банке.
    

    Позиция суда
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.
    
    Основанием для привлечения банка к ответственности по статье 134 НК РФ является исполнение им при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента их поручения на перечисление средств другому лицу, за исключением случаев, установленных НК РФ.
    
    Таким образом, суд пришел к выводу, что исходя из буквального толкования смысла данной статьи, ответственность банка наступает лишь в случае перечисления им денежных средств, с счетов операции по которым приостановлены, третьим лицам. Если денежные средства с указанного счета были перечислены банком самому владельцу счета, то состав правонарушения, предусмотренный статьей 134 НК РФ не образуется.
    
    Суд решил, что выдача денег налогоплательщику по выписанному им чеку не содержит в себе состава указанного правонарушения. В данном случае деньги получены самим налогоплательщиком, а не третьим лицом.
    
    (Постановление ФАС  Северо-Западного округа от 06.09.2005 г. N А05-26079/04-18).
    
    Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 22.08.2005 г. N А11-13537/2004-К2-Е-11965.
         
    

18.4. Комментарий к статье 135 НК РФ. Неисполнение банком решения о перечислении налога и сбора, а также пени

    В соответствии с пунктом 1 статьи 135 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) неправомерное неисполнение банком в установленный НК РФ срок поручения налогового органа о перечислении налога или сбора, а также пени и штрафа влечет взыскание штрафа в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2 процента за каждый день просрочки.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 60 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) банки обязаны исполнять поручение налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.
    
    Пунктом 2 статьи 60 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что поручение налогового органа исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом плата за обслуживание по указанным операциям не взимается.
    
    Согласно пункту 3.1 статьи 60 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при невозможности исполнения поручения налогового органа в срок, установленный НК РФ, в связи с отсутствием (недостаточностью) денежных средств на корреспондентском счете банка, открытом в учреждении Центрального банка Российской Федерации, банк обязан в течение дня, следующего за днем истечения установленного НК РФ срока исполнения поручения, сообщить о неисполнении (частичном исполнении) поручения налогоплательщика в налоговый орган, который направил это поручение, и в налоговый орган по месту нахождения банка (его обособленных подразделений).
    
    Внимание!
    
    Приостановление операций налоговым органом по счетам налогоплательщика, не распространяется на операции по перечислению налогов, сборов и иных платежей в бюджет. Такой вывод подтверждает и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.04.2006 г. N А42-4189/2005).
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 135 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в соответствии со статьей 46 НК РФ в банке находится поручением налогового органа, влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов не поступившей в результате таких действий суммы.
    
    Согласно положениям статьи 46 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках.
    

    Взыскание налога производится по решению налогового органа (далее в настоящей статье - решение о взыскании) путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.
    
    Официальная позиция
    
    Согласно правовой позиции КС РФ, выраженной в Определении КС РФ от 06.12.2001 г. N 257-О, положения пунктов 1 и 2 статьи 135 НК РФ, устанавливающие ответственность за различные правонарушения, составы которых недостаточно между собой разграничены, являются по существу такими же, как положения, по которым КС РФ ранее было вынесено Постановление КС РФ от 15.07.1999 г. N 11-П, сохраняющее свою силу, и не могут трактоваться как создающие возможность неоднократного привлечения банков к ответственности за одно и то же нарушение, т.е. не могут одновременно применяться судами, что, однако, не исключает возможность их применения в отдельности на основе оценки фактических обстоятельств дела.
    
    Новая редакция
    
    Закона N 137-ФЗ) распространяются и на неисполнение банком поручения налогового органа о перечислении штрафа.
         
    

18.5. Комментарий к статье 135.1 НК РФ. Непредставление банком справок (выписок) по операциям и счетам в налоговый орган
        

    Пунктом 101 статьи 1 Закона N 137-ФЗстатья 135.1 НК РФ, регулирующая вопросы ответственности за непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков - клиентов банка, изложена в новой редакции.
    
    Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 135.1 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) непредставление банками по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в установленный НК РФ срок при отсутствии признаков правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 135.1 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей.
    
    Одновременно, в соответствии с пунктом 2 статьи 135.1 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) непредставление банками по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в установленный НК РФ срок влечет взыскание штрафа в размере 20 тысяч рублей.
    
    Таким образом, пункт 1 и 2 статьи 135.1 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) фактически содержат один состав налогового правонарушения, в то же время штрафные санкции различны.
    
    Представляется, что законодатель намеревался установить в пункте 2 статьи 135.1 НК РФ закрепить какой-то особый квалифицирующий признак, но по каким-то причинам этого не сделал.
    
    Такая редакция статьи 135.1 НК РФ порождала правовую неопределенность в части применения ответственности за непредставление банком справок (выписок) по операциям и счетам в налоговый орган.
    
    Данная правовая неопределенность была снята пунктом 101 статьи 1 Закона N 137-ФЗ, согласно которому статья 135.1 НК РФ изложена в новой редакции, вступающей в силу с 01.01.2007 г..
    
    Согласно статьей 135.1 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) непредставление банком справок (выписок) по операциям и счетам в налоговый орган в соответствии с пунктом 2 статьи 86 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей.
    
    А согласно пункта 2 статьи 86 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) банки обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в соответствии с законодательством Российской Федерации в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа.
    

    Справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в банке могут быть запрошены налоговыми органами в случаях проведения мероприятий налогового контроля у этих организаций (индивидуальных предпринимателей).
    
    Указанная информация может быть запрошена налоговым органом после вынесения решения о взыскании налога, а также в случае принятия решений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам организации (индивидуального предпринимателя).
    
    Таким образом, новая редакция статьи 135.1 НК РФ снимает правовую неопределенность, существовавшую в редакции статьи 135.1 НК РФ, действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ.
         
    

18.6. Комментарий к статье 136 НК РФ. Порядок взыскания с банков штрафов и пеней

    В соответствии с частью 1 статьи 136 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) штрафы, указанные в статьях 132-135.1, взыскиваются в порядке, аналогичном предусмотренному НК РФ порядку взыскания санкций за налоговые правонарушения.
    
    Согласно пункту 4 статьи 60 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в случае неисполнения банком обязанности  перечислить в бюджетную систему Российской Федерации сумму налога в установленный срок к этому банку применяются меры по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора) за счет денежных средств в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному статьей 46 НК РФ, а за счет иного имущества - в порядке, предусмотренному статьей 47 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 114 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.
    
    Согласно пункту 2 статьи 114 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных Главами 16 и 18 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.
    
    Согласно пункту 4 статьи 114 НК РФ при наличии обстоятельства, предусмотренного пунктом 2 статьи 112 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), размер штрафа увеличивается на 100 процентов.
    
    При этом если одно лицо совершило два и более налоговых правонарушения налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой (пункт 5 статьи 114 НК РФ).
    
    Новая редакция
    
    Подпунктом б) пункта 102 статьи 1 Закона N 137-ФЗ часть 2 статьи 136 НК РФ, в ранее действующей редакции устанавливающая, что налоговые санкции статей 133 и 135 НК РФ взыскиваются в порядке, предусмотренном статьей 60 НК РФ, признана утратившей силу. Данное изменение вызвано тем, что Законом N 137-ФЗ за правонарушения, предусмотренные статьями 133 и 135 НК РФ установлена ответственность в виде штрафов, а не пеней, как было предусмотрено в ранее действующей редакции. Такое изменение находится в систематической связи с пунктом 2 статьи 114 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), определяющим, что налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных Главами 16 и 18 НК РФ.
    
    

Раздел VII. Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия
их должностных лиц

Глава 19. Порядок обжалования актов налоговых органов и действий
или бездействия их должностных лиц

19.1. Комментарий к статье 137 НК РФ. Право на обжалование

    В части 1 статьи 137 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.
    
