Практический комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации.
Просто о сложном.  / Ю.М.Лермонтов, М.А. Сапожников, Ю.К. Борисов под ред. Ю.М.Лермонтова. -  2006   (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ и вступающих в силу с 1 января 2007 года)

Авторы:
    
    Лермонтов Юрий Михайлович - консультант Департамента бюджетной политики Минфина России, специалист по законодательству о налогах и сборах.

    Окончил экономический факультет Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации, а также юридический факультет Международного института экономики и права.
    
    С 2001 г. работает в системе налоговых и финансовых органов - занимался проведением выездных налоговых проверок юридических лиц, вопросами анализа и планирования налоговых поступлений, совершенствованием норм налогового и бюджетного законодательства.
    
    Автор более 500 публикаций по вопросам законодательства о налогах и сборах, в том числе более 10 книг.
    
    Сапожников Максим Александрович - консультант Управления анализа и планирования ФНС России, специалист по законодательству о налогах и сборах и бухгалтерскому учету.
    
    Окончил Московский государственный университет сервиса, а также Московский городской юридический институт.
    
    С 2003 года работает в системе налоговых органов - вопросами анализа и планирования налоговых поступлений, вопросами налогового администрирования.
    
    Автор более 30 публикаций по вопросам законодательства о налогах и сборах и бухгалтерского учета.
              
Борисов Юлий Константинович - консультант по налогам и сборам Международного центра финансово-экономических экспертиз.
    
    

Введение

Уважаемый читатель!

    Первая часть Налогового кодекса Российской Федерации (Далее - НК РФ) была принята более семи лет назад и вступила в силу с 1-го января 1999 г. За этот период в первую часть НК РФ поправки вносились более двадцати раз. Тем не менее, большая часть этих поправок носила скорее корректирующий и дополняющий характер. Общая логика взаимоотношений налогоплательщика и налогового органа, заложенная в момент принятия первой части НК РФ, оставалась неизменной.
    
    Однако, все это время жизнь не стояла на месте - складывалась обширная правоприменительная практика, выявляющая отдельные недостатки первой части НК РФ, в профессиональных кругах шли дискуссии о необходимости внесения изменений в часть первую НК РФ.
    
    Наибольшее внимание в таких дискуссиях уделялось закреплению в НК РФ четкой регламентации мероприятий налогового контроля, упорядочению налоговых проверок и документооборота в налоговой сфере, улучшение условий для самостоятельного и добросовестного исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов, расширению законодательно закрепленных гарантий соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков.
    
    Необходимость внесения изменений в первую часть НК РФ, таким образом, не вызывала никаких сомнений ни со стороны налогоплательщиков, ни со стороны государственных регулирующих органов, а также системы арбитражных судов на чьи плечи ложился весь груз несовершенства норм первой части НК РФ.
    
    На необходимость скорейшего внесения изменений в часть первую НК РФ было обращено пристальное внимание в Бюджетном Послании Президента Российской Федерации В.В. Путина Федеральному собранию Российской Федерации от 26.05.2006 г. "О бюджетной политике в 2006 году", а именно:
    
    "необходимо реализовать ряд мер ,,, позволяющих обеспечить четкую регламентацию полномочий и действий налоговых органов при осуществлении ими контрольных мероприятий, включая определение порядка проведения всех видов налоговых проверок, досудебного урегулирования налоговых споров, истребования документов, установление жестких максимальных сроков проведения проверок, а также ограничений по количеству проверок налогоплательщика в течение одного года ".
    
    Правительство Российской Федерации 02.06.2005 г. внесло в Государственную Думу Российской Федерации  законопроект "О внесении изменений в часть первую НК РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (Далее - Законопроект).
    

    В обсуждение Законопроекта были привлечены все стороны: исполнительная и законодательная власть, представители бизнес сообщества, научные круги. Например, по указанному законопроекту только в Государственной Думе Российской Федерации было проведено трое парламентских слушаний. Пожалуй, за последние годы не было ещё в налоговой сфере законопроекта, вызвавшего такое количество дискуссий и столкновения мнений. Так, только при обсуждении Законопроекта в Государственной Думе Российской Федерации Комитетом по бюджету и налогам было рассмотрено более 800 поправок.
    
    Результатом этой работы стало принятие (спустя более года после внесения в  Государственную Думу Российской Федерации) Федерального закона от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (Далее - Закон N 137-ФЗ).
    
    Основная часть изменений в первую часть НК РФ, внесенных Законом N 137-ФЗ, вступает в силу с 01.01.2007 года. Ряд положений Закона N 137-ФЗ вступает в силу в более поздние даты.
    
    Предлагаемый автором комментарий к первой части НК РФ учитывает все изменения, внесенные в первую часть НК РФ  Законом N 137-ФЗ.
    
    Несколько слов о структуре комментария и порядке работы с ним.
    
    Прежде всего, автор ставил перед собой задачу практической направленности комментария: положения первой части НК РФ, отдельные её нормы иллюстрируются автором на как можно большем количестве примеров. Приводится позиция Минфина России и налоговых органов на порядок правоприменения тех или иных норм. Особое внимание автор уделяет арбитражной практике по налоговым спорам - так как именно на систему арбитражных судов ложится необходимость практического разрешения несовершенства отдельных статей НК РФ.
    
    Комментарий к каждой статье автономен, поэтому читать комментарий можно выборочно, на каких-то статьях останавливаясь, а какие-то пропуская. Комментарий  принципиально отличается от аналогичной литературы, прежде всего, подачей и структурой материала, доступным языком.
    
    Для облегчения восприятия текста автор выделяет смысловые моменты комментария значками "Внимание!", "Актуальная проблема", "Официальная позиция", "Судебная практика".
    

    Кроме этого, значком "Новая редакция" автор выделяет принципиальные нововведения в первую часть НК РФ, вступающие в силу с 01.01.2007, а значком  "Переходные положения" - нормы НК РФ, в отношении которых действует особый порядок правоприменения.
    
    Обращу внимание читателя на два принципиальных момента:
    
    - при использовании материалов судебной практики и официальной переписки нормы НК РФ и иных нормативных правых актов приводятся в редакции, действующей на дату принятия соответствующего акта;
    
    - учитывая автономность комментария к каждой статье части первой НК РФ, сокращенные наименования правовых актов приводятся применительно к каждой статье.  
    
    Кроме этого, отмечу, что комментарий готовился таким образом, чтобы читатель мог отследить суть изменений, внесенных Законом N 137-ФЗ.
    
    Автор надеется, что предлагаемый комментарий будет полезен руководителям предприятий, бухгалтерам, аудиторам, налоговым консультантам, сотрудникам налоговых органов, а также широкому кругу читателей, не являющихся специалистами в области налогов и сборов.
    
    Автор будет благодарен за любые предложения и замечания по совершенствованию комментария ([email protected]).
    
    

Автор
консультант Минфина России
Ю.М. Лермонтов

   Принятые сокращения

Раздел I. Общие положения

Глава 1. Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные
правовые акты о налогах и сборах

1.1. Комментарий к статье 1 НК РФ. Законодательство Российской Федерации
о налогах и сборах, законодательство субъектов Российской Федерации
о налогах и сборах, нормативные правовые акты представительных органов
муниципальных образований о налогах и сборах

    В соответствии с пунктом 1 статьи 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
    
    В пункте 2 статьи 1 НК РФ закреплено, что НК РФ устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе:
    
    1) виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации;
    
    2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;
    
    3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов;
    
    4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;
    
    5) формы и методы налогового контроля;
    
    6) ответственность за совершение налоговых правонарушений;
    
    7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) и их должностных лиц.
    
    Таким образом пункт 2 статьи 1 НК РФ закрепляет перечень вопросов, подлежащих регулированию НК РФ. Нормы, содержащиеся в пункте 2 статьи 1 НК РФ основаны на части 3 статьи 75 Конституции, в соответствии с которой система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 1 НК РФ действие НК РФ распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено НК РФ.
    
    Пунктом 4 статьи 1 НК РФ установлено, что законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов о налогах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 1 НК РФ нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах принимаются представительными органами муниципальных образований в соответствии с НК РФ.
    
    В пункте 6 статьи 1 НК РФ содержится "техническая" норма, в соответствии с которой указанные в статье 1 НК РФ законы и другие нормативные правовые акты именуются в тексте НК РФ "законодательство о налогах и сборах".
    
    Актуальная проблема
    

    Автор отмечает, что положения, содержащиеся в статье 1 НК РФ, безусловно неся большую теоретическую нагрузку имеют сугубо практическое значение.
    
    Устанавливая в статье 1 НК РФ состав законодательства о налогах и сборах, законодатель тем самым "очерчивает" сферу применения норм НК РФ и других актов законодательства о налогах и сборах.
    
    Например, согласно Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 г. N 506,  ФНС России являясь федеральным органом исполнительной власти, осуществляет наряду с функцией по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, также в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, контроль и надзор за:
    
    - правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей;
    
    - за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции.
    
    Кроме этого, ФНС России:
    
    - осуществляет функции агента валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов;
    
    - является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств, а также уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, обеспечивающим представление в делах о банкротстве и в процедурах банкротства требований об уплате обязательных платежей и требований Российской Федерации по денежным обязательствам.
    
    Внимание!
    
    Состав полномочий ФНС России закреплен в Разделе II Положения о ФНС России.
    
   Актуальная проблема
    
    Однако, нормы НК РФ не могут быть применены в сфере компетенции ФНС России, не связанной с законодательством о налогах и сборах.
    
    Пример
    

    Организация открыла счет в банке, расположенном за пределами территории Российской Федерации, однако не сообщила об этом в налоговый орган.
    
    Имеет ли право налоговый орган наложить на организацию штраф в соответствии со  статьей 126 НК РФ в указанной ситуации?
    
    В соответствии с пунктами 2, 3 статьи 12 Федерального закона от 10.12.2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (Далее - Закон N 173-ФЗ) резиденты обязаны уведомлять налоговые органы по месту своего учета об открытии (закрытии) счетов (вкладов) в банках, расположенных за пределами территории Российской Федерации, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
    
    Приказом ФНС России от 06.10.2005 г. N САЭ-3-24/493@.
    
    Статьей 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.
    
    Однако, в силу пункта 1 статьи 1 НК РФ Закон N 173-ФЗ не относится к актам законодательства о налогах и сборах.
    
    Таким образом, налоговый орган не может привлечь организацию к ответственности по статье 126 НК РФ за непредставление в налоговый орган по месту своего учета уведомления об открытии (закрытии) счета в банке, расположенном за пределами территории Российской Федерации, так как ответственность по данному основаванию наступает за непредставление сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.
         
    Актуальная проблема
    
    Налоговые органы издают многочисленные внутриведомственные акты, которые также не относятся к законодательству о налогах и сборах. Поясним на примере.
    
    Пример
    
    Банк получил решение налогового органа о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке. Решение принято в связи с непредставлением налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в порядке статьи 76 НК РФ.
    

    Банк данное решение не исполнил, считая, что отсутствие указания на то, какая декларация не представлена налогоплательщиком является основанием для неисполнения указанного решения.
    

    Действия банка в указанной ситуации неправомерны. Форма решения утверждена Приказ N БГ-3-29/465) в качестве приложения N 5*.
________________
    * Приказ действует на момент подписания книги в печать.

    
    Приказ N БГ-3-29/465 носит внутриведомственный характер, издан в целях повышения эффективности взыскания задолженности по налогам (сборам), а также пеням и совершенствования работы налоговых органов при применении мер принудительного взыскания и в силу пункта 1 статьи 1 НК РФ не относится к акту законодательства о налогах и сборах.
    
    Приказ N БГ-3-29/465 является обязательным только для налоговых органов, поэтому нарушение налоговым органом требований данного приказа в части оформления документа (отсутствие указания на то, какая декларация не представлена налогоплательщиком), не влечет и никаких правовых последствий, в том числе нарушение прав налогоплательщика, а нормами законодательства о налогах и сборах не установлено обязательных требований к оформлению решения.
    
    Заметим, аналогичные выводы содержатся в арбитражной практике. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2004 г. N А56-29324/03 сделан следующий вывод: "... законодательство о налогах и сборах не содержит обязательных требований к оформлению решений о приостановлении операций по счетам в банке. Следовательно, отсутствуют основания для признания решений налогового органа о приостановлении операций по счетам в банке признавать недействительными в связи с их ненадлежащим оформлением".
    

1.2. Комментарий к статье 2 НК РФ. Отношения, регулируемые законодательством
о налогах и сборах

    В статье 2 НК РФ закреплен круг общественных отношений, которые регулируются законодательством о налогах и сборах:
    
    - отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации;
    
    - отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля;
    
    - отношения в области обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;
    
    - отношения возникающие при привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
    
    Кроме этого, статьей 2 НК РФ установлено, что к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Указанные положения следует применять при разрешении коллизий норм, содержащихся в законодательстве о налогах и сборах, и таможенном законодательстве.
    
    В пункте 1 статьи 3 ТК РФ закреплена "зеркальная" норма: "При регулировании отношений по установлению, введению и взиманию таможенных платежей таможенное законодательство Российской Федерации применяется в части, не урегулированной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах".
    
    Судебная практика
    
    В пункте 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" разъяснено:
    
    "При рассмотрении споров, возникающих в связи с взиманием таможенных платежей, судам следует учитывать, что на основании части второй статьи 2 НК РФ соответствующие правоотношения регулируются ТК РФ. В тех случаях, когда это прямо предусмотрено НК РФ, применяются положения части первой НК РФ, а также применяются нормы главы 15 "Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений".
         
    

1.3. Комментарий к статье 3 НК РФ. Основные начала законодательства о налогах и сборах

    В статье 3 НК РФ, по сути, закреплены принципы законодательства о налогах и сборах. Принципы, закрепленные в статье 3 НК РФ, создают основу для развития законодательства о налогах и сборах путем отмены устаревших норм и принятию новых, устранению "узких мест в законодательстве" и т.д.
    
    Принципы, закрепленные в статье 3 НК РФ, имеют крайне важное значение для формирования правоприменительной практики.
    
    В статье 3 НК РФ закреплено семь принципов законодательства о налогах и сборах.
    
    Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (пункт 1 статьи 3 НК РФ).
    
    Принцип, закрепленный в пункте 1 статьи 3 НК РФ, фактически дублирует содержание статьи 57 Конституции, о том, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.
    
    Актуальная проблема
    
    КС РФ в своих постановлениях неоднократно обращался к конституционному понятию "законно установленные налоги и сборы".
    
    Например, в пункте 3 Постановления КС РФ от 11.11.1997 г. N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1. Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 г. "О государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года "раскрывая содержание этого понятия, указал, что установить налог или сбор можно только законом; налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться "законно установленными". Конституция исключает возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти; установить налог или сбор - не значит только дать ему название, необходимо определение в законе существенных элементов налоговых обязательств.
    
    Таким образом, налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, то есть установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства.
    
    Наделение законодательного органа Российской Федерации конституционными полномочиями устанавливать налоги означает также обязанность самостоятельно реализовывать эти полномочия. Вместе с тем, поскольку Правительство Российской Федерации, с одной стороны, в рамках своей компетенции обеспечивает проведение в Российской Федерации единой финансовой, в том числе налоговой, политики (статья 114, пункт "б" части 1 Конституции), а с другой стороны, осуществляет иные полномочия, возложенные на него федеральным законом (статья 114, пункт "ж" части 1 Конституции), оно вправе на основании федерального закона установить порядок взимания сбора за пограничное оформление и конкретизировать установленные законодателем нормативные положения, определяющие существенные элементы налогового обязательства.
         

    Часть первая статьи 11.1 Закона Российской Федерации "О Государственной границе" вводит федеральный сбор, но не определяет его существенные элементы, что нельзя признать установлением этого сбора в конституционно - правовом смысле. Отнесение в части второй той же статьи к ведению Правительства Российской Федерации установления существенных элементов налогового обязательства не соответствует закрепленному действующим законодательством разграничению полномочий между органами законодательной и исполнительной власти.
    
    Конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти.
    
    Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке.
    
    Таким образом, оспариваемые положения части второй статьи 11.1 Закона Российской Федерации "О Государственной границе Российской Федерации" противоречат конституционным принципам налогообложения и не соответствуют конституционному понятию "законно установленные налоги и сборы".
    
    Положения части второй статьи 11.1 Закона Российской Федерации "О Государственной границе Российской Федерации" об установлении размеров сбора за пограничное оформление, а также категорий владельцев транспортных средств и грузов, иных лиц, освобождаемых полностью или частично от уплаты указанного сбора, Правительством Российской Федерации были признаны не соответствующими статье 57 Конституции.
             
    Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (пункт 2 статьи 3 НК РФ).
    

    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка уточненной декларации по ЕНВД. В ходе проведения проверки было установлено, что расчет суммы ЕНВД за январь 2005 г. был произведен организацией, исходя из 10 дней фактического осуществления деятельности, тогда как, по мнению инспекции, налоговая база по данному налогу определяется с учетом базовой доходности по итогам целого месяца, без деления по дням. По результатам проверки, инспекцией принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также доначислении ЕНВД и пеней, начисленных за несвоевременную уплату ЕНВД.
    
    Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании его незаконным и подлежащим отмене.
    
    Позиция суда
    
    Суд удовлетворил требования налогоплательщика указав, что действующее законодательство, регулирующее спорные правоотношения, не содержит конкретной методики исчисления ЕНВД в случае осуществления организацией деятельности в течение неполного месяца, а также определения суммы данного налога с учетом количества дней фактического осуществления деятельности на соответствие принципа равного налогообложения, установленного в пункте 2 статьи 3 НК РФ.
    
    (Постановление ФАС Уральского округа от 19.04.2006 г. N Ф09-2860/06-С1)
              
    Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (пункт 3 статьи 3 НК РФ).
    
    Очевидно, что налоги и сборы не должны создавать барьеров для реализации гражданами своих конституционных прав, то есть налоги и сборы не должны огранивать возможность граждан по реализации своих прав.
    
    Например, в Постановлении КС РФ от 04.04.1996 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области,  Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы" указано: "установленные нормативными актами Правительства Москвы, Правительства Московской области и Главы администрации Московской области положения об уплате сбора и представлении квитанций о его уплате как условии для регистрации гражданина противоречат Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.07.1995 г. N 713 и фактически устанавливают совершенно иной - разрешительный - правовой режим регистрации граждан, который не соответствует основному праву каждого, кто законно находится на территории Российской Федерации, свободно выбирать место жительства. Отказ в регистрации на основании оспариваемых актов, кроме того, носит характер санкции за неуплату установленного сбора. Эти нормы препятствуют реализации ряда основных прав и свобод граждан, признанных и гарантированных Конституцией, в частности права избирать и быть избранным в органы государственной власти и органы местного самоуправления, участвовать в референдуме; права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности; права свободно и в полном объеме пользоваться и распоряжаться имуществом, свободно перемещать товары, услуги и финансовые средства; права на социальное обеспечение, получение медицинской помощи, дошкольного и школьного образования".
              
    Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций (пункт 4 статьи 3 НК РФ).
    

    Положения пункта 4 статьи 3 НК РФ находятся в системной связи с частью 1 статьи 8 Конституции, устанавливающей, что в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности.
    
    В Постановлении КС РФ от 21.03.1997 г. N 5-П "По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" указано: "... не допускается установление налогов, нарушающее единство экономического пространства Российской Федерации. С этой точки зрения недопустимо как введение региональных налогов, которое может прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств в пределах единого экономического пространства, так и введение региональных налогов, которое позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов".
              
    Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ (пункт 5 статьи 3 НК РФ).
             
    При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (пункт 6 статьи 3 НК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:
    
    объект налогообложения;
    
    налоговая база;
    
    налоговый период;
    
    налоговая ставка;
    
    порядок исчисления налога;
    
    порядок и сроки уплаты налога.
    

    В Определении КС РФ от 18.01.2001 г. N 6-О указано, что критерий определенности правовой нормы как конституционное требование к законодателю был сформулирован КС РФ в Постановлении от 25.04.1995 г. N 3-П и конкретизирован в ряде последующих его решений. Так, в Постановлении КС РФ от 08.10.1997 г. указано, что законы о налогах должны быть конкретными и понятными и что неопределенность налоговых норм может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом.
              
    Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (пункт 7 статьи 3 НК РФ).
    
    Пример
    
    Подлежала ли обложению налогом на добавленную стоимость (НДС) до 01.01.2006 г. деятельность нотариусов, занимающихся частной практикой?
    
    Статьей 1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате установлено, что нотариат в Российской Федерации призван обеспечивать в соответствии с Конституцией, конституциями республик в составе Российской Федерации, настоящими Основами защиту прав и законных интересов граждан и юридических лиц путем совершения нотариусами предусмотренных законодательными актами нотариальных действий от имени Российской Федерации.
    
    Нотариальные действия в Российской Федерации совершают в соответствии с настоящими Основами нотариусы, работающие в государственной нотариальной конторе или занимающиеся частной практикой.
    
    Нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли (пункт 6 вышеуказанной статьи).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Как следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, к объектам налогообложения при исчислении налога на добавленную стоимость отнесена, в частности, реализация товаров (работ, услуг).
    

    Понятия работы и услуги для целей налогообложения содержатся в пунктах 4, 5 статьи 38 НК РФ.
    
    Так, работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (пункт 4 статьи 38 НК РФ).
    
    Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (пункт 5 статьи 38 НК РФ).
    
    Под реализацией работ, услуг, как следует из содержания пункта 1 статьи 39 НК РФ, понимается передача на возмездной основе права собственности на результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, и на безвозмездной основе.
    
    Результатом нотариальных действий являются юридические последствия, возникающие в силу оформленного нотариального акта после совершения нотариального действия.
    
    Поэтому возникают сомнения в возможности отнесения нотариальных действий к работе или услуге в том значении, в каком указанные понятия для целей налогообложения содержатся в НК РФ.
    
    В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности в законодательных актах о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков.
    
    Из вышеизложенного следует, что нотариальные действия, осуществлявшиеся нотариусами, занимавшимися частной практикой до 01.01.2006 г., не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.
    
    (Постановлением Президиума ВС РФ от 01.03.2006 г.).
             
    Пунктом 1 статьи 4 НК РФ определен перечень участников налоговых правоотношений, которые в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами:
    
    - Правительство Российской Федерации;
    
    - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов;
    
    - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере таможенного дела;
    

    - органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации;
    

    - исполнительные органы местного самоуправления.
    
    Внимание!

    В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 г. N 329, именно Минфин России является федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов.
    
    В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 27.08.2004 г. N 443, Минэкономразвития России является федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере таможенного дела.
    
    Внимание!

    Законодатель ввел в пункт 1 статьи 4 НК РФ две принципиально важные нормы.
    
    1. Нормативные правовые акты, издаваемые вышеперечисленными участниками налоговых правоотношений не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
    
    2. Нормативные правовые акты, могут издаваться только в случае прямого указания на это в законодательстве о налогах и сборах.
    
    В совместном Постановлении Пленумов ВС РФ И ВАС РФ от 11.06.1999 г. N 41/9 указано: "... решая вопрос о применении по конкретному делу нормативного правового акта по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, судам необходимо иметь в виду, что в соответствии со статьей 4 НК РФ органы исполнительной власти любого уровня вправе издавать такие акты только в случае, если это предусмотрено законодательством о налогах и сборах".
    
    Пример
    
    Подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам в целях налогообложения прибыли относятся потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
    
    И здесь была применена интересная правовая конструкция. Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.11.2002 г. N 814 разработка и утверждение норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов осуществляются было "делегировано" отраслевым ведомствам, которые должны были в срок до 01.01.2003 г. разработать и утвердить соответствующие нормы*.
________________
    * Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.05.2006 г. N 331 указанный срок был "продлен" до 01.01.2007 г.
   

    
   Внимание!
    
    Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 г. N 1009.
    
    Актуальная проблема
    
    В целях корректного правоприменения положений статьи 4 НК РФ необходимо определить что следует понимать под нормативным правовым актом.
    
    Согласно пункту 12 Постановления Пленума ВС РФ от 20.01.2003 г. N 2 "О некоторых вопросах, возникших в связи с принятием и введением в действие ГПК РФ" под нормативным правовым актом понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение и действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом.
    
    Актуальная проблема
    
    Минфин России и налоговые органы ведут активную разъяснительную работу. Насколько справедливо утверждать, что письма разъяснительного характера можно рассматривать как нормативные правовые акты?*
________________
    * См. также комментарии к статьям 34.2, 111 НК РФ.

    
    Внимание!
    
    Однозначного понимания этого вопроса не сложилось.
    
    Так согласно Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997г. N 1009 издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.
    
    Из анализа вышеизложенных норм следует, что письменное разъяснение в форме ответа на запрос налогоплательщика по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, данное Минфином России, не является нормативным правовым актом.
    
   Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налогоплательщик обратился в ВС РФ с требованием признать недействительным письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.05.2005 г. N 03-05-01-05/54 и письмо Минфина России от 11.07.2005г. N 03-05-01-03/63. Напомним, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 27 ГПК РФ ВС РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции дела об оспаривании нормативных правовых актов Президента Российской Федерации, нормативных правовых актов Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов иных федеральных органов государственной власти, затрагивающих права, свободы и законные интересы граждан и организаций.
    
    Позиция суда
    
    Суд определил, возвратить заявителю заявление об оспаривании письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.05.2005 г. N 03-05-01-05/54 и письма Минфина России от 11.07.2005 г. N 03-05-01-03/63 в связи с неподсудностью заявления ВС РФ. Суд в данном определении указал, что оспариваемые заявителем письма не являются нормативными правовыми актами, поскольку не устанавливают правовых норм, а также не проходили государственной регистрации в Минюсте России, обязательной для нормативных правовых актов. Кроме того, оспариваемое заявителем письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.05.2005 г. N 03-05-01-05/54 является ответом на запрос.
    
    (Определение ВС РФ  от 27.12.2005 г. N ГКПИ05-1625).
        
    Внимание!
    
    Арбитражные суды делали аналогичные выводы применительно к письмам разъяснительного характера, изданных территориальными налоговыми органами (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.07.2004 г. N А78-552/04-С2-28/74-Ф02-2381/04-С1, Постановление ФАС Московского округа от 16.04.2004 г. N КА-А40/802-03).
    
    В то же время на этот вопрос есть и другая точка зрения.
    
    Она содержится, например, в Решении Президиума ВАС РФ от 26.01.2005 г. N 16141/04 "О признании недействующим Письма МНС России от 17.02.2004 г. N 04-2-06/127". Суд указал, что Письмо МНС России от 17.02.2004 г. N 04-2-06/127 содержит признаки нормативного правового акта, под которым понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом. Судом указано, что данное письмо адресовано налоговым органам и направлено на установление единообразного порядка обложения суточных налогом на доходы физических лиц, который по указанию МНС России должен быть доведен до нижестоящих (подчиненных) налоговых органов, что отличает данное письмо от разъяснений по конкретным вопросам налогоплательщиков. Указанное Письмо было признано не соответствующим НК РФ и недействующим полностью.
    
    Косвенным подтверждением того, что письма разъяснительного характера имеют признаки нормативного правового акта изложены в Информации Минюста России от 15.08.2005 г. Суть вопроса была следующей.
    
    Минюст России осуществил проверку ФНС России по отбору нормативных правовых актов, подлежащих государственной регистрации в Минюсте России. В ходе проверки выявлен ряд документов не прошедших государственной регистрации.
    
    В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 13.10.2004 г. N 1313 за Минюстом России закреплены следующие полномочия:
    

    - по государственной регистрации нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, затрагивающих права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающих правовой статус организаций или имеющих межведомственный характер, а также актов иных органов в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

    - по проверке деятельности федеральных органов исполнительной власти по отбору нормативных правовых актов, подлежащих государственной регистрации.

    Именно два этих полномочия позволили Минюсту России провести проверку ФНС России. В результате проверки был выявлен ряд документов, содержащих правовые нормы и подлежащих государственной регистрации в Минюсте России, которые на государственную регистрацию в установленном порядке не представлялись.
    
    Согласно пункта 10 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1996 г. N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" нормативный правовой акт федерального органа исполнительной власти, не прошедший государственную регистрацию, не влечет правовых последствий, как не вступивший в силу, и не может служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений.
    
    Сославшись на вышеуказанный указ Минюст России указал, что одиннадцать документов ФНС России не подлежат применению, как не прошедшие государственную регистрацию в порядке, установленном Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 г. N 1009 "Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации" (с изменениями и дополнениями).
    
    Из одиннадцати документов, не подававшихся на государственную регистрацию, четыре - письма разъяснительного характера, а именно:
    
    Письмо ФНС России от 24.01.2005 г. N ММ-6-05/48@ "О налогообложении выплат в иностранной валюте взамен суточных";
    
    Письмо ФНС России от 08.02.2005 г. N ГИ-6-22/96@ "О применении упрощенной системы налогообложения";
    
    Письмо ФНС России от 09.02.2005 г. N ГВ-6-05/99@ "О налогообложении ЕСН дополнительных отпусков, представляемых гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие аварии на Чернобыльской АЭС";
    
    Письмо ФНС России от 11.02.2005 г. N ГВ-6-05/118@ "О применении главы 24 НК РФ".
    
    В пункте 2 статьи 4 НК РФ, закреплено, что федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.
    
    Внимание!
    

    В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 г. N 506,  ФНС России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов.
    
    А в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.07.2006 г. N 459, Федеральная таможенная служба (ФТС России) является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим в соответствии с законодательством Российской Федерации функции по выработке государственной политики и нормативному правовому регулированию, контролю и надзору в области таможенного дела, а также функции агента валютного контроля и специальные функции по борьбе с контрабандой, иными преступлениями и административными правонарушениями.
    
    Положения пункта 2 статьи 4 НК РФ несут для налогоплательщика чрезвычайно важную практическую составляющую. Например, имеют место попытки налоговых органов отказать налогоплательщику в совершении в отношении него каких-либо, действий, которые налоговые орган обязан совершить, или даже привлечь налогоплательщика к ответственности за невыполнение требований, установленных внутриведомственным актом. На неправомерность таких действий указывает обильно сформировавшаяся судебная практика.
    
    Судебная практика
    
    Пример N 1
    
    Суть дела
    
    Налогоплательщик направил в налоговый орган сообщение об открытии счета в банке. Данное сообщение было получено налоговым органом и возвращено налогоплательщику письмом для его переоформления по форме, установленной Приказом МНС РФ от 02.04.2004 г. N САЭ-3-09/255@, с указанием на изменение формы сообщения. Повторно сообщение об открытии счета было направлено налогоплательщиком за пределами 10-дневного срока сообщения об открытии счета, установленного пунктом 2 статьи 23 НК РФ. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по статье 118 НК РФ.
    
    Позиция суда

    Пунктом 2 статьи 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков в десятидневный срок письменно сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов.
    
    В силу статьи 118 НК РФ нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.
    
    Обязанность, установленная пунктом 2 статьи 23 НК РФ, по представлению в налоговый орган по месту учета информации об открытии счета налогоплательщиком выполнена надлежащим образом в установленный законодательством срок.
    
    Однако данное сообщение в нарушение представленных НК РФ полномочий налоговым органом было возвращено, а дата его первоначальной подачи при определении срока исполнения обязанности неправомерно не учтена. При таких обстоятельствах судом первой и апелляционной инстанций сделан вывод о том, что налогоплательщик надлежащим образом в срок исполнило обязанность, предусмотренную пунктом 2 статьи 23 НК РФ, и у налогового органа отсутствовали основания для привлечения налогоплательщика к ответственности, установленной статьей 118 НК РФ.
    
    Довод кассационной жалобы о том, что подача сообщения неустановленной формы не влечет признания обязанности, установленной пунктом 2 статьи 23 НК РФ, исполненной, не может служить основанием к отмене судебных актов.
    
    Применение налогоплательщиком формы сообщения, устаревшей на день его подачи, не соответствует требованиям ведомственных нормативных актов, но не может служить основанием для привлечения к ответственности по статье 118 НК РФ, учитывая, что положениями статей 23, 118 НК РФ не установлены требования к форме сообщений об открытии счета. Кроме того, при наличии у налогового органа сведений о налогоплательщике, включая ИНН, возможно установить номер ОГРН с целью внесения записей в ЕГРЮЛ.
    
    Ссылка в жалобе на подпункт 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ несостоятельна, поскольку вышеназванным Приказом МНС России утверждены лишь рекомендуемые формы, а статьями 23, 118 НК РФ не установлены требования к форме сообщений.
    
    (Постановление ФАС Московского округа от 29.09.2005 г. N КА-А40/9440-05).
             

    Пример N 2
    
    Суть дела

    Налогоплательщик открыл расчетный счет в банке, о чем налогоплательщиком было сообщено налоговому органу путем направления заказного письма с уведомлением о вручении, датированного. Налоговый орган письмом возвратил сообщение налогоплательщика, сославшись на представление сообщения не по форме, утвержденной Приказом МНС России от 02.04.2004 г. N САЭ-3-09/255@. Повторно сообщение об открытии расчетного счета было направлено налогоплательщиком и получено налоговым органом за пределами 10-дневного срока сообщения об открытии счета, установленного пунктом 2 статьи 23 НК РФ. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по статье 118 НК РФ.
    
    Позиция суда
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 23 НК РФ налогоплательщики-организации и индивидуальные предприниматели - помимо обязанностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 23 НК РФ, обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя об открытии или закрытии счетов - в десятидневный срок.
    
    Согласно статье 118 НК РФ, нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.
    
    В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
    
    Согласно пункта 6 статьи 108 НК РФ, лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
    
    Налогоплательщик надлежащим образом и в сроки, установленные налоговым законодательством, исполнило обязанность по сообщению в налоговый орган об открытии расчетного счета. Представление сообщения по форме, не соответствующей форме, утвержденной Приказом МНС России от 02.04.2004 г. N САЭ-3-09/255@, не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности.
    

    (Постановление ФАС Московского округа от 28.12.2005 г. N КА-А40/13372-05).
         
    

1.5. Комментарий к статье 5 НК РФ. Действие актов законодательства
о налогах и сборах во времени

    В соответствии с пунктом 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных статьей 5 НК РФ.
    
    Пример
    
    Закон N 168-ФЗ) пункт 1 статьи 164 НК РФ дополнен подпунктом 10, в соответствии с которым налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
    
    В силу Закон N 168-ФЗ официально опубликован 23.12.2005 г.
    
    Согласно пункту 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.
    
    Статьей 163 НК РФ установлено, что налоговым периодом по НДС устанавливается календарный месяц. При этом, если сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышает два миллиона рублей, налоговый период устанавливается как квартал.
    
    Следовательно, данные изменения могут вступить в силу только после 24.01.2006г. с началом нового налогового периода по НДС.
    
     Таким образом, положения Закона N 168-ФЗ (в части налогообложения НДС) вступают в силу:
    
    - для налогоплательщиков у которых налоговый период установлен как календарный месяц - с 01.02.2006г.;
    
    - для налогоплательщиков у которых налоговый период установлен как квартал - с 01.04.2006 г.
         
    Внимание!
    

    В соответствии со Закон N 5-ФЗ) федеральные конституционные законы, федеральные законы подлежат официальному опубликованию в течение семи дней после дня их подписания Президентом Российской Федерации.
    
    Статьей 4 Закона N 5-ФЗ установлено, что официальным опубликованием федерального конституционного закона, федерального закона, акта палаты Федерального Собрания считается первая публикация его полного текста в:
    
    - "Парламентской газете";
    
    - "Российской газете";
    
    - "Собрании законодательства Российской Федерации".
    
    Внимание!
    
    В случае первой публикации акта законодательства о налогах и сборах в  "Собрании законодательства Российской Федерации" налогоплательщик может столкнуться с правовой неопределенностью.
    
    Дело в том, что КС РФ в Постановлении от 24.10.1996 г. N 17-П сформулировал следующую правовую позицию: день, которым датируется выпуск "Собрания законодательства Российской Федерации", не может считаться днем его обнародования. Указанная дата совпадает с датой подписания издания в печать и, следовательно, с этого момента еще реально не обеспечивается получение информации о содержании закона его адресатами.
    
    Внимание!
    
    С такой ситуацией пришлось столкнуться налогоплательщикам в 2006г. применительно к нормативному правовому акту Правительства Российской Федерации, регулирующему вопросы налогового учета по НДС.
    
    Так Постановлением Правительства Российской Федерации от 11.05.2006 г. N 283  форма счета-фактуры, была приведена в соответствие с положениями Главы 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость", вступившими в силу с 01.01.2006г.
    
    Впервые Постановление от 11.05.2006 г. N 283 было официально опубликовано в "Собрании законодательства РФ" 22.05.2006 г.
    
    В соответствии с пунктом 6 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1996 г. N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" акты Правительства Российской Федерации, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус федеральных органов исполнительной власти, а также организаций, вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении семи дней после дня их первого официального опубликования.
    
    Таким образом, Постановление Правительства Российской Федерации от 11.05.2006 г. N 283 вступило в силу с 30.05.2006г., соответственно, с этой даты налогоплательщику следует применять новую форму счета-фактуры.
    

    В то же время, при определении даты вступления в силу Постановления Правительства Российской Федерации от 11.05.2006 г. N 283 необходимо учитывать, правовую позицию КС РФ, сформулированную в Постановлении от 24.10.1996 г. N 17-П, и состоящей в том, что день, которым датируется выпуск Собрания законодательства Российской Федерации, не может считаться днем его обнародования. Указанная дата совпадает с датой подписания издания в печать и, следовательно, с этого момента еще реально не обеспечивается получение информации о содержании закона его адресатами.
    
    В этом случае датой первого опубликования Постановления Правительства Российской Федерации от 11.05.2006 г. N 283 следует считать 23.05.2006 г. - дату публикации в "Российской Бизнес-газете".
    
    Соответственно, в таком случае Постановление Правительства Российской Федерации от 11.05.2006 г. N 283 вступило в силу с 31.05.2006 г.
    
    Кроме этого в пункте 1 статьи 5 НК РФ указано, что акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, прямо предусмотренных статьей 5 НК РФ. Таким образом, устанавливается самый "ранний" срок вступления в силу акта законодательства о налогах и сборах, то есть в самом акте может быть установлен более поздний срок.
              
    Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.
              
    Согласно пункта 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
         
    Пример N 1
    
    Федеральным законом от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" внесены изменения в подпункт 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ, в соответствии с которыми уточнено, что к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся только доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами всех уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ.
    
    Таким образом, задолженность налогоплательщика по пеням и штрафам НК РФ не приравнивается к задолженности по уплате налогов и сборов. Следовательно, к суммам списанной кредиторской задолженности налогоплательщика по пеням и штрафам не может быть применено положение подпункт 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ).
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 8 Федерального закона от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ положения, установленные подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.
    

    Таким образом, положения абзаца 10 пункта 6 статьи 1 Федерального закона от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ ухудшают положение налогоплательщиков, у которых в 2005 г. списывается и (или) уменьшается иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации кредиторская задолженность по уплате пеней и штрафов.
    
    Пунктом 1 статьи 5 НК РФ установлено, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных статьей 5 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
    
    Учитывая изложенное, считаем, что положения Федерального закона от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ, вносящие изменения в подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ и ухудшающие положение налогоплательщиков налога на прибыль организаций в части включения кредиторской задолженности налогоплательщика по пеням и штрафам, списанной в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации, в состав доходов, не могут иметь обратной силы и должны распространяться на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., в части, не противоречащей пункту 2 статьи 5 НК РФ*.
_________________
    * Заметим, что  в соответствии с Закон N 144-ФЗ) подпункт 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ дополнен нормой, распространяющей действие указанного подпункта на суммы пеней и штрафов.
    
    (По Письму Минфина России от 02.12.2005 г. N 03-03-04/1/405).
              