    Официальная позиция
    
    КС РФ в Постановлении от 25.12.2001 г. N 17-П указывает, что по смыслу статьи 46 Конституции и корреспондирующих ей положений статей 8 и 29 Всеобщей декларации прав человека, пункта 2 и подпункта "а" пункта 3 статьи 2 и пункта 6 статьи 14 Международного пакта о гражданских и политических правах, а также статьи 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод государство обязано обеспечить полное осуществление права на судебную защиту, которая должна быть справедливой, компетентной и эффективной. В Постановлении от 03.05.1999 г. N 4-П КС РФ отмечает, что согласно Конституции это право не может быть ограничено. Допустимые ограничения конституционных прав в соответствии со статьей 55 (часть 3) Конституции  могут быть введены законодателем только в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Право на судебную защиту ни в каком случае не может вступить в противоречие с данными целями и, следовательно, не подлежит ограничению. Именно поэтому право на судебную защиту отнесено согласно статье 56 (часть 3) Конституции к таким правам и свободам, которые не могут быть ограничены ни при каких обстоятельствах.
    
    Пленум ВАС РФ в пункте 48 Постановления от 28.02.2001 г. N 5 разъяснил, что статьи 137 и 138 НК РФ предусматривают право налогоплательщика на судебное обжалование акта налогового органа.
    
    При толковании этих статей следует принимать во внимание, что понятие "акт" использовано в них в ином значении, чем в статье 100 НК РФ.
    
    При применении статей 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.
    
    В соответствии с частью 2 статьи 137 НК РФ нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.
    

    Официальная позиция
    
    В пункте 3 Определения КС РФ от 04.12.2003 г. N 418-О указано, что в соответствии с НК РФ налогоплательщик, полагающий, что его права нарушены актом налогового органа, в том числе актом ненормативного характера, действиями или бездействием их должностных лиц, может обжаловать их в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд; при этом судебное обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством (статьи 137 и 138).
    
    В Определении от 05.11.2002 г. КС РФ указал, что этот пункт, рассматриваемый во взаимосвязи со статьями 137 и 138 НК РФ, не препятствует обжалованию в судебном порядке актов МНС России, если по своему содержанию они порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам; при рассмотрении подобных дел суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав; иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит статье 46 Конституции.
    
    Внимание!
    
    МНС России в Письме от 24.08.2000 г. N ВП-6-18/691@ "Об обжаловании актов налоговых органов" обратило внимание, что обжалуемым актом налогового органа является его решение, а не акт налоговой проверки, который налоговый орган составляет по результатам налоговой проверки в соответствии с п. 1 статьи 100 НК РФ.
    
    В связи с этим предусмотренное подпунктом 2 пункта 2 статьи 140 НК РФ право вышестоящего налогового органа отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку по результатам рассмотрения жалобы указывает на обязанность вышестоящего налогового органа отменить именно решение нижестоящего налогового органа.
    
    При этом решение нижестоящего налогового органа отменяется в полном объеме, т.к. НК РФ не предусмотрено возможности отмены решения в какой-либо части.
    

    В случае необходимости отмены решения нижестоящего налогового органа в какой-либо части вышестоящий налоговый орган может воспользоваться подпунктом 4 пункта 2 статьи 140 НК РФ и изменить решение нижестоящего налогового органа путем отмены его в необходимой части.
    
        

19.2. Комментарий к статье 138 НК РФ. Порядок обжалования

    В соответствии с пунктом 1 статьи 138 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.
    
    Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено статьей 101.2 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    Официальная позиция
    
    Пленум ВАС РФ в Постановление ВАС РФ N 5) разъяснил, что статьи 137 и 138 НК РФ предусматривают право налогоплательщика на судебное обжалование акта налогового органа.
    
    При толковании этих статей следует принимать во внимание, что понятие "акт" использовано в них в ином значении, чем в статье 100 НК РФ.
    