    Судебная практика
    
    Пример N 2
    
    Суть дела
    
    Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.10.2001 г. по 31.03.2004 г. и, в частности, установил следующее: осуществляя с 01.01.2003 г. розничную торговлю через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, налогоплательщик в нарушение пункта 2 статьи 346.26 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.12.2002 г. N 191-ФЗ) не уплатил за первое полугодие 2003 г. единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности и налог на добавленную стоимость.
    
    По результатам проверки налоговый орган принял решение от 26.06.2005 г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Налогоплательщику предложено уплатить в бюджет названные налоговые санкции, доплатить единый налог на вмененный доход, налог на добавленную стоимость, пени по данным налогам соответственно.
    
    Налогоплательщик не согласился с принятым решением и обратился с заявлением в арбитражный суд.
    
    Позиция суда
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
    
    В подпункте 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ указано, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации.
    
    На территории Чувашской Республики единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности введен Законом Чувашской Республики от 23.07.2001 г. N 38 "О вопросах налогового регулирования в Чувашской Республике, отнесенных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах к ведению субъектов Российской Федерации".
    
    Федеральным законом от 31.12.2002 г. N 191-ФЗ в статью 346.26 НК РФ внесены изменения, вступающие в силу с 01.01.2003 г. В частности, внесены изменения в подпункт 4 пункта 2, в соответствии с которыми система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении деятельности в сфере розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров.
    
    Аналогичные изменения в Закон Чувашской Республики от 23.07.2001 N 38 (в подпункт 4 пункта 2 статьи 39 Закона) внесены Законом Чувашской Республики от 23.05.2003 N 15.
    
    В статье 2 Закона Чувашской Республики от 23.05.2003 N 15 указано, что Закон вступает в силу со дня официального опубликования (Закон опубликован 27.05.2003) и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 года.
    
    Данным Законом возложена обязанность по уплате единого налога на вмененный доход на лиц, осуществляющих розничную торговлю через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.
    
    Согласно пункту 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.
    
    Пунктом 2 статьи 5 НК РФ установлено, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
    
    (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.02.2006 г. N А79-5329/2005).
         
    Аналогичные выводы делались также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2005 N Ф04-8770/2005, от 03.10.2005 N Ф04-6835/2005, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2006 N А56-25120/2005, 13.02.2006 N А56-45743/04.
            
    В соответствии с пунктом 3 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.
              
    В пункте 4 статьи 5 НК РФ закреплено, что акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
    
    Пример
    
    В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ (в редакции действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 13.03.2006 N 39-ФЗ) при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на приобретение основных средств (с учетом положений пункта 4 статьи 346.5 НК РФ).
    
    Такая редакция подпункта 1 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ не позволяла налогоплательщикам учитывать расходы на сооружение и изготовление основных средств, осуществляемое хозяйственным способом (см., Письмо Минфина России от 15.03.2005 г. N 03-03-02-04/2/4).
    
    В то же время, в соответствии с пунктом 4 статьи 1 Федерального закона от 13.03.2006 N 39-ФЗподпункт 1 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ изложен в новой редакции, в соответствии с которой при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений пункта 4 и абзаца шестого подпункта 2 пункта 5 статьи 346_5 НК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Федерального закона от 13.03.2006 N 39-ФЗ данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2006, то есть имеет обратную силу.
              
    В пункте 5 статьи 5 НК РФ закреплена норма, распространяющая действие положений статьи 5 НК РФ на нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления.
         
    

1.6. Комментарий к статье 6 НК РФ. Несоответствие нормативных правовых
актов о налогах и сборах НК РФ

    В пункте 1 статьи 6 НК РФ закреплены правовые основания, при наличии которых нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ, а именно:
    
    - издан органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов (подпункт 1 пункта 1 статьи 6 НК РФ);
    
    - отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, установленные НК РФ (подпункт 2 пункта 1 статьи 6 НК РФ);
    
    - вводит обязанности, не предусмотренные НК РФ, или изменяет определенное НК РФ содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ (подпункт 3 пункта 1 статьи 6 НК РФ);
    
    - запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, разрешенные НК РФ (подпункт 4 пункта 1 статьи 6 НК РФ);
    
    - запрещает действия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных лиц, разрешенные или предписанные НК РФ  (подпункт 5 пункта 1 статьи 6 НК РФ);
    

    - разрешает или допускает действия, запрещенные НК РФ (подпункт 6 пункта 1 статьи 6 НК РФ);

   
    - изменяет установленные НК РФ основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ (подпункт 7 пункта 1 статьи 6 НК РФ);
    
    - изменяет содержание понятий и терминов, определенных в НК РФ, либо использует эти понятия и термины в ином значении, чем они используются в НК РФ (подпункт 8 пункта 1 статьи 6 НК РФ);
    
    - иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 6 НК РФ нормативные правовые акты о налогах и сборах, указанные в пункте 1 статьи 6 НК РФ, признаются не соответствующими НК РФ при наличии хотя бы одного из обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 6 НК РФ.
    
    Пунктом 3 статьи 6 НК РФ установлено, что признание нормативного правового акта не соответствующим НК РФ осуществляется в судебном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ. Правительство Российской Федерации, а также иной орган исполнительной власти или исполнительный орган местного самоуправления, принявшие указанный акт, либо их вышестоящие органы вправе до судебного рассмотрения отменить этот акт или внести в него необходимые изменения.
    
    Внимание!
    
    В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 34 АПК РФ ВАС РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции дела об оспаривании нормативных правовых актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации, федеральных органов исполнительной власти, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
    
    Аналогичная норма содержится в подпункте 2 пункта 1 статьи 27 ГПК РФ применительно к ВС РФ об оспаривании нормативных правовых актов Президента Российской Федерации, нормативных правовых актов Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов иных федеральных органов государственной власти, затрагивающих права, свободы и законные интересы граждан и организаций.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 6 НК РФ в отношении нормативных правовых актов, регулирующих порядок взимания налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, применяются положения, установленные ТК РФ.
    

1.7. Комментарий к статье 6_1 НК РФ. Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах

    Законодательство о налогах и сборах самым непосредственным образом связано с фактором времени: с определенными моментами или периодами времени законодательство о налогах и сборах связывает возникновение, изменение и прекращение налоговых правоотношений, необходимость совершения предусмотренных законом действий и т.д.
    
    Статья 6_1 НК РФ устанавливает следующие правила исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах:
    
    Сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, определяются календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено, либо периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями (пункт 1 статьи 6_1 НК РФ).
    
    Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (пункт 2 статьи 6_1 НК РФ).
    
    Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока.  При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд (пункт 3 статьи 6_1 НК РФ).
    
    Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока.  При этом квартал считается равным трем календарным месяцам, отсчет кварталов ведется с начала календарного года (пункт 4 статьи 6_1 НК РФ).
    
    Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца (пункт 5 статьи 6_1 НК РФ).
    
    Срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем (пункт 6 статьи 6_1 НК РФ).
    
    В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (пункт 7 статьи 6_1 НК РФ).
    
    Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные средства были сданы в организацию связи до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным (пункт 8 статьи 6_1 НК РФ).
    

    Пример
    
    ООО "Василек" является налогоплательщиком НДС. Налоговый период, определенный в соответствии со статьей 163 НК РФ, составляет календарный месяц.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 174 НК РФ ООО "Василек" обязано представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по НДС за декабрь 2006 г. в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, то есть 20.01.2007 г. В то же время 20.01.2007 приходится на субботу, следовательно, срок представления налоговой декларации по НДС в соответствии с пунктом 7 статьи 6_1 НК РФ переносится на 22.01.2007 (понедельник).
         
    Новая редакция
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 1 Закона N 137-ФЗстатья 6_1 НК РФ, регулирующая порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, изложена в новой редакции.
    
    В основном статья 6_1 НК РФ повторяет ранее действовавшую редакцию. Не считая поправок технического и уточняющего характера в статье 6_1 НК РФ реализованы две важные поправки.

    Первая поправка, состоит в том, что период времени, равный неделе, исключен из сроков, устанавливаемых законодательством о налогах и сборах. Так, статья 6_1 НК РФ (в редакции действовавшей до принятия Закона N 137-ФЗ), содержала абзац пятый, в соответствии с которым  срок, исчисляемый неделями, истекал в последний день недели. При этом неделей признается период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд.
    
    Срок, исчисляемый неделями, например, был установлен пунктом 5 статьи 100 НК РФ для представления возражений на акт проверки:

    "Налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки".
    
    Норма изложенная в абзаце пятом статьи 6_1 НК РФ вызывала споры: что считать пятью рабочими днями, следующими подряд.

    Поясним на примере.

    Пример

    В отношении ООО "Колокольчик" была проведена выездная налоговая проверка. 19.07.2006 (среда) представителю ООО "Колокольчик" был вручен акт проверки. По мнению налоговых органов, срок представления возражений по акту проверки в соответствии с нормой, изложенной в абзаце пятом статьи 6_1 НК РФ составляет 10 рабочих дней, следующих подряд, независимо от того, есть ли между ними выходные или праздничные дни, то есть двухнедельный срок истекает 02.08.2006 в среду.
    
    В то же время, существовала иная точка зрения: течение срока, установленного абзацем пятым статьи 6_1 НК РФ начинается 24.07.2006 и, соответственно, истекает 04.08.2006, то есть 10 рабочих дней, следующих подряд.
        
    С внесением изменений в статью 6_1 НК РФ данная проблема была устранена.
    
    Во-вторых, в статью 6_1 НК РФ введена норма, регулирующая порядок исчисления  сроков, определенных днями. Так, в соответствии с пунктом 6 статьи 6_1 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом, рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.
    
    Заметим, что отсутствие такой нормы в первой части НК РФ порождало многочисленные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами.
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налогоплательщик 13.04.2005 известил налоговый орган об открытии расчетного счета в банке.
    
    Решением от 17.06.2005 налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 118 НК РФ, в виде штрафа, на основании которого ему направлено требование от 27.06.2005  об уплате налоговой санкции в срок до 08.07.2005.
    
    Неисполнение указанного требования послужило поводом для обращения налогового органа в арбитражный суд с заявлением.
    
    Позиция суда
    

    В соответствии с пунктом 2 статьи 23 НК РФ налогоплательщики-организации обязаны в десятидневный срок письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации об открытии или закрытии счетов.
    
    Нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей (статья 118 НК РФ).
    
    Согласно требованиям статьи 6_1 НК РФ установленный законодательством о налогах и сборах срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами, неделями или днями. Сроки для совершения действий определяются точной календарной датой, указанием на событие, которое обязательно должно наступить, или периодом времени. Течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. В случае, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
    
    Таким образом, законодатель в статье 6_1 НК РФ, регулирующей порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, упоминает о нерабочих днях только в случае, когда последний день срока падает на нерабочий день, из чего следует, что выходные и праздничные дни при исчислении сроков во всех остальных случаях не исключаются из расчета срока.
    
    Исходя из буквального толкования названных норм, суд кассационной инстанции полагает, что законодатель, устанавливая срок направления извещения об открытии или закрытии счета в банке, определял его не рабочими, а календарными днями, который с начала его исчисления течет непрерывно. Это значит, что нерабочие дни, если они приходятся на начало течения срока или встречаются на его протяжении, включаются в срок и не удлиняют его.
    
    Налогоплательщик открыл расчетный счет в банке  30.03.2005.
    
    Десятидневный срок, установленный для письменного сообщения об открытии или закрытии счетов статьей 23 НК РФ, истекает 09.04.2005. Поскольку 09.04.2005 (суббота) является нерабочим днем, следовательно, срок истекает 11.04.2005.
    
    Налогоплательщик известил налоговый орган об открытии счета 13.04.2005, то есть с нарушением десятидневного срока, установленного статьей 23 НК РФ.
    
    (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2006 N Ф04-1845/2006).
        
    А, например, в соответствии с пунктом 1 статьи 93 НК РФ (в редакции действовавшей до принятия Закона N 137-ФЗ) должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы, а лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Однако, ни статья 93, ни статья 6_1 НК РФ не содержала ответа на вопрос: как исчисляется срок, предусмотренный статьей 93 НК РФ, в рабочих или календарных днях?
    
    Минфин России в Письме от 23.11.2005 N 03-02-07/1-317 ответил на этот вопрос так: "В связи с тем, что в пункте 1 статьи 93 НК РФ прямо не указано, что требование о представлении документов исполняется в течение пяти рабочих дней, такое требование исполняется в течение пяти календарных дней".
    
    Однако, арбитражные суды приходили к противоположным выводам. Например, в  Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.07.2003 N Ф04/3562-1013/А46-2003 указано: "...в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Соответственно, срок следует исчислять в рабочих днях".
    
    С принятием, поправок в статью 6_1 НК РФ данная проблема будет снята.
    
    Переходные положения
    
    В соответствии с Закона N 137-ФЗ.
    

1.8. Комментарий к статье 7 НК РФ. Действие международных договоров по вопросам налогообложения

    Статьей 7 НК РФ установлено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
    
    Таким образом, в статье 7 НК РФ применительно к налоговым правоотношениям воспроизведена одна из важнейших норм международного права - приоритет международного законодательства над национальным.
    
    Данная норма воспроизводит положение части 4 статьи 15 Конституции, устанавливающей, что общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.
    
    Международные договора в области налогообложения можно классифицировать на три основных типа:
    
    1. Соглашения об избежании двойного налогообложения (см. Перечень действующих международных соглашений Российской Федерации об избежании двойного налогообложения").
    
    2. Соглашения о взаимодействии в налоговой сфере (например, Соглашение о взаимодействии государств-участников Содружества независимых государств по сближению механизма налогообложения на железнодорожном транспорте (Москва, 10.03.2000).
    
    3. Соглашения в области косвенного налогообложения (например, Соглашение от 15.09.2004 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг).
    
     Приведем пример соотношения норм НК РФ и договора об избежании двойного налогообложения.
    
    Пример
    
    Учредитель ООО "Люпин" - немецкая компания. Основной вид деятельности ООО "Люпин" - розничная торговля. ООО "Люпин" осуществляет раскладку рекламных буклетов по почтовым ящикам потенциальных потребителей продукции.
    
    Согласно пункта 4 статьи 264 НК РФ к расходам организации на рекламу для целей налогообложения прибыли относятся:
    

    расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
    
    расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
    
    расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
    
    При этом, расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
    
    Расходы на раскладку рекламных буклетов по почтовым ящикам потенциальных потребителей продукции могут относиться к расходам рекламного характера в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ (см., абзац десятый Письма Минфина России от 18.01.2006 г. N 03-03-02/13).
    
    В то же время в соответствии с пунктом 3 Протокола к Соглашению от 29.05.1996 между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество расходы на рекламу, понесенные российской компанией с немецким участием, для целей исчисления налога на прибыль учитываются в полном объеме при условии, что вычитаемые суммы не будут превышать суммы, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.
    
    То есть, применяя положения статьи 7 НК РФ к указанной ситуации, расходы на рекламу в форме раскладки рекламных буклетов по почтовым ящикам потенциальных потребителей продукции, осуществленные российской организацией с участием капитала немецких компаний в ее уставном капитале, для целей исчисления налога на прибыль принимаются к вычету без ограничений (см. Письмо Минфина России от 15.06.2003  N 04-03-08/32).
    
    

Перечень действующих международных соглашений (договоров)
об избежании двойного налогообложения

    1. Конвенция от 11.04.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Албания об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    2. Конвенция от 13.04.2000 между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.
    
    3. Соглашение от 07.09.2000 между Правительством Российской Федерации и Правительством Австралии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы.
    
    4. Соглашение от 03.07.1997 между Правительством Российской Федерации и Правительством Азербайджанской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    5. Соглашение от 28.12.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество.
    
    6. Соглашение от 21.04.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    7. Конвенция от 16.06.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    8. Соглашение от 08.06.1993 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Болгария об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    9. Конвенция от 15.02.1994 между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества.
    
    10. Конвенция от 01.04.1994 между Российской Федерацией и Венгерской Республикой об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    11. Соглашение от 27.05.1993 между Правительством Российской Федерации и Правительством Социалистической Республики Вьетнам об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы.
    

    12. Конвенция от 08.02.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Дания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    13. Соглашение от 23.09.1997 между Правительством Российской Федерации и Правительством Арабской Республики Египет об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал.
    
    14. Конвенция от 25.04.1994 между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Израиль об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы.
    
    15. Соглашение от 25.03.1997 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Индия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы.
    
    16. Соглашение от 12.03.1999 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Индонезия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы.
    
    17. Соглашение от 06.03.1998 между Правительством Российской Федерации и Правительством Исламской Республики Иран об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал.
    
    18. Соглашение от 29.04.1994 между Правительством Российской Федерации и Правительством Ирландии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы.
    
    19. Конвенция от 16.12.1998 между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Испания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал.
    
    20. Конвенция от 09.04.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения.
    
    21. Конвенция от 26.11.1999 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Исландия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы.
    
    22. Конвенция от 18.10.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал.
    

    23. Соглашение от 05.10.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Канады об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    24. Соглашение от 20.04.1998 между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Катар об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы.
    
    25. Соглашение от 05.12.1998 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.
    
    26. Соглашение от 13.01.1999 между Правительством Российской Федерации и Правительством Киргизской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы.
    
    27. Соглашение от 27.05.1994 между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы.
    
    28. Соглашение от 26.09.1997 между Правительством Российской Федерации и Правительством Корейской Народно-Демократической Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.
    
    29. Конвенция от 19.11.1992 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Корея об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы.
    
    30. Соглашение от 09.02.1999 между Российской Федерацией и Государством Кувейт об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.
    
    31. Конвенция от 08.04.1997 между Правительством Российской Федерации и Правительством Ливанской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы.
    
    32. Соглашение от 28.06.1993 между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    33. Соглашение от 21.10.1997 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Македония об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
    

    34. Соглашение от 31.07.1987 между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Малайзии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы.
    
    35. Конвенция от 25.06.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Мали об избежании двойного налогообложения и установлении правил оказания взаимной помощи в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    36. Соглашение от 04.09.1997 между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Марокко об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    37. Соглашение от 12.04.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Молдова об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонения от уплаты налогов.
    
    38. Соглашение от 05.04.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Монголии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    39. Конвенция от 31.03.1998 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Намибия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы.
    
    40. Соглашение от 16.12.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    41. Конвенция от 26.03.1996 между Российской Федерацией и Королевством Норвегия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал.
    
    42. Соглашение от 05.09.2000 между Правительством Российской Федерации и Правительством Новой Зеландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы.
    
    43. Соглашение от 22.05.1992 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.
    
    44. Конвенция от 29.05.2000 между Правительством Российской Федерации и Правительством Португальской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы.
    

    45. Конвенция от 27.09.1993 между Правительством Российской Федерации и Правительством Румынии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    46. Соглашение от 17.09.2000 между Правительством Российской Федерации и Правительством Сирийской Арабской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы.
    
    47. Соглашение от 24.06.1994 между Правительством Российской Федерации и Правительством Словацкой Республики об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.
    
    48. Конвенция от 29.09.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Словения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    49. Договор от 17.06.1992 между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.
    
    50. Соглашение от 15.12.1997 между Правительством Российской Федерации и Правительством Турецкой Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы.
    
    51. Соглашение от 14.01.1998 между Правительством Российской Федерации и Правительством Туркменистана об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    52. Соглашение от 31.03.1997 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Таджикистан об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал.
    
    53. Соглашение от 02.03.1994 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.
    
    54. Соглашение от 08.02.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов.
    
    55. Конвенция от 26.04.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Филиппины об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы.
    
    56. Соглашение от 04.05.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы.
    

    57. Конвенция от 26.11.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    58. Соглашение от 29.05.1996 между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    59. Соглашение от 15.11.1995 между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.
    
    60. Конвенция от 15.06.1993 между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы.
    
    61. Соглашение от 02.03.1999 между Правительством Российской Федерации и Правительством Демократической Социалистической Республики Шри-Ланка об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы.
    
    62. Соглашение от 02.10.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Хорватия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    63. Конвенция от 17.11.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Чешской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.
    
    64. Соглашение от 27.11.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Южно-Африканской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход.
    
    65. Конвенция от 12.10.1995 между Правительством Российской Федерации и Союзным Правительством Союзной Республики Югославии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
    
    66. Конвенция от 18.01.1986 между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Японии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы.
                       

1.9. Комментарий к статье 8 НК РФ. Понятие налога и сбора
  

    В статье 8 НК РФ приводится понятия налога и сбора.
    
    Так в соответствии с пунктом 1 статьи 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
    
    Пунктом 2 статьи 8 НК РФ установлено понятие сбора: обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
    
    Положения статьи 8 НК РФ при всей своей теоретичности имеют важнейшее практическое значение. Нормы как первой так и второй части НК РФ будут неоднократно апеллировать к понятиям "налог" и "сбор".
    
    Пример
    
    Статьей 119 НК РФ установлена ответственность за непредставление налоговой декларации по соответствующему налогу
    
    В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.05.2005 N 15356/04 сделан вывод, что по своей правовой природе налог на операции с ценными бумагами является не налогом, а сбором, т.е. взносом, уплата которого плательщиком представляет собой одно из условий совершения государственными органами в отношении его юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Непредставление расчета (декларации) по уплате сбора не может служить основанием для привлечения к ответственности по статье 119 НК РФ.
    
    Такая позиция Президиума ВАС РФ находит своё отражение в решениях нижестоящих судов.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговый орган оштрафовал налогоплательщика за непредставление расчета по налогу на операции с ценными бумагами в соответствии со статьей 119 НК РФ. Налоговый орган считает, что расчет по налогу на операции с ценными бумагами по форме и содержанию является декларацией, за несвоевременное представление которой наступает налоговая ответственность в соответствии со статьей 119 НК РФ. Налогоплательщик считает, что расчет по налогу на операции с ценными бумагами не отвечает признакам налоговой декларации, установленным статьей 80 НК РФ, и непредставление данного расчета не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 119 НК РФ.
    
    Позиция суда
    

    В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан представить в налоговый орган в установленные законодательством о налогах и сборах сроки деклараций по тем налогам, которые они обязаны уплачивать в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
    
    Согласно пункта 6 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.
    
    Пунктом 1 статьи 80 НК РФ предусмотрено, что налоговая декларация представляет собой документ, в котором содержатся данные о полученных доходах, произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льгот, исчисленной сумме налога и иные сведения, связанные с исчислением и уплатой налога.
    
    За непредставление в установленный срок декларации по соответствующему налогу наступает ответственность согласно статье 119 НК РФ.
    
    Налог на операции с ценными бумагами представляет собой обязательный платеж, который взимается за совершение юридически значимых действий, обусловленных необходимостью государственной регистрации выпуска эмиссионных ценных бума года
    
    В соответствии с Определением КС РФ от 08.06.2004 N 224-О налог на операции с ценными бумагами не входит в систему налогов и сборов и представляет собой "эмиссионный сбор". Такой расчет, не может признаваться налоговой декларацией в смысле пункта 1 статьи 80 НК РФ.
    
    Несвоевременное представление такого расчета не может быть основанием для привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ.
    
    (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.12.2004 N Ф03-А51/04-2/3410).
             
    Аналогичные выводы присутствуют в других решениях (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 02.02.2004 N Ф03-А24/03-2/3588, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.09.2005 N А74-1782/05-ф02-4548/05-С1).
    
    В то же время, следует отметить, что в арбитражной практике присутствуют противоположные выводы, указывающие на то, что расчет (декларации) по налогу на операции с ценными бумагами отвечает определению налоговой декларации, изложенному в статье 80 НК РФ, поскольку в нем содержатся сведения, связанные с исчислением и уплатой налога. Следовательно, штраф по статье 119 НК РФ в данном случае правомерен (Постановление ФАС Московского округа от 02.02.2004 N КА-А40/104-04).
    
    Пример
   

    Суть дела
    
    Налогоплательщику 27.11.2001 выдана лицензия на закупку, хранение и поставку алкогольной продукции со сроком действия с 27.11.2001 по 26.11.2006.
    
    Налогоплательщик 20.04.2004 представил в налоговый орган расчет (декларацию) по сбору за период с 27.11.2002 по 26.11.2003.
    
    Налоговый орган при проведении мероприятий налогового контроля установил нарушение налогоплательщиком срока представления названного расчета (декларации), о чем уведомил налогоплательщика письмом.
    
    Налоговый орган вынес решение, которым привлек налогоплательщика к ответственности в виде взыскания  штрафа на основании пункта 2 статьи 119 НК РФ.
    
    В связи с неуплатой налогоплательщиком штрафных санкций в добровольном порядке налоговый орган обратился с заявлением в арбитражный суд.
    
    Позиция суда
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня.
    
    В силу пункта 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
    
    Согласно статье 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
    
    Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
    
    Правовая природа платежа, поименованного в Законом "О сборах за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции" от 08.01.1998  N 5-ФЗ (далее - Закон N 5-ФЗ).
    
    В статье 2 Закона N 5-ФЗ указано, что плательщиками сбора являются организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности (включая организации с иностранными инвестициями), подавшие заявления в соответствующие уполномоченные органы на получение лицензии на право производства и оборота этилового спирта, включая спиртосодержащие растворы, и алкогольной продукции (далее - лицензия) и получившие эти лицензии в установленном порядке.
    
    Согласно статье 4 Закона N 5-ФЗ сбор уплачивается ежегодно - один раз за каждый год действия лицензии. Уплата сбора осуществляется организациями, подавшими заявления на получение лицензии, до подачи указанного заявления (за первый год действия этой лицензии), а организациями, получившими лицензии, - не позднее даты введения в действие указанной лицензии (за каждый последующий год ее действия). Плательщики сбора ежегодно представляют в налоговые органы по месту своего нахождения налоговый расчет (декларацию) не позднее 15 дней после даты выдачи лицензии. Одновременно плательщики направляют в налоговые органы копию выданной лицензии.
    
    Статьей 3 Закона N 5-ФЗ определен размер сбора, который представляет собой фиксированный платеж в размере, кратном минимальному размеру оплаты труда (в зависимости от вида деятельности).
    
    Таким образом, из приведенных положений Закона N 5-ФЗ следует, что установленный платеж не подпадает под определение понятия "налог" и является сбором.
    
    Сбор, установленный Законом N 5-ФЗ, не подпадает под определение понятия "налог", а ответственность за непредставление в срок расчета (декларации) по сбору статьей 119 НК РФ не предусмотрена.
    
    (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2005 N А56-36407/04).
        
    Аналогичные выводы делались в отношении сборов за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.06.2005 N Ф08-2702/2005-1019А, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 10.03.2004 N Ф08-764/2004-312А).
        
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением  о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в невозврате арендной платы за пользование лесным фондом в части минимальных ставок платы за древесину, отпускаемую на корню, излишне уплаченной налогоплательщиком.
    
    Налоговый орган считает, что арендная плата как вид платежей за пользованием лесным фондом имеет гражданско-правовую природу, поскольку устанавливается сторонами договора аренды, следовательно, является неналоговым платежом.
    
    Кроме того, налоговый орган указывает, что Федеральным законом от 15.08.1996 г. N 115 -ФЗ "О бюджетной классификации в Российской Федерации" администратором поступлений в бюджет платежей за пользование лесным фондом в части минимальных ставок платы за древесину определено Федеральное агентство лесного хозяйства (Рослесхоз). Следовательно, к указанным правоотношениям не применимы положения статьи 78 НК РФ и отсутствует обязанность налогового органа вернуть излишне уплаченные суммы арендной платы.
    
    Позиция суда
    
    Согласно статье 103 Лесного кодекса Российской Федерации (далее - ЛК РФ) платежи за пользование лесным фондом взимаются в виде лесных податей или арендной платы.
    
    Абзацем 4 статьи 103 ЛК РФ определено, что арендная плата определяется на основе ставок лесных податей.
    
    Ставки лесных податей устанавливаются за единицу лесного ресурса, по отдельным видам лесопользования - за гектар находящихся в пользовании участков лесного фонда. Минимальные ставки платы за древесину, отпускаемую на корню, устанавливаются Правительством Российской Федерации.
    
    Постановлением Правительства РФ от 19.02.2001 N 127 "О минимальных ставках платы за древесину, отпускаемую на корню" установлено, что минимальные ставки платы за древесину, отпускаемую на корню, применяются при отпуске древесины в порядке рубок главного пользования и прочих рубок в лесах Российской Федерации. Минимальная ставка включает в себя налог на земли лесного фонда.
    
    Согласно пункту 2 статьи 8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
    
    Между тем согласно статье 105 ЛК РФ при аренде участков лесного фонда арендаторы вносят арендную плату. Размер арендной платы, порядок, условия и сроки ее внесения определяются договором аренды участка лесного фонда.
    
    Таким образом, арендная плата за пользование участками лесного фонда определяется гражданско-правовым договором, поэтому не может быть признана сбором в понимании статьи 8 НК РФ.
    
    Поскольку положения статьи 78 НК РФ регулируют правоотношения по возврату и зачету излишне уплаченных сумм налогов и сборов, а арендная плата за пользование лесным фондом к таким не относится, то налоговый орган не имел правовых оснований для возврата налогоплательщику в порядке указанной статьи излишне уплаченной арендной платы в части минимальных ставок платы за древесину, отпускаемую на корню.
    
    (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.03.2006 N А33-30943/04-С3-Ф02-1019/06-С1).
    
    Аналогичные выводы делались в отношении арендной платы за пользование участками лесного фонда в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа 17.03.2006 N А33-30943/04-С3-Ф02-1019/06-С1, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2004 N А05-7252/03-354/11.
    
    Внимание!
    
    В завершении обращу внимание, что в пункте 43 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 судам при решении вопроса о правомерности применения налоговым органом статьи 122 НК РФ в случае неуплаты, неполной уплаты сбора предписано исходить из природы каждого конкретного обязательного платежа, поименованного "сбор". Неуплата сбора, понятие которого определено в пункте 2 статьи 8 НК РФ, не может повлечь применение ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ. Если же имеется в виду обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, поименованный "сбор", но подпадающий под определение налога, данное в пункте 1 статьи 8 НК РФ, то неуплата такого сбора при наличии указанных в статьей 122 НК РФ обстоятельств влечет применение ответственности, предусмотренной указанной статьей (см., также комментарий к статье 122 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога").
    

1.10. Комментарий к статье 9 НК РФ. Участники отношений, регулируемых
законодательством о налогах и сборах

    Статья 9 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) устанавливает четыре категории участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах:
    
    1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов;
    
    2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами;
    
    3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);
    
    4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы Российской Федерации).
    
    Понятие организаций и физических лиц установлено в статье 11 НК РФ:
    
    организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации;
    
    физические лица - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства;
    
    индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.
    
    Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
    
    Согласно Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 506,  ФНС России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляет наряду с функцией по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, осуществляет также в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
    
    А в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.07.2006 N 459, Федеральная таможенная служба (ФТС России) является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим в соответствии с законодательством Российской Федерации функции по выработке государственной политики и нормативному правовому регулированию, контролю и надзору в области таможенного дела, а также функции агента валютного контроля и специальные функции по борьбе с контрабандой, иными преступлениями и административными правонарушениями.
    

    Новая редакция
    
    Законом N 137-ФЗ из круга участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах исключены:
    
    - государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов (сборщики налогов и сборов);
    

    - органы государственных внебюджетных фондов.

    Актуальная проблема

    В соответствии с Федеральным законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ из круга участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, исключены Минфин России и финансовые органы субъектов РФ.
    
    Тем не менее, статьей 34.2 НК РФ  закреплены полномочия финансовых органов в области налогов и сборов.
         
    

1.11. Комментарий к статье 10 НК РФ. Порядок производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах

    Статья 10 НК РФ содержит в себе две отсылочные нормы, регулирующие порядок производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах.

    Так в соответствии с пунктом 1 статьи 10 НК РФ порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном главами 14, 15 НК РФ.

    Пунктом 2 статьи 10 НК РФ установлено, что производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления, ведется в порядке, установленном соответственно законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях и уголовно-процессуальным законодательством Российской Федерации.
    
    Заметим, что в соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ устанавливает ответственность.
    
    Теоретически налоговое правонарушение является разновидностью административных нарушений. Такой вывод можно сделать исходя из того, что налоговые правоотношения в том виде, в котором они рассматриваются НК РФ, зачастую входят в число административных.
    
    Пример
    
    Статьей 116 НК РФ установлена ответственность за нарушение сроков постановки на учет в налоговом органе, аналогичный вид нарушения содержится в статье 15.3 КоАП РФ.
         
    Внимание!
    
    Соотношение налоговой ответственности и иных видов ответственности урегулировано в НК РФ: в пункте 4 статьи 108 НК РФ предусмотрено, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством Российской Федерации.
         
    

1.12. Комментарий к статье 11 НК РФ. Институты, понятия и термины,
используемые в НК РФ

    Значение статьи 11 НК РФ для законодательства о налогах и сборах трудно переоценить. В ней прописан правовой инструментарий прочтения норм законодательства о налогах и сборах, приведен понятийный аппарат из набора наиболее важных понятий и терминов, используемых в НК РФ. Определения этих понятий и терминов, приведенные в статье 11 НК РФ, служат для единообразного толкования норм законодательства о налогах и сборах.
    
    В пункте 1 статьи 11 НК РФ сформулирована важнейшая правовая норма, устанавливающая, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
   Официальная позиция
    
    В пункте 8 совместного Постановления Пленума ВАС РФ и Пленума ВС РФ от 11.06.1999 N 41/9, разъяснено, что при уяснении для целей налогообложения значения института, понятия или термина гражданского, семейного или другой отрасли законодательства, суд при рассмотрении спора не применяет положения соответствующей отрасли законодательства только в том случае, когда в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение данного института, понятия или термина для целей налогообложения.
    
    В пункте 2 статьи 11 НК РФ сформулированы ключевые определения понятий и терминов, используемых в НК РФ.
    
    Новая редакция
    
    Законом N 137-ФЗ в статью 11 НК РФ введен ряд новых понятий и терминов, используемых в целях применения НК РФ. Кроме этого, ряд понятий и терминов исключен из статьи 11 НК РФ.
    
    Поправками в абзац четвертый пункта 2 статьи 11 НК РФ главы крестьянских (фермерских) хозяйств приравнены к индивидуальным предпринимателям, а нотариусы, занимающиеся частной практикой и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, к индивидуальным предпринимателям более не приравниваются.
    
    Введены понятия счетов, в смысле, заложенном в бюджетном законодательстве, а именно:
    
    Лицевые счета - счета открытые в органах Федерального казначейства (иных органах, осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов) в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации;
    

    Счета Федерального казначейства - счета, открытые территориальным органам Федерального казначейства, предназначенные для учета поступлений и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
    
    Введение двух вышеизложенных терминов имеет не только теоретическое, но и практическое значение. Дело в том, что в соответствии с пунктом 2 статьи 23 НК РФ (в редакции действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) налогоплательщики обязаны в десятидневный срок письменно сообщить в налоговый орган об открытии или закрытии счетов.
    
    Пунктом 1 статьи 118 НК РФ установлено, что нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.
    
    Неурегулированность статуса счетов, открытых в Федеральном казначействе, с точки зрения законодательства о налогах и сборах иногда приводила к спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами, относительно необходимости извещать налоговый орган об открытии таких счетов. Дело в том, что счета,  открытые в Федеральном казначействе не подпадают под понятие "счет", изложенном в статье 11 НК РФ. Такой вывод подтверждает судебная практика.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговый орган привлек к ответственности по пункту 1 статьи 118 НК РФ федеральное государственное учреждение за несообщение сведений об открытии и закрытии счетов, открытых в территориальных органах Федерального казначейства.
    
    Позиция суда
    
    Согласно Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 703, федеральное казначейство является федеральным органом исполнительной власти (федеральной службой), которое осуществляет правоприменительные функции по обеспечению исполнения федерального бюджета, предварительный и текущий контроль за ведением операций со средствами федерального бюджета главными распорядителями, распорядителями и получателями средств федерального бюджета.
    
    При этом из материалов дела видно, что XXX лесхоз является территориальным органом федерального органа управления лесным хозяйством (Министерства природных ресурсов Российской Федерации), является юридическим лицом - федеральным государственным учреждением, имеет самостоятельный баланс, бюджетный, текущий и иные счета в органах федерального казначейства и в банках, финансируется за счет средств федерального бюджета, бюджета области местных бюджетов, иных источников.
    

    Инструкцией о порядке открытия и ведения территориальными органами федерального казначейства лицевых счетов для учета операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, получателей средств федерального бюджета, финансируемых на основании смет доходов и расходов - пункт 2 (в редакции Приказа Минфина РФ от 23.07.2002  N 70н) предусмотрено, что счет органа федерального казначейства - это лицевой счет, открытый органу федерального казначейства на балансовом счете N 40503 "Счета предприятий, находящихся в федеральной собственности. Некоммерческие организации" с отличительным признаком "1" в 14 разряде номера лицевого счета в учреждении Банка России или кредитной организации по месту открытия ему счета по учету средств федерального бюджета.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 118 НК РФ предусмотрена ответственность за нарушение налогоплательщиком установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке.
    
    Таким образом, XXX лесхоз не обязан сообщать в налоговый орган об открытии или закрытии счетов в территориальном органе Федерального казначейства.
    
    (Постановление ФАС Центрального округа от 27.04.2005 N А54-24/2005-С3.)
          
    Введением в статью 11 НК РФ понятий лицевых счетов и счетов, открытых в органах Федерального казначейства снимает подобные проблемы. Теперь, с точки зрения законодательства о налогах и сборах, следует разделять:
    
    - расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, о которых нужно уведомлять налоговый орган.
    
    - лицевые счета и счетов, открытые в органах Федерального казначейства, о которых также нужно уведомлять налоговый орган.
    
    В статью 11 НК РФ также введена норма, в соответствии с которой, при отсутствии у физического лица места жительства на территории Российской Федерации по просьбе этого физического лица для целей НК РФ место жительства может определяться по месту пребывания физического лица. При этом местом пребывания физического лица признается место, где физическое лицо проживает временно, определяемое адресом (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту пребывания в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
    
    В статье 11 НК РФ закреплено понятие учетной политики для целей налогообложения. Так, учетной политикой для целей налогообложения признается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика
    

    В статью 11 НК РФ введен пункт 5 в соответствии с которым правила, предусмотренные частью первой НК РФ в отношении банков, распространяются на Центральный банк Российской Федерации.
    
    Внимание!
    
    Из 11 статьи НК РФ исключены понятия: "физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации", "бюджеты (бюджет)", "внебюджетные фонды".
    
    Таким образом, редакция пункта 2 статьи 11 НК РФ содержит набор следующих ключевых определений понятий и терминов, используемых в НК РФ:
    
    организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации);
    
    физические лица - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства;
    
    индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.
    
    Внимание!
    
    Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями;
    
    лица (лицо) - организации и (или) физические лица;
    
    банки (банк) - коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации;
    
    счета (счет) - расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты;
    
    лицевые счета - счета, открытые в органах Федерального казначейства (иных органах, осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов) в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации;
    

    счета Федерального казначейства - счета, открытые территориальным органам Федерального казначейства, предназначенные для учета поступлений и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации;
    
    источник выплаты доходов налогоплательщику - организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход;
    
    недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок;
    
    свидетельство о постановке на учет в налоговом органе - документ, выдаваемый налоговым органом организации или физическому лицу при постановке на учет в налоговом органе соответственно по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица;
    
    уведомление о постановке на учет в налоговом органе - документ, выдаваемый налоговым органом организации или физическому лицу, в том числе индивидуальному предпринимателю, при постановке на учет в налоговом органе по иным основаниям, за исключением оснований, по которым НК РФ предусмотрена выдача свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;
    
    сезонное производство - производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года. Данное понятие применяется в отношении организации и индивидуального предпринимателя, если в определенные налоговые периоды (квартал, полугодие) их производственная деятельность не осуществляется в силу природных и климатических условий;
    
    место нахождения обособленного подразделения российской организации - место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение. При отсутствии у физического лица места жительства на территории Российской Федерации по просьбе этого физического лица для целей НК РФ место жительства может определяться по месту пребывания физического лица. При этом местом пребывания физического лица признается место, где физическое лицо проживает временно, определяемое адресом (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту пребывания в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
    
    место жительства физического лица - адрес (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
    

    обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца;
    
    учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
    
    Судебная практика
    
    Правоприменительная практика постоянно апеллирует к нормам статьи 11 НК РФ.
    