    При применении статей 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.
    
    Постановлением Президиума ВАС РФ от 04.10.2005 г. N 7445/05 (Далее - Постановление Президиума ВАС N 7445/05) разъяснено, что налогоплательщик вправе оспорить нормативный правой акт, принятый налоговым органом, несмотря на то что у него имеется возможность оспорить в судебном порядке конкретные действия налоговых органов, основанные на положениях такого акта.
    
    Кроме того, в пункте 48 Постановления ВАС РФ N 5 было установлено, что налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.
    
    Переходные положения
    

    Пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), который применяется к правоотношениям, возникающим с 01.01.2009 г., установлено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.
    

    В соответствии с пунктом 2 статьи 138 НК РФ судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.
    
    Согласно статье 29 АПК РФ арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства возникающие из административных и иных публичных правоотношений экономические споры и иные дела, связанные с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда.
    
    В соответствии с частью 3 статьи 191 АПК РФ также установлено, что дела об оспаривании нормативных правовых актов рассматриваются в арбитражном суде, если их рассмотрение в соответствии с федеральным законом отнесено к компетенции арбитражных судов.
    
    Официальная позиция
    
    В Постановлении Президиума ВАС N 7445/05 указано, что в силу пункта 2 статьи 138 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели вправе оспаривать в арбитражном суде нормативные правовые акты налоговых органов. Согласно пункту 3 статьи 9 НК РФ налоговыми органами являются федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы.
    
    В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 г. N 506, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах является Федеральная налоговая служба (ФНС России).
    
    Согласно пункту 4 Положения ФНС России осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами, общественными объединениями и иными организациями.
    
    Служба и ее территориальные органы - управления Службы по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции Службы, инспекции Службы по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции Службы межрайонного уровня составляют единую централизованную систему налоговых органов.
    

    Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС N 7445/05 обращено внимание, что в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 193 АПК РФ в заявлении о признании нормативного правового акта недействующим должны быть, в частности, указаны права и законные интересы заявителя, которые, по его мнению, нарушаются этим оспариваемым актом или его отдельными положениями. Обязательное же требование обоснования того, в чем именно заключается это нарушение, НК РФ не предусмотрено.
    
    В пункте 49 Постановления N 5 разъяснено, что при принятии к рассмотрению исков налогоплательщиков об обжаловании действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов судам необходимо исходить из того, что ответчиком по такому спору истец вправе указать как конкретное должностное лицо налогового органа, так и сам налоговый орган. В данном случае следует учитывать, что истец не всегда имеет возможность предъявить иск к конкретному должностному лицу (в частности, если к моменту предъявления иска соответствующее лицо уволилось из налогового органа либо истцу не известно, какое должностное лицо обязано совершить истребуемое действие).
    
    Таким образом, суд вправе, при наличии к тому оснований, руководствуясь правилами статьи 47 АПК РФ, предусматривающими замену ненадлежащего ответчика, привлечь конкретное должностное лицо в качестве второго ответчика.
    
    В соответствии со статьей 245 ГПК суд общей юрисдикции рассматривает дела, возникающие из публичных правоотношений и отнесенные федеральным законом к ведению такого суда.
    
    Согласно пункту 2 статьи 138 НК РФ судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.
    
    Актуальная проблема
    
    Часто на практике возникает вопрос, подлежат ли взысканию с налогового органа суммы судебных издержек, при  решении арбитражного спора не в пользу налогового органа, учитывая что налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины.
    
    Внимание!
    

    В соответствии со статьей 101 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела.
    
    Статьей 106 АПК РФ установлено, что к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.
    
    Подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ установлено, что от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, освобождаются прокуроры, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы, обращающиеся в арбитражные суды в случаях, предусмотренных законом, в защиту государственных и (или) общественных интересов.
    
    Анализ вышеизложенных норм позволяет сделать вывод, что судебные издержки подлежат взысканию с налогового органа, если судебный акт принят в пользу налогоплательщика.
    
    Аналогичное мнение высказано в пункте 12 Информационного письма ВАС РФ от 22.12.2005г. N 99 "Об отдельных вопросах практики применения АПК РФ".
    
    Правомерность таких выводов подтверждается также сформировавшейся судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.10.2005 г. N А79-1424/2005, ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.06.2005 г. N А19-17975/04-24-Ф02-2981/05-С1, ФАС Поволжского округа от 26.04.2005 г. N А72-10451/04-7/817).
    
    Новая редакция
    
    Согласно подпункту а) Закона N 137-ФЗ).
    
    Пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.
    

    В то же время следует обратить внимание, что согласно пункта 16 статьи 7 Закона N 137-ФЗ положение пункта 5 статьи 101.2 НК РФ применяется к правоотношениям, возникающим с 01.01.2009 г..
    
    Согласно подпункту б) пункта 104 статьи 1 Закона N 137-ФЗстатья 138 НК РФ также дополнена пунктом 3, согласно которому в случае обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц в суд по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом в порядке, установленном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.
    
    В случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены по решению вышестоящего налогового органа.
    
    Внимание!
    
    Ранее МНС России в пункте 5 Письма от 05.04.2001 г. N ВП-6-18/274@ выражало мнение о том, что решение о приостановлении исполнения обжалуемого налогоплательщиком решения в порядке статьи 141 НК РФ должно приниматься в исключительных случаях при наличии достаточных документально подтвержденных оснований.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 141 НК РФ если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом.
         
    

19.3. Комментарий к статье 139 НК РФ. Порядок и сроки подачи жалобы
в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу

         

    В соответствии с пунктом 1 статьи 139 НК РФ жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.
    
    Приказом МНС России от 17.08.2001 г. N БГ-3-14/290 утвержден Регламент рассмотрения споров в досудебном порядке (Далее - Регламент). Пунктом 5.1 Регламента установлена следующая подведомственность рассмотрения жалоб:
    
    На акты ненормативного характера, неправомерное действие или бездействие налоговых органов жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом;
    
    На действия или бездействие должностных лиц налогового органа жалоба рассматривается вышестоящим должностным лицом данного или вышестоящего налогового органа;
    
    На действия или бездействие должностных лиц налогового органа путем издания акта ненормативного характера жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом.
    
    Согласно пункту 2 статьи 139 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено НК РФ, в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.
    
    Официальная позиция
    
    КС РФ в пункте 3 Определения КС РФ от 18.11.2004 г. N 367-О указал, что само по себе установление в законе сроков для обращения в суд с заявлениями о признании ненормативных правовых актов недействительными, а решений, действий (бездействия) - незаконными обусловлено необходимостью обеспечить стабильность и определенность административных и иных публичных правоотношений и не может рассматриваться как нарушающее право на судебную защиту, поскольку несоблюдение установленного срока, в силу соответствующих норм АПК РФ, не является основанием для отказа в принятии заявлений по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, - вопрос о причинах пропуска срока решается судом после возбуждения дела, т.е. в судебном заседании. Заинтересованные лица вправе ходатайствовать о восстановлении пропущенного срока, и если пропуск срока был обусловлен уважительными причинами, такого рода ходатайства подлежат удовлетворению судом (часть 4 статьи 198 АПК РФ).
    
    Абзацем 2 пункта 2 статьи 139 НК РФ также установлено, что в случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.
    

    Внимание!
    
    Пунктом 1 статьи 101.2 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, предусмотренном статьями 139 - 141 НК РФ, с учетом положений, установленных статьей 101.2 НК РФ.
    
    Согласно пункту 2 статьи 101.2 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.
    
    В соответствии с абзацем 3 пункта 2 статьи 139 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения*.
________________
    * Напомним, что согласно пункту 9 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.