    Пример N 1
    
    Суть дела
    
    28.06.2004 отделение Сбербанка России закрыло специальный транзитный валютный счет налогоплательщика. О закрытии счета банк уведомил налогоплательщика и налоговый орган 30.06.2004. Налогоплательщик сведений о закрытии указанного счета в налоговый орган не представил.
    
    Решением налогового органа за нарушение установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации о закрытии счета в банке налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности на основании статьи 118 НК РФ в виде штрафа.
    
    Не согласившись с данным решением, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
    
    Позиция суда
    
    В силу статьи 11 НК РФ счета (счет) - расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей.
    
    Пунктом договора банковского счета предусмотрено открытие Банком специального транзитного счета в евро. Действовавшими в период открытия указанного счета пунктами 6 и 7 инструкции Центрального банка Российской Федерации от 29.06.1992 г. N 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченных банком и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" определено, что специальный транзитный валютный счет открывается банком для обеспечения контрольных функций по использованию текущего валютного счета и непосредственно для расчетов не используется. Данный счет открывается банком в обязательном порядке вне зависимости от воли клиента параллельно счету, являющемуся предметом договора. Назначение специального транзитного валютного счета в обеспечении валютного, а не налогового контроля.
    
    Закрытие спорного счета произведено также без учета воли налогоплательщика. При этом статус основного счета не изменился.
    
    Таким образом, специальный транзитный счет не соответствует критериям, установленным статьей 11 НК РФ, в связи с чем, ответственность за несообщение о его открытии или закрытии не может применяться в порядке статьи 118 НК РФ.
    
    (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.07.2005 N А11-13550//2004-К1-6/795/33).
         
    Пример N 2
    
    Суть дела
    
    28.12.2004 налогоплательщик открыл депозитный счет в банке, что подтверждается сообщением банка от 13.01.2005. Сообщение об открытии в налоговый орган не представлялось. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 118 НК РФ, за нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии и/или закрытии им счета в банке.
    
    Решением налогоплательщику было предложено добровольно уплатить суммы штрафных санкций, сумма штрафа добровольно не уплачена, на основании этого налоговый орган обратился в арбитражный суд.
    
   Позиция суда
    
    Согласно статьей 118 НК РФ нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии счета в банке, влечет взыскание с него штрафа в размере 5000 рублей.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ под счетом понимаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей.
    
    Депозитный счет не относится к счетам, указанным в статье 11 НК РФ, об открытии или закрытии которого, налогоплательщик обязан письменно сообщить в налоговый орган по месту учета в десятидневный срок, в соответствии с пунктом 2 статьи 23 НК РФ, так как проводить текущие расчеты с данного счета налогоплательщик не вправе.
    
    На основании вышеизложенного, заявленные налоговым органом требования, удовлетворению не подлежат.
    
    (Постановление ФАС Московского округа от 28.03.2006 N КА-А40/2217-06).
            
    Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Поволжского округа от 18.03.2005 N А65-23710/04-СА2-11, Постановлении ФАС Центрального округа от 28.09.2005 N А14-7485-2005/225/26, Постановлении ФАС Московского округа от 05.12.2005 N КА-А40/12130-05.
             
    Пример N 3
    
    Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 83 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
    
    Вопрос о том, подлежит ли налогоплательщик постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения, если в обособленном подразделении оборудовано одно рабочее место давно является предметом дискуссии.
    
    Так в соответствии со статьей 11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
    
    Статья 1 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" и статья 209 Трудового кодекса Российской Федерации определяют рабочее место как место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.
    
    Из буквального толкования статьи 11 НК РФ следует, что для признания обособленного подразделения необходимо наличие двух и более стационарных рабочих мест, - ведь в статье 11 используется формулировка - "... стационарные рабочие места".
    
    Однако позиция налоговых органов по этому вопросу иная. В Письме МНС России от 29.04.2004 N 09-3-02/1912 указано: "... в определении обособленного подразделения, приведенном в статье 11 НК РФ, одним из критериев такого подразделения действительно значится оборудование стационарных рабочих мест. Но следует учитывать, что это поглощает понятие одного оборудованного стационарного рабочего места. Кроме того, в определении словосочетание "рабочее место" употребляется и в единственном числе, что было бы неправильным по смысловой нагрузке в случае, если законодатель не считал обособленным подразделением организации подразделение, состоящее из одного рабочего места.

    Учитывая вышеизложенное, создание рабочего места организацией вне места ее нахождения является основанием для постановки на учет в налоговом органе организации по месту нахождения обособленного подразделения".
    
    На необходимость постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения при наличии одного стационарного рабочего места указано также в Письме Минфина России от 02.06.2005 N 03-02-07/1-132.
    
    Аналогичная позиция, поддерживается арбитражными судами (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 23.01.2003 N КА-А41/9052-02).
    
    Таким образом, налогоплательщик подлежит  постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения, даже если в обособленном подразделении оборудовано одно рабочее место.
        
    Пунктом 3 статьи 11 НК РФ установлено, что понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 11 НК РФ в отношениях, возникающих в связи с взиманием налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации, используются понятия, определенные ТК РФ, а в части, не урегулированной им, - НК РФ.
    
    Пунктом 5 статьи 11 НК РФ установлено, что правила, предусмотренные частью первой НК РФ в отношении банков, распространяются на Центральный банк Российской Федерации.
    
    Новая редакция
    
    Пункт 5 введен в статью 11 НК РФ Законом N 137-ФЗ.

Глава 2. Система налогов и сборов в российской федерации

2.1. Комментарий к статье 12 НК РФ. Виды налогов и сборов в Российской Федерации. Полномочия законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации и представительных органов муниципальных образований по установлению налогов и сборов

    Статья 12 НК РФ устанавливает виды налогов и сборов в Российской Федерации, а также полномочия законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов РФ и представительных органов муниципальных образований по установлению налогов и сборов.
    
    В соответствии со Закон N 95-ФЗ) до введения в действие глав части второй НК РФ о налогах и сборах, предусмотренных статьями 12 - 15 части первой НК РФ, ссылки в статье 12 НК РФ на положения НК РФ приравниваются к ссылкам на акты законодательства Российской Федерации о соответствующих налогах, принятые до дня вступления в силу Закона N 95-ФЗ.
    
    Пунктом 1 статьи 12 НК РФ в Российской Федерации устанавливаются федеральные, региональные и местные виды налогов и сборов.
    
    Положения пункта 1 статьи 12 НК РФ находятся в системной связи с частью 1 статьи 5 Конституции, устанавливающей, что Российская Федерация состоит из республик, краев, областей, городов федерального значения, автономной области, автономных округов - равноправных субъектов Российской Федерации. Согласно статье 12 Конституции в Российской Федерации признается и гарантируется местное самоуправление. Местное самоуправление в пределах своих полномочий самостоятельно. Органы местного самоуправления не входят в систему органов государственной власти.
    
    Кроме того, нормы, содержащиеся в пункте 1 статьи 12 НК РФ, основаны на части 3 статьи 75 Конституции, согласно которой система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 12 НК РФ федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены НК РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено пунктом 7 данной статьи.
    
    Перечень федеральных налогов и сборов закреплен в статье 13 НК РФ. К федеральным налогам на основании статьи 13 НК РФ относятся налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, а также сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов и государственная пошлина.
    

    Пунктом 7 статьи 12 НК РФ определено, что НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в статье 13 НК РФ, определяются порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов. Такие специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных налогов и сборов, указанных в статье 13 НК РФ.
    
    Внимание!

    Так, например, установленные главами 26_1, 26_2, 26_3 НК РФ специальные налоговые режимы предусматривают, соответственно, единый сельскохозяйственный налог, налог, уплачиваемый при применении упрощенной системы налогообложения, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
    
    Согласно пункту 3 статьи 12 НК РФ региональными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации, если иное не предусмотрено пунктом 7 данной статьи.
    
    Статьей 14 НК закрепляется перечень региональных налогов. К региональным налогам на основании статьи 14 НК РФ относятся налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес, а также транспортный налог.
    
    При этом пунктом 7 статьи 12 НК РФ установлено, что специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных региональных налогов.
    
    Согласно абзацу второму пункта 3 статьи 12 НК РФ региональные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов Российской Федерации в соответствии с НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налогах.
    
    Согласно абзацу третьему пункта 3 статьи 12 НК РФ при установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, такие элементы налогообложения, как налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ.
    
    Согласно абзацу четвертому пункта 3 статьи 12 НК РФ законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения.
    

    В соответствии с пунктом 4 статьи 12 НК РФ местными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований, если иное не предусмотрено указанным пунктом и пунктом 7 статьи 12 НК РФ.
    
    Перечень местных налогов закреплен в статье 15 НК РФ. К местным налогам на основании статьи 15 НК РФ относятся земельный налог и налог на имущество физических лиц.
    
    При этом пунктом 7 статьи 12 НК РФ установлено, что специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных местных налогов.
    
    Согласно абзацу второму пункта 4 статьи 12 НК РФ местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах.
    
    Согласно абзацу третьему пункта 4 статьи 12 НК РФ земельный налог и налог на имущество физических лиц устанавливаются НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих поселений (межселенных территориях), городских округов, если иное не предусмотрено пунктом 7 статьи 12 НК РФ. Земельный налог и налог на имущество физических лиц вводятся в действие и прекращают действовать на территориях поселений (межселенных территориях), городских округов в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах.
    
    Согласно абзацу четвертому пункта 4 статьи 12 НК РФ местные налоги в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге устанавливаются НК РФ и законами указанных субъектов Российской Федерации о налогах, обязательны к уплате на территориях этих субъектов Российской Федерации, если иное не предусмотрено пунктом 7 статьи 12 НК РФ. Местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в соответствии с НК РФ и законами указанных субъектов Российской Федерации.
    
    В соответствии с абзацем 5 пункта 4 статьи 12 НК РФ при установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, такие элементы налогообложения, как налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ. Представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения.
    

   Внимание!
    
    Пределы правового регулирования представительных органов местного самоуправления совершенно определенно очерчены в законодательстве, и в них не входит установление каких-либо дополнительных мер, обеспечивающих полную и своевременную уплату местных налогов.
   
    Внимание!
    
    Закона N 95-ФЗ.
    
    В Законом указанные законы и нормативные правовые акты действуют в части, не противоречащей этому Закону.
    
    Пример
    
    Представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) осуществляют свои полномочия по земельному налогу в соответствии с главой 31 "Земельный налог" НК РФ, налогу на имущество физических лиц - в соответствии с Закон N 2003-1).
    
    Представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяют элементы налогообложения по налогу на имущество физических лиц в порядке и пределах, которые предусмотрены статьей 3 Закона N 2003-1, а также имеют право устанавливать налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 12 НК РФ федеральные, региональные и местные налоги и сборы отменяются только НК РФ.
    
    При этом следует различать отмену налога и (или) сбора и прекращение взимания такого налога и (или) сбора на территории субъекта РФ или на территории муниципального образования.
    
    Пример
    

    Так, пункту 5 статьи 12 НК РФ не противоречит положение пункта 1 статьи 387 НК РФ о том, что земельный налог устанавливается НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. Пунктом 5 статьи 12 НК РФ установлен запрет на изъятие налога из налоговой системы Российской Федерации, установленной НК РФ, как самостоятельного вида платежа, а в пункте 1 статьи 387 НК РФ говорится о прекращении взимания земельного налога на территории соответствующего муниципального образования.
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 12 НК РФ не предусмотренные НК РФ федеральные, региональные или местные налоги и сборы устанавливаться не могут.
    
    Актуальная проблема
    
    На необходимость правовой оценки законности взимания с граждан и юридических лиц того или иного налога и (или) сбора указывает сложившаяся к настоящему времени обширная судебная практика. На необходимость правильного решения вопроса о нормативно-правовом регулировании порядка взимания уполномоченными органами различных платежей, в частности, платежей за лицензирование розничной продажи алкогольной продукции, обратил внимание судов ВС РФ.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Определением судебной коллегии по гражданским делам ВС РФ от 22.08.2002 N 78-Г02-40 по делу по заявлению заместителя Генерального прокурора Российской Федерации об оспаривании Закона Санкт-Петербурга "О платежах при лицензировании розничной продажи алкогольной продукции в Санкт-Петербурге" от 16.10.2000 N 525-55 (Далее - Закон N 525-55) решение Санкт-Петербургского городского суда от 03.07.2002 N 3-165/2002 г. о признании Закона N 525-55 недействующим было оставлено без изменения. В данном определении, в частности, отмечено:
    
    "Федерального закона, предусматривающего взимание налоговых сборов в сфере лицензирования розничной торговли алкогольной продукцией, представительными органами власти Российской Федерации не принималось, а органы государственной власти субъектов Российской Федерации не вправе устанавливать налоги и сборы, не предусмотренные федеральным законом".
    
    Аналогичные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по гражданским делам ВС РФ от 26.04.2002 N 3-Г02-4, Определении Судебной коллегии по гражданским делам ВС РФ от 14.10.2002 N 1-Г02-90.
    

    Пунктом 7 статьи 12 НК РФ предусмотрено, что НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в статье 13 НК РФ, определяются порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов.
    
    Перечень специальных налоговых режимов закреплен в статье 18 НК РФ. К специальным налоговым режимам на основании статьи 18 НК РФ относятся: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), упрощенная система налогообложения, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
    
    Минфин России в Письме от 20.04.2006 N 03-02-07/2-30 сообщил, что в НК РФ не указано, что специальные налоговые режимы могут предусматривать региональные и (или) местные налоги.
    
    Согласно абзацу второму пункта 7 статьи 12 НК РФ специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в статьях 13-15 НК РФ.
    
    Кроме того, на основании пункта 1 статьи 18 НК РФ специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения.
        
    

2.2. Комментарий к статье 13 НК РФ. Федеральные налоги и сборы

    Статья 13 НК РФ устанавливает перечень федеральных налогов и сборов.
    
    К федеральным налогам и сборам относятся:
    
    1) налог на добавленную стоимость (регулируется Главой 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость", введенной в действие с 01.01.2001г. в соответствии с Федеральным законом от 05.08.2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (Далее - Законом N 118-ФЗ);
    
    2) акцизы (регулируется Главой 22 НК РФ "Акцизы", введенной в действие с 01.01.2001 в соответствии с Законом N 118-ФЗ);
    
    3) налог на доходы физических лиц (регулируется Главой 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц", введенной в действие с 01.01.2001 г. в соответствии с Законом N 118-ФЗ);
    
    4) единый социальный налог (регулируется Главой 24 НК РФ "Единый социальный налог", введенной в действие с 01.01.2001 г. в соответствии с Законом N 118-ФЗ);
    
    5) налог на прибыль организаций (регулируется Главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", введенной в действие с 01.01.2002 г. в соответствии с Федеральным законом от 06.08.2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах");
    
    6) налог на добычу полезных ископаемых (регулируется Главой 26 НК РФ "Налог на добычу полезных ископаемых", введенной в действие с 01.01.2002 г. в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 г. N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации");
    
    7) ранее действующий налог на наследование или дарение был установлен и регулировался Законом РФ от 12.12.1991 г. N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" (Далее - Закон N 2020-1), введенным в действие с 01.01.2002 г. Постановлением ВС РФ от 12.12.1991 г. N 2021.
    
    В соответствии с Федеральным законом от 01.07.2005 г. N 78-ФЗ "О признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с отменой налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" данный пункт НК РФ признан утратившим силу, налог на наследование или дарение отменен, Закон N 2020-1 признан утратившим силу.
    

    8) водный налог (регулируется Главой 25.2 НК РФ "Водный налог", введенной в действие с 01.01.2005 г. в соответствии с Федеральным законом от 28.07.2004 г. N 83-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ, изменения в статью 19 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации");
    
    9) сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов (регулируются Главой 25.1 НК РФ "Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов", введенной в действие с 01.01.2004 г. в соответствии с Федеральным законом от 11.11.2003 г. N 148-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации");
    
    10) государственная пошлина (регулируется Главой 25.3 "Государственная пошлина", введенной в действие с 01.01.2005 г. в соответствии с Федеральным законом от 02.11.2004 г. N 127-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации").
    
    Пунктом 7 статьи 12 НК РФ определено, что НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в статье 13 НК РФ, определяются порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов. Такие специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных налогов и сборов, указанных в статье 13 НК РФ.
    
    Внимание!

    Так, например, установленные главами 26.1, 26.2, 26.3 НК РФ специальные налоговые режимы предусматривают, соответственно, единый сельскохозяйственный налог, налог, уплачиваемый при применении упрощенной системы налогообложения, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, которые являются федеральными налогами, не указанными в статье 13 НК РФ.
         

2.3. Комментарий к статье 14 НК РФ. Региональные налоги

    Статья 14 НК РФ устанавливает перечень региональные налоги.
    
    К региональным налогам относятся:
    
    1) налог на имущество организаций (регулируется Главой 30 НК РФ "Налог на имущество организаций", введенной в действие с 01.01.2004 в соответствии с Федеральным законом от 11.11.2003 г. N 139-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую НК РФ и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации, а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в части налогов и сборов");
    
    2) налог на игорный бизнес (регулируется Главой 29 НК РФ "Налог на игорный бизнес", введенной в действие с 01.01.2004 г. в соответствии с Федеральным законом от 27.12.2002 г. N 182-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах");
    
    3) транспортный налог (регулируется Главой 28 НК РФ "Транспортный налог", введенной в действие с 01.01.2003 г. в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации").
         
    

2.4. Комментарий к статье 15 НК РФ. Местные налоги
     

    Статья 14 НК РФ устанавливает перечень местных налогов.
    
    К местным налогам относятся:
    
    1) земельный налог (регулируется Главой 31 НК РФ "Земельный налог", введенной в действие с 01.01.2005 г. в соответствии с Федеральным законом от 29.11.2004 г. N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации");
    
    2) налог на имущество физических лиц (регулируется в соответствии с Законом Российской Федерации от 09.12.1991 г. N 2003-1 "О налоге на имущество физических лиц" (далее - Закон N 2003-1), введенным в действие с 01.01.1992 г. Постановлением Верховного Совета от 09.12.1991 г. N 2004-1).
    
    Внимание!
    
    Закона N 95-ФЗ.
    
    В статье 4 Закона N 95-ФЗ предусмотрено, что до приведения законов субъектов Российской Федерации и нормативных правовых актов представительных органов муниципальных образований в соответствие с данным Законом указанные законы и нормативные правовые акты действуют в части, не противоречащей этому Закону.
    
    Пример
    
    Представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) осуществляют свои полномочия по земельному налогу в соответствии с главой 31 "Земельный налог" НК РФ, налогу на имущество физических лиц - в соответствии с Законом N 2003-1).
    
    Представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяют элементы налогообложения по налогу на имущество физических лиц в порядке и пределах, которые предусмотрены статьей 3 Закона N 2003-1, а также имеют право устанавливать налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.
    
        

2.4. Комментарий к статье 16 НК РФ. Информация о налогах

    В статье 16 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) устанавливается обязанность органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления направлять информацию и копии законов, иных нормативных правовых актов об установлении, изменении и отмене региональных и местных налогов в указанные данной статьей органы:
    
    1. Минфин России;
    
    2. федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов;
    
    В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 г. N 506, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах является Федеральная налоговая служба (ФНС России).
    
    Согласно пункту 4 Положения ФНС России осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами, общественными объединениями и иными организациями.
    
    Служба и ее территориальные органы - управления Службы по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции Службы, инспекции Службы по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции Службы межрайонного уровня составляют единую централизованную систему налоговых органов.
    
    3. в финансовые органы соответствующих субъектов Российской Федерации и территориальные налоговые органы.
    
    Необходимо отметить, что положения статьи 16 НК РФ направлены на обеспечение указанных в данной статье органов необходимой информацией и находятся в соответствии с пунктом 1 статьи 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, а акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных статьей 5 НК РФ.
    
    Новая редакция
    

    Пунктом 9 статьи 1 Закона  N 137-ФЗ в статью 16 НК РФ внесено изменение. Поправка состоит в том, что слова "и отмене" заменены словами "и прекращении".
    
    Пунктом 5 статьи 12 НК РФ установлен запрет на изъятие федеральных, региональных и местных налогов из налоговой системы Российской Федерации, установленной НК РФ, как самостоятельного вида платежа.
    
    При этом следует различать отмену налога и (или) сбора вообще и прекращение взимания такого налога и (или) сбора на территории субъекта РФ или на территории муниципального образования.
    
    Пример
    
    Так, например, пункт 1 статьи 387 НК РФ предоставляет представительным органам муниципальных образований право на прекращение взимания земельного налога на территории соответствующего муниципального образования, издав об этом нормативный правовой акт.
         
    

2.5. Комментарий к статье 17 НК РФ. Общие условия установления налогов и сборов

    Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены обязательные условия установления налога:
    
    - налогоплательщики
    
    - элементы налогообложения
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Состав этих элементов уточнен в пункте 1 статьи 17 НК РФ:
    
    1. объект налогообложения
    
    2. налоговая база
    
    3. налоговый период
    
    4. налоговая ставка
    
    5. порядок исчисления налога
    
    6. порядок и сроки уплаты налога
    
    Пунктом 3 статьи 11 НК РФ установлено, что понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
    
    Согласно пункту 1 статьи 38 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.
    
    Согласно пункту 1 статьи 55 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащего уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 53 НК РФ налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.
    
    Часть первая статьи 52 НК РФ, определяющая порядок исчисления налога, устанавливает, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
    
    Согласно пункту 1 статьи 58 НК РФ уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. В соответствии с пунктом 1 статьи 57 НК РФ сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору.
    

    Внимание!
    
    Отсутствие хотя бы одного из перечисленных элементов означает отсутствие у физических и юридических лиц обязанности по уплате такого налога.
    
    Пример
    
    Например, такая ситуация была рассмотрена ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2004 г. в Постановлении N А26-5439/03-210, где, в частности, отмечено, что при введении на территории субъекта РФ единого налога на вмененный доход были установлены только пять из пятнадцати коэффициентов базовой доходности, непосредственно влияющих на величину налоговой базы, а значит, и на размер налога, подлежащего уплате. Следовательно, порядок исчисления налога не был установлен и, таким образом, налог тоже не может считаться установленным.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 17 НК РФ в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
    
    Согласно пункту 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
    
    Официальная позиция
    
    В Определении КС РФ от 05.07.2001 г. N 162-О разъяснено, что льготы, предоставляемые налогоплательщикам, не относятся к обязательным элементам налогообложения, перечисленным в пункте 1 статьи 17 НК РФ. Исходя из смысла пункта 2 этой статьи, льготы по налогу и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться в актах законодательства о налогах и сборах лишь в необходимых, по мнению законодателя, случаях, и поскольку установление льгот не является обязательным, их отсутствие при определении существенных элементов налога не влияет на оценку законности его установления.
    
    При этом необходимо помнить о том, что льготы могут предоставляться только отдельным категориям налогоплательщиков.
    
   Судебная практика
    

    Пример
    
    Суть дела
    
    Заместитель прокурора Пермского края обратился в суд с заявлением о признании противоречащей законодательству и недействующей статьи 15 Закона Пермской области" от 30.08.2001 г. N 1685-296 (в редакции от 14.11.2005 г.), предоставляющей налоговую льготу.
    
    Позиция суда
    
    В соответствии с пунктами 1, 3 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательном о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
    
    Согласно статьям 17, 53 НК РФ налоговая база является одним из элементов налогообложения и представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.
    
    Поскольку налоговая база используется для установления конкретного налога, вывод суда о том, что она не может рассматриваться в качестве критерия, характеризующего конкретного налогоплательщика, позволяющего отнести его к определенной категории налогоплательщиков, сделан правильно.
    
    Пунктом 1 статьи 284 НК РФ установлено, что налоговая ставка по налогу на прибыль организаций устанавливается в размере 24 процентов, при этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5 процента, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации. Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 процента.
    
    При принятии оспариваемой правовой нормы законодатель фактически предоставил льготу по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет Пермской области, понизив налоговую ставку до 13,5 процента не для отдельных категорий налогоплательщиков, а для всех налогоплательщиков, у которых налоговая база составляет 100000 и более рублей за отчетный (налоговый) период.
    
    Таким образом, это нарушает требования законодательства, следовательно, положения статьи 15 Закона Пермской области N 1685-296 от 30.08.2001 г. "О налогообложении в Пермской области" (в редакции Закона Пермской области от 14.11.2005 г. N 2576-565) должны быть признаны недействующими.
    

    (Определение ВС РФ от 17.05.2006 г. по делу N 44-Г06-7).
         
    Пунктом 3 статьи 17 НК РФ установлено, что при установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам.
              
    

2.6. Комментарий к статье 18 НК РФ. Специальные налоговые режимы
 

    В соответствии с пунктом 1 статьи 18 НК РФ в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, устанавливаются  специальные налоговые режимы.
    
    К специальным налоговым режимам на основании пункта 2 статьи 18 НК относятся:
    
    1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (регулируется в соответствии с Главой 26.1 НК РФ "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), введенной в действие с 01.01.2002 г. в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2001 г. N 187-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах").
    
    2) упрощенная система налогообложения (регулируется в соответствии с Главой 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения", введенной в действие с 01.01.2003 г. в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (Далее - Закон N 104-ФЗ).
    
    3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (регулируется Главой 26.3 НК РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", введенной в действие с 01.01.2003 г. в соответствии с Законом N 104-ФЗ).
    
    4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (регулируется Главой 26.4 НК РФ "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции", введенной в действие с 10.06.2003 г. в соответствии с Федеральным законом от 06.06.2003 г. N 65-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую НК РФ, внесении изменений и дополнений в некоторые другие законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации").
    
    Минфин России в Письме от 20.04.2006 г. N 03-02-07/2-30 сообщил, что в НК РФ не указано, что специальные налоговые режимы могут предусматривать региональные и (или) местные налоги.
    

    Пунктом 7 статьи 12 НК РФ предусмотрено, что НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в статье 13 НК РФ, определяются порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов
    
    Согласно абзацу второму пункта 7 статьи 12 НК РФ специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в статьях 13-15 НК РФ.
    
    Кроме того, на основании пункта 1 статьи 18 НК РФ специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения.
         
    

Раздел II. Налогоплательщики и плательщики сборов. налоговые агенты.
Представительство в налоговых правоотношениях

Глава 3. Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты

3.1. Комментарий к статье 19 НК РФ. Налогоплательщики и плательщики сборов

    В соответствии с частью 1 статьи 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и сборы.
    
    Внимание!
    
    Решением ВАС РФ от 03.02.2004 г. N 16125/03 указано, что в части 1 статьи 19 НК РФ речь идет о потенциально возможной обязанности организаций и физических лиц, признаваемых законодателем плательщиками тех или иных налогов и сборов, а не об обязанности по уплате конкретной суммы налога или сбора, которая в соответствии со статьей 44 НК РФ возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
    
    Частью 2 статьи 19 НК РФ установлено, что в порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.
    
    Актуальная проблема
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ под организациями в целях НК РФ понимаются российские юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. МНС России в письме от 02.03.1999 г. N ВГ-6-18/151@ "О порядке уплаты филиалами и иными обособленными подразделениями российских организаций налогов и сборов" обращает внимание, с момента введения в действие части первой НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются налогоплательщиками. Соответственно, после введения в действие части первой НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь налогоплательщиками, выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов.
    
    При этом филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, выполняя обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов, тем не менее не являются налогоплательщиками и не могут быть привлечены к налоговой ответственности. Такой вывод подтверждается судебной практикой.
    
    Судебная практика
    

    Пример
    
    Суть дела
    
    Банк обратился в суд с иском к налоговому органу о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности по части 1 статьи 132 НК РФ.
    
    Позиция суда
    
    Согласно статье 9 НК РФ участниками налоговых отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов. В соответствии со статьей 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
    
    Пункты 2 и 3 статьи 101 и пункт 1 статьи 107 НК РФ устанавливают, что к налоговой ответственности привлекается налогоплательщик-организация, а не ее обособленное структурное подразделение.
    
    Таким образом, решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности филиала банка, не являющегося участником налоговых правоотношений и субъектом налоговой вынесено с нарушением требований НК РФ.
    
    (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.05.2006 г. N Ф04-3159/2006(22924-А45-40).
    
    

3.2. Комментарий к статье 20 НК РФ. Взаимозависимые лица

    Статьей 20 НК РФ для целей налогообложения установлено понятие взаимозависимых лиц, а также вводятся основания для признания физических лиц и (или) организаций взаимозависимыми. Положения данной статьи являются одними из самых важных в отношениях между налоговыми органами и налогоплательщиками. В соответствии с пунктом 2 статьи 40 НК РФ заключение сделки между взаимозависимыми лицами является одним из оснований для контроля цен сделки.
    
    Согласно пункту 1 статьи 20 НК РФ общим условием для признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения является обусловленная сложившимися между физическими и (или) юридическими лицами отношениями возможность оказания влияния на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц одним из следующих способов:
    
    1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.
    
    Внимание!
    
    Если доля такого участия составляет 20 процентов и менее, то указанные организации не могут быть признаны взаимозависимыми.
    
    2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.
    
    Внимание!
    
    Такое подчинение может определяться как законодательными актами (государственная гражданская служба, военная служба, правоохранительная служба), так и уставными документами и должностными инструкциями, положениями организаций.
    
    3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
    
    На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Статьи 1142-1145 ГК РФ определяют круг наследников по закону в порядке очередности.
    

    В соответствии со статьей 14 СК РФ определено, что близкими родственниками являются родственники по прямой восходящей и нисходящей линии, т.е. родители и дети, дедушки, бабушки и внуки. Семейное законодательство регулирует отношения только между данными лицами.
    
    На основании вышеизложенного к взаимозависимым лицам в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 20 НК РФ могут быть отнесены только упомянутые в статье 14 СК РФ родственники. Определенные статьями 1144 и 1145 ГК РФ родственники, относящиеся к наследникам третьей и последующей очередей, для целей применения актов законодательства РФ о налогах и сборах могут быть признаны судом взаимозависимыми лицами по пункту 2 статьи 20 НК РФ.
    
    Кроме того, СК РФ регулируются взаимоотношения только следующих категорий лиц, состоящих в отношениях свойства: отчима, мачехи, пасынка, падчерицы (статья 97 СК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 124 СК РФ усыновление или удочерение (далее - усыновление) является приоритетной формой устройства детей, оставшихся без попечения родителей. Согласно пункту 1 статьи 125 СК РФ усыновление производится судом по заявлению лиц (лица), желающих усыновить ребенка. Рассмотрение дел об установлении усыновления ребенка производится судом в порядке особого производства по правилам, предусмотренным гражданским процессуальным законодательством.
    
    Согласно пункту 1 статьи 145 СК РФ опека или попечительство устанавливаются над детьми, оставшимися без попечения родителей, в целях их содержания, воспитания и образования, а также для защиты их прав и интересов.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 20 НК РФ судебные органы также могут, признать лиц взаимозависимыми и по другим основаниям.
    
    Официальная позиция
         
    КС РФ в Определении от 04.12.2003 г. N 441-О указал, что в ходе рассмотрения дела, касающегося законности и обоснованности вынесения налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога и пени, арбитражный суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Закрепляющий это правомочие пункт 2 статьи 20 НК РФ находится в системной связи с пунктом 12 статьи 40 НК РФ, согласно которому при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 статьи 40 НК РФ. Названные положения вытекают из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (статьи 10 и 120 Конституции).
    
    В частности, если буквальное значение условий договора не позволяет определить его результаты, суд выясняет действительную общую волю сторон с учетом цели договора, принимая во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота и последующее поведение сторон (статья 431 ГК РФ). Кроме того, основанием признания лиц взаимозависимыми может служить факт заинтересованности в совершении хозяйственным обществом сделки, - лицами, заинтересованными в совершении обществом сделки, Федеральный закон от 08.08.1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" признает членов совета директоров (наблюдательного совета) общества, лиц, осуществляющих функции единоличного исполнительного органа общества, членов коллегиального исполнительного органа общества, участников общества, имеющих совместно с его аффилированными лицами двадцать и более процентов голосов от общего числа голосов участников общества, если они, их супруги, родители, дети, братья, сестры и (или) их аффилированные лица являются стороной сделки (аналогичная норма содержится в пункте 1 статьи 81 Федерального закона от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").
    

   Внимание!
    
    В соответствии с Письмо N 71), сделан интересный для налогоплательщика вывод: "установление факта взаимозависимости лиц, по обстоятельствам, отличным от установленных пунктом 1 статьи 20 НК РФ, осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней".
    
    Исходя из Письма N 71 и на основании судебной практики, можно сделать вывод, что арбитражные суды, как правило, признают взаимозависимость лиц по пунктам 1-2 статьи 20 НК РФ в следующих случаях:
    
    - между организациями, учредителями которых являются одни и те же граждане, которые заинтересованы во взаимодействии своих организаций и установлении выгодных условий купли-продажи;
    
    - между юридическим лицом и его руководителем (например, гражданин - покупатель является директором общества - продавца) (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 11.05.2001 г. N КА-А41/2162-01).
    
    между организацией и её работниками (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 05.03.2003 г. N Ф09-454/03-АК);
    
    - между двумя юридическими лицами, руководитель одного из которых имеет значительную долю участия в другом юридическом лице (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 05.01.2004 г. N А62-150/03).
         
    

3.3. Комментарий к статье 21 НК РФ. Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)

    Статьей 21 НК РФ закреплены права налогоплательщиков и плательщиков сборов.
    
    Пунктом 1 статьи 21 НК РФ устанавливаются следующие права налогоплательщиков:
    
    1) получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения (подпункт 1 пункта 1 статьи 21 НК РФ) (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    При этом, согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 32 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговые органы обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения.
    
    Внимание!
    
    Минфин России в Письме от 21.09.2004 г. N. 03-02-07/39 (Далее - Письмо  N 03-02-07/39) указывает, что, исходя из положений вышеуказанного подпункта, в конкретных хозяйственных ситуациях по вопросам о порядке исчисления и уплаты налогов налогоплательщику следует обратиться в налоговый орган по месту своего учета.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Предприятие обратилось в суд с заявлением к налоговому органу о признании недействительными ненормативных правовых актов в виде письма об отказе во временном приостановлении уплаты суммы задолженности по налогам и письма об отказе в предоставлении отсрочки по уплате налогов, а также о возложении на налоговый орган обязанности по разъяснению предприятию порядка предоставления отсрочки по уплате налогов.
    
    Позиция суда
    

    Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 64 НК РФ отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена налогоплательщику при наличии угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога.
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 64 НК РФ по ходатайству заинтересованного лица уполномоченный орган вправе принять решение о временном (на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки) приостановлении уплаты суммы задолженности заинтересованным лицом.
    
    Решения о предоставлении отсрочки (рассрочки), о временном приостановлении уплаты налога или об отказе в их предоставлении принимаются уполномоченным органом (в данном случае - налоговым органом) по согласованию с финансовыми органами в соответствии со статьей 63 НК РФ. Решения об отказе должны быть мотивированными.
    
    Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 21 НК РФ, налогоплательщик имеет право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков.
    
    Названная норма права корреспондирует с положениями статьи 32 НК РФ об обязанностях налогового органа предоставлять налогоплательщикам указанную информацию.
    
    Суд признал отказ налогового органа от разъяснения налогоплательщикам порядка предоставления отсрочки по уплате налогов неправомерен. Таким образом, решение данного органа об отказе в приостановлении уплаты задолженности по налогам недействительно.
    
    (Постановление ФАС Уральского округа от 22.08.2005 г. N Ф09-3548/05-С7).
             
    В целях повышения эффективности реализации подпункта 1 пункта 1 статьи 21 НК РФ для организации работы с налогоплательщиками и плательщиками сборов приказом ФНС от 09.09.2005 г. N САЭ-3-01/444@ утвержден Регламент организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами.
    
    2) получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов муниципальных образований о местных налогах и сборах (подпункт 2 пункта 1 статьи 21 НК РФ) (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    

    В соответствии с пунктом 1 статьи 34.2 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) Минфин России дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения.
    
    Согласно пункту 2 статьи 34.2 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.
    
    Внимание!
    
    Минфин России в Письме N 03-02-07/39 указывает, что исходя из положения вышеуказанной статьи, по вопросам применения законодательства о налогах и сборах налогоплательщик вправе обращаться за разъяснениями соответственно в Минфин России и другие финансовые органы в субъектах Российской Федерации и органах местного самоуправления.
    
    Актуальная проблема
    
    Минфин Письмом от 03.03.2006 г. N 03-02-07/1-47 разъяснил, что информация о законодательстве о налогах и сборах и письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые налогоплательщики вправе получать в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 21 НК РФ, а также вправе ими руководствоваться, не носят нормативного правового характера и не являются обязательными для исполнения налогоплательщиками. Данный вывод Минфина подтверждает судебную практику, сформировавшуюся ранее по данному вопросу (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.08.2003 г. N Ф08-3144/2003-1185А и Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.07.2004 г. N А78-552/04-С2-28/74-Ф02-2381/04-С1).
    
    3) использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах (подпункт 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ).
    
    Статья 56 НК РФ определяет порядок использования льгот по налогам и сборам. Согласно пункту 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
    

    Официальная позиция
    
    Пленум ВАС РФ в пункте 15 Постановления от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" разъяснил, что до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ подлежат применению нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения.
    
    Пример
    
    В пункте 3 статьи 40 Закона Российской Федерации от 10.07.1992 г. N 3266-1 "Об образовании" установлено, что образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе платы за землю.
    
    Гарантированное подпунктом 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ право налогоплательщика успешно защищается в судебной практике.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Решением налогового органа по результатам камеральной налоговой проверки организация была обязана уплатить налог на имущество и пени за неуплату налога. Организация требования налогового органа не признала, ссылаясь на то, что часть основных средств относится к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, что дает право на применение установленных законом налоговых льгот, и обратилась в суд с заявлением к налоговому органу о признании незаконным вынесенного им решения и признании недействительным требования об уплате налога и пеней.
    
    Позиция суда
    
    Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством.
    
    Статьей 56 НК РФ предусмотрено, что льготы по налогам и сборам и условия их применения устанавливаются законодательством о налогах и сборах, которое состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
    

    Пунктом 6 статьи 381 НК РФ определено, что освобождаются от налогообложения организации - в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации и (или) местных бюджетов.
    
    Для осуществления этой деятельности организация распоряжениями городского комитета была наделена имуществом на праве хозяйственного ведения, в том числе основными средствами. По актам приема-передачи имущество было передано на баланс предприятия.
    
    Суд решил, что основные средства, которые находятся на балансе предприятия, осуществляющего деятельность в жилищно-коммунальной сфере, фактически используются в целях оказания жилищно-коммунальных услуг и относятся к объектам инженерной инфраструктуры, содержание которых финансируется за счет средств местного бюджета, поэтому налогоплательщик правомерно применил льготу, предусмотренную пунктом 6 статьи 381 НК РФ. Таким образом, правовых оснований для дополнительного начисления налога на имущество и пеней у налогового органа не имелось, и его решение неправомерно.
    