    
    Кроме того, пункт 2 статьи 101.2 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) устанавливает момент вступления в силу решения нижестоящего органа в случае его обжалования. Так, в случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.
    
    Соответственно, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 101.2 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган.
    

    Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения (абзац 4 пункта 2 статьи 139 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 139 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) жалоба подается в письменной форме соответствующему налоговом органу или должностному лицу, если иное не предусмотрено данным пунктом.
    
    Указанная в абзаце 3 пункта 2 статьи 139 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 139 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления.
    
    Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.
    
    Внимание!
    
    Лицо, подавшее жалобу, при ее отзыве не лишается права на подачу повторной жалобы:
    
    - в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу, но по другим основаниям, нежели те, по которым подавалась первоначальная жалоба;
    
    - по тем же основаниям, по которым подавалась первоначальная жалоба, но в другой вышестоящий налоговой орган или другому вышестоящему должностному лицу, чем те, куда подавалась первоначальная жалоба.
    
    Повторная подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу производится в сроки, предусмотренные пунктом 2 данной статьи.
    
    Новая редакция
    
    Подпунктом а) пункта 105 статьи 1 Закона N 137-ФЗпункт 2 статьи 139 НК РФ, дополнен двумя положениями:
    

    Апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения.
    
    Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.
    
    Подпунктом б) пункта 105 статьи 1 Закона N 137-ФЗпункт 3 статьи 139 НК РФ введена норма, согласно которой апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.
    

Глава 20. Рассмотрение жалобы и принятие решения по ней

20.1. Комментарий к статье 140 НК РФ. Рассмотрение жалобы вышестоящим
налоговым органом или вышестоящим должностным лицом

         

    В соответствии с пунктом 1 статьи 140 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).
    
    Пункт 2 статьи 140 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) управомочивает налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа:
    
    - оставить жалобу без удовлетворения.
    
    - отменить акт налогового органа.
    
    -отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении.
    
    - изменить решение или вынести новое решение.
    
    Внимание!
    
    МНС России в Письме от 05.04.2001 г. N ВП-6-18/274@ указало, что решение вышестоящего налогового органа по жалобе налогоплательщика на акт налогового органа в обязательном порядке должно содержать вводную, мотивировочную и резолютивную части. Резолютивная часть решения выносится по форме, предусмотренной пунктом 2 статьи 140 НК РФ.
    
    При этом рассмотрение и подготовка решений по жалобам налогоплательщиков на решения налоговых органов по актам проверок в порядке статьи 140 НК РФ возлагается на юридические (правовые) подразделения вышестоящих налоговых органов. В процессе рассмотрения и подготовки решений по жалобам налогоплательщиков юридические (правовые) подразделения вправе запрашивать заключения соответствующих методологических подразделений. Решение по жалобе налогоплательщика принимается с учетом судебной практики ВАС РФ по рассматриваемым вопросам.
    
    Абзацем 6 пункта 2 статьи 140 НК РФ установлено, что по итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.
    
    Кроме того, в пункте 2 статьи 140 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлены виды решений, которые принимает вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения апелляционной жалобы, а именно:
    
    1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;
    
    2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;
    

    3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 140 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.
    
    Новая редакция
    
    Подпунктом б) пункта 106 статьи 1 Закона N 137-ФЗ в пункте 2 статьи 140 НК РФ установлены виды решений, которые принимает вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения апелляционной жалобы, а именно:
    
    1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;
    
    2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;
    
    3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
    
    Подпунктом в) пункта 106 статьи 1 Закона N 137-ФЗпункт 3 статьи 140 НК РФ, изложен в новой редакции, вступающей в силу с 01.01.2007 г., согласно которой решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.
    
    Заметим, что редакция пункта 3 статьи 140 НК РФ, действующая до вступления в силу Закона N 137-ФЗ, не содержала положения о возможности продления срока рассмотрения жалобы.
    
    Кроме этого, подпунктом а) пункта 106 статьи 1 Закона N 137-ФЗ из пункта 1 статьи 140 НК РФ исключено положение о месячном сроке рассмотрения жалобы.
    
    Таким образом, общий срок производства по жалобе, на акт налоговых органов, действий, бездействия их должностных лиц сокращается.
          


20.2. Комментарий к статье 141 НК РФ. Последствия подачи жалобы
        

    В соответствии с пунктом 1 статьи 141 НК РФ подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, прямо предусмотренных НК РФ.
    
    Пункт 2 статьи 141 НК РФ предусматривает такую возможность приостановления исполнения обжалуемых акта или действия: если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия.
    
    Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом.
    
    Внимание!
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 101.2 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения по ходатайству лица, обжалующего решение налогового органа.
    
    Официальная позиция
    
    КС РФ в пункте 5 Постановления от 17.12.1996 г. N 20-П разъяснил, что при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика. При наличии налогового правонарушения орган налоговой полиции вправе принять решение о взыскании штрафа с юридического лица. Это решение, по смыслу статей 45 и 46 (части 1 и 2) Конституции, может быть в установленном порядке обжаловано юридическим лицом в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд. В случае такого обжалования взыскание штрафа не может производиться в бесспорном порядке, а должно быть приостановлено до вынесения судом решения по жалобе налогоплательщика.
    
    Таким образом, бесспорный порядок взыскания штрафов, предусмотренный оспариваемым положением, в случае несогласия налогоплательщика с решением органа налоговой полиции является превышением конституционно допустимого (статья 55,  часть 3; статья 57) ограничения права, закрепленного в статье 35 (часть 3) Конституции, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.
    
    Кроме того, в соответствии с пунктом 3 статьи 138 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ в случае обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц в суд по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом в порядке, установленном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.
    

    В случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены по решению вышестоящего налогового органа.
    
    Внимание!
    
    Ранее МНС России в пункте 5 Письма от 05.04.2001 г. N ВП-6-18/274@ выражало мнение о том, что решение о приостановлении исполнения обжалуемого налогоплательщиком решения в порядке статьи 141 НК РФ должно приниматься в исключительных случаях при наличии достаточных документально подтвержденных оснований.
    
    В пункте 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 г. N 83 обращено внимание на то, что недопустимо приостановление действия актов, решений государственных и иных контролирующих органов, если есть основания полагать, что приостановление действия акта, решения может нарушить баланс интересов заявителя и интересов третьих лиц, публичных интересов, а также может повлечь за собой утрату возможности исполнения оспариваемого акта, решения при отказе в удовлетворении требования заявителя по существу спора.
    
         

20.3. Комментарий к статье 142 НК РФ. Рассмотрение жалоб, поданных в суд
         

    В соответствии со статьей 142 НК РФ жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами.
    
    Официальная позиция
    
    В пункте 2 Определения КС РФ от 19.03.1997 г. N 56-О установлено, что статья 46 Конституции, гарантируя каждому судебную защиту его прав и свобод, предусматривает возможность обжалования в суд решений и действий (или бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц. При этом право на судебную защиту обеспечивается путем осуществления правосудия всеми судами в предусмотренных статьей 118 (часть 2) Конституции формах, а именно посредством конституционного, гражданского, административного и уголовного судопроизводства. Указанные правовые предписания в их совокупности обеспечивают вытекающее из статьи 46 Конституции право гражданина обжаловать в суд любой - как ненормативный, так и нормативный - правовой акт.
    
    Пленум ВАС РФ и Пленум ВС РФ в пункте 21 Постановления от 11.06.1999 г. N 41/9 постановили, что с в силу статьи 138 НК РФ арбитражным судам подведомственны дела по спорам об обжаловании организациями и индивидуальными предпринимателями действий или бездействия должностных лиц налоговых органов и, соответственно, указанные дела подлежат рассмотрению арбитражными судами на общих основаниях в соответствии с АПК РФ.
    