    (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2006 г. N А74-3303/05-Ф02-771/06-С1).
              
    Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 27.04.2006 г. N Ф03-А24/06-2/1019, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2006 г. N Ф04-2844/2006(22484-А27-40), Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.02.2006 г. N А72-7600/2005-6/483 и т.д.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    4) получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ (подпункт 4 пункта 1 статьи 21 НК РФ) (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 64 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных статьей 64 НК РФ, на срок, не превышающий один год, соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности. Отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на срок более одного года, но не превышающий три года, может быть предоставлена по решению Правительства Российской Федерации.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 66 НК РФ инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований, указанных в статье 67 НК РФ, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.
    

   Внимание!
    
    Судебная практика свидетельствует, что непринятие налоговым органом решения по заявлению налогоплательщика о предоставлении рассрочки по уплате налога не соответствует закону и нарушает права налогоплательщика. Кроме этого, НК РФ не содержит запрета повторного обращения в налоговый орган с указанным заявлением по налогу, по которому ранее рассрочка уже была предоставлена.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
   
    Организация подала в налоговый орган заявление с просьбой о предоставлении рассрочки по уплате налога на землю и в качестве основания рассрочки по уплате земельного налога указывает угрозу банкротством в случае единовременной выплаты им налога. Налоговый орган отказался удовлетворять требования налогоплательщика. Организация обратилась в суд с заявлением к налоговому органу о признании недействительным его действий, выразившихся в отказе в предоставлении рассрочки по уплате налога на землю сроком на шесть месяцев.
    
    Позиция суда
    
    Подпунктом 4 пункта 1 статьи 21 НК РФ установлено, что налогоплательщики имеют право получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ.
    
    В соответствии с положениями статьи 61 НК РФ изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок.
    
    Условия и процедура предоставления рассрочки или отсрочки по уплате налога и сбора установлена статьей 64 НК РФ.
    
    Согласно пункту 1 статьи 64 НК РФ отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных статьей 64 НК РФ, на срок от одного до шести месяцев соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.
    
    Основания для предоставления рассрочки по уплате налога предусмотрены пунктом 2 статьи 64 НК РФ.
    
    Одним из оснований предоставления рассрочки, в силу пункта 3 части 2 статьи 64 НК РФ, является угроза банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 64 НК РФ заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога с указанием оснований подается в соответствующий уполномоченный орган. К этому заявлению прилагаются документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в пункте 2 данной статьи.
    

    В силу пункта 6 статьи 64 НК РФ решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении принимается уполномоченным органом по согласованию с финансовыми органами (органами внебюджетных фондов) в соответствии со статьей 63 НК РФ в течение одного месяца со дня получения заявления заинтересованного лица.
    
    Суд решил, что непринятие решения налоговым органом по заявлению налогоплательщика не соответствуют пункту 6 статьи 64 НК РФ и нарушает его права и законные интересы на получение отсрочки или рассрочки по уплате налога.
    
    Кроме этого, суд решил, что вывод о том, что организация не имеет права повторного обращения в налоговый орган с заявлением о предоставлении рассрочки по налогу, по которому рассрочка ему уже ранее была предоставлена, не основан на нормах материального права, поскольку нормы НК РФ не содержат такого запрета.
    
    (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.08.2005 г. N Ф04-5462/2005(14174-А27-37).
        
         
    5) на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов (подпункт 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ).
    
    В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 32 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговые органы обязаны принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ.
    
    Согласно пункту 1 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.
    
    Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.
    

    В соответствии с пунктом 14 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) правила, установленные в отношении зачета или возврата излишне уплаченного налога, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.
    
    Согласно пункту 1 статьи 79 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 79 НК РФ.
    
    Возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности) в соответствии со статьей 78 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 9 статьи 79 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) правила, установленные в отношении зачета или возврата излишне взысканного налога, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне взысканных авансовых платежей, сборов, пеней, штрафа и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.
    
    Кроме того, положения, установленные статьями 78 и 79 НК РФ, применяются в отношении возврата или зачета излишне взысканных сумм государственной пошлины с учетом особенностей, установленных Главой 25.3 НК РФ.
    
    Внимание!
    
    Положения статей 78 и 79 НК РФ, находящихся в системной связи с правом налогоплательщиков на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов, предусмотренным подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ, подтверждаются сложившейся обширной судебной практикой по этому вопросу - см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2006 г. N Ф04-2260/2006(21405-А75-31), Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.2006 г. N А43-22086/2005-40-17, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.01.2006 г. N Ф08-6386/2005-2532А.
    
    Актуальная проблема
    

    Тем не менее, пункт 4 статьи 78 НК РФ и пункт 2 статьи 79 НК РФ (статьи в редакции Постановление ФАС  Северо-Западного округа от 27.03.2006 г. N А26-5857/2005-25.
    
    Таким образом, при наличии переплаты налогов налогоплательщик самостоятельно решает, подлежит ли направлению имеющаяся переплата налогов и куда: на исполнение текущей обязанности по уплате налогов в тот же бюджет; на погашение недоимки по иным налогам или задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения; или же данная сумма подлежит возврату налогоплательщику.
    
    Налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченных налогов лишь в случае наличия у налогоплательщика недоимки по другим налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам. Но данное положение не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам) (пункт 5 статьи 78 НК РФ).
    
    6) представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя (подпункт 6 пункта 1 статьи 21 НК РФ) (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    Пунктом 1 статьи 26 НК РФ конкретизировано, что налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 27 НК РФ законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Пунктом 2 данной статьи установлено, что законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
    
    На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
    

    Исходя из смысла статей 26, 28, 29, 32, 33 ГК РФ законными представителями физического лица (малолетнего, несовершеннолетнего, лица, признанного судом недееспособным вследствие психического расстройства, а также лица, ограниченные судом в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами и тем самым ставящие семью в тяжелое материальное положение) являются его родители, усыновители, опекуны, попечители, которые на основании закона осуществляют представительство этого лица.
    
    Согласно пункту 1 статьи 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Пунктом 2 данной статьи предусмотрено, что не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.
    
    7) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок (подпункт 7 пункта 1 статьи 21 НК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 100 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
    
    Согласно пункту 6 статьи 100 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
    
    Актуальная проблема
    

    Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований составления акта выездной налоговой проверки является основанием для отмены решения налогового органа судом. Такой вывод подтверждает судебная практика.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость. Налогоплательщик обосновывал свое требование тем, что налоговый орган, обнаружив ошибки, допущенные при заполнении налоговой декларации, не сообщил об этом налогоплательщику, нарушив его право, гарантированное статьей  21 НК РФ.
    
    Позиция суда
    
    Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 21 НК РФ, налогоплательщик имеет право представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок.
    
    В соответствии со статьей 88 НК РФ, если камеральной проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.
    
    При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
    
    Из смысла приведенных норм права следует необходимость составления налоговым органом и направления налогоплательщику сообщения об ошибках в заполнении документов или противоречиях между сведениями, содержащимися в представленных документах, с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Необходимость составления указанного сообщения об ошибках возникает в целях реализации налогоплательщиком своих прав по представлению пояснений, связанных с исчислением и уплатой налогов.
    
    Суд решил, что налоговый орган, обнаружив ошибки, допущенные обществом при заполнении налоговой декларации, не сообщил об этом налогоплательщику, чем нарушил его право, предусмотренное подпунктом 7 пункта 1 статьи 21 НК РФ.
    
    (Постановление ФАС Уральского округа от 16.06.2005 г. N Ф09-2464/05-С2).
     

    Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28.11.2003 г. N А17-1572/5.
    
    8) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки (подпункт 8 пункта 1 статьи 21 НК РФ).
    
    Особенности проведения выездной налоговой проверки и участия в ней налогоплательщика определяются Главой 14 НК РФ "Налоговый контроль".
    
    Внимание!
    
    Отсутствие налогоплательщика или его представителей при проведении выездной налоговой проверки является нарушением подпункта 8 пункта 1 статьи 21 НК РФ. В случае если гарантированное данным подпунктом право налогоплательщика ограничено налоговым органом и данное ограничение влечет невозможность налогоплательщика дать пояснения по исчислению и уплате налогов, это может привести к неправильным выводам налогового органа и необоснованному привлечению налогоплательщика к ответственности. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.04.2003 г. N А13-2916/01-11).
    
    9) получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов (подпункт 9 пункта 1 статьи 21 НК РФ).
    
    В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 32 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговые органы обязаны направлять налогоплательщику, плательщику сбора и налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговое уведомление и (или) требование об уплате налога и сбора. Подпунктом 12 пункта 1 данной статьи установлена обязанность налоговых органов по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении этого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 100 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
    
    Согласно пункту 5 статьи 100 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).
    

    В соответствии с пунктом 1 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.
    
    В соответствии с пунктом 7 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
    
    1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
    
    2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
    
    Согласно пункту 13 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.
    
    В соответствии с частью 2 статьи 52 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в случае, если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление. В налоговом уведомлении должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога. Форма налогового уведомления устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Налоговое уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. В случае, если указанными способами налоговое уведомление вручить невозможно, это уведомление направляется по почте заказным письмом. Налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
    
    Согласно пункту 1 статьи 69 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Пунктом 2 данной статьи установлено, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.
    

    Внимание!
    
    Реализация права, установленного подпунктом 9 пункта 1 статьи 21 НК РФ, является одним из условий, обеспечивающих возможность налогоплательщика защищать свои права и представлять свои интересы. Препятствие реализации такого права со стороны налогового органа влечет недействительность решения налогового органа о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 17.04.2003 г. N Ф09-1074/03-АК).
    
    10) требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков (подпункт 10 пункта 1 статьи 21 НК РФ) (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 32 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах.
    
    Полномочия таможенных органов и обязанности их должностных лиц в области налогообложения и сборов установлены в статье 34 НК РФ.
    
    Полномочия финансовых органов в области налогов и сборов установлены статьей 34.2 НК РФ.
    
    Исходя из положений НК РФ к действиям налоговых органов в отношении налогоплательщиков могут быть отнесены следующие действия:
    
    по изменению сроков уплаты налогов и сборов (статья 63 НК РФ);
    
    по приостановлению операций по счетам плательщиков-организаций и индивидуальных предпринимателей (статья 76 НК РФ);
    
    по аресту имущества для обеспечения взыскания налога, пеней и штрафов (статья 77 НК РФ);
    
    по проведению налогового контроля (статья 82 НК РФ);
    
    по соблюдению налоговой тайны (статья 102 НК РФ);
    
    по применению налоговых санкций (статья 114 НК РФ) и т.д.
    
    В соответствии со статьей 7 Закона от 21.03.1991 г. N 943-1 "О налоговых органах в Российской Федерации" в редакции Закона N 137-ФЗ (Далее - Закон N 943-1) налоговым органам предоставляется право:
    
    1. В случаях и порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации, производить в органах государственной власти и органах местного самоуправления, организациях, у граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства (далее - органы, организации и граждане) проверки документов, связанных с исчислением и уплатой обязательных платежей, не являющихся налогами или сборами, пенями, штрафами, предусмотренными НК РФ, в бюджетную систему Российской Федерации, а также получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проверках, за исключением сведений, составляющих коммерческую тайну, определяемую в установленном законодательством порядке.
    

    Осуществлять контроль за соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядка и условий ее регистрации и применения, которые определяются законодательством Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт, за полнотой учета выручки в организациях и у индивидуальных предпринимателей, проверять документы, связанные с применением контрольно-кассовой техники, получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проведении проверок, проводить проверки выдачи кассовых чеков, налагать штрафы на организации, а также на индивидуальных предпринимателей за нарушение требований законодательства Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт.
    
    2. Контролировать соблюдение законодательства гражданами, занимающимися предпринимательской деятельностью.
    
    3. Осуществлять налоговый контроль путем проведения налоговых проверок, а также в других формах, предусмотренных НК РФ.
    
    4. В целях осуществления налогового контроля производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых организациями и гражданами для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном НК РФ.
    
    5. Обследовать с соблюдением соответствующего законодательства Российской Федерации при осуществлении своих полномочий производственные, складские, торговые и иные помещения организаций и граждан
    
    6. Требовать от руководителей и других должностных лиц проверяемых организаций, а также от граждан устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, нарушений, связанных с исчислением и уплатой других обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, нарушений законодательства Российской Федерации, регулирующего предпринимательскую деятельность, а также контролировать выполнение указанных требований.
    
    7. В порядке, предусмотренном НК РФ, приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках и налагать арест на имущество налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.
    
    8. Производить в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ, выемку документов, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений.
    
    9. Выносить решения о привлечении организаций и граждан к ответственности за совершение налоговых правонарушений в порядке, установленном НК РФ (согласно статье 8 Закона N 943-1 данное право предоставляется только руководителям налоговых органов и их заместителям).
    
    10. Взыскивать недоимки и взыскивать пени, а также штрафы в порядке, установленном НК РФ (согласно статье 8 Закона N 943-1 данное право предоставляется только руководителям налоговых органов и их заместителям).
    
    11. Предъявлять в суде и арбитражном суде иски (согласно статье 8 Закона N 943-1 данное право предоставляется только руководителям налоговых органов и их заместителям):
    
    о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации;
    
    о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя;
    
    о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.
    
    12. Контролировать выполнение кредитными организациями установленных НК РФ обязанностей в порядке, утверждаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Центральным банком Российской Федерации. Налоговые органы вправе получать доступ к информации, составляющей банковскую тайну в пределах, необходимых для осуществления такого контроля.
    
    11) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам (подпункт 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ).
    
    В пункте 1 статьи 6 НК РФ закреплены правовые основания, при наличии которых нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ, а именно:
    
    - издан органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов (подпункт 1 пункта 1 статьи 6 НК РФ);
    
    - отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, установленные НК РФ (подпункт 2 пункта 1 статьи 6 НК РФ);
    
    - вводит обязанности, не предусмотренные НК РФ, или изменяет определенное НК РФ содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ (подпункт 3 пункта 1 статьи 6 НК РФ);
    
    - запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, разрешенные НК РФ (подпункт 4 пункта 1 статьи 6 НК РФ);
    
    - запрещает действия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных лиц, разрешенные или предписанные НК РФ  (подпункт 5 пункта 1 статьи 6 НК РФ);
    

    - разрешает или допускает действия, запрещенные НК РФ (подпункт 6 пункта 1 статьи 6 НК РФ);

     
    - изменяет установленные НК РФ основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ (подпункт 7 пункта 1 статьи 6 НК РФ);
    
    - изменяет содержание понятий и терминов, определенных в НК РФ, либо использует эти понятия и термины в ином значении, чем они используются в НК РФ (подпункт 8 пункта 1 статьи 6 НК РФ);
    
    - иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 6 НК РФ нормативные правовые акты о налогах и сборах, указанные в пункте 1 статьи 6 НК РФ, признаются не соответствующими НК РФ при наличии хотя бы одного из обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 6 НК РФ.
    
    Пунктом 3 статьи 6 НК РФ установлено, что признание нормативного правового акта не соответствующим НК РФ осуществляется в судебном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ. Правительство Российской Федерации, а также иной орган исполнительной власти или исполнительный орган местного самоуправления, принявшие указанный акт, либо их вышестоящие органы вправе до судебного рассмотрения отменить этот акт или внести в него необходимые изменения.
    
    Внимание!
    
    В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 34 АПК РФ ВАС РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции дела об оспаривании нормативных правовых актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации, федеральных органов исполнительной власти, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
    
    Аналогичная норма содержится в подпункте 2 пункта 1 статьи 27 ГПК РФ применительно к ВС РФ об оспаривании нормативных правовых актов Президента Российской Федерации, нормативных правовых актов Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов иных федеральных органов государственной власти, затрагивающих права, свободы и законные интересы граждан и организаций.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 6 НК РФ в отношении нормативных правовых актов, регулирующих порядок взимания налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, применяются положения, установленные ТК РФ.
    

    Внимание!
    
    Гарантированное подпунктом 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ право налогоплательщика не выполнять требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующих законодательству о налогах и сборах или иным федеральным законам, подтверждается судебной практикой.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Неисполнение требования налогового органа о предоставлении сведений о предприятиях-поставщиках перепродаваемого налогоплательщиком товара, направленного в рамках встречной проверки, послужило основанием для принятия налоговым органом решения о привлечении его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 126 НК РФ.
    
    Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным данного решения налогового органа.
    
    Позиция суда
    
    Согласно пункту 2 статьи 87 НК РФ, в случае, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (встречная проверка).
    
    Указанной нормой определены основания и условия истребования и представления документов у контрагента налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка.
    
    Истребуемые у налогоплательщика документы касаются его взаимоотношений с иными лицами, в отношении которых налоговая проверка не проводилась.
    
    В силу положений пункта 11 статьи 21 НК РФ налогоплательщик имеет право не выполнять требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам.
    
    Суд решил, что с учетом положений указанных выше норм налогового законодательства в действиях налогоплательщика отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 126 НК РФ.
    
    (Постановление ФАС Уральского округа от 22.03.2006 г. N Ф09-1783/06-С7).
    
    12) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц (подпункт 12 пункта 1 статьи 21 НК РФ).
    

    Согласно статье 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его должностные права. Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством
    
    Гарантированное подпунктом 12 пункта 1 статьи 21 НК РФ право на обжалование является одним из основных прав налогоплательщиков и важнейшим условием, обеспечивающим возможность налогоплательщика защищать свои права и представлять свои интересы. Данное положение статьи 21 НК РФ находится в системной связи со статьей 46 Конституции, гарантирующей право на судебную защиту и обжалование в суд решений и действий (или бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц.
    
    Официальная позиция
    
    КС РФ в Постановлении от 25.12.2001 г. N 17-П указывает, что по смыслу статьи 46 Конституции и корреспондирующих ей положений статей 8 и 29 Всеобщей декларации прав человека, пункта 2 и подпункта "а" пункта 3 статьи 2 и пункта 6 статьи 14 Международного пакта о гражданских и политических правах, а также статьи 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод государство обязано обеспечить полное осуществление права на судебную защиту, которая должна быть справедливой, компетентной и эффективной. В Постановлении от 03.05.1999 г. N 4-П КС РФ отмечает, что согласно Конституции это право не может быть ограничено. Допустимые ограничения конституционных прав в соответствии со статьей 55 (часть 3) Конституции могут быть введены законодателем только в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Право на судебную защиту ни в каком случае не может вступить в противоречие с данными целями и, следовательно, не подлежит ограничению. Именно поэтому право на судебную защиту отнесено согласно статье 56 (часть 3) Конституции к таким правам и свободам, которые не могут быть ограничены ни при каких обстоятельствах.
    
    13) на соблюдение и сохранение налоговой тайны (подпункт 13 пункта 1 статьи 21 НК РФ) (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    

    В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение.
    
    Согласно пункту 1 статьи 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:
    
    1) разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;
    
    2) об идентификационном номере налогоплательщика;
    
    3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;
    
    4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам).
    
    Внимание!
    
    Порядок доступа к информации налоговых органов, составляющей налоговую тайну, установлен Приказом МНС России от 03.03.2003 г. N БГ-3-28/96 "Об утверждении порядка доступа к конфиденциальной информации налоговых органов".
    
    Внимание!
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 102 НК РФ утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.
    
    Так, часть 1 статьи 183 УК РФ предусматривает ответственность за собирание сведений, составляющих налоговую тайну, путем похищения документов, подкупа или угроз, а равно иным незаконным способом в целях разглашения либо незаконного использования этих сведений. По части 1 статьи 183 УК РФ ответственность будет нести любое лицо, достигшее 16-летнего возраста, не являющееся владельцем налоговой тайны и не допущенное к ней в установленном порядке.
    
    Частью 2 статьи 183 УК РФ предусмотрена ответственность за незаконные разглашение или использование сведений, составляющих налоговую тайну, без согласия ее владельца, совершенные из корыстной или иной личной заинтересованности и причинившие крупный ущерб. По данной части ответственность будет нести работник организации или иные лица, которым сведения, составляющие налоговую тайну, стали известны в связи с профессиональной или служебной деятельностью.
    
    Часть 3 статьи 183 УК РФ предусматривает ответственность за те же действия, если в результате их совершения причинен крупный ущерб, а равно при наличии корыстной заинтересованности виновного. Обязательные элементы состава преступления - корыстная или иная личная заинтересованность виновного и крупный ущерб как последствие уголовно наказуемых действий; размер ущерба определяется применительно к примечанию к статье 169 УК.
    

    В соответствии с примечанием к статье 169 УК РФ крупным ущербом признается ущерб в сумме, превышающей двести пятьдесят тысяч рублей, особо крупным - один миллион рублей.
    
    Отягчающим обстоятельством по части 4 статьи 183 УК РФ является наступление в результате действий виновного лица тяжких последствий (экономическое разорение, дезорганизация работы коммерческого предприятия и т.п.).
    
    Кроме того, за разглашение сведений, составляющих налоговую тайну, в определенных случаях наступает ответственность по статье 285 УК РФ за злоупотребление должностными полномочиями.
    
    14) на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц (подпункт 14 пункта 1 статьи 21 НК РФ) (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 35 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами.
    
    Согласно пункту 3 статьи 35 НК РФ за неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники налоговых и таможенных органов несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.
    
    Согласно пункту 2 статьи 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы.
    

   Внимание!
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 103 НК РФ при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту или их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении.
    
    Согласно пункту 2 статьи 103 НК РФ убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме.
    
    Управление МНС России по г. Москве в Письме от 15.10.2003 г. N 11-11н/57302 обращает внимание, что пунктом 4 статьи 103 НК РФ установлено, что убытки, причиненные налогоплательщику, налоговому агенту или их представителям правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат. Следовательно, если действия налогового органа являются правомерными, то понесенные налогоплательщиком расходы, вызванные такими действиями, возмещению не подлежат.
    
    Актуальная проблема
    
    Обязательным условием возмещения убытков налогоплательщику в результате действий налогового органа является наличие причинно-следственной связи между такими действиями и причиненными убытками. Такой вывод основан на судебной практике.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Налогоплательщику доначислены налоги на прибыль, на имущество, на пользователей автодорог, ЕСН, НДС, а также пени за их неуплату, в частности, по причине неправомерного применения специального налогового режима в виде исчисления и уплаты ЕНВД.
    
    Полагая, что начисленные и уплаченные пени являются убытками организации, причиненными неправомерными действиями налогового органа, налогоплательщик обратился в суд.
    
    Позиция суда
    
    В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 21 НК РФ, пунктом 1 статьи 35 НК РФ налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщику вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий или бездействия должностных лиц и других работников налоговых органов при исполнении ими своих обязанностей.
    
    В соответствии со статьей 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести, утрата или повреждение его имущества, а также неполученные доходы.
    

    Суд пришел к выводу, что начисление пени, уплаченных заявителем, обусловлено не действиями налогового органа, а неправомерным решением предприятия о переходе на уплату ЕНВД и предоставлением в налоговый орган документов, необходимых для такого перевода. Уплаченный в связи с этим налогоплательщиком единый налог зачтен налоговым органом в уплату налогов, подлежащих уплате по общей системе налогообложения, пени начислены на образовавшуюся недоимку.
    
    Следовательно, недоказанность заявителем причинно-следственной связи между действиями налогового органа по выдаче свидетельства о переводе на уплату единого налога на вмененный доход и расходами по уплате пени не позволяет удовлетворить о взыскании убытков.
    
    (Постановление ФАС Уральского округа от 15.01.2004 г. N Ф09-4843/03-АК).
    
    Внимание!
    
    Необходимо иметь в виду, что право налогоплательщика на возмещение морального вреда законодательством о налогах и сборах не предусмотрено. На это обращает внимание и судебная практика.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с иском к налоговому органу о  возмещении морального вреда ввиду непредставления ему налоговых льгот в связи с учебой его сына в высшем учебном заведении.
    
    Позиция суда
    
    В соответствии со статьей 151 ГК РФ под моральным вредом понимаются физические или нравственные страдания, причиненные гражданину действиями, нарушающими его личные неимущественные права либо посягающими на принадлежащие гражданину другие нематериальные блага, то есть размер компенсации морального вреда определяется с учетом степени физических и нравственных страданий, связанных с индивидуальными особенностями лица, которому причинен вред.
    
    Однако в соответствии со статьей 2 ГК РФ гражданские правоотношения в случаях, прямо не предусмотренных в законодательстве о налогах и сборах, не распространяются на налоговые правоотношения, а законодательством о налогах и сборах Российской Федерации не предусмотрено право налогоплательщика на возмещение морального вреда.
    
    Суд решил, что моральный вред, причиненный налогоплательщику в связи с действиями налогового органа, возмещению не подлежит.
    

    (Постановление ФАС Поволжского округа от 06.02.2003 г. N А57-6261/02-3).
    
    15) на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, прямо предусмотренных НК РФ (подпункт 15 пункта 1 статьи 21 НК РФ) (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку.
    
    Согласно пункту 2 статьи 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.
    
    Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.
    
    Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.
    
    Пунктом 4 статьи 101 НК РФ установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 101.4 НК РФ при обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 НК РФ), должностным лицом налогового органа должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое налоговое правонарушение. Об отказе лица, совершившего налоговое правонарушение, подписать акт делается соответствующая запись в этом акте.
    

    Согласно пункту 7 статьи 101.4 НК РФ такой акт рассматривается в присутствии привлекаемого к ответственности лица или его представителя. О времени и месте рассмотрения акта налоговый орган извещает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, заблаговременно. Неявка извещенного надлежащим образом лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, или его представителя не лишает возможности руководителя (заместителя руководителя) налогового органа рассмотреть акт в отсутствие этого лица.
    
    При рассмотрении акта могут оглашаться составленный акт, иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения. Отсутствие письменных возражений не лишает этого лица права давать свои объяснения на стадии рассмотрения акта.
    
    При рассмотрении акта заслушиваются объяснения лица, привлекаемого к ответственности, исследуются иные доказательства. В ходе рассмотрения акта и других материалов мероприятий налогового контроля может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.
    
    Пунктом 2 статьи 21 НК РФ закреплено, что налогоплательщики имеют также иные права, установленные НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. К иным правам, установленным НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах, относятся права:
    
    - передавать имущество в залог для обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов (статья 73 НК РФ);
    
    - выступать поручителем перед налоговыми органами (статья 74 НК РФ);
    
    - применять специальные налоговые режимы (в соответствии с Главами 26.1, 26.2, 26.3, 26.4 НК РФ и статьями 12, 18 НК РФ)
    
    - осуществлять другие права, предусмотренные в НК РФ и в других актах законодательства о налогах и сборах.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 21 НК РФ плательщики сборов имеют те же права, что и налогоплательщики.
    
    Новая редакция
    

    Закон N 137-ФЗ в статью 21 НК РФ внес несколько важных поправок. Не считая поправок технического и уточняющего характера необходимо отметить следующие важные изменения в статье 21 НК РФ.
    
    Так, Законом N 137-ФЗ отменен правовой режим налогового кредита (статья 65 НК РФ признана утратившей силу), соответственно отменено право налогоплательщика на получение налогового кредита.
    
    Кроме того, Законом N 137-ФЗ пункт 1 статьи 21 НК РФ, закрепляющей права налогоплательщиков, дополнена подпунктом 15, в котором теперь закреплено право налогоплательщика на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ.
    
    Например, отсутствие в НК РФ (в редакции действовавшей до принятия Закона N 137-ФЗ) указания на обязанность составлять акты камеральных налоговых проверок приводило к ситуации, когда арбитражные суды обращают внимание на то, что отсутствие акта камеральной проверки не дает возможности налогоплательщику подать разногласия на акт проверки*.
________________
    * Заметим, что поправками, внесенными в статьи 88 и 100 НК РФ Законом N 137-ФЗ, введена обязанность налоговых органов составлять по результатам камеральной налоговой проверки акты. Кроме этого, налогоплательщик сможет обжаловать выводы, содержащиеся в акте камеральной налоговой проверки.

    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    В ходе камеральной налоговой проверки установлен факт представления предпринимателем расчетов единого налога на вмененный доход за 3 - 4 квартал 2002 г, что расценено, как нарушение статьи 66 Закона Пермской области "О налогообложении в Пермской области". По результатам проверки налоговым органом приняты решения о привлечении предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ.
    
    Налогоплательщик считает, что налоговый орган нарушил статьи 3, 108 и пункт 6 статьи 101 НК РФ, не обеспечив налогоплательщику возможность представить объяснения по факту вменяемого правонарушения (нарушение срока представления расчетов ЕНВД) и доказать свою невиновность при привлечении к налоговой ответственности.
    
    Позиция суда
    

    Решением суда первой инстанции в удовлетворении требований налогового органа было отказано. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решения нижестоящих судов без изменения и сделал следующие выводы.
    
    В силу статей 82 и 87 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством проведения налоговых проверок - выездных и камеральных.
    
    Порядок производства по делу о налоговом правонарушении установлен статьей 101 НК РФ. Согласно пункту 2 данной статьи решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель налогового органа (его заместитель) выносит по результатам рассмотрения материалов проверки (независимо от формы ее проведения).
    
    Таким образом, статья 101 НК РФ предусмотрен общий порядок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, который налоговый орган обязан соблюдать при выявлении им налогового правонарушения в ходе осуществления налогового контроля в любой предусмотренной статье 82 НК РФ форме.
    
    Согласно статья 101 НК РФ правонарушитель должен был уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов проверки, ему должно быть предоставлено право предоставить свои возражения и причины неуплаты налогов, после чего руководитель налогового органа принимает решение о привлечении к налоговой ответственности с учетом объяснений налогоплательщика по существу правонарушения.
    
    Эти требования налогового законодательства были нарушены налоговым органом, поэтому суд первой инстанции обоснованно на основании пункта 6 статьи 101 НК РФ пришел к выводу о том, что взыскание штрафных санкций невозможно по причине нарушения процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности.
    
    (Постановление ФАС Уральского округа от 15.07.2003 г. N Ф09-2059/03-АК).
        
    

3.4. Комментарий к статье 22 НК РФ. Обеспечение и защита прав налогоплательщиков (плательщиков сборов)

    В соответствии с пунктом 1 статьи 22 НК РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется НК РФ и иными федеральными законами.
    
    Основные права налогоплательщиков (плательщиков сборов) установлены в статье 21 НК РФ. Пунктом 2 статьи 21 НК РФ определено, что налогоплательщики (плательщики сборов) имеют также иные права, установленные НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах.
    
    Право на обжалование в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц, гарантированное подпунктом 12 пункта 1 статьи 21 НК РФ, является одним из основных прав налогоплательщиков и важнейшим условием, обеспечивающим возможность налогоплательщика защищать свои права и представлять свои интересы. Данное положение статьи 21 НК РФ находится в системной связи со статьей 46 Конституции, гарантирующей право на судебную защиту и обжалование в суд решений и действий (или бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц.
    
    Согласно статье 137 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его должностные права. Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 138 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено статьей 101.2 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ). Порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, предусмотренном статьями 139 - 141 НК РФ, с учетом положений, установленных статьей 101.2 НК РФ.
    
    Судебное обжалование действий или бездействия должностных лиц налоговых органов организациями и индивидуальными предпринимателями производится, как это следует из пункта 2 статьи 138 НК РФ, путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.
    

    Согласно части 1 статьи 4 АПК РФ заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов.
    
    На основании пункта 1 статьи 29 АПК РФ арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства возникающие из административных и иных публичных правоотношений экономические споры и иные дела, связанные с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности, в том числе дела об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 138 НК РФ судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.
    
    Официальная позиция
    
    КС РФ в Постановлении от 25.12.2001 г. N 17-П указывает, что по смыслу статьи 46 Конституции и корреспондирующих ей положений статей 8 и 29 Всеобщей декларации прав человека, пункта 2 и подпункта "а" пункта 3 статьи 2 и пункта 6 статьи 14 Международного пакта о гражданских и политических правах, а также статьи 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод государство обязано обеспечить полное осуществление права на судебную защиту, которая должна быть справедливой, компетентной и эффективной. В Постановлении от 03.05.1999 г. N 4-П КС РФ отмечает, что согласно Конституции это право не может быть ограничено. Допустимые ограничения конституционных прав в соответствии со статьей 55 (часть 3) Конституции могут быть введены законодателем только в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Право на судебную защиту ни в каком случае не может вступить в противоречие с данными целями и, следовательно, не подлежит ограничению. Именно поэтому право на судебную защиту отнесено согласно статье 56 (часть 3) Конституции к таким правам и свободам, которые не могут быть ограничены ни при каких обстоятельствах.
    
    Постановлением Президиума ВАС РФ от 04.10.2005 г. N 7445/05 разъяснено, что налогоплательщик вправе оспорить нормативный правовой акт, принятый налоговым органом, несмотря на то, что у него имеется возможность оспорить в судебном порядке конкретные действия налоговых органов, основанные на положениях такого акта.
    

    В соответствии с пунктом 2 статьи 22 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) права налогоплательщиков (плательщиков сборов) обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.
    
    Пример
    
    Согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 21 НК РФ) (в редакции Закона N 137-ФЗ)  налогоплательщики (плательщики сборов) имеют право на соблюдение и сохранение налоговой тайны.
    
    В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение.
    
    Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков (плательщиков сборов) влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.
    
    Пример
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 35 НК РФ налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами.
         
    

3.5. Комментарий к статье 23 НК РФ. Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов)

    Пунктом 12 статьи 1 Закона N 137-ФЗстатья 23 НК РФ полностью изложена в новой редакции, вступает в силу с 01.01.2007 г. и применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после 31.12.2006 г., если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Статьей 23 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплены обязанности налогоплательщиков и плательщиков сборов.
    
    Пунктом 1 статьи 23 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) устанавливаются следующие обязанности налогоплательщиков:
    
    1) уплачивать законно установленные налоги (подпункт 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ).
    
    Обязанность налогоплательщика, установленная подпунктом 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ находится в системной связи с принципом законодательства о налогах и сборах, закрепленным в пункте 1 статьи 3 НК РФ, по которому каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Данная обязанность фактически дублирует содержание статьи 57 Конституции о том, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.
    
    Актуальная проблема
    
    КС РФ в своих постановлениях неоднократно обращался к конституционному понятию "законно установленные налоги и сборы".
    
    Например, в пункте 3 Постановления КС РФ от 11.11.1997 г. N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1. Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993г. "О государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 г ." раскрывая содержание этого понятия, указал, что установить налог или сбор можно только законом; налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться "законно установленными". Конституция исключает возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти; установить налог или сбор - не значит только дать ему название, необходимо определение в законе существенных элементов налоговых обязательств.
    
    Таким образом, налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, то есть установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства.
    
    Наделение законодательного органа Российской Федерации конституционными полномочиями устанавливать налоги означает также обязанность самостоятельно реализовывать эти полномочия. Вместе с тем, поскольку Правительство Российской Федерации, с одной стороны, в рамках своей компетенции обеспечивает проведение в Российской Федерации единой финансовой, в том числе налоговой, политики (статья 114, пункт "б" части 1, Конституции), а с другой стороны, осуществляет иные полномочия, возложенные на него федеральным законом (статья 114, пункт "ж" части 1, Конституции), оно вправе на основании федерального закона установить порядок взимания сбора за пограничное оформление и конкретизировать установленные законодателем нормативные положения, определяющие существенные элементы налогового обязательства.
    

    Часть первая статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 01.04.1993 г. N 4730-1 "О Государственной границе" вводит федеральный сбор, но не определяет его существенные элементы, что нельзя признать установлением этого сбора в конституционно - правовом смысле. Отнесение в части второй той же статьи к ведению Правительства Российской Федерации установления существенных элементов налогового обязательства не соответствует закрепленному действующим законодательством разграничению полномочий между органами законодательной и исполнительной власти.
    
    Конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти.
    
    Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке.
    
    Таким образом, оспариваемые положения части второй статьи 11.1 Закона Российской Федерации "О Государственной границе Российской Федерации" противоречат конституционным принципам налогообложения и не соответствуют конституционному понятию "законно установленные налоги и сборы".
    
    Положения части второй статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 01.04.1993 г. N 4730-1 "О Государственной границе Российской Федерации" об установлении размеров сбора за пограничное оформление, а также категорий владельцев транспортных средств и грузов, иных лиц, освобождаемых полностью или частично от уплаты указанного сбора, Правительством Российской Федерации были признаны не соответствующими статье 57 Конституции.
    
   Внимание!
    

    Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены обязательные условия установления налога:
    
    - налогоплательщики
    
    - элементы налогообложения
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Состав этих элементов уточнен в пункте 1 статьи 17 НК РФ:
    
    1. объект налогообложения
    
    2. налоговая база
    
    3. налоговый период
    
    4. налоговая ставка
    
    5. порядок исчисления налога
    
    6. порядок и сроки уплаты налога
    
    Внимание!
    
    Решением ВАС РФ от 03.02.2004 г. N 16125/03 указано, что в части 1 статьи 19 НК РФ речь идет о потенциально возможной обязанности организаций и физических лиц, признаваемых законодателем плательщиками тех или иных налогов и сборов, а не об обязанности по уплате конкретной суммы налога или сбора, которая в соответствии со статьей 44 НК РФ возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
    
    Внимание!
    
    Президиум ВАС РФ в пункте 12 Информационного письма от 22.12.2005 г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ" разъяснил, что данная обязанность в силу пункта 1 статьи 45 НК РФ должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога и применения в последующем при неисполнении требования мер по принудительному взысканию недоимки (статьи 46, 47, 69 НК РФ).
    
    Управление ФНС по г. Москве в Письме от 15.11.2005 г. N 09-17/84030 указало, что форма требования об уплате налога, направляемая налогоплательщику - физическому лицу, утверждена приказом МНС России от 29.08.2002 г. N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности".
    
    Согласно статье 71 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в случае, если обязанность налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов по уплате налога и сбора изменилась после направления требования об уплате налога, сбора, пеней и штрафа, налоговый орган обязан направить указанным лицам уточненное требование.
    

    Если налогоплательщик не уплатил или не полностью уплатил налог в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), то влечет ответственность в соответствии со статьей 122 НК РФ.
    
    Внимание!
    
    Привлекая налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, налоговый орган должен доказать вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Такой вывод подтверждает судебная практика.
    
   Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость. Проверкой установлена неполная уплата налога на добавленную стоимость ввиду неправомерного применения налоговых вычетов по счетам-фактурам, не соответствующим требованиям пункту 6 статьи 169 НК РФ, поскольку они подписаны должностными лицами организации, которая в качестве юридического лица и налогоплательщика в установленном порядке не зарегистрирована.
    
    По результатам проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
    
    Поскольку в добровольном порядке сумма штрафа налогоплательщиком уплачена не была, налоговый орган обратился с заявлением о взыскании указанной суммы в судебном порядке.
    
   Позиция суда
    
    Сам по себе факт неуплаты налога в установленный срок не является достаточным условием для применения ответственности по статье 122 НК РФ, если налоговый орган не доказал вину налогоплательщика, которая является обязательным элементом состава налогового правонарушения (статья 106 НК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. При этом в пункте 2 статьи 110 установлено, что налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
    
    Суд решил, ввиду того, что налоговым органом не представлены доказательства, свидетельствующие об умышленном характере действий налогоплательщика, обусловивших совершение налогового правонарушения, отсутствуют основания для привлечения налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ.
    

    (Постановление ФАС Поволжского округа от 30.03.2006 г. N А12-29806/05-С51).
          
    2) встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ (подпункт 2 пункта 1 статьи 23 НК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 83 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.
    
    Согласно пункту 4 статьи 83 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при осуществлении организацией деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение заявление о постановке на учет такой организации подается в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения в налоговый орган по месту нахождения этого обособленного подразделения, если указанная организация не состоит на учете по основаниям, предусмотренным НК РФ, в налоговых органах на территории муниципального образования, в котором создано это обособленное подразделение.
    
    Нарушение срока подачи такого заявления повлечет для налогоплательщика ответственность, предусмотренную статьей 116 НК РФ.
    
    Обязанность подать заявление о постановке на учет лишь при осуществлении деятельности через обособленное подразделение. В иных случаях постановка на учет организации в налоговых органах по месту нахождения ее обособленных подразделений осуществляется налоговыми органами на основании представляемых этой организацией сообщений в письменной форме (пункт 4 статьи 83 НК РФ).
    
    Актуальная проблема
    
    Поскольку в законодательстве о налогах и сборах не дано четкого определения, с которого обособленное подразделение следует считать созданным, то следует исчислять указанный срок с момента оборудования стационарных рабочих мест. Такой вывод подтверждает судебная практика.
    
    Судебная практика
    

    Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки налогоплательщика вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 116 НК РФ.
    
     Основанием для этого послужил вывод налогового органа о нарушении налогоплательщиком срока постановки на налоговый учет своего филиала.
    
    С указанным решением налогоплательщик не согласился и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
    
    Позиция суда
    
    В силу статьи 11 НК РФ обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.
    
    Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
    
    Согласно пункту 4 статьи 83 НК РФ заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в налоговый орган в течение одного месяца после создания обособленного подразделения. Ответственность за нарушение указанной обязанности установлена пунктом 1 статьи 116 НК РФ.
    
    Поскольку в налоговом законодательстве не дано четкого определения момента, с которого обособленное подразделение следует считать созданным, то, исходя из смысла пункта 2 статьи 11 НК РФ, следует исчислять указанный срок с момента создания стационарных рабочих мест.
    
    Согласно статье 83 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, обязана встать на учет по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
    
    Пунктом 4 статьи 83 НК РФ установлен срок подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе обособленного подразделения, заявление должно быть подано в налоговый орган в течение 1 месяца после создания обособленного подразделения.
    
    Поскольку срок подачи заявления исчисляется с момента создания обособленного подразделения, важно правильно определить такой момент.
    

    Согласно статье 11 НК РФ обособленным считается подразделение, созданное вне места нахождения основной организации, через подразделение должна вестись хозяйственная деятельность и должны быть оборудованы стационарные рабочие места, сроком более одного месяца, при этом признание обособленного подразделения таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или организационно-распорядительных документах.
    
    На основании приведенных норм суд делает вывод, что обособленное подразделение считается созданным с момента оборудования стационарных рабочих мест и при привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 116 НК РФ необходимо исчислять срок подачи заявления именно с этого момента.
    
    Также суд указывает на то, что в силу пункта 6 статьи 108 НК РФ лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Следовательно, налоговый орган обязан доказать факт создания налогоплательщиком обособленного подразделения.
    
    (Постановление ФАС Уральского округа от 14.02.2006 г. N Ф09-583/06-С7).
    
    Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Центрального округа от 16.12.2005 г. N А62-9189/04, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10.05.2006 г. N А82-12661/2005-29, Постановлении ФАС Уральского округа от 30.0.2006 г. N Ф09-1067/05-АК.
    
    Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет ответственность в соответствии со статьей 117 НК РФ.  
    
    3) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подпункт 3 пункта 1 статьи 23 НК РФ).
    
    Исполнение данной обязанности тесно увязано с общими условиями исчисления налоговой базы. Так, пунктом 1 статьи 54 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
    
    Такая же обязанность налогоплательщиков указана в статье 313 НК РФ, устанавливающей, что налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
    

    В соответствии со статьей 41 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц" (Глава 23 НК РФ), "Налог на прибыль организаций" НК РФ (Глава 25 НК РФ).
    
    В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
    
    В данном значении понятие расходов применяется для целей Главы 25 НК РФ, а также Главы 23 НК РФ. Кроме того, исходя из положений норм о специальных налоговых режимах, понятие расходов применяется с учетом соответствующих особенностей в Главах 26.1, 26.2, 26.4 НК РФ.
    
    Статьей 120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.
    
    Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения в соответствии со статьей 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
    
    Официальная позиция
    
    Пункт 2 статьи 108 НК РФ закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения.
    
    КС РФ в Определении от 18.01.2001 г. N 6-О определил, что положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно - правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного КС РФ.
    

    Актуальная проблема
    
    Арбитражные суды при применении статьи 120 НК РФ также исходят из того, что составы налоговых правонарушений, предусмотренных ею и статьи 122 НК РФ, устанавливающей ответственность за неуплату или неполную уплату налога недостаточно разграничены между собой.
    
    В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, судам и налоговым органам необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена пунктом 3 статьи 120 НК РФ, то есть применение статьи 122 НК РФ не допускается.
    
    Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в пункте 3 статьи 120 НК РФ, то организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную статьей 122 НК РФ, за неуплату или неполную уплату налога (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.06.2005 г. N Ф03-А37/05-2/104).
    
    4) представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подпункт 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о  полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе,  налоговых льготах, об  исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
    
    Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    

    В случае неисполнения обязанности, предусмотренной подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ, налогоплательщик подлежит ответственности на основании статьи 119 НК РФ.
    
    Актуальная проблема
    
    Налогоплательщик может столкнуться с ситуацией, когда по итогам налогового (отчетного) периода он не получает сумму налога к начислению (например, при отсутствии операций по облагаемой налогом на добавленную стоимость реализации товаров).
    
    МНС России в Письме от 04.07.2001 г. N 14-3-04/1279-Т890 разъяснило, что в случае непредставления налоговой декларации в налоговый орган в срок менее 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока представления такой декларации к налогоплательщику необходимо применять ответственность, предусмотренную пунктом 1 статьи 119 НК РФ, в котором установлен минимальный размер штрафа. В случае, если такая декларация была  сдана в срок более 180 дней - ответственность по статье 119 НК РФ не применяется, т.к. в этом случае минимальный размер штрафа не установлен.
    
    Официальная позиция
    
    В пункте 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ" указано, отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (статья 80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. Таким образом, налогоплательщик обязан представлять налоговые декларации в установленные законом сроки независимо от результатов расчетов сумм налогов к уплате по итогам тех или иных налоговых периодов.
    
    Судебная практика
    
    Такая позиция ВАС РФ находит своё отражение в решениях нижестоящих судов: привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде взыскания штрафа за нарушения сроков представления налоговых деклараций в размере 100 руб. обоснованно, даже если у налогоплательщика не было обязанности уплаты налогов по этим декларациям.
    
    Пример
    

    Налоговый орган оштрафовал налогоплательщика в соответствии с пунктом 2 статьи 119 НК РФ, несмотря на то, что  в проверяемом периоде объект обложения НДС равен нулю и размер штрафа, предусмотренного пунктом 2 статьи 119 НК РФ, не может быть определен в процентах от суммы подлежащего уплате налога. Суд решение налогового органа отменил и указал, что если организация по истечении 180 дней после установленного НК РФ срока не представила налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, по которой налог, причитающийся к уплате, равен нулю, налоговая санкция, предусмотренная пунктом 2 статьи 119 НК РФ, не применяется.
    
    (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.10.2003 г. N А56-11290/036).
             
    Пример
   
    Представление налогоплательщиком налоговых деклараций по тем налогам, которые он обязан уплачивать в принципе, не зависит от фактического наличия налогов к уплате.
    
    Налогоплательщику было выдано свидетельство о регистрации лица, совершающего оптовую реализацию нефтепродуктов. Указанное свидетельство является документом, подтверждающим право на совершение операций по оптовой реализации нефтепродуктов и подтверждающим статус налогоплательщика как плательщика акцизов.
    
    Исходя из положений пункта 5 статьи 204 НК РФ на налогоплательщиков акцизов возложена обязанность по представлению в срок не позднее 25 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговой декларации по своему месту нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
    
    Каких-либо условий, освобождающих плательщиков акцизов от указанной обязанности, глава 22 НК РФ не содержит.
    
    (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.01.2005 г.  N Ф03-А51/04-2/3968).
              
    Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях арбитражных судов (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.08.2005 г. N А58-803/05-Ф02-3961/05-С1, Постановления ФАС Уральского округа от 02.07.2001 г. N Ф09-1395/01-АК, от 27.09.2001 г. N Ф09-2317/01-128/18; ФАС Западно-Сибирского округа от 05.11.2001 г. N Ф04/3414-990/А46-2001).
    
    Внимание!
    

    Налоговый агент не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ, поскольку субъектом деяния за нарушение указанной нормы является только налогоплательщик.
    
    Внимание!
    
    Нарушения порядка заполнения налоговой декларации, а равно ошибки, допущенные при заполнении декларации при условии, что декларация была подана налогоплательщиком в срок не образует состава налогового  правонарушения, установленного статьей 119 НК РФ.
    
    Судебная практика
    
    Пример
   
    Суть дела
    
    Налогоплательщик направил в налоговый орган налоговую декларацию по транспортному налогу за 2004 г. При заполнении данной декларации были допущены ошибки, поэтому налоговый орган в форме уведомления отказал налогоплательщику в принятии этого документа.
    
    Указанным уведомлением налогоплательщику было предложено срочно внести изменения в налоговую декларацию и представить ее в налоговый орган. Требование налогового органа налогоплательщик исполнил, представив исправленную налоговую, но за пределами крайнего срока, установленного для  подачи декларации.
    
    Налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ.
    
    Позиция суда
    
    В силу статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
    
    Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога (пункт 1 статьи 80 НК РФ), представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 2 статьи 80 НК РФ) и в установленные законодательством о налогах и сборах сроки (пункт 6 статьи 80 НК РФ).
    
    Согласно пункту 1 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 статьи 119 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере пяти процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей.
    

    Из анализа приведенных норм следует, что ответственность по пункту 1 статьи 119 НК РФ наступает в случае нарушения сроков представления налоговой декларации. Неправильное заполнение налоговой декларации не образует состав налогового правонарушения, предусмотренного в данной норме НК РФ.
    
    В связи с этим ошибки, допущенные налогоплательщиком при заполнении декларации по транспортному налогу за 2004г., сами по себе не могут являться основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.
    
    Имевшиеся нарушения в ее заполнении не лишали данный документ статуса налоговой декларации.
    
    Следовательно, в последствии налогоплательщик представлял только уточненную налоговую декларацию по транспортному налогу за 2004 г.
    
    Таким образом, налогоплательщик своевременно направил налоговую декларацию в налоговый орган, не нарушив установленный законодательством о налогах и сборах срок для представления декларации.
    
    С учетом изложенного в действиях налогоплательщика отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ.
    
    (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.03.2006 г. N А43-23732/2005-35-709).
         
    5) представлять по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета (подпункт 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ).
    
    В связи с введением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ приказом МНС России от 13.08.2002 г. N БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей.
    
    В соответствии со Закон N 129-ФЗ) обязанность по представлению бухгалтерской отчетности распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации, и не распространяется на налогоплательщиков - физических лиц, в том числе на физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.
    

    Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.  Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ к индивидуальным предпринимателям приравнены главы крестьянских (фермерских) хозяйств.
    
    Законом N 129-ФЗ. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
    
    На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    В соответствии со статьей 20 Трудового кодекса (в редакции Федерального закона от 30.06.2006 г. N 90-ФЗ "О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации, признании не действующими на территории Российской Федерации некоторых нормативных правовых актов СССР и утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации") к физическим лицам- работодателям относятся индивидуальные предприниматели, частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные лица, чья профессиональная деятельность подлежит государственной регистрации и лицензированию и лица, вступивших в трудовые отношения с работниками в целях личного обслуживания и помощи по ведению домашнего хозяйства. Исходя из вышеизложенных норм, на данных лиц не распространяется обязанность по ведению бухгалтерского учета.
    
    Единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации (основные требования к ведению бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности и т.д.) установлены Законом N 129-ФЗ.
    

    6) представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подпункт 6 пункта 1 статьи 23 НК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 31 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.
    
    Согласно пункту 1 статьи 93 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.
    
    Статьей 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
    
    Внимание!
    
    Кроме того, Вам также необходимо обратить внимание, что в информационном письме Президиума ВАС РФ  от 17.03.2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ" указано, что санкция, предусмотренная пунктом 1 статьи 126 НК РФ, не может быть применена за непредставление документа, который хотя и поименован в нормативном правовом акте как обязательный к представлению, но является приложением к налоговой декларации (налоговому расчету).
    
    Официальная позиция
    
    Пунктом 8 Информационного письма Президиума ВАС РАФ от 14.03.2006 г. "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дела, связанных с взысканием единого социального налога" разъяснено, что ответственность, установленная статьей 126 НК РФ, применяется лишь за непредставление документов, предусмотренных только НК РФ или иными актами законодательства о налогах и сборах.
    
    7) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей (подпункт 7 пункта 1 статьи 23 НК РФ).
    

    В соответствии с пунктом 8 статьи 31 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговые органы вправе требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований.
    
    8) в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов (подпункт 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ).
    
    При этом необходимо учитывать, что в соответствии со статьей 17 Закона N 129-ФЗ организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.
    
    9) нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (подпункт 9 пункта 1 статьи 23 НК РФ).
    
    Кроме этого, в соответствии с пунктом 2 статьи 23 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели помимо обязанностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 23 НК РФ, обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя:
    
    1) об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов) - в течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов. Индивидуальные предприниматели сообщают в налоговый орган о счетах, используемых ими в предпринимательской деятельности (подпункт 1 пункта 2 статьи 23 НК РФ).
    
    Нарушение срока предоставления сведений об открытии и закрытии счета в банке влечет ответственность по статье 118 НК РФ.
    
    Внимание!
    
    Законом N 137-ФЗ уменьшен срок представления информации об открытии или о закрытии счетов - с десяти до семи дней. Кроме этого, введена уточняющая норма, что срок на представление в налоговый орган соответствующей информации исчисляется со дня открытия (закрытия) таких счетов.
    
    Новая формулировка пункта 2 статьи 23 НК РФ говорит о том, что налогоплательщики обязаны сообщать в налоговый орган о открытии или о закрытии лицевых счетов, открытых в органах Федерального казначейства.
    

    Прежняя редакция пункта 2 статьи 23 НК РФ не содержала однозначного ответа на вопрос о необходимости нотариусов, занимающихся частной практикой, и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, сообщать в налоговый орган об открытии (закрытии) банковских счетов, используемых ими для своей профессиональной деятельности.
    
    Непоследовательность в данном вопросе отмечалась также в разъяснениях налогового ведомства.
    
    Так в Письме МНС России от 29.08.2003 г. N ШС-6-24/930@ на основании ссылок на пункт 2 статьи 1 и пункта 3 статьи 21 Федерального закона от 31.05.2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" был сделан вывод, что  адвокатская деятельность не является предпринимательской, а адвокатский кабинет не является юридическим лицом, следовательно, представление адвокатом, учредившим адвокатский кабинет, в налоговый орган информации об открытии (закрытии) счета не требуется*.
_________________________
    * Автору такой подход представляется неверным, так как в пункте 2 статьи 23 НК РФ не было указания на необходимость сообщать только о счетах, используемых для предпринимательской деятельности.

    
    Письме от 04.12.2004 г. N 24-1-10/700@ МНС России изменило свою позицию и указало на необходимость адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, представлять в налоговые органы сведения об открытии (закрытии) счетов в банках в десятидневный срок. Письмо МНС России от 29.08.2003 г. N ШС-6-24/930@ было отменено.
    
    Новая редакция статьи 23 НК РФ (пункт 3) однозначно говорит о необходимости нотариусам, занимающимся частной практикой, и адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты, письменно сообщать в налоговый орган по месту своего жительства об открытии (закрытии) счетов, предназначенных для осуществления ими профессиональной деятельности.
    
    2) обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия (подпункт 2 пункта 2 статьи 23 НК РФ).
    
    3) обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, - в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения или прекращения деятельности организации через обособленное подразделение (закрытия обособленного подразделения). Указанное сообщение представляется в налоговый орган по месту нахождения организации (подпункт 3 пункта 2 статьи 23 НК РФ).
    
    4) о реорганизации или ликвидации организации - в течение трех дней со дня принятия такого решения (подпункт 4 пункта 2 статьи 23 НК РФ).
    

    Кроме этого, пунктом 3 статьи 23 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту своего жительства об открытии (закрытии) счетов, предназначенных для осуществления ими профессиональной деятельности.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 23 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) плательщики сборов обязаны уплачивать законно установленные сборы и нести иные обязанности, установленные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
    
    Пунктом 5 статьи 23 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    Согласно пункту 6 статьи 23 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ налогоплательщики, уплачивающие налоги в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, также несут обязанности, предусмотренные таможенным законодательством Российской Федерации.
    
    Новая редакция статьи 23 НК РФ (пункт 3) однозначно говорит о необходимости нотариусам, занимающимся частной практикой, и адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты, письменно сообщать в налоговый орган по месту своего жительства об открытии (закрытии) счетов, предназначенных для осуществления ими профессиональной деятельности.
    
         

3.6. Комментарий к статье 24 НК РФ. Налоговые агенты

    Статья 24 НК РФ закрепляет правовой статус налогового агента и его обязанности.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
    

    Напомним, что обязанности налогового агента установлены, например, в следующих случаях:
    

    По налогу на добавленную стоимость.
    
    - при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) (пункты 1-2 статьи 161 НК РФ);
    
    - при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества (пункт 3 статьи 161 НК РФ);
    
    при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству. В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества (пункт 4 статьи 161 НК РФ);
    
    при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами (пункт 5 статьи 161 НК РФ);
    
    в случае если в течение десяти лет с момента регистрации судна в Российском международном реестре судов оно исключено из указанного реестра, кроме исключения вследствие признания судна погибшим, пропавшим без вести, конструктивно погибшим, утратившим качества судна в результате перестройки или любых других изменений, или если в течение 45 дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость, по которой это судно было реализовано заказчику, с учетом налога. При этом налоговым агентом является лицо, в собственности которого находится судно на момент исключения его из Российского международного реестра судов, если судно исключено из указанного реестра, или, если в течение 45 дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, лицо, в собственности которого находится судно по истечении 45 дней с момента такого перехода права собственности (пункт 6 статьи 161 НК РФ).
    
    По налогу на доходы физических лиц.
    

    Российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, источником которых является налоговый агент (пункт 1 статьи 226 НК РФ).
    
    По налогу на прибыль.
    
    Российские организации при выплате доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации (пункт 1 статьи 310 НК РФ).
    
    В соответствии с абзацем 1 пункта 2 статьи 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ. Права налогоплательщиков установлены статьей 21 НК РФ.
    
    Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 24 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) обеспечение и защита прав налоговых агентов осуществляются в соответствии со статьей 22 НК РФ, пунктом 1 которой установлено, что налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется НК РФ и иными федеральными законами. Соответственно, данные гарантии распространяются и на налоговых агентов.
    
    Пунктом 3 статьи 24 НК РФ установлены следующие обязанности:
    
    1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.
    
    Пленумом ВС РФ ВАС РФ в пункте 10 Постановления от 11.06.1999г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ" разъяснено, что в том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 НК РФ.
    
    В соответствии с подпунктом 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента.
    
    2) письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах.
    
    Пример
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.
             
    3) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику.
    
    Пример
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена Минфином России.
    
    Приказом МНС России от 31.10.2003 г. N БГ-3-04/583 утверждена форма отчетности по налогу на доходы физических лиц Форма 1-НДФЛ.
              
    4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
    
    Пример
    
    Согласно пункту 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
    
    В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 г. N 506, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах является Федеральная налоговая служба (ФНС России).
    

    Приказом ФНС России от 25.11.2005 г. N -3-04/616@ утверждена форма сведений о доходах физических лиц - форма 2-НДФЛ.
             
    5) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.
    
    Согласно пункту 5 статьи 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    За невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов наступает ответственность, предусмотренная статьей 123 НК РФ.
    
    Внимание!
    
    Пленум ВАС РФ в пункте 44 Постановления от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" указал, что налоговый агент может быть привлечен к ответственности за невыполнение обязанности по удержанию и перечислению налогов только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика из выплачиваемых ему денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика. Этот вывод подтверждает судебная практика.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации общества по налогу на добавленную стоимость, представленной налоговым агентом, по результатам которой принято решение о привлечении общества к ответственности по пункту 1 статьи 123 НК РФ ввиду неуплаты налоговым агентом на день представления уточненной налоговой декларации НДС и соответствующих пеней согласно уточненному расчету.
    
    Общество посчитало такое привлечение к ответственности неправомерным и обратилось в суд.
    
    Позиция суда
    

    Подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги.
    
    Подпункт 4 пункта 3 статьи 24 НК РФ устанавливает обязанность налогового агента представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнительные изменения в налоговую декларацию.
    
    В соответствии с абзацем 2 статьи 88 НК РФ камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.
    
    Согласно пункту 5 статьи 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    В соответствии со статьей 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
    
    Пленум ВАС РФ в пункте 44 Постановления от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" указал, что в силу статьи 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика.
    
    При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.
    

    Пункты 3 и 8 статьи 101 НК РФ устанавливают, что в решении о привлечении налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налоговым агентом налогового правонарушения, как они установлены проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налоговым агентом в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогового агента к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.
    
    Суд решил, что налоговый агент (общество) не имел возможность удержать соответствующую сумму НДС у налогоплательщика, в связи с чем его привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 123 НК РФ неправомерно.
    
    (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2006 г. N Ф04-2707/2006(22487-А27-15).
              
    Новая редакция
    
    Не принимая во внимание нескольких правок технического и уточняющего характера, внесенных в статью 24 НК РФ пунктом 13 статьи 1 Закона N 137-ФЗ, необходимо отметить два существенных изменения в данной статье.
    
    Во-первых, в подпункт 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ введена норма, согласно которой к обязанностям налогового агента отнесено перечисление налогов в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета федерального казначейства.
    
    В случае неисполнения обязанности налогового агента для него наступают правовые последствия в виде штрафов и пеней*. Ранее тезис о том, что обязанность налогового агента нельзя считать исполненной в случае неверного указания кода бюджетной классификации в платежном поручении, был спорен, в частности, вопрос о правомерности применения штрафных санкций и начисления пеней в случае, если неверное указание кода бюджетной классификации в платежном поручении не привело к недопоступлению налога в соответствующий бюджет.  Например, когда деньги поступили в тот же бюджет, но по другому коду бюджетной классификации.
________________
    * В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 г. N 16058/05 сделан вывод, что если налоговый агент своевременно не удержал и не перечислил НДФЛ, то пеня подлежит взысканию с налогового агента. Заметим, что до принятия данного Постановления арбитражные суды, преимущественно, указывали, что  начисление пеней правомерно, в случае, если налоговый агент произвел удержание налога, но при этом своевременно не перечислил его в бюджет (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 10.04.2006 г. N КА-А40/2828-06, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.03.2006 г. N Ф08-830/2006-367А, Постановление ФАС Центрального округа от 27.10.2005 г. N А54-1576/2005-С2, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.2005 г. N Ф04-8497/2004(14585-А81-35).

         
    Однозначная позиция по данному вопросу не формировалась. Например, применительно к начислению пеней Минфин России в Письме от 07.07.2005 г. N 03-02-07/1-181 указал:
    
    " Если налогоплательщик в платежном документе указал КБК другого налога, вследствие чего возникла переплата, он вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о зачете.

    На основании указанного заявления и решения налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога (статья 78 НК РФ).

    К РФ не предусмотрено освобождение от начисления пеней по одному налогу при наличии переплаты по другому, в том числе при условии, что оба налога зачисляются в один и тот же бюджет.

    Исходя из судебной практики следует, что споры по вопросу о правомерности начисления пени в случае своевременной и в полном объеме уплаты налога в бюджет, но неправильного указания кода бюджетной классификации в соответствующих расчетных документах разрешаются судами с учетом правовой природы пени и последствий для бюджета неправильного указания налогоплательщиком кода бюджетной классификации".
    
    Налоговые органы "на местах", как правило, руководствовались позицией, что перечисление налога платежным поручением, в котором неверно указан код бюджетной классификации, не является надлежащим исполнением обязанности по перечислению налога.
    
    Судебная практика
    
    Судебная практика, преимущественно, придерживалась противоположного подхода.
    
    Пример
   
    Суть дела
    
    Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности налогового агента, в ходе которой установлен факт неперечисления удержанных сумм налога на доходы физических лиц.
    
    Налоговый агент привлечен к ответственности по статье 123 НК РФ.
    
    Позиция суда
    
     В силу статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
    
    Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ налоговый агент обязан исчислить налог на доходы физических лиц, удержать его из дохода, выплаченного налогоплательщику и уплатить в бюджет указанную сумму.
    

    В силу статьи 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
    
    Налоговым правонарушением в соответствии со статьей 106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
    
    НК РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного налога на доходы физических лиц.
    
    Как установлено судом и подтверждается материалами дела, налоговый агент перечислил сумму налога на доходы физических лиц платежными поручениями, указав в них код бюджетной классификации 1010102 (налог на прибыль, зачисляемый в областной бюджет), а в графе "назначение платежа" - налог на доходы физических лиц. Как пояснил представитель предприятия, указание неправильного кода бюджетной классификации в платежных поручениях допущено ошибочно.
    
    Таким образом налог на доходы физических лиц был удержан и перечислен своевременно и в полном объеме, у налогового органа не имелось оснований для привлечения налогового агента к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.
    
    (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2006 г.  N А11-8470/2005-К2-22/368).
            
    К аналогичным выводам также, например, пришел ФАС Уральского округа в Постановлении от 29.03.2006 г. N Ф09-2085/06-С2: "... налоговое законодательство не содержит такого основания для признания налога неуплаченным, как неправильное указание кода бюджетной классификации".
    
    Итак, с принятием поправки в подпункт 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговым агентам теперь придется более внимательно следить за правильностью оформления платежных поручений, так как обязанность налогового агента будет считаться исполненной только при перечислении сумму удержанного налога на соответствующий код бюджетной классификации.
    
     Второй существенной поправкой, внесенной в статью 24 НК РФ, является закрепление обязанности налогового агента (подпункт 5 пункта 3 статьи 24 НК РФ) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.
    

    Ранее такая обязанность налогового агента прямо не была зафиксирована в НК РФ.
    
    Отсутствие такой нормы, очевидно, не соответствовало другим статьям НК РФ.
    
    Так, подпунктом 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ закреплено право налоговых органов проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ, а статьей 87 НК РФ было установлено, что налоговые органы проводят налоговые проверки (в том числе налоговых агентов), и налоговой проверкой могут быть охвачены три календарных года деятельности налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.
    

3.7. Комментарий к статье 25 НК РФ. Сборщики налогов и (или) сборов

    В соответствии с пунктом 14 статьи 1 Закона N 137-ФЗстатья 25 НК РФ, регулирующая статус сборщика налогов, признана утратившей силу.
    
    Ранее статья 25 НК РФ устанавливала, что прием от налогоплательщиков и (или) плательщиков сборов средств в уплату налогов и (или) сборов и перечисление их в бюджет могут осуществляться государственными органами, органами местного самоуправления, другими уполномоченными органами, должностными лицами и организациями - сборщиками налогов и (или) сборов.
    
    Права, обязанности и ответственность сборщиков налогов и (или) сборов определяются НК РФ, федеральными законами и принятыми в соответствии с ними законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и (или) сборах.
    
    Данная обязанность сборщика налогов возникает только в случае прямого указания на это НК РФ. Например, в пункте 2 статьи 45 НК РФ (в редакции действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ), указывается на возможность внесения денежной суммы в счет уплаты налога в кассу органа местного самоуправления.
    
    Сборщики налогов и сборов кроме приема налогов и сборов в кассу в соответствии с пунктом 5 статьи 9 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) должны были осуществлять контроль за их уплатой. Однако контрольными полномочиями налоговых органов, определенными главой 16 НК РФ, сборщики налогов и сборов не обладали.
    
    Следует обратить внимание на положение пункте 3 статьи 58 НК РФ (в редакции действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ), позволяющее уплачивать налоги через кассу сельского и поселкового органа местного самоуправления при отсутствии банка и налоговым агентам, являющимся физическими лицами.
    
    Статья 25 НК РФ фактически не работала из-за недостаточной регламентации правового статуса сборщика налогов.
         
    

Глава 4. Представительство в отношениях, регулируемых законодатеьством
о налогах и сборах

4.1. Комментарий к статье 26 НК РФ. Право на представительство в отношениях,
регулируемых законодательством о налогах и сборах

    Пунктом 1 статьи 26 НК РФ конкретизировано, что налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Данный пункт находится в системной связи правом налогоплательщика  представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя, закрепленным подпунктом 6 пункта 1 статьи 21 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 27 НК РФ законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Пунктом 2 данной статьи установлено, что законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
    
    На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Исходя из смысла статей 26, 28, 29, 32, 33 ГК РФ законными представителями физического лица (малолетнего, несовершеннолетнего, лица, признанного судом недееспособным вследствие психического расстройства, а также лица, ограниченные судом в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами и тем самым ставящие семью в тяжелое материальное положение) являются его родители, усыновители, опекуны, попечители, которые на основании закона осуществляют представительство этого лица.
    
    Согласно пункту 1 статьи 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Пунктом 2 данной статьи предусмотрено, что не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.
    
    Официальная позиция
    

    Статья 57 Конституции обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы.
    
    КС РФ в Определении от 22.01.2004 г. N 41-О определил, что в порядке реализации данного конституционного требования абзацем первым пункта 1 статьи 45 НК РФ устанавливается, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Из пункта 1 статьи 45 НК РФ во взаимосвязи с положениями главы 4 НК РФ вытекает, что по своему содержанию оспариваемая норма не препятствует участию налогоплательщика в налоговых правоотношениях как лично, так и через представителя. По правовому смыслу отношений по представительству, платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, т.е. за счет его собственных средств.
    
    Иное толкование понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов (такие выводы подтверждает судебная практика: см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.01.2006 г. N А39-7423/2005-9).
    
    Как пояснил КС РФ, изложенное полностью распространяется на процесс перечисления налоговыми агентами сумм удержанных ими налогов в бюджет. Самостоятельность исполнения ими этой обязанности заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые ими были удержаны из сумм произведенных выплат.
    
    Пример
    

    Налогоплательщик заключил договор аренды земельного участка. Согласно условиям договора налог на землю по арендуемому участку земли осуществляет арендатор.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 388 НК РФ налогоплательщиками налога на землю признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
    
    Одновременно в пункте 2 статьи 388 НК РФ установлено, что не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.
    
    Кроме этого, законодательство о налогах и сборах не предусматривает права налогоплательщика по передаче своей обязанности по уплате налогов другому лицу. Таким образом, указанное положение договора аренды противоречит налоговому законодательству.
              
    Пленум ВАС РФ в Постановления от 28.02.2001 г.) разъяснил, что в силу пункта 3 статьи 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, а если налогоплательщиком является физическое лицо - на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
    
    При применении данной нормы судам необходимо иметь в виду, что договор доверительного управления не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения.
    
    Если учредитель управления и доверительный управляющий достигли договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены доверенностью с учетом требований пункта 3 статьи 29 НК РФ.
    
    В пункте 7 Постановления от 28.02.2001 г. разъяснено, что по смыслу главы 4 НК РФ, в том числе пункта 1 статьи 26 НК РФ, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично ли он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя.
    

    В связи с этим при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика.
    
    Последствия ненадлежащего исполнения законным или уполномоченным представителем возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения определяются для последнего правилами соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 26 НК РФ личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях.
    
    Согласно пункту 3 статьи 26 НК РФ полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с НК РФ и иными федеральными законами.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налогоплательщик обратился в налоговый орган с письмом о возврате на расчетный счет переплаты по налогу на имущество. В связи с тем, что сумма налога не была возвращена, представитель налогоплательщика обратился в суд с требованием возвратить переплату по налогу и проценты за нарушение срока возврата излишне уплаченного налога.
    
    Позиция суда
    
    Согласно пункту 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей.
    
    В соответствии с пунктами 7 - 9 названной статьи сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату за счет средств бюджета, в который произошла переплата, по письменному заявлению налогоплательщика в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы налога.
    
    Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено настоящим НК РФ.
    
    При нарушении этого срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата.
    

    Пунктами 1 и 3 статьи 29 НК РФ предусмотрено, что уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
    
    Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.
    
    Порядок выдачи доверенности установлен статьей 185 ГК РФ, пунктом 5 которой предусмотрено, что доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации.
    
    Суд установил, что главный бухгалтер в отношениях с налоговым органов действовал на основании доверенности, которой был уполномочен представлять интересы налогоплательщика в налоговых правоотношениях со всеми полномочиями, предоставленными налогоплательщику налоговым законодательством Российской Федерации.
    
    Суд решил, что, таким образом, главный бухгалтер имел право на подписание и подачу в налоговый орган заявления о возврате излишне уплаченных налогов, а требования налогоплательщика должны быть удовлетворены.
    
    (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.09.2005 г. N Ф08-4147/2005-1652А).
              
    Пунктом 4 статьи 26 установлено, что правила, предусмотренные НК РФ в отношении представительства, распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов.
    
    

4.2. Комментарий к статье 27 НК РФ. Законный представитель налогоплательщика

    В соответствии с пунктом 1 статьи 27 НК РФ законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов.
    
    Исходя из положений статьи 53 (общие нормы об органах юридического лица) ГК РФ, а также статьей 72, 84, 91, 103 и 110 (специальные нормы) ГК РФ в качестве законного представителя юридического лица выступает его исполнительный орган (коллегиальный или единоличный). Наименование исполнительных органов как единоличных, так и коллегиальных может быть различным (единоличных - генеральный директор, директор, президент, председатель, управляющий; коллегиальных - правление, дирекция, совет директоров). Полномочия законного представителя юридического лица подтверждается документами, удостоверяющими его должностное положение.
    
    В соответствии со статьей 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. В предусмотренных законом случаях юридическое лицо может приобретать гражданские права и принимать на себя гражданские обязанности через своих участников.
    
    Исходя из положений статей 72, 84, 91, 103 и 110 ГК РФ представителем юридического лица может быть единоличный (например, один участник полного товарищества)  или коллегиальный орган (например, общее собрание участников хозяйственного общества)
    
    Согласно пункту 3 статьи 26 НК РФ полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с НК РФ и иными федеральными законами.
    
    Пунктом 2 статьи 27 НК РФ установлено, что законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
    
    На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Исходя из смысла статей 26, 28, 29, 32, 33 ГК РФ законными представителями физического лица (малолетнего, несовершеннолетнего, лица, признанного судом недееспособным вследствие психического расстройства, а также лица, ограниченные судом в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами и тем самым ставящие семью в тяжелое материальное положение) являются его родители, усыновители, опекуны, попечители, которые на основании закона осуществляют представительство этого лица.
    

    В соответствии с ГПК РФ, АПК РФ документами, подтверждающими полномочия законных представителей налогоплательщика - физического лица, являются свидетельства о рождении, паспорт с соответствующей отметкой, решение (выписка из решения) суда об усыновлении, об опеке, о попечительстве и т.д.
    
    Статьей 51 НК РФ обязанность законных представителей по уплате налогов и сборов безвестно отсутствующего или недееспособного физического лица. Если суд признает лицо безвестно отсутствующим, обязанность по уплате налогов и сборов физического лица исполняется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего. Если решением суда лицо будет признано недееспособным, то обязанность по уплате налогов и сборов физического лица исполняется его опекуном.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 51 НК РФ лица, на которых в соответствии с данной статьей возлагаются обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, пользуются всеми правами, исполняют все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков и плательщиков сборов, с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей. Указанные лица при исполнении таких обязанностей, привлекаемые в связи с этим к ответственности за виновное совершение налоговых правонарушений, не вправе уплачивать штрафы, предусмотренные НК РФ, за счет имущества лица, признанного соответственно безвестно отсутствующим или недееспособным.
    
    Официальная позиция
    
    Статья 57 Конституции обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы.
    
    КС РФ в Определении от 22.01.2004 г. N 41-О определил, что в порядке реализации данного конституционного требования абзацем первым пункта 1 статьи 45 НК РФ устанавливается, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Из пункта 1 статьи 45 НК РФ во взаимосвязи с положениями главы 4 НК РФ вытекает, что по своему содержанию оспариваемая норма не препятствует участию налогоплательщика в налоговых правоотношениях как лично, так и через представителя. По правовому смыслу отношений по представительству, платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, т.е. за счет его собственных средств.
    
    Иное толкование понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов (такие выводы подтверждает судебная практика: см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.01.2006 г. N А39-7423/2005-9).
    

    Как пояснил КС РФ, изложенное полностью распространяется на процесс перечисления налоговыми агентами сумм удержанных ими налогов в бюджет. Самостоятельность исполнения ими этой обязанности заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые ими были удержаны из сумм произведенных выплат.
    
    В пункте 7 Постановления от 28.02.2001 г. "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" разъяснено, что по смыслу главы 4 НК РФ, в том числе пункта 1 статьи 26 НК РФ, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично ли он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя.
    
    В связи с этим при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика.
    
    Последствия ненадлежащего исполнения законным или уполномоченным представителем возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения определяются для последнего правилами соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства.
    
    

4.3. Комментарий к статье 28 НК РФ. Действия (бездействие) законных
представителей организации

    Статья 28 НК РФ устанавливает, что действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации.
    
    Исходя из смысла норм статьи 106 НК РФ необходимым основанием для привлечения лица к налоговой ответственности является вина правонарушителя. Пунктом 4 статьи 110 НК РФ установлено, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
    
    Положения статьи 28 НК РФ уточняют, что виновные действия (бездействие) законного представителя организации признаются действиями (бездействием) самой организации.
    
    Данная норма позволяет применять к организации-налогоплательщику (плательщику сбора - организации, налоговому агенту - организации) меры ответственности за эти правонарушения.
    
    

4.4. Комментарий к статье 29 НК РФ. Уполномоченный
представитель налогоплательщика

    Согласно пункту 1 статьи 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
    
    Пунктом 2 данной статьи предусмотрено, что не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.
    
    На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
    
    Пунктом 1 статьи 185 ГК РФ определено, что доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 185 ГК РФ доверенность на совершение сделок, требующих нотариальной формы, должна быть нотариально удостоверена, за исключением случаев, предусмотренных законом.
    
    Кроме этого, в соответствии с пунктом 5 статьи 185 ГК РФ доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации.
    

    Официальная позиция
    

    Управление МНС России по г. Москве в Письме от 24.06.2003 г. N 11-04/33517 разъяснило, что оформление нотариально удостоверенной доверенности для представительства в отношениях между организацией и налоговым органом законодательством не предусмотрено.
    
    Внимание!
    
    При оформлении доверенности следует обратить особое внимание на дату её выдачи, так как в  силу пункта 1 статьи 186 НК РФ доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна. На этом основании налоговый орган может не принять налоговые декларации.
    
    Внимание!
    
    Как разъяснено в Письме Минфина России от 10.04.2006 г. N 03-06-06-03/08 индивидуальный предприниматель должен заверять у нотариуса доверенность на своего бухгалтера, который будет сдавать за него отчетность в налоговый орган.
    
    Дело в том, что в данной ситуации, по мнению Минфина России, бухгалтер  является представителем налогоплательщика - физического лица, который в силу пункта 3 статьи 29 НК РФ осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности.
    
    Официальная позиция
    
    Пленум ВАС РФ в пункте 8 Постановления от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" разъяснил, что при применении данной нормы судам необходимо иметь в виду, что договор доверительного управления не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения.
    