    Таким образом, дела об обжаловании нормативных актов налоговых органов подлежат рассмотрению в соответствии с Главой 23 "Рассмотрение дел об оспаривании нормативных правовых актов" АПК РФ, дела об обжаловании ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц - Главой 24 "Рассмотрение дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц" АПК РФ.
    
    В Главе 22 АПК РФ определены особенности рассмотрения дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений.
    

    В статье 189 АПК РФ определен следующий порядок рассмотрения дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений:
    
    дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, рассматриваются по общим правилам искового производства, предусмотренным АПК РФ, с особенностями, установленными в разд. III "Производство в арбитражном суде первой инстанции по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений" АПК РФ, если иные правила административного судопроизводства не предусмотрены федеральным законом (часть 1 статьи 189 АПК РФ);
    
    заявления по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, подаются в арбитражный суд по общим правилам подсудности, предусмотренным АПК РФ, если в разд. III АПК РФ не установлено иное (часть 2 статьи 189 АПК РФ);
    
    обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, законности оспариваемых решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, возлагается на органы и лиц, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия (бездействие) (часть 3 статьи 189 АПК РФ).
    
    Что касается дел об обжаловании физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц, то они рассматриваются в следующем порядке: дела об обжаловании нормативных актов налоговых органов подлежат рассмотрению в соответствии с Главой 24 "Производство по делам о признании недействующими нормативных правовых актов полностью или в части" ГПК РФ, дела об обжаловании ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц - Главой 25 "Производство по делам об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих" ГПК РФ и Законом РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан".
    
    В главе 23 ГПК РФ содержатся общие положения о порядке производства по делам, возникающим из публичных правоотношений.
    
    Порядок пересмотра постановлений и решений по делам об административных правонарушениях определен главой 30 КоАП РФ.
    
    В части 1 статьи 30.1 КоАП РФ установлено, что постановление по делу об административном правонарушении может быть обжаловано:
    
    1) вынесенное судьей - в вышестоящий суд;
    
    3) вынесенное должностным лицом - в вышестоящий орган, вышестоящему должностному лицу либо в районный суд по месту рассмотрения дела.
    
    Согласно части 2 статьи 30.1 КоАП РФ в случае, если жалоба на постановление по делу об административном правонарушении поступила в суд и в вышестоящий орган, вышестоящему должностному лицу, жалобу рассматривает суд. По результатам рассмотрения жалобы выносится решение.
    
    В соответствии с частью 4 статьи 30.1 КоАП РФ определение об отказе в возбуждении дела об административном правонарушении обжалуется в соответствии с правилами, установленными главой 30 КоАП РФ.
    
    В статье 30.2 КоАП РФ определен порядок подачи жалобы на постановление по делу об административном правонарушении:
    
    жалоба на постановление по делу об административном правонарушении подается судье, в орган, должностному лицу, которыми вынесено постановление по делу и которые обязаны в течение трех суток со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами дела в соответствующий суд, вышестоящий орган, вышестоящему должностному лицу (часть 1 статьи 30.2 КоАП РФ);
    
    жалоба может быть подана непосредственно в суд, вышестоящий орган, вышестоящему должностному лицу, уполномоченным ее рассматривать (часть 3 статьи 30.2 КоАП РФ);
    
    в случае, если рассмотрение жалобы не относится к компетенции судьи, должностного лица, которым обжаловано постановление по делу об административном правонарушении, жалоба направляется на рассмотрение по подведомственности в течение трех суток (часть 4 статьи 30.2 КоАП РФ).
    
    Частью 3 статьи 30.1 КоАП РФ установлено, что постановление по делу об административном правонарушении, совершенном юридическим лицом или лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, обжалуется в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.
    
    Порядок рассмотрения дел об оспаривании решений административных органов о привлечении к административной ответственности определен Главой 25 "Рассмотрение дел об административных правонарушениях" АПК РФ.