    Если учредитель управления и доверительный управляющий достигли договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены доверенностью с учетом требований пункта 3 статьи 29 НК РФ.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Представитель индивидуального предпринимателя обратился в налоговый орган с заявлением о зачете и возврате налога на добавленную стоимость на расчетный счет предпринимателя. Однако в заявлении отсутствовали ссылки на какой-либо документ, подтверждающий соответствующие полномочия представителя. Налоговый орган отказал удовлетворении требований заявителя
    
    Позиция суда
    

    Порядок возмещения налога определен законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (пункты 1 - 3 статьи 176 НК РФ).
    
    В случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения согласно подпунктам 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ.
    
    Указанная сумма направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, на уплату пеней, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет.
    
    Налоговые органы производят зачет самостоятельно, а по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, по согласованию с таможенными органами и в течение десяти дней после проведения зачета сообщают о нем налогоплательщику.
    
    По истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.
    
    Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления принимает решение о возврате указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства.
    
    Возврат налога осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа.
    
    При нарушении сроков, установленных пунктом 3 статьи 176 НК РФ, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из одной трехсот шестидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за каждый день просрочки.
    
    Таким образом, по смыслу приведенных нормативных положений письменное заявление налогоплательщика является обязательным документальным основанием для возврата НДС.
    

    Вместе с тем в силу требований статей 26 и 29 НК РФ участие налогоплательщика - физического лица - в налоговых отношениях через уполномоченного представителя возможно только на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к таковой в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
    
    Согласно пункту 1 статьи 185 ГК РФ доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами.
    
    Действие доверенности может быть прекращено вследствие отмены доверенности лицом, выдавшим ее. Лицо, выдавшее доверенность, может во всякое время отменить доверенность или передоверие, а лицо, которому доверенность выдана, - отказаться от нее.
    
    По смыслу положений статей 185 и 188 ГК РФ представитель может осуществлять свои полномочия только при условии их подтверждения доверенностью.
    
    Суд решил, что, так как в заявлении налогоплательщика, подписанном его доверенным лицом, не указано, на основании какого документа (доверенности) представитель реализует свои полномочия, заявление налогоплательщика не подлежит удовлетворению.
    
    (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2006 г. N А42-6647/04-26).
              
    Актуальная проблема
    
    На практике может возникнуть следующая ситуация: в связи с проведением аудиторской проверки организации, у аудиторской компании возникает необходимость получить в Минфине России письменное разъяснение по вопросу применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, связанное с предметом аудиторской проверки. Каким образом необходимо составить запрос в Минфин России?
    
    Полномочия по разъяснению применения законодательства о налогах и сборах предоставлено Минфину России пунктом 1 статьи 34.2 НК РФ.
    
    В силу пункта 1 статьи 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через уполномоченного представителя.
    
    Согласно пункту 1 статьи 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
    

    Пунктом 3 статьи 29 НК РФ установлено, что уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.
    

    Таким образом, для получения в Минфине России аудиторской организацией письменного разъяснения по вопросу применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в связи с проведением аудиторской проверки организации, аудиторской компании необходимо оформить соответствующий запрос и приложить к нему доверенность, выдаваемую в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, на право участвовать от имени налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
    
    Кроме этого, следует отметить, что статьей 185 ГК РФ определено, что доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу.
                
    

Раздел III. Налоговые органы. таможенные органы. финансовые органы.
Органы внутренныих дел. ответственность налоговых органов, таможенных органов,
органов внутренних дел, их должностных лиц

Глава 5. Налоговые органы. таможенные органы. финансовые органы.
Ответственность налоговых органов, таможенных органов,
их должностных лиц

5.1. Комментарий к статье 30 НК РФ. Налоговые органы
в Российской Федерации

    В соответствии с пунктом 1 статьи 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей. В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы.
    
    В соответствии со статьей 2 Закона РФ от 21.03.1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (в редакции Закона N 137-ФЗ) (Далее - Закон N 943-1) единая централизованная система налоговых органов состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальных органов.
    
    В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 г. N 506, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах является Федеральная налоговая служба (ФНС России). ФНС России и ее территориальные органы в установленной сфере деятельности являются правопреемниками МНС России, а также Федеральной службы России по финансовому оздоровлению и банкротству по всем правоотношениям, связанным с представлением интересов Российской Федерации в процедурах банкротства.
    
    Кроме того, ФНС России осуществляет надзор и контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции, а также функции агента валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов.
    
    ФНС России является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств, а также уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, обеспечивающим представление в делах о банкротстве и в процедурах банкротства требований об уплате обязательных платежей и требований Российской Федерации по денежным обязательствам.
    

    В соответствии с пунктом 2 Положения ФНС России находится в ведении Минфина России.
    
    Согласно пункту 4 Положения ФНС России осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами, общественными объединениями и иными организациями.
    
    Служба и ее территориальные органы - управления Службы по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции Службы, инспекции Службы по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции Службы межрайонного уровня (далее - налоговые органы) составляют единую централизованную систему налоговых органов.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 30 НК РФ налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    Статьей 3 Закона N 943-1 установлено, что налоговые органы в своей деятельности руководствуются Конституцией, федеральными конституционными законами, НК РФ и другими федеральными законами, настоящим Законом и иными законодательными актами Российской Федерации, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации и нормативными правовыми актами Правительства Российской Федерации, международными договорами Российской Федерации, а также нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, принимаемыми в пределах их полномочий по вопросам налогов и сбор
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 30 НК РФ налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами. Взаимодействие осуществляется путем посредством реализации полномочий, предусмотренных НК РФ и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.
    
    Статья 4 Закона N 943-1 предусматривает, что налоговые органы решают поставленные перед ними задачи во взаимодействии с федеральными органами исполнительной власти, органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления.
    

    Приказом ФНС России от 09.09.2005г. N САЭ-3-01/444@ утвержден Регламент организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами.
    
    Определением ВС РФ от 30.11.2005 г. N 21-Г05-5 разъяснено, что только нормативными правовыми актами федеральных органов может устанавливаться структура налоговых органов в Российской Федерации и круг их полномочий и органы государственной власти субъекта не вправе обязать территориальный орган федеральной налоговой службы предоставлять информацию в финансовые органы субъектов Российской Федерации и в финансовые органы местных администраций о суммах задолженности, недоимки, отсроченных (рассроченных), реструктурированных и приостановленных к взысканию налогов, сборов, пеней и штрафов в целом по соответствующим видам налогов, сборов и иных обязательных платежей, контролируемых налоговыми органами, к которым в том числе относится и информация о реализации положений договоров о предоставлении инвестиционного налогового кредита в установленные ими самими сроки, является правильным.
    
         

5.2. Комментарий к статье 31 НК РФ. Права налоговых органов

    Пунктом 16 статьи 1 Закона N 137-ФЗстатья 31 НК РФ полностью изложена в новой редакции, вступающей в силу с 01.01.2007 г. и применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после 31.12.2006 г., если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Статьей 31 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплены права налоговых органов.
    
    Пунктом 1 статьи 31 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) устанавливаются следующие права налоговых органов:
    
    1) требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов (подпункт 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ).
    
    Норма, закрепленная подпунктом 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ, находится в системной связью с обязанностью налогоплательщиков представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), обязанностью представлять по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций и представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с установленными требованиями, а также обязанностью представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подпункты 4, 5, 6 пункта 1 статьи 23 НК РФ).
    
    За непредставление налоговой декларации налогоплательщик подлежит ответственности на основании статьи 119 НК РФ.
    
    Согласно пункту 1 статьи 93 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.
    
    Статьей 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
    

    Официальная позиция
    
    КС РФ неоднократно (пункт 3 Определения КС РФ от 19.02.1996 г. N 5-О, пункт 2 Определения КС РФ от 05.07.2005 г. N 301-О, пункт 2 Определения КС РФ от 16.03.2006г. N 70-О) в своих решениях указывал, что обязанность налогоплательщиков представлять налоговым органам и их должностным лицам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы служит обеспечению исполнения каждым налогоплательщиком конституционной обязанности по уплате налогов, согласуется с принципом равенства всех перед законом и не может рассматриваться как необоснованная либо ухудшающая положение налогоплательщиков.
    
    С учетом правовых позиций КС РФ положения подпункта 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ, а также абзаца первого пункта 1 статьи 93 НК РФ направлены на создание необходимых условий для проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля и, следовательно, нацелены на обеспечение исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налогов, и, таким образом, не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права и свободы.
    
    Вместе с тем, в пункте 4 Постановления КС РФ от 16.07.2004 г. N 14-П указано, что, несмотря на то, что суды не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), которые действуют в рамках предоставленных им законом дискреционных полномочий, необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере как сфере властной деятельности государства предполагает возможность проверки законности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля. Таким образом, как следует из взаимосвязанных положений статей 46 (часть 1), 52, 53 и 120 Конституции, предназначение судебного контроля как способа разрешения правовых споров на основе независимости и беспристрастности предопределяет право налогоплательщика обратиться в суд за защитой от возможного произвольного правоприменения при истребовании налоговыми органами документов, необходимых для осуществления налогового контроля.
    
    В информационном письме Президиума ВАС РФ  от 17.03.2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ" указано, что санкция, предусмотренная пунктом 1 статьи 126 НК РФ, не может быть применена за непредставление документа, который хотя и поименован в нормативном правовом акте как обязательный к представлению, но является приложением к налоговой декларации (налоговому расчету).
    
    Пунктом 8 Информационного письма Президиума ВАС РАФ от 14.03.2006 г. "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дела, связанных с взысканием единого социального налога" разъяснено, что ответственность, установленная статьей 126 НК РФ, применяется лишь за непредставление документов, предусмотренных только НК РФ или иными актами законодательства о налогах и сборах.
    

    2) проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ (подпункт 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ).
    
    Порядок проведения налоговых проверок установлен Главой 14 НК РФ "Налоговый контроль". Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 93 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о предоставлении документов.
    
    Согласно пункту 4 статьи 93 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) отказ проверяемого лица от предоставления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются  налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.
     

   Актуальная проблема

    Правоприменительная практика, сформировавшаяся до вступления в силу Закона N 137-ФЗ, показывала, что в ходе налоговых проверок налоговые органы могли почти неограниченное количество любых документов. Некоторая положительная для налогоплательщиков динамика вытекает из решений арбитражных судов.
    
   Судебная практика
    

    Пример N 1
    
    Суть дела
    

     В ходе проведения мероприятий налогового контроля, проводимых в форме встречной проверки, налогоплательщик не представил в налоговый орган информацию о лицах, участвующих в цепочке производства и обращения экспортируемых товаров. При этом налогоплательщик ссылался на то, что истребование налоговым органом в ходе встречной проверки документов, которые относятся к финансово-хозяйственной деятельности не проверяемой организации, а непосредственно самого ответчика, противоречит правилам абзаца 2 статьи 87 НК РФ. Налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 2 статьи 126 НК РФ.
    
    Позиция суда
    
    На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговый орган вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ.
    
    Порядок проведения налоговых проверок регламентирован нормами главы 14 НК РФ.
    
    При этом, согласно абзаца 2 статьи 87 НК РФ если при проведении  налоговых проверок возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка).
    
    Из указанного определения следует круг субъектов, в отношении которых допускается проведение встречной проверки - любые иные лица, с которыми у проверяемого лица имеются какие-либо отношения, и предмет такой проверки - необходимые для налогового контроля документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика.
    
    Таким образом, абзацем 2 статьи 87 НК РФ предусмотрены два необходимых условия правомерности встречной проверки. Нарушение любого из них может быть расценено как превышение налоговым органом своих полномочий и может повлечь признание встречной проверки незаконной.
    
    В рассматриваемом деле имело место нарушение условия о предмете встречной проверки.
    
    В частности, налоговая инспекция выставила ответчику требование представить документы о поставщиках общества, которые участвовали в цепочке производства и обращения экспортируемых товаров, но не имели никаких прямых связей с проверяемым налогоплательщиком.
    
    Таким образом, деятельность проверяющих вышла за рамки указанного звена, поэтому должна расцениваться как превышение налоговым органом его полномочий.
    

    Ссылка налогового органа в обоснование своей позиции на Приказы МНС РФ от 09.02.2000 г. N АП-3-18/36, от 27.12.2000 г. N БГ-3-03/461 и Письмо МНС РФ от 15.06.2000 г. N АС-6-16/451 не принята судом в качестве доказательства совершения обществом правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 126 НК РФ, поскольку в соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика - налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
    
    Приказы и письма МНС отнесены к ведомственным нормативным актам. Согласно пункта 2 статьи 4 НК РФ ведомственные нормативные акты не относятся к законодательству о налогах и сборах. Следовательно, их нарушение не признается правонарушением, за совершение которого лицо может быть привлечено к налоговой ответственности.
    
    Таким образом, НК РФ не предусматривает право налоговых органов истребовать у организаций в рамках встречной налоговой проверки сведения о поставщиках, в отношении которых налоговым органом не проводится налоговая проверка. Поэтому арбитражный суд признал необоснованным требование ИМНС о представлении налогоплательщиком информации о поставщиках реализованных на экспорт товаров

    (Постановление ФАС Северо-Западного Округа от 29.09.2003 г. N А26-2708/03-211).
         
    Пример N 1
    
    Суть дела
    
    При проведении камеральной проверки налоговый орган запросил у налогоплательщика дополнительные документы и информацию. Налогоплательщик с требованиями налогового органа не согласился. Судом требования о предоставлении иных документов, не имеющих прямого отношения к цели проверки, нарушает конституционные права налогоплательщика.
    
    Позиция суда
    
    Наличие у налогового органа полномочия действовать властно-обязывающим образом при проведении камеральной проверки в соответствии с положениями пункта 4 статьи 88 НК РФ ограничивается целью этой проверки: выяснить обоснованность (правильность) исчисления и своевременность уплаты налога. Это правило полностью корреспондируется с положениями статьи 93 и пункта 5 статьи 94 НК РФ, согласно которым истребуемые у проверяемого налогоплательщика документы представляются в виде заверенных должным образом копий, а в случае их непредставления (отказа) должностное лицо производит выемку соответствующих документов, за строгим исключением тех, которые не имеют отношения к предмету налоговой проверки.
    
    Как видно из материалов дела, в связи с проводимой камеральной проверкой правильности исчисления и своевременности уплаты обществом единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по представленным расчетам по авансовым платежам налоговый орган направил указанному налогоплательщику оспариваемые требования о представлении дополнительных документов.
    

    При этом в указанных требованиях инспекция запросила документы, которые не имеют прямого отношения к данной форме налогового контроля - камеральной проверке (табеля учета рабочего времени, приказы и договора общества, сведения о количестве отработанного времени каждого физического лица в календарных днях), т.е. превысила свои полномочия, предусмотренные пунктом 4 статьи 88 НК РФ.
    
    (Постановление ФАС Уральского округа от 17.11.2003 г. N Ф09-3840/03-АК).
         
    Кроме того, при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать лишь документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком документах
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    В ходе камеральной налоговой проверки правильности исчисления налога на добавленную стоимость и налога на имущество налоговая инспекция истребовала у налогоплательщика ряд документов. Налогоплательщик заявил об отказе в исполнении требования о представлении документов.
    
    Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за непредставление истребованных документов в виде штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ.
    
    Судом сделан вывод, что при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать лишь документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком документах
    
    Позиция суда
    
    Решением суда первой инстанции признано недействительным решение налогового органа о привлечении истца к ответственности, установленной пунктом 1 статьи 126 НК РФ. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции одобрил решение нижестоящих судов и сделал следующие выводы.
    
    Истребование налоговым органом документов, перечисленных в письме к налогоплательщику, противоречит сущности камеральных проверок, позволяя налоговому органу фактически провести выездную налоговую проверку, для проведения которой установлен особый порядок.
    
    Согласно пункту 1 статьи 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.
    

    В соответствии с пунктом 1 статьи 87 НК РФ налоговый органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.
    
    Согласно частям 1, 2 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.
    
    В соответствии с частями 3 и 4 указанной статьи если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
    
    Анализируя указанные положения, суд пришел к обоснованному выводу, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать все документы, относящиеся к хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика; им могут истребоваться только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях или иных документах.
    
    (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2003 г. N А33-14577/02-С3н-Ф02-1087/03-С1).
         

    3) производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента при проведении налоговых проверок в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены (подпункт 3 пункта 1 статьи 31 НК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 14 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ.
    
    Согласно пункту 4 статьи 93 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в случае отказа проверяемого лица от предоставления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставления их в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящего проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 94 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.
    
    4) вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах (подпункт 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ).
    
    Пример
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 88 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
    
    Пунктом 4 статьи 88 НК РФ установлено, что налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).
         

    5) приостанавливать операции по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в банках и налагать арест на имущество налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в порядке, предусмотренном НК РФ (подпункт 5 пункта 1 статьи 31 НК РФ).
    
    В соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 76 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, направившим требование об уплате налога, пеней или штрафа в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией этого требования либо в случае непредставления этим налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации.
    
    Кроме этого, согласно пункту 10 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) приостановление операций по счетам налогоплательщиков также применяется в качестве обеспечительных мер, направленных на обеспечение возможности исполнения решений налоговых органов, принимаемых по результатам налоговых проверок
    
    Согласно пункту 1 статьи 77 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества. Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.
    
    Несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест, является основанием для привлечения виновных лиц к ответственности, предусмотренной статьей 125 НК РФ.
    
    6) в порядке, предусмотренном статьей 92 НК РФ, осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Минфином России (подпункт 6 пункта 1 статьи 31 НК РФ).
    

    В соответствии с пунктом 1 статьи 92 НК РФ должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов.
    
    Приказом Минфина РФ и МНС России от 10.03.1999 г. NN 20н, ГБ-3-04/39  утверждено Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке.
    
    7) определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у налоговых органов информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ).
    
    Внимание!
    
    Налоговые органы могут доказать правомерность дополнительного начисления налогов и привлечь налогоплательщика к налоговой ответственность только воспользовавшись сначала правом, установленным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Такой вывод подтверждает судебная практика.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом составлен акт и вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, статье 123 НК РФ. Также данным решением предпринимателю предложено уплатить дополнительно начисленные суммы налогов и пеней, а также имевшуюся задолженность по налогам и пеням.
    
    Требования об уплате налоговых санкций и об уплате налогов и пеней предпринимателем не были исполнены, в связи с чем налоговый орган обратился в суд.
    

    Позиция суда
   
    В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем при непредставлении в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствии учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведении учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
    
    В связи с этим арбитражный суд правильно указал, что в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ при определении расчетным путем сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, должны учитываться не только имеющиеся данные о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и других результатах предпринимательской деятельности, формирующих налоговую базу по соответствующим налогам, но и данные о расходах и иных экономических показателях, принимаемых к налоговым вычетам. Только в таком случае может быть соблюден баланс публичных и частных интересов, учтена способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обоснована сумма налога, определенная расчетным путем.
    
    Документы, подтверждающие расходы, не были представлены налогоплательщиком в связи с их хищением, поэтому инспекция должна была определить суммы налогов расчетным путем в соответствии с требованиями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.
    
    Суд решил, что, поскольку налоговый орган не воспользовался правом на определение налоговых обязанностей предпринимателя расчетным путем на основании имеющейся у него информации о самом налогоплательщике и иных аналогичных налогоплательщиках, инспекция не доказала правомерность дополнительного начисления налогов и пеней и, следовательно, привлечения предпринимателя к налоговой ответственности за неуплату налогов.
    
    (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.05.2006 г. N А19-3677/05-5-Ф02-2166/06-С1).
                    
    8) требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований (подпункт 8 пункта 1 статьи 31 НК РФ);
    
    Это право налоговых органов находится в системной связи с обязанностью налогоплательщиков выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей (подпункт 7 пункта 1 статьи 23 НК РФ).
    

    9) взыскивать недоимки, а также пени и штрафы в порядке, установленном НК РФ (подпункт 9 пункта 1 статьи 31 НК РФ).
    
    10) требовать от банков документы, подтверждающие факт списания со счетов налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента и с корреспондентских счетов банков сумм налогов, сборов, пеней и штрафов и перечисления этих сумм в бюджетную систему Российской Федерации (подпункт 10 пункта 1 статьи 31 НК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 86 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) банки обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в соответствии с законодательством Российской Федерации в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа.       Справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в банке могут быть запрошены налоговыми органами в случаях проведения мероприятий налогового контроля у этих организаций (индивидуальных предпринимателей).       Такая информация может быть запрошена налоговым органом после вынесения решения о взыскании налога, а также в случае принятия решений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам организации (индивидуального предпринимателя).
    
    Пунктом 3 статьи 86 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) предусмотрено, что форма и порядок направления налоговым органом запроса в банк устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
    
    Форма и порядок представления банками информации по запросам налоговых органов устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Центральным банком Российской Федерации.
    
    Ранее МНС России в Письме от 27.05.2004 г. N 24-2-02/410 указывало, что при отсутствии в запросе налогового органа мотивировки необходимости предоставления соответствующей информации либо при наличии ненадлежащей мотивировки, не связанной с целями и задачами налоговых органов, а также при отсутствии в запросе указания на конкретный период, за который запрашивается информация, данные запросы исполнению банками не подлежат.
    
    Внимание!
    

    Необходимо учитывать, что налоговый орган не вправе требовать у банка предоставления сведений о деятельности его клиентов - налогоплательщиков, в отношении которых не проводятся мероприятия налогового контроля и которые стоят на налоговом учете в других налоговых органах. Такой вывод подтверждает судебная практика.
    
    Судебная практика
    
    Пример
   
    Суть дела
    
    Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной организацией-налогоплательщиком декларации по налогу на добавленную стоимость. В связи с проведением данной проверки инспекцией в адрес банка направлены требования о представлении документов, касающихся предприятия - контрагента данной организации.
    
    Банк отказался представить выписки по контрагенту. Невыполнение банком требований инспекции о представлении документов в данной части послужило основанием для принятия решения о привлечении банка к налоговой ответственности. Банк с данным решением не согласился и обратился в суд.
    
    Позиция суда
    
    Согласно статье 88 НК РФ, камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
    
    Если при проведении камеральной проверки у налогового органа возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (встречная проверка), в порядке, предусмотренном статьей 87 НК РФ.
    
    Таким образом, инспекция не вправе требовать у банка представления сведений о деятельности его клиентов - налогоплательщиков, в отношении которых не проводятся мероприятия налогового контроля и которые стоят на налоговом учете в других налоговых органах.
    
    Расширительное толкование инспекцией пункта 1 статьи 31 НК приводит к нарушению тайны банковского счета, банковского вклада и операций по счетам клиентов банка, обязанность сохранения которых предусмотрена положениями статьи 857 ГК РФ, статьи 26 Федерального закона от 02.12.1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности".
    
    Исходя из вышеизложенного, суд решил признать данное решение налоговых органов недействительным.
    

    (Постановление ФАС Уральского округа от 20.12.2005 г. N Ф09-5759/05-С7).
     
    11) привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков (подпункт 11 пункта 1 статьи 31 НК РФ).
    
    Данное право налоговых органов реализуется в положениях статьей 95, 96, 97 НК РФ.
    
    12) вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля (подпункт 12 пункта 1 статьи 31 НК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.
    
    Оформленные в соответствии с общими требованиями, предъявленными к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля, установленными статьей 99 НК РФ протоколы допроса свидетелей являются надлежащими доказательствами по делу. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.12.2005 г. N Ф03-А51/05-2/4552).
    
    13) заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности (подпункт 13 пункта 1 статьи 31 НК РФ).
    
    На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    В соответствии со статьей 2 Федерального закона "О лицензировании отдельных видов деятельности" от 08.08.2001 г. N 128-ФЗ (Далее - Закон N 128-ФЗ) лицензия - это специальное разрешение на осуществление конкретного вида деятельности при обязательном соблюдении лицензионных требований и условий, выданное лицензирующим органом юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю.
    
    В силу норм статьи 13 Закона N 128-ФЗ приостановление или аннулирование лицензии осуществляется в судебном порядке на основании заявления лицензирующего органа.
    

    Внимание!
    
    Исходя из положений вышеизложенных норм, налоговый орган вправе высказать свое мнение по вопросу аннулирования или приостановления действия лицензий; окончательное же решение остается за уполномоченным лицензирующим органом. Таким образом, к компетенции налоговых органов не относится право на разрешение или запрет осуществления определенной деятельности.
    
    14) предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски (подпункт 14 пункта 1 статьи 31 НК РФ):
    
    о взыскании недоимки, пеней и штрафов за налоговые правонарушения в случаях, предусмотренных НК РФ;
    
    о возмещении ущерба, причиненного государству и (или) муниципальному образованию вследствие неправомерных действий банка по списанию денежных средств со счета налогоплательщика после получения решения налогового органа о приостановлении операций, в результате которых стало невозможным взыскание налоговым органом недоимки, задолженности по пеням, штрафам с налогоплательщика в порядке, предусмотренном НК РФ;
    
    о досрочном расторжении договора об инвестиционном налоговом кредите;
    
    в иных случаях, предусмотренных НК РФ.
    
    Новая редакция
    
    Новой редакцией статьи 31 НК РФ исключено право налоговых органов контролировать соответствие крупных расходов физических лиц их доходам (подпункт 10 пункта 1 статьи 31 НК РФ, - в редакции действовавшей до вступления в силу Федеральным законом от 07.07.2003 г. N 104-ФЗ из текста НК РФ были исключены статьи 86.1 - 86.3, определяющие порядок проведения налогового контроля за расходами физического лица.
    
    Кроме того, исключено право налоговых органов создавать налоговые посты в порядке, установленном НК РФ (подпункт 15 пункта 1 статьи 31 НК РФ, - в редакции действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ).
    
    Правовой режим налогового поста устанавливался налоговыми органами на основании статьи 197.1 НК РФ для контроля за организациями, осуществляющими производство и (или) реализацию нефтепродуктов и (или) переработку прямогонного бензина*.
________________
    * Пунктом 12 статьи 2 Закона N 137-ФЗстатья 197.1 также признана утратившей силу.

    
    Так в соответствии с пунктом 1 статьи 197.1 НК РФ налоговые органы по решению руководителя налогового органа вправе были создавать постоянно действующие налоговые посты (далее - налоговые посты) у налогоплательщика.
    
    При этом, под налоговым постом понимался комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговым органом, выдавшим свидетельство, в целях проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов.
    
    Организация налогового поста осуществлялась на основании решения руководителя налогового органа, выдавшего свидетельство, о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.
    
    Налогоплательщик был обязан по письменному требованию налогового органа предоставить помещение с ограниченным доступом, оборудованное программно-техническими средствами, позволяющими осуществлять сбор и систематизацию информации для целей налогообложения по установленным Минфином России формам. Сотрудники налоговых органов, на основании решения руководителя налогового органа имели право доступа в административные, производственные, складские и иные помещения и на территории организаций, осуществляющих производство и (или) реализацию нефтепродуктов и (или) переработку прямогонного бензина (пункт 2 статьи 197.1 НК РФ).
    
    Функции налоговых постов были указаны в пункте 3 статьи 197.1 НК РФ:
    
    1) обеспечение контроля за соответствием объемов сырья, поступившего для производства нефтепродуктов и (или) продукции нефтехимии, фактическим объемам произведенных из этого сырья нефтепродуктов и (или) продукции нефтехимии;
    
    2) обеспечение контроля за соответствием объемов фактического производства и реализации нефтепродуктов данным учета налогоплательщика и данным, отраженным налогоплательщиком в налоговых декларациях;
    
    3) проведение сверки объемов реализации нефтепродуктов на основании данных учета и отчетности налогоплательщика с объемами фактически отгруженных партий нефтепродуктов;
    
    4) проведение сверки соответствия фактических остатков нефтепродуктов, находящихся в складских помещениях и (или) в резервуарах налогоплательщика, данным учета налогоплательщика;
    
    5) проверку свидетельств, предъявленных покупателем (покупателями) нефтепродуктов, в том числе по запросу налогоплательщика, у которого создан налоговый пост.
    

    Порядок функционирования постоянно действующих налоговых постов был утвержден Приказом МНС России от 21.02.2003 г. N БГ-3-06/79.
    
    Пунктом 2 статьи 31 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплено, что налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные НК РФ.
    
    В пункте 3 статьи 31 (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.
    
    Положения данного пункта конкретизируются в статье 140 НК РФ, устанавливающей порядок рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом. В соответствии с пунктом 2 статьи 141 НК РФ если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом.
         
    

5.3. Комментарий к статье 32 НК РФ. Обязанности налоговых органов
   

    Пунктом 17 статьи 1 Закона N 137-ФЗстатья 32 НК РФ полностью изложена в новой редакции, вступающей в силу с 01.01.2007 г. и применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после 31.12.2006 г., если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Статьей 32 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплены обязанности налоговых органов.
    
    Пунктом 1 статьи 32 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) устанавливаются следующие обязанности налоговых органов:
    
    1) соблюдать законодательство о налогах и сборах (подпункт 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ).
    
    Установленная подпунктом 1 пункта 1 статьи 32 НК обязанность налоговых органов находится в системной связи с правом налогоплательщиков требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков, гарантированным подпунктом 10 пункта 1 статьи 21 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    Исходя из положений НК РФ к действиям налоговых органов в отношении налогоплательщиков могут быть отнесены следующие действия:
    
    по изменению сроков уплаты налогов и сборов (статья 63 НК РФ);
    
    по приостановлению операций по счетам плательщиков-организаций и индивидуальных предпринимателей (статья 76 НК РФ);
    
    по аресту имущества для обеспечения взыскания налога, пеней и штрафов (статья 77 НК РФ);
    
    по проведению налогового контроля (статья 82 НК РФ);
    
    по соблюдению налоговой тайны (статья 102 НК РФ);
    
    по применению налоговых санкций (статья 114 НК РФ)
    
    и т.д.
              
    2) осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов (подпункт 2 пункта 1 статьи 32 НК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 82 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.
    
    Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.
    

    Пример
    
    КС РФ в Постановлении от 14.07.2003 г. N 12-П разъяснил, что вытекающая из статьи 57 Конституции и закрепленная в пункте 1 статьи 32 НК РФ обязанность налоговых органов осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах выражается, в частности, в организации контроля за полнотой исчисления налогов путем проверки правильности применения цен при совершении внешнеторговых сделок (пункт 2 статьи 40 НК РФ).
                        
    3) вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц (подпункт 3 пункта 1 статьи 32 НК РФ).
    
    Обязанность налоговых органов, предусмотренная подпунктом 3 пункта 1 статьи 32 НК, находится в системной связи с обязанностью налогоплательщиков встать на учет в налоговых органах, установленной подпунктом 2 пункта 1 статьи 23 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 83 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.
    
    Согласно пункту 4 статьи 83 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при осуществлении организацией деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение заявление о постановке на учет такой организации подается в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения в налоговый орган по месту нахождения этого обособленного подразделения, если указанная организация не состоит на учете по основаниям, предусмотренным НК РФ, в налоговых органах на территории муниципального образования, в котором создано это обособленное подразделение.
    
    Нарушение срока подачи такого заявления повлечет для налогоплательщика ответственность, предусмотренную статьей 116 НК РФ.
    
    Обязанность налоговых органов на основе имеющихся данных и сведений о налогоплательщиках дополнительно воспроизведена в пункте 10 статьи 83 НК РФ.
    
    4) бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения (подпункт 4 пункта 1 статьи 32 НК РФ).
    

    Обязанность налоговых органов, предусмотренная подпунктом 4 пункта 1 статьи 32 НК, находится в системной связи с правом налогоплательщиков получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения, установленным подпунктом 1 пункта 1 статьи 21 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
   Внимание!
    
    Минфин России в Письме от 21.09.2004 г. N. 03-02-07/39 (Далее - Письмо  N 03-02-07/39) указывает, что, исходя из положений вышеуказанного подпункта, в конкретных хозяйственных ситуациях по вопросам о порядке исчисления и уплаты налогов налогоплательщику следует обратиться в налоговый орган по месту своего учета.
    
    5) руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (подпункт 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ).
    
    Напомним, что в соответствии с Федеральным законом от 29.06.2004 г. N 58-ФЗ право издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения и сборов закреплено за Минфином России. Так, Минфин России вправе давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждать формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения.
    
    От налоговых органов налогоплательщики вправе получать информацию (в том числе в письменном виде):
    
    о действующих налогах и сборах,
    
    о законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах,
    
    о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов,
    
    о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц,
    

    о порядке заполнения форм документов, представляемых в налоговые органы.
    

    Информирование в рассматриваемом случае может пониматься как доведение до сведения налогоплательщика (воспроизведение) информации, содержащейся в законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах.
    
    Таким образом, по мнению автора, в налоговый орган следует отправлять элементарные вопросы, не требующие правовой оценки и толкования норм законодательства о налогах и сборах, а в Минфин России - вопросы, требующие анализа норм законодательства о налогах и сборах и правовой оценки.
    
    Пример
    
    Так с вопросом: "Имеет ли право налогоплательщик на включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, тот или иной вид затрат, прямо не поименованный в НК РФ?",- следует направлять в Минфин России, а вопрос: "В какие сроки необходимо произвести уплату налога на прибыль", - нужно адресовать в ФНС России.
              
    В то же время, несмотря на то, что Федеральным законом от 29.06.2004 г. N 58-ФЗ право давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах закреплено за Минфином России, ФНС России продолжает выпускать разъяснительные письма. Зачастую в Письмах Минфина России и ФНС России высказываются взаимоисключающие позиции.
    
    В этой связи, Приказом Минфина России от 09.08.2005 г. N 102н была создана межведомственная комиссия по координации взаимодействия Минфина России и ФНС России в налоговой сфере. Комиссия создана для выработки согласованных позиций по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.
    
    Теперь в подпункте 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) жестко закреплено, что налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.
    
    6) сообщать налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам при их постановке на учет в налоговых органах сведения о реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства, а также в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, доводить до налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сведения об изменении реквизитов этих счетов и иные сведения, необходимые для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации (подпункт 6 пункта 1 статьи 32 НК РФ).
    
    Данная обязанность налоговых органов добавлена Законом N 137-ФЗ.
    

    В соответствии со статьей 11 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) счета Федерального казначейства - это счета, открытые территориальным органам Федерального казначейства, предназначенные для учета поступлений и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
    
    7) принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном  НК РФ (подпункт 7 пункта 1 статьи 32 НК РФ)
    
    Обязанность налоговых органов, предусмотренная подпунктом 7 пункта 1 статьи 32 НК, находится в системной связи с правом налогоплательщиков на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов, гарантированным подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ.
    
    Согласно пункту 1 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.
    
    Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.
    
    В соответствии с пунктом 14 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) правила, установленные в отношении зачета или возврата излишне уплаченного налога, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.
    
    Согласно пункту 1 статьи 79 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 79 НК РФ.
    

    Возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности) в соответствии со статьей 78 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 9 статьи 79 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) правила, установленные в отношении зачета или возврата излишне взысканного налога, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне взысканных авансовых платежей, сборов, пеней, штрафа и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.
    
    Кроме того, положения, установленные статьями 78 и 79 НК РФ, применяются в отношении возврата или зачета излишне взысканных сумм государственной пошлины с учетом особенностей, установленных Главой 25.3 НК РФ.
    
   Актуальная проблема
    
    Тем не менее, пункт 4 статьи 78 НК РФ и пункт 2 статьи 79 НК РФ (в редакции Постановление ФАС  Северо-Западного округа от 27.03.2006 г. N А26-5857/2005-25.
    
    Таким образом, при наличии переплаты налогов налогоплательщик самостоятельно решает, подлежит ли направлению имеющаяся переплата налогов и куда: на исполнение текущей обязанности по уплате налогов в тот же бюджет; на погашение недоимки по иным налогам или задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения; или же данная сумма подлежит возврату налогоплательщику.
    
    Налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченных налогов лишь в случае наличия у налогоплательщика недоимки по другим налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам. Но данное положение не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам) (пункт 5 статьи 78 НК РФ).
    

    8) соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение (подпункт 8 пункта 1 статьи 32 НК РФ).
    
    Обязанность налоговых органов, предусмотренная подпунктом 8 пункта 1 статьи 32 НК, находится в системной связи с правом налогоплательщиков на соблюдение и сохранение налоговой тайны, гарантированным подпунктом 13 пункта 1 статьи 21 НК РФ.
    
    Согласно пункту 1 статьи 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:
    
    1) разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;
    
    2) об идентификационном номере налогоплательщика;
    
    3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;
    
    4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам).
    
   Внимание!
    
    Приказом МНС России от 03.03.2003 г. N БГ-3-28/96 "Об утверждении порядка доступа к конфиденциальной информации налоговых органов".
    
    Внимание!
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 102 НК РФ утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.
    
    Так, часть 1 статьи 183 УК РФ предусматривает ответственность за собирание сведений, составляющих налоговую тайну, путем похищения документов, подкупа или угроз, а равно иным незаконным способом в целях разглашения либо незаконного использования этих сведений. По части 1 статьи 183 УК РФ ответственность будет нести любое лицо, достигшее 16-летнего возраста, не являющееся владельцем налоговой тайны и не допущенное к ней в установленном порядке.
    
    Частью 2 статьи 183 УК РФ предусмотрена ответственность за незаконные разглашение или использование сведений, составляющих налоговую тайну, без согласия ее владельца, совершенные из корыстной или иной личной заинтересованности и причинившие крупный ущерб. По данной части ответственность будет нести работник организации или иные лица, которым сведения, составляющие налоговую тайну, стали известны в связи с профессиональной или служебной деятельностью.
    

    Часть 3 статьи 183 УК РФ предусматривает ответственность за те же действия, если в результате их совершения причинен крупный ущерб, а равно при наличии корыстной заинтересованности виновного. Обязательные элементы состава преступления - корыстная или иная личная заинтересованность виновного и крупный ущерб как последствие уголовно наказуемых действий; размер ущерба определяется применительно к примечанию к статье 169 УК.
    
    В соответствии с примечанием к статье 169 УК РФ крупным ущербом признается ущерб в сумме, превышающей двести пятьдесят тысяч рублей, особо крупным - один миллион рублей.
    
    Отягчающим обстоятельством по части 4 статьи 183 УК РФ является наступление в результате действий виновного лица тяжких последствий (экономическое разорение, дезорганизация работы коммерческого предприятия и т.п.).
    
    Кроме того, за разглашение сведений, составляющих налоговую тайну, в определенных случаях наступает ответственность по статье 285 УК РФ за злоупотребление должностными полномочиями.
    
    9) направлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговое уведомление и (или) требование об уплате налога и сбора (подпункт 9 пункта 1 статьи 32 НК РФ).
    
    Подпунктом 12 пункта 1 статьи 32 НК РФ установлена обязанность налоговых органов по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении этого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.
             
    Обязанность налоговых органов, предусмотренная подпунктом 9 пункта 1 статьи 32 НК, находится в системной связи с правом налогоплательщиков получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов, гарантированным подпунктом 9 пункта 1 статьи 21 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 100 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
    
    Согласно пункту 5 статьи 100 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).
    

    В соответствии с пунктом 1 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.
    
    В соответствии с пунктом 7 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
    
    1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
    
    2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
    
    Согласно пункту 13 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.
    
    В соответствии с частью 2 статьи 52 НК РФ в случае, если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление. В налоговом уведомлении должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога. Форма налогового уведомления устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Налоговое уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения налогового уведомления, данное уведомление направляется по почте заказным письмом. Налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
    
    Согласно пункту 1 статьи 69 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Пунктом 2 данной статьи установлено, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.
    

   Внимание!
    
    Реализация права, установленного подпунктом 9 пункта 1 статьи 21 НК РФ, является одним из условий, обеспечивающих возможность налогоплательщика защищать свои права и представлять свои интересы. Препятствие реализации такого права со стороны налогового органа влечет недействительность решения налогового органа о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 17.04.2003 г. N Ф09-1074/03-АК).
    
    10) представлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа. Запрашиваемая справка представляется в течение пяти дней со дня поступления в налоговый орган соответствующего письменного запроса налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (подпункт 10 пункта 1 статьи 32 НК РФ).
    
    До вступления в силу Приказом ФНС России от 09.09.2005 г. N САЭ-3-01/444@ (Далее - Регламент организации работы).
    
    Заметим, пунктом 3.5.4. Регламента организации работы срок формирования и подписания справки о состоянии расчетов налогоплательщика по налогам, сборам и взносам не должен был превышать 10 рабочих дней со дня получения заявления и 12 рабочих дней со дня получения заявления по почте.
    
    11) осуществлять по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента совместную сверку сумм уплаченных налогов, сборов, пеней и штрафов (подпункт 11 пункта 1 статьи 32 НК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 7 статьи 45 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка уплаченных налогоплательщиком налогов. Результаты сверки оформляются актом, который подписывается налогоплательщиком и уполномоченным должностным лицом налогового органа.
    
    Налоговый орган вправе требовать от банка копию поручения налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, оформленного налогоплательщиком на бумажном носителе. Банк обязан представить в налоговый орган копию указанного поручения в течение пяти дней со дня получения требования налогового органа.
    

    В таком случае на основании заявления налогоплательщика и акта совместной сверки уплаченных налогоплательщиком налогов, если такая совместная сверка проводилась, налоговый орган принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налогоплательщиком налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. При этом налоговый орган осуществляет пересчет пеней, начисленных на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа.
    
    В соответствии с пунктом 8 статьи 45 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) правила, предусмотренные пунктом 7 статьи 45 НК РФ, применяются также в отношении сборов, пеней, штрафов и распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов.
    
    Согласно пункту 3 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Результаты такой сверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком.       Форма акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
    
    12) по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении этого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (подпункт 12 пункта 1 статьи 32 НК РФ).
    
    Обязанность налоговых органов, предусмотренная подпунктом 12 пункта 1 статьи 32 НК, находится в системной связи с правом налогоплательщиков получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов, гарантированным подпунктом 9 пункта 1 статьи 21 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 89 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.
    

    В соответствии с пунктом 7 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
    
    1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
    
    2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
    
    Согласно пункту 13 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.
    
    Кроме этого, пунктом 2 статьи 32 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что налоговые органы несут также другие обязанности, предусмотренные НК РФ и иными федеральными законами.
    
    Согласно пункту 3 статьи 32 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора) налогоплательщик (плательщик сбора) полностью не погасил указанную в данном требовании недоимку, размеры которой позволяют предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
    
    Уголовная ответственность должностных лиц налогоплательщика - юридического лица регулируется тремя статьями УК РФ:
    
    статья 199 УК РФ - уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации;
    
    статья 199.1 УК РФ - неисполнение обязанностей налогового агента;
    
    статья 199.2 УК РФ - сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.
    

    Внимание!
    

    Для возбуждения уголовного дела важен размер неуплаченных налогов. В соответствии со статьей 199 УК РФ уголовная ответственность наступает только в случае неуплаты в крупном и особо крупном размерах.
    
    Размер крупной недоимки составляет более 500 000 рублей при условии, что недоплата превышает 10 процентов от суммы причитающихся налогов. Если размер недоимки больше 1 500 000 рублей, процентное соотношение неуплаченных и причитающихся налогов не имеет значения.
    
    Под особо крупным размером понимают недоимку более 2 500 000 рублей (при 20-процентной неуплате) или более 7 500 000 рублей (независимо от процентного соотношения недоимки и общей суммы налогов).
    
    Внимание!
    
    Неуплаченная сумма налогов и (или) сборов считается крупным размером, только если срок, в течение которого налогоплательщик уклонился от уплаты налога и (или) сбора, составляет не более трех финансовых лет подряд. Установленный УК РФ срок в три года совпадает с продолжительностью периода, который, в соответствии со статьей 87 НК РФ, может быть охвачен налоговой проверкой.
    
    УК РФ установил исчерпывающий перечень способов уклонения от уплаты налогов (статья 199 УК РФ):
    
    фирма не представила в инспекцию налоговую декларацию или другие обязательные документы и (или)
    
    в представленных документах указаны заведомо ложные сведения.
    
    Внимание!
    
    Если налогоплательщик представил в налоговый орган достоверную отчетность, но не перечислил налоги, то он не может быть субъектом преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ.
    
    Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.
    
    Статья 199.2 УК РФ устанавливает уголовную ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.
    
    В соответствии со статьями 46-48 НК РФ взыскание может быть обращено на денежные средства, находящиеся на счетах в банках, а также последовательно в отношении:
    

    наличных денежных средств;
    

    имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;
    
    готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;
    
    сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;
    
    имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;
    
    другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    Внимание!
    
    Имущество, на которое может быть обращено взыскание, должно принадлежать организации или предпринимателю на праве собственности.
    
    Внимание!
    
    В соответствии со статьей 6 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" руководитель предприятия отвечает за законность всех хозяйственных операций. Поэтому в подавляющем числе случаев именно руководитель несет уголовную ответственность за  уклонение от уплаты налогов. В значительно меньшем числе случаев ответственность несет главный бухгалтер.
        
    

5.4. Комментарий к статье 33 НК РФ. Обязанности должностных лиц налоговых органов

    Статьей 33 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплены следующие обязанности должностных лиц налоговых органов:
    
    1) действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами (п. 1 статьи 33).
    
    В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены ненормативного правового акта налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
    
    Пример
    
    Согласно пункту 1 статьи 82 НК РФ и пункта 2 статьи 87 НК РФ одной из форм налогового контроля является налоговая проверка, которая проводится налоговыми органами с целью контроля за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и борах.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 88 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями. В случае несоблюдения данными должностными лицами установленных статьей 88 НК РФ требований, решение налогового органа может быть отменено вышестоящим налоговым органом или судом.  
              
    2) реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов.
    
    Права налоговых органов предусмотрены статьей 31 НК РФ. Обязанности налоговых органов устанавливает статья 32 НК РФ. При реализации прав и обязанностей налоговых органов должностные лица налоговых органов обязаны действовать в пределах своей компетенции, т.е. в пределах предоставленных им полномочий. Превышение должностными лицами налоговых органов своих полномочий означает незаконность их действий.
    
    3) корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не унижать их честь и достоинство.
    
    Данная обязанность находится в системной связи с важнейшим правом, закрепленным в части 1 статьи 23 Конституции - правом на защиту своей чести и доброго имени.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 152 ГК РФ гражданин вправе требовать по суду опровержения порочащих его честь, достоинство или деловую репутацию сведений, если распространивший такие сведения не докажет, что они соответствуют действительности.
    

    Пунктом 5 статьи 152 ГК РФ установлено, что гражданин, в отношении которого распространены сведения, порочащие его честь, достоинство или деловую репутацию, вправе наряду с опровержением таких сведений требовать возмещения убытков и морального вреда, причиненных их распространением.
    
    Правила статьи 152 ГК РФ о защите деловой репутации гражданина в соответствии с пунктом 7 статьи 152 ГК РФ применяются к защите деловой репутации юридического лица.
    
    Пленум ВС РФ в пункте 6 Постановления от 24.02.2005 г. N 3 разъяснил, что если действия лица, распространившего не соответствующие действительности порочащие сведения, содержат признаки преступления, предусмотренного статьей 129 УК РФ (клевета), потерпевший вправе обратиться в суд с заявлением о привлечении виновного к уголовной ответственности, а также предъявить иск о защите чести и достоинства или деловой репутации в порядке гражданского судопроизводства.
         

5.5. Комментарий к статье 34 НК РФ. Полномочия таможенных органови обязанности их должностных лиц в области налогообложения и сборов

    В соответствии с пунктом 1 статьи 34 НК РФ таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации, НК РФ, иными федеральными законами о налогах, а также иными федеральными законами.
    
    Статьей 2 НК РФ установлено, что к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Указанное положение следует применять при разрешении коллизий норм, содержащихся в законодательстве о налогах и сборах, и таможенном законодательстве.
    
    В пункте 1 статьи 3 ТК РФ закреплена "зеркальная" норма: "При регулировании отношений по установлению, введению и взиманию таможенных платежей таможенное законодательство Российской Федерации применяется в части, не урегулированной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах".
    
    Официальная позиция
    
    В пункте 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" разъяснено:
    
    "При рассмотрении споров, возникающих в связи с взиманием таможенных платежей, судам следует учитывать, что на основании части второй статьи 2 НК соответствующие правоотношения регулируются ТК РФ. В тех случаях, когда это прямо предусмотрено НК, применяются положения части первой НК РФ, а также применяются нормы главы 15 "Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений".
              
    В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.07.2006 г. N 459, Федеральная таможенная служба (ФТС России) является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим в соответствии с законодательством Российской Федерации функции по выработке государственной политики и нормативному правовому регулированию, контролю и надзору в области таможенного дела, а также функции агента валютного контроля и специальные функции по борьбе с контрабандой, иными преступлениями и административными правонарушениями.
    
    Другими органами, входящими в систему таможенных органов, в соответствии со статьей  402 ТК РФ являются региональные таможенные управления, таможни, таможенные посты.
    

    Согласно статье 403 ТК РФ таможенные органы, в частности, выполняют следующие функции:
    
    1) осуществляют таможенное оформление и таможенный контроль, создают условия, способствующие ускорению товарооборота через таможенную границу.
    
    2) взимают таможенные пошлины, налоги, антидемпинговые, специальные и компенсационные пошлины, таможенные сборы, контролируют правильность исчисления и своевременность уплаты указанных пошлин, налогов и сборов, принимают меры по их принудительному взысканию.
    
    3) обеспечивают соблюдение порядка перемещения товаров и транспортных средств через таможенную границу.
    
    4) обеспечивают соблюдение установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности и международными договорами Российской Федерации запретов и ограничений в отношении товаров, перемещаемых через таможенную границу.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 34 НК РФ должностные лица таможенных органов несут обязанности, предусмотренные статьей 33 НК РФ, а также другие обязанности в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации.
         
    

5.6. Комментарий к статье 34_2 НК РФ. Полномочия финансовых органов в области налогов и сборов

    Подпунктом 2 пункта 1 статьи 21 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) предусмотрено право налогоплательщика получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов муниципальных образований о местных налогах и сборах.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 34.2 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) Минфин России дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения.
    
    Согласно пункту 2 статьи 34.2 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.
    
    Внимание!
    
    Минфин России в Письме N 03-02-07/39 указывает, что исходя из положения вышеуказанной статьи, по вопросам применения законодательства о налогах и сборах налогоплательщик вправе обращаться за разъяснениями соответственно в Минфин России и другие финансовые органы в субъектах Российской Федерации и органах местного самоуправления.
    
    Актуальная проблема
    
    Минфин Письмом от 03.03.2006 г. N 03-02-07/1-47 разъяснил, что информация о законодательстве о налогах и сборах и письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые налогоплательщики вправе получать в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 21 НК РФ, а также вправе ими руководствоваться, не носят нормативного правового характера и не являются обязательными для исполнения налогоплательщиками. Данный вывод Минфина подтверждает судебная практика, сформировавшаяся ранее по данному вопросу (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.08.2003 г. N Ф08-3144/2003-1185А и Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.07.2004 г. N А78-552/04-С2-28/74-Ф02-2381/04-С1).
    
    Пунктом 3 статьи 34 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что Минфин России, финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) соответствующего финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.
    

    Новая редакция
    
    Пунктом 19 статьи 1 Закона N 137-ФЗстатья 34.2 НК РФ изложена в новой редакции. Связано это со следующим.
    
    В соответствии с Федеральным законом от 29.06.2004 г. N 58-ФЗ право издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения и сборов закреплено за Минфином России. Так, согласно пункта 1 статьи 34.2, пункта 7 статьи 80 НК РФ, Минфин России вправе давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждать формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения.
    
    С вступлением в силу Федерального закона от 29.06.2004 г. N 58-ФЗ изменен порядок проведения разъяснительной работы. Налогоплательщики вправе получать от налоговых органов информацию (в том числе в письменном виде):
    
    о действующих налогах и сборах,
    
    о законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах,
    
    о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов,
    
    о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц,
    
    о порядке заполнения форм документов, представляемых в налоговые органы.
    
    Внимание!
    
    В соответствии с указом Президента РФ от 09.03.2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" МНС России преобразовано в ФНС России. ФНС России и ее территориальные органы являются правопреемниками МНС РФ.
    
    Информирование в рассматриваемом случае может пониматься как доведение до сведения налогоплательщика (воспроизведение) информации, содержащейся в законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах.
    
    Минфин России в Письме от 26.01.2005 г. N ШС-6-01/58@ "О полномочиях финансовых и налоговых органов" высказал следующую позицию: "финансовые органы разъясняют любые вопросы налогоплательщиков, относящиеся применения норм налогового законодательства, а налоговые органы предоставляют информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также разъяснять порядок заполнения налоговой отчетности".
    
   Внимание!
    

    Таким образом, в налоговый орган следует отправлять элементарные вопросы, не требующие правовой оценки и толкования норм законодательства о налогах и сборах, а в Минфин России - вопросы, требующие анализа норм законодательства о налогах и сборах и правовой оценки.
    
    Пример
    
    Так с вопросом: "Имеет ли право налогоплательщик на включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, тот или иной вид затрат, прямо не поименованный в НК РФ?",- следует направлять в Минфин России, а вопрос: "В какие сроки необходимо произвести уплату налога на прибыль", - нужно адресовать в ФНС России.
              
    Разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов носят для налогоплательщиков рекомендательный характер. Налогоплательщик может не согласиться с полученным разъяснением и отстаивать свою позицию. При этом налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за невыполнение норм подобного разъяснения, т.к. оно не относится к законодательству о налогах и сборах. В Определении КС РФ от 10.07.2003 г. N 316-О разъяснено, что налогоплательщик не может привлекаться к ответственности за нарушение предписаний, содержащихся в ведомственном нормативном акте.
    
    Если же налогоплательщик выполняет письменное разъяснение по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных уполномоченным органом, то согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) это признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. При отсутствии вины в совершении налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности. В таком случае налоговый орган выносит решение об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
    
    Официальная позиция
    
    В пункте 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" указано, что: "... не имеет значения, кому адресовано разъяснение, - конкретному налогоплательщику или неопределенному кругу лиц".
    
    Минфин России в своем письме от 13.01.2005 г. N 03-02-07/1-1 указал, что:
    

    "Должностными лицами, уполномоченными подписывать разъяснения ФНС России по вопросам, отнесенным к ее компетенции, являются директор ФНС России и его заместители. Руководители территориальных органов ФНС России и их заместители в пределах их компетенции вправе подписывать документы соответствующих налоговых органов. Должностными лицами, уполномоченными подписывать разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являются министр финансов Российской Федерации и заместители министра финансов Российской Федерации. Разъяснения других финансовых органов вправе подписывать руководители соответствующих финансовых органов и их заместители".
    
    Однако позже Минфин России несколько "расширил" свою позицию и в письме от 06.05.2005 г. N 03-02-07/1-116 определил, что должностными лицами, уполномоченными излагать официальную позицию Минфина России в письменных разъяснениях по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являются:
    
    Министр финансов Российской Федерации;
    
    Заместители Министра финансов Российской Федерации;
    
    Директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики;
    
    Заместители Директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики.
    
    Таким образом, только разъяснения по налогам и сборам вышеуказанных должностных лиц являются официальной позицией Минфина России.
    
    Судебная практика
    
    Арбитражные суды зачастую признают официальными разъяснениями не только Письма Минфина России и ФНС России.
    
    Так в арбитражной практике официальными разъяснениями, освобождающими от налоговой ответственности в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, признавались:
    
    - решения налогового органа, по результатам предыдущих налоговых проверок, в которых исчисление налога в аналогичных ситуациях признавалось правильным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.03.2005 г. N А56-26746/04);
    
    - письменное указание вышестоящего государственного органа нижестоящему (Постановления ФАС Московского округа от 13.01.2005 г., 17.01.2005 г. N КА-А41/12802-04, от 25.06.2004 г. N КА-А41/5349-04, от  20.09.2003 г. N КА-А41/7798-03);
    
    - методические рекомендации по исчислению и уплате налога (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.12.2004 г N А79-5685/2004-СК1-5372);
    

    - инструкция по  заполнению налоговой декларации (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.12.2004 г. N А56-276/04).
    
    Внимание!
    
    Статьи, комментарии в средствах массовой информации, ответы на вопросы, данные чиновниками в справочно-правовых системах не представляют собой официальные разъяснения, а являются личным мнением государственного служащего, соответствующего органа.
    
    Иногда налогоплательщики пытаются использовать информацию, отраженную в таких разъяснениях, в целях освобождения от ответственности. Об этом свидетельствует судебная практика.
    
    Пример
    
    Арбитражный суд указал, что то обстоятельство, что предприятие руководствовалось разъяснениями советника налоговой службы, опубликованное в компьютерной системе "Консультант Плюс" не может являться основанием для освобождения от ответственности, на подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ.
    
    (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2004 г. N А05-9051/03-20).
    
    Хотя иногда суды, поддерживают в указанных ситуациях налогоплательщика и принимают в этой области весьма спорные решения.
    
    Пример
    
    Налогоплательщик не облагал налогом с продаж доходы (проценты) за предоставление краткосрочных кредитов.
    
    Налогоплательщик указал, что не облагал налогом с продаж услуги по предоставлению краткосрочных кредитов, руководствовалось письменными разъяснениями заместителя начальника отдела анализа и методологии косвенных налогов МНС России,  опубликованными в газете "XXXXX", поэтому в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ он не подлежит налоговой ответственности.
    
    Суд признал позицию налогоплательщика правомерной.
    
    (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.11.2004 г. NА43-14279/2003-31-632).
    
    Актуальная проблема
    
    Несмотря на то, что Федеральным законом от 29.06.2004 г. N 58-ФЗ право давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах закреплено за Минфином России, ФНС России продолжает выпускать разъяснительные письма. Зачастую в Письмах Минфина России и ФНС России высказываются взаимоисключающие позиции.
    
    В этой связи, Приказом Минфина России от 09.08.2005г. N 102н была создана межведомственная комиссия по координации взаимодействия Минфина России и ФНС России в налоговой сфере. Комиссия создана для выработки согласованных позиций по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.
    

    Внимание!
    
    Правоохранительные органы не имеют право разъяснять нормы законодательства о налогах и сборах и выполнение таких разъяснений не будет рассматриваться в качестве обстоятельств, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.
    
    Судебная практика
    
    Правомерность подобного подхода подтверждает и сложившаяся судебная практика. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2002 г. N Ф04/511-45/А70-2002 суд пришел к выводу, что налогоплательщик не может быть освобожден от ответственности за совершение налогового правонарушения из-за применения разъяснений областной прокуратуры, так как органы прокуратуры не наделены правом разъяснять законодательство о налогах и сборах.
    
    Внимание!
    
    Разъяснения носят рекомендательный характер, т.е. они не принуждают к совершению каких-либо действий. Опираться в принятии тех или иных решений необходимо, прежде всего, на нормы законодательства о налогах и сборах.
    
    Налогоплательщик может не согласиться с полученным разъяснением и отстаивать свою позицию.
    
    Дискуссионным является вопрос о возможности обжалования писем разъяснительного характера в судебном порядке. Единого понимания данного вопроса в настоящее время не сложилось.
    
    Такими словами, письма разъяснительного характера не содержат указаний властно-распорядительного характера, нарушающих законные интересы и права налогоплательщика.
    
    Официальная позиция
   
    Согласно пункта 12 Постановления Пленума ВС РФ от 20.01.2003 г. N 2 "О некоторых вопросах, возникших в связи с принятием и введением в действие ГПК РФ" под нормативным правовым актом понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение и действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом.
    
    Согласно Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 г. N 1009 издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.
    

    Из анализа вышеизложенных норм следует, что письменное разъяснение в форме ответа на запрос налогоплательщика по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, данное Минфином России, не является нормативным правовым актом.
    
   Пример
    
    Суть дела
    
    Налогоплательщик обратился в ВС РФ с требованием признать недействительным письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.05.2005 г. N 03-05-01-05/54 и письмо Минфина России от 11.07.2005 г. N 03-05-01-03/63. Напомним, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 27 ГПК РФ ВС РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции дела об оспаривании нормативных правовых актов Президента Российской Федерации, нормативных правовых актов Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов иных федеральных органов государственной власти, затрагивающих права, свободы и законные интересы граждан и организаций.
    
    Позиция суда
    
    Суд определил, возвратить заявителю заявление об оспаривании письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.05.2005 г. N 03-05-01-05/54 и письма Минфина России от 11.07.2005 г. N 03-05-01-03/63 в связи с неподсудностью заявления ВС РФ. Суд в данном определении указал, что оспариваемые заявителем письма не являются нормативными правовыми актами, поскольку не устанавливают правовых норм, а также не проходили государственной регистрации в Минюсте России, обязательной для нормативных правовых актов. Кроме того, оспариваемое заявителем письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.05.2005 г. N 03-05-01-05/54 является ответом на запрос.
    
    (Определение ВС РФ от 27.12.2005 г. N ГКПИ05-1625).
    
    Судебная практика
    
    Заметим, что арбитражные суды делали аналогичные выводы применительно к письмам разъяснительного характера, изданных территориальными налоговыми органами (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.07.2004 г. N А78-552/04-С2-28/74-Ф02-2381/04-С1, Постановление ФАС Московского округа от 16.04.2004 г. N КА-А40/802-03).
    
    В то же время на этот вопрос есть и другая точка зрения.
    

    Она содержится, например, в Решении Президиума ВАС РФ от 26.01.2005 г. N 16141/04 "О признании недействующим Письма МНС России от 17 февраля 2004 г. N 04-2-06/127" указал, что Письмо МНС России от 17.02.2004 г. N 04-2-06/127 содержит признаки нормативного правового акта, под которым понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом. Судом указано, что данное письмо адресовано налоговым органам и направлено на установление единообразного порядка обложения суточных налогом на доходы физических лиц, который по указанию МНС России должен быть доведен до нижестоящих (подчиненных) налоговых органов, что отличает данное письмо от разъяснений по конкретным вопросам налогоплательщиков. Указанное Письмо было признано не соответствующим НК РФ и недействующим полностью.
    
    Косвенным подтверждением возможности обжалования писем разъяснительного характера являются, например, выводы, изложенные в Информации Минюста России от 15.08.2005 г.
    
    Внимание!
    
    Минюст России осуществил проверку ФНС России  по отбору нормативных правовых актов, подлежащих государственной регистрации в Минюсте России. В ходе проверки выявлен ряд документов не прошедших государственной регистрации.
    
    В соответствии с подпунктами 14 и 15 Указом Президента Российской Федерации от 13.10.2004 г. N 1313 за Минюстом России закреплены следующие полномочия:
    

    - по государственной регистрации нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, затрагивающих права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающих правовой статус организаций или имеющих межведомственный характер, а также актов иных органов в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

    - по проверке деятельности федеральных органов исполнительной власти по отбору нормативных правовых актов, подлежащих государственной регистрации.

    
    Именно два этих полномочия позволили Минюсту России провести проверку ФНС России. В результате проверки был выявлен ряд документов, содержащих правовые нормы и подлежащих государственной регистрации в Минюсте России, которые на государственную регистрацию в установленном порядке не представлялись.
    
    Согласно пункта 10 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1996 г. N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" нормативный правовой акт федерального органа исполнительной власти, не прошедший государственную регистрацию, не влечет правовых последствий, как не вступивший в силу, и не может служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений.
    
    Сославшись на вышеуказанный указ Минюст России указал, что одиннадцать документов ФНС России не подлежат применению, как не прошедшие государственную регистрацию в порядке, установленном Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 г. N 1009 "Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации" (с изменениями и дополнениями).
    
    Из одиннадцати документов, не подававшихся на государственную регистрацию, четыре - письма разъяснительного характера, а именно:
    
    Письмо ФНС России от 24.01.2005 г. N ММ-6-05/48@ "О налогообложении выплат в иностранной валюте взамен суточных";
    
    Письмо ФНС России от 08.02.2005 г. N ГИ-6-22/96@ "О применении упрощенной системы налогообложения";
    
    Письмо ФНС России от 09.02.2005 г. N ГВ-6-05/99@ "О налогообложении ЕСН дополнительных отпусков, представляемых гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие аварии на Чернобыльской АЭС";
    
    Письмо ФНС России от 11.02.2005 г. N ГВ-6-05/118@  "О применении главы 24 НК РФ".
    
    Внимание!
    
    Единого понимания возможности обжалования писем разъяснительного характера в судебном порядке в настоящее время не сложилось.
         

5.7. Комментарий к статье 35 НК РФ. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, а также их должностных лиц
   

    В соответствии с пунктом 1 статьи 35 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей.
    
    Положения данного пункта основаны на нормах, закрепленных в статьях 52 и 53 Конституции: обеспечении со стороны государства потерпевшим доступа к правосудию и компенсации причиненного ущерба, защиты потерпевших от преступлений и злоупотреблений властью охраняются законом, а также праве граждан на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц.
    
    Согласно пункту 1 статьи 413 ТК РФ таможенные органы возмещают вред, причиненный лицам и их имуществу вследствие неправомерных решений, действий (бездействия) своих должностных лиц и иных работников при исполнении ими служебных или трудовых обязанностей, в соответствии с гражданским и бюджетным законодательством Российской Федерации.
    
    Кроме того, пунктом 1 статьи 35 НК РФ установлено, что причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами.
    
    В соответствии со статьей 1069 ГК РФ вред, причиненный гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежит возмещению. Вред возмещается за счет соответственно казны Российской Федерации, казны субъекта Российской Федерации или казны муниципального образования.
    
    Пунктом 1 статьи 103 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 103 НК РФ убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).
    

    Официальная позиция
    
    КС РФ в Постановлении от 16.07.2004 г. N 14-П разъяснил, что НК РФ исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1 - 3) и 55 (часть 3) Конституции недопустимо. Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (статья 1, часть 1; статья 17, часть 3, Конституции).
    
    Пунктом 3 статьи 35 НК РФ установлено, что за неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники налоговых и таможенных органов, несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 413 ТК РФ за неправомерные решения, действия (бездействие) должностные лица таможенных органов несут дисциплинарную, административную, уголовную и иную ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    Новая редакция
    
    Подпунктом 20 пункта 1 статьи 1 Закона N 137-ФЗ установлено, что гарантии, установленные статьей 35 НК РФ, распространяются теперь, кроме налогоплательщиков, на плательщиков сборов и налоговых агентов.
         
    

Глава 6. Органы внутренних дел

6.1. Комментарий к статье 36 НК РФ. Полномочия органов внутренних дел

    В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 19.07.2004 г. N 927, МВД России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере внутренних дел, в том числе в сфере миграции.
    
    Руководство деятельностью МВД России осуществляет Президент Российской Федерации.
    
    МВД России осуществляет координацию и контроль деятельности подведомственной ему Федеральной миграционной службы (ФМС России). МВД России осуществляет свою деятельность непосредственно и (или) через входящие в его систему главные управления МВД России по федеральным округам, министерства внутренних дел, главные управления, управления внутренних дел по субъектам Российской Федерации, управления (отделы) внутренних дел на железнодорожном, водном и воздушном транспорте, управления (отделы) внутренних дел в закрытых административно-территориальных образованиях, на особо важных и режимных объектах, окружные управления материально-технического и военного снабжения, органы управления внутренними войсками, соединения и воинские части внутренних войск, представительства (представителей) МВД России за рубежом, иные организации и подразделения, созданные в установленном законодательством Российской Федерации порядке для реализации задач, возложенных на органы внутренних дел и внутренние войска.
    
    Согласно пункту 1 статьи 36 НК РФ по запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках.
    
    Закон N 1026-1) установлены, в частности, следующие права милиции:
    
    1) участвовать в налоговых проверках по запросу налоговых органов (пункт 33 Закона N 1026-1).
    
    2) в соответствии с законодательством Российской Федерации получать сведения, составляющие налоговую тайну (пункт 34 Закона N 1026-1).
    
    3) при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, проводить проверки организаций и физических лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 35 Закона N 1026-1).
    

    Актуальная проблема
    
    В соответствии с НК РФ и Законом N 1026-1 в целях организации взаимодействия между органами внутренних дел и налоговыми органами по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений Приказом МВД России и МНС России от 22.01.2004 г. N 76/АС-3-06/37 "Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений" утверждена Инструкция о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок (Далее - Инструкция).
    
    В соответствии с пунктом 9 Инструкции мотивированный запрос налогового органа об участии представителей органов внутренних дел может быть направлен при следующих условиях:
    
    1) наличие у налогового органа данных, свидетельствующих о возможных нарушениях налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах и необходимости проверки указанных данных с участием специалистов-ревизоров и (или) сотрудников оперативных подразделений;
    
    2) назначение выездной (повторной выездной) налоговой проверки на основании материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах, направленных органом внутренних дел в налоговый орган в соответствии с пунктом 2 статьи 36 НК РФ;
    
    3) необходимость привлечения сотрудников органа внутренних дел в качестве специалистов для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля;
    
    4) необходимость содействия должностным лицам налогового органа, проводящим проверку, в случаях воспрепятствования их законной деятельности, а также обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья должностных лиц налоговых органов.
    
    Исходя из вышеизложенных норм, самостоятельно проводить налоговые проверки милиция при отсутствии признаков преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации, не вправе. Такой вывод подтверждает судебная практика (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 20.01.2005 г. N КА-А40/12823-04).
    
    Внимание!
    

    Самостоятельные проверки милицией могут приводиться только при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Подобные проверки могут проводиться лишь до момента возбуждения уголовного дела, т.е. в рамках осуществления оперативно-розыскной деятельности. В рамках же расследования уголовных дел о налоговых преступлениях вопросы, связанные с налогообложением, разрешаются путем назначения и производства судебно-налоговой экспертизы в соответствии УПК РФ.
    
    Приказом МВД России от 16.03.2004 г. N 177 "Об утверждении Инструкции о порядке проведения проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" установлен порядок проведения органами внутренних дел самостоятельных проверок.
    
    Данным приказом утвержден также перечень должностных лиц органов внутренних дел, уполномоченных выносить постановления о проведении проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 36 НК РФ при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения.
         

6.2. Комментарий к статье 37 НК РФ. Ответственность органов внутренних
дел и должностных лиц

    В соответствии с пунктом 1 статьи 37 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) органы внутренних дел несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников этих органов при исполнении ими служебных обязанностей.
    
    Положения данного пункта основаны на нормах, закрепленных в статьях 52 и 53 Конституции: обеспечении со стороны государства потерпевшим доступа к правосудию и компенсации причиненного ущерба, защиты потерпевших от преступлений и злоупотреблений властью охраняются законом, а также праве граждан на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц.
    
    Пунктом 1 статьи 103 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении.
    
    Кроме того, согласно пункту 1 статьи 37 НК РФ (в редакции Закона 137-ФЗ) причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам при проведении мероприятий, предусмотренных пунктом 1 статьи 36 НК РФ, убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ  и иными федеральными законами.
    
    В соответствии со статьей 1069 ГК РФ вред, причиненный гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежит возмещению. Вред возмещается за счет соответственно казны Российской Федерации, казны субъекта Российской Федерации или казны муниципального образования.
    
    Пунктом 2 статьи 37 НК РФ установлено, что за неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники органов внутренних дел несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    

    Новая редакция
    

    Подпунктом 21 пункта 1 статьи 1 Закона N 137-ФЗ установлено, что гарантии, установленные статьей 37 НК РФ, распространяются теперь, кроме налогоплательщиков, на плательщиков сборов и налоговых агентов.
            

Раздел IV. Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

Глава 7. Объекты налогообложения

7.1. Комментарий к статье 38 НК РФ. Объект налогообложения

    В соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
    
    Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены обязательные условия установления налога:
    
    - налогоплательщики
    
    - элементы налогообложения
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ началом законодательства о налогах и сборах, в том числе, является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Одним из этих элементов является объект налогообложения. Следовательно, налог не может считаться установленным, если отсутствует объект налогообложения.
    
    Согласно пункту 3 статьи 11 НК РФ понятие "объект налогообложения" используется в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
    
    Кроме того, пунктом 1 статьи 38 НК РФ определено, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений статьи 38 НК РФ.
    
    При этом необходимо учитывать, что до введения в действие глав части второй НК РФ о налогах и сборах, предусмотренных статьями 12-15 НК РФ, упомянутые выше ссылки на положения НК РФ приравниваются к ссылкам на акты законодательства Российской Федерации о соответствующих налогах, принятые до дня вступления в силу Федерального закона от 29.07.2004 г. N  95-ФЗ. (Далее - Закон N 95-ФЗ). Это правило установлено статьей 3 Закона N 95-ФЗ.
    
    Пример
    
    Представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) осуществляют свои полномочия по земельному налогу в соответствии с главой 31 "Земельный налог" НК РФ, налогу на имущество физических лиц - в соответствии с Закон N 2003-1), введенным в действие с 01.01.1992 г. Постановлением Верховного Совета от 09.12.1991 г. N 2004-1).
    
    Представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяют элементы налогообложения по налогу на имущество физических лиц в порядке и пределах, которые предусмотрены статьей 3 Закона N 2003-1, а также имеют право устанавливать налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.
              

    Исходя из положений вышеизложенных норм объектами налогообложения могут являться:
    
    1) реализация товаров (работ, услуг) - устанавливается статьей 146 НК РФ в качестве объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, а также статьей 182 НК РФ в качестве объекта налогообложения акцизами.
    
    2) имущество - устанавливается статьей 358 НК РФ в качестве объекта налогообложения транспортным налогом, статьей 374 НК РФ в качестве объекта налогообложения налогом на имущество организаций, статьей 389 НК РФ в качестве объекта налогообложения земельным налогом, а также статьей 2 Закона N 2003-1 в качестве объекта налогообложения налогами на имущество физических лиц.
    
    3) прибыль - устанавливается статьей 247 НК РФ в качестве объекта налогообложения налогом на прибыль организаций.
    
    4) доход - устанавливается статьей 209 НК РФ в качестве объекта налогообложения налогом на доходы физических лиц, статьей 346.4 НК РФ в качестве объекта налогообложения единым сельскохозяйственным налогом, статьей 346.14 НК РФ в качестве объекта налогообложения единым налогом, уплачиваемым при применении упрощенной системы налогообложения, и статьей 346.29 НК РФ в качестве объекта налогообложения единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
    
    Обстоятельством, имеющим стоимостную характеристику, является объект налогообложения единым социальным налогом, установленный статьей 236 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ): выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ), а также по авторским договорам.
    
    Обстоятельством, имеющим количественную характеристику, является объект налогообложения налогом на игорный бизнес, установленный статьей 366 НК РФ: игровой стол, игровой автомат, касса тотализатора и касса букмекерской конторы.
    
    Обстоятельством, имеющим физическую характеристику, является объект налогообложения водным налогом, установленный статьей 333.9 НК РФ.
    

    В соответствии с пунктом 2 статьи 38 НК РФ под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.
    
    Согласно статье 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое ТК РФ.
    
    Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 11 НК РФ товаром является любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, а также перемещаемые через таможенную границу отнесенные к недвижимым вещам транспортные средства, за исключением морского (речного) судна (включая самоходные и несамоходные лихтеры и баржи, а также судно на подводных крыльях), судна на воздушной подушке, воздушного судна, автотранспортного средства (включая прицепы, полуприцепы и комбинированные транспортные средства) или единиц железнодорожного подвижного состава, которые используются в международных перевозках для платной перевозки лиц либо для платной или бесплатной промышленной или коммерческой перевозки товаров, а также их штатных запасных частей, принадлежностей и оборудования, содержащихся в их штатных баках горюче-смазочных материалов и топлива, если они перевозятся вместе с транспортными средствами.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
    
    Новая редакция
    

    Подпунктом 22 пункта 1 статьи 1 Закона N 137-ФЗ из перечня объектов налогообложения исключена стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
         
         

7.2. Комментарий к статье 39 НК РФ. Реализация товаров, работ, услуг

    В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно:
    
    1) передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.
    
    Официальная позиция
    
    Как уточнил Президиум ВАС РФ в пункте 7 Информационного письма от 22.12.2005 г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дела, связанных с применением отдельных положений Главы 25 НК РФ" при передаче на возмездной основе права собственности на товар датой реализации в целях налогообложения является именно дата передачи данного права.
    
    Пример
    
    Примером такой реализации является передача товаров в рамках договора купли-продажи (статья 454 ГК РФ), выполнение работ в рамках договора подряда (статья 702 ГК РФ).
    
    Обмен товарами осуществляется в рамках договора мены (статья 567 ГК РФ).  
         
    2) возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
    
    Пример
    
    Примером такой реализации является возмездное оказание услуг в рамках договора возмездного оказания услуг (статья 779 ГК РФ).
               
    3) в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
    
    Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ и подпункту 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) соответственно в целях определения объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость и акцизами.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 39 НК РФ место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ.
    
    Пример
    
    В соответствии со статьей 147 НК РФ для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:
    

    товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;
    
    товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.
             
    Согласно пункту 3 статьи 39 НК РФ не признаются реализацией товаров, работ или услуг следующие операции:
    
    1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики).
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Организация в соответствии с условиями договора в одностороннем порядке расторгло договор аренды. По платежному поручению арендатору была перечислена установленная договором сумма, в том числе неустойка и сумма налога на добавленную стоимость. Позже в организации решили, что ошибочно начислили налог на добавленную стоимость на сумму неустойки и просили взыскать указанную сумму с ответчика как неосновательное обогащение. В добровольном порядке возвратить указанную сумму ответчик отказался и истец обратился в суд.
    
    Позиция суда
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога, передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
    
    В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики).
    
    Согласно статье 1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретателем) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение).
    
    Как следует из условий договора, в качестве отступного подлежали передаче денежные средства, реализация и передача товаров (работ, услуг) не предусмотрены, следовательно, в данном случае отсутствует объект налогообложения.
    
    Суд решил, что при таких обстоятельствах денежная, перечисленная ответчику в качестве суммы налога на добавленную стоимость, является неосновательным обогащением последнего и подлежит взысканию в пользу истца на основании статьи 1102 ГК РФ.
    

    (Постановление ФАС Московского округа от 16.06.2004 г. N КГ-А40/4584-04-П).
    
    2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации.
    
    Данное положение подтверждает и судебная практика: см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.03.2003 г. N Ф04/1183-177/А67-2003, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.10.2002 г. N А52/747/2002/2.
    
    3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.
    
    В соответствии со статьей 50 ГК РФ некоммерческими организациями являются организации, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющие полученную прибыль между участниками.
    
    Юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом.
    
    Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.
    
    Внимание!
    
    В соответствии с законодательством отсутствие реализации в данном случае может быть признано только при условии передачи такого имущества на выполнение уставных целей организации. Например, соответствие передачи имущества этим условиям устанавливается на основании уставных документов некоммерческой организации, в которых должно быть прямо указано, что подобные взносы являются источником формирования имущества, необходимого для осуществления основной цели организации.
    
    Данное положение пункта 3 статьи 39 НК РФ подтверждаются решениями судов (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 14.04.2005 г. N А55-17155/04-11, Постановление ФАС Уральского округа от 20.04.2004 г. N Ф09-1470/04АК).
    
    4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).
    

    Пример
    
    В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 29.10.1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" лизинговая деятельность - вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг.
              
   Внимание!
    
    Минфин России в Письме от 19.12.2005 г. N 03-04-15/116 разъяснило, что согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 39 и подпункту 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ передача имущества в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций не признается реализацией товаров и не является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В связи с этим, а также принимая во внимание положения статьи 170 НК РФ, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные таможенным органам российским учредителем организации при ввозе на территорию Российской Федерации товаров, передаваемых в последующем на территории Российской Федерации в качества вклада в уставный (складочный) капитал этой организации, к вычету не принимаются.
    
    На практике налоговые органы, так или иначе обосновывая свою позицию, расценивают передачу, предусмотренную подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ, в качестве реализации. Однако, как правило, судебные органы в данных случаях находятся на стороне налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 21.06.2004 г. N Ф09-2415/04АК, Постановление ФАС Московского округа от 23.10.2003 г. N КА-А40/8071-03).
    
    5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
    
    В соответствии с положениями статьи 26 Федерального закона от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участник общества вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников или общества. В этом случае его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества. При этом общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества, либо с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости, а в случае неполной оплаты его вклада в уставный капитал общества действительную стоимость части его доли, пропорциональной оплаченной части вклада.
    
    Внимание!
    

    Как следует из подпункта 5 пункта 3 стать 39 НК РФ, передача имущества участнику общества в ходе его ликвидации не считается реализацией только в пределах первоначального взноса и только в этих пределах не образует объекта налогообложения. Данный вывод подтверждает и судебная практика.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    На основании решения налогового органа проведена выездная налоговая проверка по вопросу соблюдения законодательства при исчислении и уплате в бюджет налогов и сборов организацией-налогоплательщиком. В акте указано, что проверка проведена в связи с ликвидацией предприятия налогоплательщика.
    
    По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость. Поскольку в добровольном порядке суммы штрафных санкций организацией не уплачены, налоговый орган обратился в суд.
    
    Позиция суда
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.
    
    Не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (подпункт 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ).
    
    Таким образом, передача имущества участнику общества в ходе его ликвидации не считается реализацией только в пределах первоначального взноса и только в этих пределах не образует оборота по налогу на добавленную стоимость.
    

    Поскольку налоговым органом доначисление налога на добавленную стоимость произведено на сумму, превышающую сумму первоначального взноса участника общества в его уставный капитал, суд решил требования налогового органа удовлетворить.
    

    (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.05.2003 г. N Ф08-1431/2003-542А).
             
    6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.
    
    На практике налоговые органы передачу имущества по договору простого товарищества иногда считают реализацией и выносят решения о доначислении налога в таких случаях. Но судебные органы находятся на стороне налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 30.04.2004 г. N А14-3667/03/142/24).
    
    7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации.
    
    Официальная позиция
    
    Согласно правовой позиции, выраженной КС РФ в Определении от 10.12.2002 г. N 316-О и Постановлении от 15.06.2006 г. N 6-П принцип равенства распространяется не только на непосредственно признаваемые Конституцией права и свободы, но и на связанные с ними другие права, приобретаемые на основании федерального закона. Право граждан на бесплатную приватизацию занимаемых ими жилых помещений, связанное с реализацией закрепленных Конституцией права граждан на жилище, свободу передвижения и права собственности, относится к категории приобретаемых в силу закона социально-экономических прав, а потому федеральный законодатель, внося изменения в регулирование этого права, ограничивая или отменяя его, не может действовать произвольно и допускать отступления от конституционного принципа равенства.
    
    8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 243 ГК РФ в случаях, предусмотренных законом, имущество может быть безвозмездно изъято у собственника по решению суда в виде санкции за совершение преступления или иного правонарушения (конфискация).
    
    Федеральным законом от 08.12.2003 г. N 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в УК РФ" конфискация имущества как вид наказания исключена из УК РФ.
    

    9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.
    
    Пример
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ в целях обложения налогом на добавленную стоимость не признаются объектом налогообложения:
    
    1) передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению).
    
    2) передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации.
    
    3) выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.
    
    4) передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.
    
    5) операции по реализации земельных участков (долей в них).
    
    6) передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам).
    
         

7.3. Комментарий к статье 40 НК РФ. Принципы определения цены товаров,
работ или услуг для целей налогообложения

    Положения статьи 40 НК РФ являются одними из самых важных в отношениях между налоговыми органами и налогоплательщиками.
    
    Это обуславливается двумя причинами:
    
    1) При заключении хозяйственных договоров стороны вправе сами определять цену товаров, работ, услуг. Это установлено статьей 424 ГК РФ.
    
    2) При этом участников гражданских правоотношений в определении цены товаров, работ или услуг ограничивают нормы статьи 40 НК РФ, в соответствии с которой налоговые органы имеют право осуществлять контроль цены сделки для целей налогообложения.
    
    Основные принципы определения цены сделки для целей налогообложения состоят в следующем:
    

    - налоговый орган вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в установленных НК РФ случаях (пункт 2 статьи 40 НК РФ).

    - налоговый орган при осуществлении такого рода контроля вправе самостоятельно определять рыночную цену, при этом необходимо доказать что цена товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг) (подпункт 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ).

    - налоговый орган вправе доначислить сумму налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пункт 3 статьи 40 НК РФ).

    Официальная позиция
    
    КС РФ в своих Определениях от 04.12.2003 г. N 441-О и 442-О сделал два принципиальных вывода, на которые целесообразно обратить внимание налогоплательщикам:
    
    1) В соответствии с НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ). Исходя из названного принципа, законодатель закрепил в пункте 1 его статьи 40 НК РФ (Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения) общее правило, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки (если иное не предусмотрено той же статьей); пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
    
    В случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ (в том числе при проверке правильности применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами), когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (абзац первый пункта 3 статьи 40 НК РФ).
    
    Условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для этих случаев статьей 40 НК РФ, применяются только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует статья 57 Конституции, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы.
    
    2) В ходе рассмотрения дела, касающегося законности и обоснованности вынесения налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога и пени, арбитражный суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Закрепляющий это правомочие пункт 2 статьи 20 НК РФ находится в системной связи с пунктом 12 статьи 40 НК РФ, согласно которому при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 статьи 40 НК РФ. Названные положения вытекают из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (статьи 10 и 120 Конституции).
    
    В частности, если буквальное значение условий договора не позволяет определить его результаты, суд выясняет действительную общую волю сторон с учетом цели договора, принимая во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота и последующее поведение сторон (статья 431 ГК Российской Федерации). Кроме того, основанием признания лиц взаимозависимыми может служить факт заинтересованности в совершении хозяйственным обществом сделки, - лицами, заинтересованными в совершении обществом сделки, Федеральный закон от 08.02.1998 г. "Об обществах с ограниченной ответственностью" признает членов совета директоров (наблюдательного совета) общества, лиц, осуществляющих функции единоличного исполнительного органа общества, членов коллегиального исполнительного органа общества, участников общества, имеющих совместно с его аффилированными лицами двадцать и более процентов голосов от общего числа голосов участников общества, если они, их супруги, родители, дети, братья, сестры и (или) их аффилированные лица являются стороной сделки (аналогичная норма содержится в пункте 1 статьи 81 Федерального закона от 26.12.1995 г. "Об акционерных обществах").
    

    В соответствии с пунктом 1  статьи 40 НК РФ если иное не предусмотрено данной статье, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
    
    Пунктом 2 статьи 40 НК установлены основания для контроля цен сделки. Так, налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
    
    1) между взаимозависимыми лицами;
    
    2) по товарообменным (бартерным) операциям;
    
    3) при совершении внешнеторговых сделок;
    
    4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
    
    В соответствии со статьей 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
    
    1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.
    
    Внимание!
    
    Если доля такого участия составляет 20 процентов и менее, то указанные организации не могут быть признаны взаимозависимыми.
    
    2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.
    
    Внимание!
    
    Такое подчинение может определяться как законодательными актами (государственная гражданская служба, военная служба, правоохранительная служба), так и уставными документами и должностными инструкциями, положениями организаций.
    
    3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
    

    На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Статьи 1142-1145 ГК РФ определяют круг наследников по закону в порядке очередности.
    
    В соответствии со статьей 14 СК РФ определено, что близкими родственниками являются родственники по прямой восходящей и нисходящей линии, т.е. родители и дети, дедушки, бабушки и внуки. Семейное законодательство регулирует отношения только между данными лицами.
    
    На основании вышеизложенного к взаимозависимым лицам в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 20 НК РФ могут быть отнесены только упомянутые в статье 14 СК РФ родственники. Определенные статьями 1144 и 1145 ГК РФ родственники, относящиеся к наследникам третьей и последующей очередей, для целей применения актов законодательства РФ о налогах и сборах могут быть признаны судом взаимозависимыми лицами по пункту 2 статьи 20 НК РФ.
    
    Кроме того, СК РФ регулируются взаимоотношения только следующих категорий лиц, состоящих в отношениях свойства: отчима, мачехи, пасынка, падчерицы (статья 97 СК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 124 СК РФ усыновление или удочерение (далее - усыновление) является приоритетной формой устройства детей, оставшихся без попечения родителей. Согласно пункту 1 статьи 125 СК РФ усыновление производится судом по заявлению лиц (лица), желающих усыновить ребенка. Рассмотрение дел об установлении усыновления ребенка производится судом в порядке особого производства по правилам, предусмотренным гражданским процессуальным законодательством.
    
    Согласно пункту 1 статьи 145 СК РФ опека или попечительство устанавливаются над детьми, оставшимися без попечения родителей, в целях их содержания, воспитания и образования, а также для защиты их прав и интересов.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 20 НК РФ судебные органы также могут, признать лиц взаимозависимыми и по другим основаниям.
    
    Внимание!
    

    В соответствии с Письмо N 71), сделан интересный для налогоплательщика вывод: "установление факта взаимозависимости лиц, по обстоятельствам, отличным от установленных пунктом 1 статьи 20 НК РФ, осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней".
    
    Исходя из Письма N 71 и на основании судебной практики, можно сделать вывод, что арбитражные суды, как правило, признают взаимозависимость лиц по пунктам 1-2 статьи 20 НК РФ в следующих случаях:
    
    - между организациями, учредителями которых являются одни и те же граждане, которые заинтересованы во взаимодействии своих организаций и установлении выгодных условий купли-продажи.
    
    - между юридическим лицом и его руководителем (например, гражданин - покупатель является директором общества - продавца) (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 11.05.2001 г. N КА-А41/2162-01).
    

    - между организацией и её работниками (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 05.03.2003 г. N Ф09-454/03-АК);

    - между двумя юридическими лицами, руководитель одного из которых имеет значительную долю участия в другом юридическом лице (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 05.01.2004 г. N А62-150/03).
    
    В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы контроль за правильностью установления цен по сделкам вправе применять также по товарообменным (бартерным) операциям. Товарообменные (бартерные) операции оформляются договором мены (статья 567 ГК РФ) или иными договорами, условия которых предусматривают безвалютный обмен эквивалентными по стоимости товарами (работами, услугами).
    
    Внимание!
    
    Отличительным признаком таких сделок выступает - отсутствие платежей за поставляемые товары (работы, услуги). Сделки, по которым исполнение обязательств производится зачетом встречного требования, под данное основание контроля не подпадают.
    
    В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы контроль за правильностью установления цен по сделкам вправе применять также при совершении внешнеторговых сделок.
    
    Актуальная проблема
    
    При применении этого основания контроля налоговых органов цены сделки ситуация осложняется тем, что понятия внешнеторговой сделки в НК РФ нет. Эти понятия раскрываются в Федеральном законе от 08.12.2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (Далее - Закон N 164-ФЗ). Так, под внешнеторговой бартерной сделкой понимается сделка, совершаемая при осуществлении внешнеторговой деятельности и предусматривающая обмен товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью, в том числе сделка, которая наряду с указанным обменом предусматривает использование при ее осуществлении денежных и (или) иных платежных средств. При этом, под внешнеторговой деятельностью понимается деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. Под внешней торговлей товарами этот закон подразумевает импорт и (или) экспорт товаров. Следовательно, в случае с товарами, контроль за ценой сделки будет правомерен, если договор предусматривает перемещение продукции через таможенную границу.
    
    Пример
    

    Реализация на внутреннем рынке товаров, приобретенных у иностранных лиц, не носит характер внешнеторговой сделки (см., например, Постановление ФАС Северо - Западного округа от 03.09.2003 г. N 56-480/03).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 33 Закона N 164-ФЗ внешняя торговля услугами осуществляется следующими способами:
    
    1) с территории Российской Федерации на территорию иностранного государства;
    
    2) с территории иностранного государства на территорию Российской Федерации;
    
    3) на территории Российской Федерации иностранному заказчику услуг;
    
    4) на территории иностранного государства российскому заказчику услуг;
    
    5) российским исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории иностранного государства, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени лиц на территории иностранного государства;
    
    6) иностранным исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории Российской Федерации, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени иностранных лиц на территории Российской Федерации;
    
    7) российским исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории иностранного государства;
    
    8) иностранным исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории Российской Федерации.
    
    Таким образом, только по вышеперечисленным случаям налоговый орган может проверить правильность применения цен по сделкам.
    
    В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы контроль за правильностью установления цен по сделкам вправе применять также при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
    
     Актуальная проблема
    
    Исходя из положений этой нормы, отклонение рассчитывается как средневзвешенное значение цен, применяемых налогоплательщиком. Если налогоплательщик использует заниженные (или завышенные) цены, и при этом соблюдает допустимые отклонения или совершает разовую сделку, то основание для контроля цены сделки отсутствует.
    
    Понятие "непродолжительный период времени" НК РФ не определено, что вызывает много спорных ситуаций между налоговым органом и налогоплательщиком.
    

    Например, из пункта 5 Письма N 71 можно сделать вывод, что непродолжительным периодом времени можно считать месяц.
    
    Внимание!
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
    
    Пунктом 5 статьи 40 НК РФ установлено, что рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.
    
    Согласно пункту 6 статьи 40 НК РФ идентичными признаются товары, имеющие одинаковые, характерные для них основные признаки: физические характеристики, качество, репутация на рынке, производитель и другие. Объем реализации товаров различными производителями не влияет на возможность признания товаров идентичными.
    
    Если налогоплательщик является единственным производителем товара, т. е. на рынке отсутствуют идентичные товары, реализуемые иным производителем, НК РФ допускает возможность при определении рыночной цены учитывать цены реализации однородных товаров - т.е. имеющих сходные характеристики и состоящих из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (пункт 7 статьи 40 НК РФ).  
    
    Согласно пункту 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
    
    При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.
    

    Пример
    
    В целях отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения (статья 269 НК РФ).
    
    Необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 8 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ при этом определении рыночной цены налоговый орган должен учитывать обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:
    

    - сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

    - потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

    - истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

    - маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

    - реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

    Нормы, предусмотренные пунктом 3 статьи 40 НК РФ, при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг должны применяться с учетом особенностей, предусмотренных Главой 25 НК РФ "Налог на прибыль (доход) организаций" (пункт 14 статьи 40 НК РФ).
    
    Внимание!
    
    Исходя из положений пункта 1 статьи 40 НК РФ, бремя доказывания несоответствия цены товаров (работ, услуг), указанных сторонами сделки, рыночной возлагается на налоговый орган. Процедура определения рыночной цены на услуги или товары обязательна для налогового органа и установлена пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги налоговый орган должен использовать официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
    
    Официальная позиция
    
    Президиум ВАС России в Постановлении от 18.01.2005 г. N 11583/04 пояснил, что поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ определение рыночных цен производится по правилам пунктов 4 - 11 этой же статьи, официальные источники информации не могут использоваться без учета этих положений, т.е. они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.
    
    Актуальная проблема
    
    Как и в случае с "непродолжительным периодом времени"  термин официальные источники информации нигде не определен. Арбитражные суды при рассмотрении споров в качестве официальных источников информации принимают справки бирж, органов статистики, заключения экспертов и др.
    
    Пример
    
    Пункт 11 статьи 40 НК РФ не дает разъяснений относительно того, что следует понимать " под официальными источниками информации о рыночных ценах", однако не исключает возможность использования данных маркетингового исследования. Определение рыночной цены квартир независимой оценочной компанией, действующей на основании и в соответствии с выданной в установленном законом порядке лицензии на осуществление оценочной деятельности, не свидетельствует о нарушении требований вышеназванной нормы права.
    
    В силу статьи 53 АПК РФ каждому заинтересованному лицу надлежит доказывать факты, обосновывающие его юридическую позицию. Налогоплательщик документально не опровергнута достоверность определенных оценочной рыночных цен на реализованные банком квартиры.
    

    При таких обстоятельствах решение налогового органа соответствует действующему законодательству.
    
     (Постановление ФАС Московского округа от 17.10.2001 г. N КА-А40/5888-01).
    
    Пункт 10 статьи 40 НК РФ предусматривает метод цены последующей реализации, который заключается в том, что при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
    
    Кроме того, пунктом 10 статьи 40 НК РФ при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) предусмотрен затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.
    
    Внимание!
    
    Налогоплательщику необходимо обратить внимание, что невозможность последовательного применения какого-либо из вышеуказанных методов должна быть доказана налоговым органом (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 19.06.2003 г. N КА-А41/3920-03).
    
    Нормы, предусмотренные пунктом 10 статьи 40 НК РФ, при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг должны применяться с учетом особенностей, предусмотренных Главой 25 НК РФ "Налог на прибыль (доход) организаций" (пункт 14 статьи 40 НК РФ).
    

    В соответствии с пунктом 12 статьи 40 НК РФ при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в вышеизложенных нормах.
    
    Пример
    
    В Определении КС РФ от 04.12.2003 г. N 441-О указано, что, если буквальное значение условий договора не позволяет определить его результаты, суд выясняет действительную общую волю сторон с учетом цели договора, принимая во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота и последующее поведение сторон.
    
    В соответствии с пунктом 13 статьи 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).
    
    Внимание!
    
    Таким образом, налоговый орган не имеет право осуществлять контроль за ценой сделок, если реализация осуществляется по государственным регулируемых ценах.
         

7.4. Комментарий к статье 41 НК РФ. Принципы определения доходов

    Статья 41 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) устанавливает принципы определения доходов: в соответствии с НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с Главами 23 и 25 НК РФ "Налог на доходы физических лиц" и "Налог на прибыль организаций".
    
    Официальная позиция
    
    Как разъяснил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 03.08.2004 г. N 3009/04 из вышеизложенного положения следует, что возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.
    
    Согласно пункту 1 статьи 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются:
    
    1) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты.
    
    2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.
    
    3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях Главы 25 НК РФ относятся:
    
    1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.
    

    2) внереализационные доходы.
    

    Тем же пунктом указано, что доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ с учетом положений Главы 25 НК РФ, а внереализационные доходы - в порядке, установленном статьей 250 с учетом положений Главы 25 НК РФ.
    
    Актуальная проблема
    
    Может возникнуть вопрос, подлежит ли налогообложению сумма материальной выгоды (не уплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе.
    
    В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
    
    К началу 2005г. в вопросе налогообложения материальной выгоды (не уплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе установился единообразный подход, разделяемый как Минфином России и ФНС России (см., Письмо Минфина России от 20.05.2004 г. N 04-02-03/91, Письмо ФНС России от 13.01.2005 г. N 02-1-08/5), так и судами (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 г. N 3009/04), а именно: с неуплаченных процентов по договору беспроцентного займа налог на прибыль платить не нужно (по данному вопросу см. также консультацию Ю.М. Лермонтова от 14.09.2005 г.).
    
    В то же время в Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 г. N 98 (Далее - Обзор от 22.12.2005 г.), был сделан вывод, что, получая имущество по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно получает право пользования данным имуществом. Следовательно, следует применять пункт 8 статьи 250 НК РФ, в соответствии с которым доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ признаются в составе внереализационных доходов по налогу на прибыль.
    
    Выводы, изложенные в Письме Минфина России от 19.04.2006 г. N 03-03-04/1/359.
    

    Заметим, что логика ВАС РФ, изложенная  в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 г. N 3009/04 в отношении материальной выгоды (не уплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе.
    
    Тем не менее, позиция,  высказанная в пункте 2 Обзора от 22.12.2005 г., не означает  смену позиции Президиума ВАС РФ, Минфина России и ФНС России относительно налогообложения материальной выгоды (не уплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе.
    
    Представляется, что в настоящее время, налогоплательщик, получающий займы на безвозмездной основе вправе не уплачивать налог на прибыль с материальной выгоды (не уплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе, на основании подхода, изложенного в Письме Минфина России от 20.05.2004 г. N 04-02-03/91, Письме ФНС России от 13.01.2005 г. N 02-1-08/5 и Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 г. N 3009/04.
    
    Тем не менее, учитывая, положения Письмо Минфина России от 19.04.2006 г. N 03-03-04/1/359, налогоплательщику следует оценивать налоговые риски в случае изменения позиции официальных органов и судов по данному вопросу.
    
    Новая редакция
    
    Пунктом 23 статьи 1 Закона N 137-ФЗ ранее существующая ссылка в статье 41 НК на не введенную в действие Главу НК РФ "Налог на доходы от капитала" исключена ввиду отсутствия закрепления такого налога в НК РФ.
         
    

7.5. Комментарий к статье 42 НК РФ. Доходы от источников в Российской Федерации и от источников за пределами Российской Федерации

    В соответствии с пунктом 1 статьи 42 НК РФ доходы налогоплательщика могут быть отнесены к доходам от источников в Российской Федерации или к доходам от источников за пределами Российской Федерации в соответствии с Главами 25 и 23 НК РФ "Налог на прибыль организаций" и "Налог на доходы физических лиц".
    
    Для целей Главы 23 НК РФ доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации определяются в соответствии со статьей 208 НК РФ.
    
    Для целей Главы 25 НК РФ в соответствии со статьей 247 НК РФ для иностранных организаций, не имеющих постоянных представительств в Российской Федерации, доходы, полученные от источников в Российской Федерации, определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 42 НК РФ если положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
    
    В аналогичном порядке в указанных доходах определяется доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами Российской Федерации.
    
    В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 г. N 506, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах является Федеральная налоговая служба (ФНС России).
    
    

7.6. Комментарий к статье 43 НК РФ. Дивиденды и проценты

    В соответствии с пунктом 1 статьи 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
    
    К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательством иностранных государств.
    
    Актуальная проблема
    
    ФНС России в Письме от 31.01.2006 г. N 04-1-03/43 "О налогообложении дивидендов" разъяснила, что согласно пункту 2 статьи 214 НК РФ, если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 224 НК РФ, в порядке, предусмотренном статьей 275 НК РФ.
    
    Согласно пункту 4 статьи 224 НК РФ налоговая ставка по налогу на доходы физических лиц устанавливается в размере 9 процентов в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов.
    
    Таким образом, организация, выплачивающая учредителям дивиденды, является налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц, рассчитанную по ставке 9 процентов.
    
    Кроме того, в данном Письме ФНС сообщает, что согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения единым социальным налогом для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
    
    Согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные Главой 24 "Единый социальный налог" НК РФ.
    

    При выплате дивидендов участникам общества не возникает взаимоотношений работодателя и работника.
    
    Учитывая вышеизложенное, на дивиденды, выплачиваемые учредителям организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются.
    
    В пункте 2 статьи 43 НК РФ устанавливается исчерпывающий список выплат, которые не признаются дивидендами:
    
    1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации (подпункт 1 пункта 2 статьи 43 НК РФ).
    
    Актуальная проблема
    
    Налоговые органы указывают, что выплаты при ликвидации организации в сумме превышения над взносом в уставный (складочный) капитал этой организации признаются дивидендами. В частности, в Письме УФНС по г. Москве от 11.11.2004 г. N 21-09/72969 разъяснено, что часть чистой прибыли общества с ограниченной ответственностью, распределяемая между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества, признается для целей налогообложения выплатой дивидендов.
    
    В данном письме УФНС считает, что при выплате дивидендов акционерам (участникам) общества организация выступает в качестве налогового агента по налогу на прибыль (при выплатах юридическим лицам) либо по налогу на доходы физических лиц (при выплатах физическим лицам).
    
    Правомерность данной позиции организации, очевидно, придется доказывать в суде.
    
    2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность (подпункт 2 пункта 2 статьи 43 НК РФ).
    
    3) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.
    
    В соответствии со статьей 50 ГК РФ некоммерческими организациями являются организации, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющие полученную прибыль между участниками.
    
    Юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом.
    

    Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
    
    Процент по привилегированным акциям согласно пункту 1 статьи 43 НК РФ признается дивидендом.
    
    Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
    
    Внимание!
    
    При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя (пункт 1 статьи 269 НК РФ).
         

Глава 8. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов

8.1. Комментарий к статье 44 НК РФ. Возникновение, изменение и прекращение обязанности по уплате налога или сбора

    В соответствии с пунктом 1 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.
    
    При этом согласно положениям статьи 1 НК РФ к актам законодательства о налогах и сборах относится НК РФ и принимаемые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах, законы о налогах и сборах субъектов РФ, нормативные правовые акты органов муниципальных образований о местных налогах и сборах.
    
    Согласно пункту 2 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
    
    Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены обязательные условия установления налога:
    
    - налогоплательщики
    
    - элементы налогообложения
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Состав этих элементов уточнен в пункте 1 статьи 17 НК РФ: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.
    
    Согласно пункту 3 статьи 44 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается:
    
    1) с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора (подпункт 1 пункта 3 стать 44 НК РФ).
    
    В соответствии с правилами, установленными статьей 45 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.  Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, если иное не предусмотрено пунктом 4 статьи 45 НК РФ:
    

    - с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.
    
    - с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.
    
    - со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.
    
    - со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога.
    
    - со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента.
    
    2) со смертью физического лица - налогоплательщика или с признанием его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества, в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации для оплаты наследниками долгов наследодателя (подпункт 3 пункта 3 статьи 44 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 47 ГК РФ смерть гражданина как акт гражданского состояния подлежит государственной регистрации.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 45 ГК РФ гражданин может быть объявлен судом умершим, если в месте его жительства нет сведений о месте его пребывания в течение пяти лет, а если он пропал без вести при обстоятельствах, угрожавших смертью или дающих основание предполагать его гибель от определенного несчастного случая, - в течение шести месяцев.
    
    Согласно пункту 3 статьи 45 ГК РФ днем смерти гражданина, объявленного умершим, считается день вступления в законную силу решения суда об объявлении его умершим. В случае объявления умершим гражданина, пропавшего без вести при обстоятельствах, угрожавших смертью или дающих основание предполагать его гибель от определенного несчастного случая, суд может признать днем смерти этого гражданина день его предполагаемой гибели.
    

    Пунктом 1 статьи 46 ГК РФ предусмотрено, что в случае явки или обнаружения места пребывания гражданина, объявленного умершим, суд отменяет решение об объявлении его умершим.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 1175 ГК РФ наследники, принявшие наследство, отвечают по долгам наследодателя солидарно. Каждый из наследников отвечает по долгам наследодателя в пределах стоимости перешедшего к нему наследственного имущества.
    
    Задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества.
    
    3) с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации в соответствии со статьей 49 НК РФ (подпункт 4 пункта 3 статьи 44 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    Актуальная проблема
    
    НК РФ не предусмотрено прекращение обязанности налогоплательщика по уплате налогов (пеней, штрафов) в период нахождения его в стадии ликвидации. В связи с этим может на практике возникают вопросы срока прекращения начисление пеней при ликвидации юридического лица в порядке, предусмотренном ГК РФ.
    
     Внимание!
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 49 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества.
    
    Минфин России в Письме от 17.03.2006 г. N 03-02-07/1-57 разъяснил, что в соответствии с пунктами 1, 4, 7, 8 статьи 63 ГК РФ ликвидационная комиссия помещает в органах печати публикацию о ликвидации юридического лица и о порядке и сроке заявления требований его кредиторами. Выплата денежных сумм кредиторам ликвидируемого юридического лица производится ликвидационной комиссией в порядке очередности, установленной статьей 64 ГК РФ. Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество юридического лица передается его учредителям (участникам), имеющим вещные права на это имущество или обязательственные права в отношении этого юридического лица. Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц.
    
    Пунктом 5 статьи 64 ГК РФ предусмотрено, что требования кредитора, заявленные после истечения срока, установленного ликвидационной комиссией для их предъявления, удовлетворяются из имущества ликвидируемого юридического лица, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, заявленных в срок.
    

    Таким образом, начисление пеней при ликвидации юридического лица в порядке, предусмотренном ГК РФ, прекращается с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации юридического лица.
    
    4) с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора (подпункт 5 пункта 3 статьи 44 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    

8.2. Комментарий к статье 45 НК РФ. Исполнение обязанности по уплате налога или сбора

    В соответствии с пунктом 25 статьи 1 Закона N 137-ФЗстатья 45 НК РФ, регулирующая порядок исполнения обязанности по уплате налога или сбора, изложена в новой редакции. В данную статью внесены серьезные изменения.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
    
    Официальная позиция!
    
    КС РФ в Определении от 22.01.2004 г. N 41-О определил, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, т.е. от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. При этом на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме - безналичной или наличной - происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Иное толкование понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов.
    
    Кроме того, изложенное полностью распространяется на процесс перечисления налоговыми агентами сумм удержанных ими налогов в бюджет. Самостоятельность исполнения ими этой обязанности заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые ими были удержаны из сумм произведенных выплат.
    
    Согласно пункту 1 статьи 45 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.
    

    Пример
    
    Налогоплательщик заключил договор аренды земельного участка. Согласно условиям договора налог на землю по арендуемому участку земли осуществляет арендатор.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 388 НК РФ налогоплательщиками налога на землю признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
    
    Одновременно в пункте 2 статьи 388 НК РФ установлено, что не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.
    
    Кроме этого, законодательство о налогах и сборах не предусматривает права налогоплательщика по передаче своей обязанности по уплате налогов другому лицу. Таким образом, указанное положение договора аренды противоречит налоговому законодательству.
              
    Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 45 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном НК РФ (в случае неуплаты или неполной уплаты налога наступает ответственность, предусмотренная статьей 122 НК РФ). Пункт 6 статьи 45 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) подчеркивает, что неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных НК РФ.
    
    Взыскание налога с организации или индивидуального предпринимателя производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ). Взыскание налога с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится в порядке, предусмотренном статьей 48 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    Кроме того, в пункте 2 статьи 45 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплено положение, устанавливающее судебный порядок взыскания налога:
    

    - с организации, которой открыт лицевой счет;

    - в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями) с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий)* .
________________
    * Заметим, что поправками в пункт 6 статьи 71 НК РФ судебный порядок установлен также для взыскания пеней в случаях предусмотренных в подпунктах 1-3 пункта 2 статьи 75 НК РФ.
    

    - с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

    Заметим, ранее судебный порядок взыскания налога в статье 45 НК РФ был закреплен только в случае, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:
    
    1) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;
    
    2) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.
    
    В пунктах 3, 4 статьи 45 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплены нормы устанавливающие критерии, когда обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной.
    
    Так в соответствии с пунктом 3 статьи 45 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) обязанность по уплате налога считается исполненной:
    
    1) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточных денежных средств (подпункт 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ).
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налогоплательщик платежными поручениями произвел перечисление денежных средств в бюджет с расчетных счетов в банке в счет уплаты налогов, которые в бюджет не поступили.
    
    На основании решений от 21.11.2000 N 2, от 21.12.2000 N 12 "Об отражении в лицевых счетах денежных средств, списанных с расчетных счетов, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов" после подтверждения фактов списания средств с расчетных счетов налогоплательщика и проведения контрольных мероприятий в отношении его, результаты которых подтверждают надлежащее исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налогов перед бюджетом, налоговым органом отражены в лицевых счетах налогоплательщика денежные средства, списанные с расчетных счетов налогоплательщика, но не зачисленные на счета по учету доходов бюджета.
    
    Решением налогового органа от 26.12.2003 после рассмотрения материалов инвентаризации принятых ранее решений о проведении в лицевых счетах денежных средств, списанных с расчетных счетов, но не зачисленных на счета по учету доходов, вышеуказанные решения налогового органа отменены, в связи с чем, налоговый орган обратился в арбитражный суд.
    
    Позиция суда
    

    В момент уплаты налогов, налогоплательщик на расчетных счетах имел достаточно денежных средств для уплаты налога и им надлежащим образом исполнена обязанность налогоплательщика по уплате налогов.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.
    
    Доводы налогового органа о том, что налогоплательщик имел сведения об отсутствии денежных средств на корреспондентском счете банка, не подтверждены никакими доказательствами.
    
    Никаких доказательств в подтверждение доводов о недобросовестности налогоплательщика налоговый орган суду не представил.
    
    Учитывая изложенное, суд  отказывает в удовлетворении заявления налогового органа.
    
    (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.03.2006 N Ф03-А73/06-2/496).
     
    Актуальная проблема
    
    В сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, в связи с этим обязанность по уплате налога прекращается с момента предъявления в банк поручения на уплату налога, при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, если налоговым органом не будет доказана недобросовестность налогоплательщика.
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговый орган по результатам рассмотрения протокола заседания комиссии по рассмотрению вопросов отражения в лицевых счетах налогоплательщиков денежных средств, списанных с расчетных счетов, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов, вынес решение. Данным решением налоговый орган отказал налогоплательщику в отражении в лицевых счетах денежных средств, списанных с расчетного счета налогоплательщика, открытого коммерческом банке, в уплату налога. В этом же решении налогоплательщику предложено погасить задолженность в указанной сумме.
    
    Посчитав решение налогового органа незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании данного ненормативного акта недействительным.
    
    Позиция суда
    

    В пункте 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 г. N 2118 -1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон N 2118-1, действовавшей на момент списания банком денежных средств со счета налогоплательщика в уплату налога) предусматривалось, что обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращается уплатой налога.
    
    Постановлением КС РФ от 12.10.1998 г. N 24-П (далее - постановление N 24-П) положение пункта 3 статьи 11 Закона N 2118-1 с учетом смысла, придаваемого ему сложившейся правоприменительной практикой, как предусматривающее прекращение обязанности налогоплательщика - юридического лица по уплате налога лишь с момента поступления сумм налога в бюджет, признано не соответствующим Конституции.
    
    В Постановлении N 24-П указано, что после списания с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога имущество уже изъято, то есть налог уплачен. Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности.
    
    В пункте 2 статьи 45 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.
    
    В определении КС РФ от 25.07.2001 г. N 138-О разъяснено, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Закрепленный в Постановлении N 24-П подход, допускающий распространение его правовой позиции только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанности налоговых органов доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ.
    
    В рассматриваемом случае налоговый орган в обоснование вынесенного решения ссылался на непоступление спорной суммы в бюджет и на недобросовестность налогоплательщика при уплате налога платежным поручением. Однако доказательств такой недобросовестности налоговый орган в суд не представил, то есть, вопреки требованиям части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ, обоснованность принятого ненормативного акта не доказал.
    
    (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.06.2005 г. N А82-12810/2004-15).
              

    2) с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации (подпункт 2 пункта 3 статьи 45 НК РФ).
    
    3) со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства (подпункт 3 пункта 3 статьи 45 НК РФ).
    
    4) со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога (подпункт 4 пункта 3 статьи 45 НК РФ).
    
    Судебная практика
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль, в ходе которой было выявлено следующее.
    
    Согласно данной декларации, подлежит доплате налог на прибыль.
    
    На момент подачи уточненной налоговой декларации у налогоплательщика имелась переплата по налогу на прибыль, превышающей сумму налога подлежащего уплате на основании данной декларации  и задолженности по пени.
    
    Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
    
    Данное обстоятельство явилось основанием для обращения налогоплательщика с заявлением в арбитражный суд.
    
    Позиция суда
   
    Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
    
    Если предусмотренное пунктом 1 статьи 81 НК РФ заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 81 НК РФ, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (пункт 4 статьи 81 НК РФ).
    
    Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 % от неуплаченных сумм налога (пункт 1 статьи 122 НК РФ).
    

    Согласно пункту 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
    
    В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.
    
    На момент подачи уточненной налоговой декларации у налогоплательщика имелась переплата по налогу на прибыль, превышающей сумму подлежащего уплате на основании данной декларации налога и задолженности по пени, в связи с чем, налогоплательщик необоснованно был привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
    
    Согласно пункту 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
    
    Согласно пункту 5 статьи 78 НК РФ по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.
    
    Правила статьи 78 НК РФ применяются также в отношении зачета или возврата излишне уплаченных сумм сбора и пеней и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов (пункт 11 статьи 78 НК РФ).
    

    Таким образом, налоговый орган имел право самостоятельно, без заявления налогоплательщика произвести зачет суммы излишне уплаченного налога в счет исполнения обязанности по уплате налога и пени.
    
    (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.05.2005 г. N А19-20605/04-15-Ф02-2045/05-С1).
              
    5) со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ).
    
    Актуальная проблема
    
    Необходимо отметить, что в новой редакции статьи 45 НК РФ прямо закреплено, что обязанность по уплате налога считается исполненной только в случае указания в платежном поручении соответствующего счета Федерального казначейства, то есть при неверном указании в платежном поручении кода бюджетной классификации в соответствии с новой редакцией НК РФ означает, что обязанность налогоплательщика будет считаться неисполненной*.
________________
    * Аналогичная поправка была внесена в статью 24 НК РФ.

    
    Здесь следует различать две ситуации:
    
    а) в случае если в расчетных документах ошибочно указан КБК другого налога при условии, что оба налога зачисляются в один и тот же бюджет, по одному налогу возникает недоимка, а по другому - переплата.
    
    б) в результате неверного указания КБК налог направляется в другой бюджет.
    
    Споры возникали относительно правомерности начисления пеней в двух вышеизложенных ситуациях.
    
    Рассмотрим указанные ситуации применительно к новой редакции статьи 45 НК РФ.
    
    Что касается первой ситуации. То здесь ситуация до принятия Закона N 137-ФЗ ситуация была противоречивая. Позиция Минфина России была изложена в Письме от 01.03.2005 г. N 03-02-07/1-54: " В случае если налогоплательщик ошибся, указав в платежных документах неправильный код классификации доходов бюджета, он может заявить об этой ошибке в налоговый орган. Такая ошибка устраняется после проведения сверки данных информационных ресурсов налогового органа с данными документов налогоплательщика.

    Представляется, что при устранении указанной ошибки и уплате налога в полном объеме и установленный законом срок в соответствующий бюджет оснований для начисления пени (дополнительного платежа, применяемого для компенсации потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок) не возникает".
    

    С указанной позицией не согласилась ФНС России. В Письме от 25.07.2005 г. N 10-1-13/3367:
    
    "Если налогоплательщик в платежном документе указал КБК другого налога (сбора), то по одному налогу возникает переплата, а по другому недоимка.

    Положения НК РФ не предусматривают освобождение от начисления пеней по одному налогу (сбору) при наличии переплаты по другому, даже при условии, что оба налога (сбора) зачисляются в один и тот же бюджет.

    В отношении письма Минфина России от 01.03.2005 г. N 03-02-07/1-54 ФНС России в адрес Минфина России направлено письмо N 10-1-06/1254 от 17.03.2005 г. о несогласии с позицией, изложенной в письме, поскольку она противоречит налоговому законодательству".
    
    Заметим, что судебная практика в подавляющем числе случаев поддерживала позицию Минфина России.
    
    Суды указывали, что уплата сумм налога по КБК, присвоенному другому налогу, при условии что оба налога зачисляются в один и тот же бюджет, не могут рассматриваться как налоговая недоимка, и начисление пеней по ним неправомерно (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2004 г. N Ф04/2206-708/А45-2004, от 14.03.2005 г. N Ф04-972/2005(9086-А27-26).
    
    Что касается второй ситуации (в результате неверного указания КБК налог направляется в другой бюджет), то здесь позиция официальных органов и судов была единодушна: неверное указание, вследствие которого налог был зачислен в доходы иного бюджета, является неисполнением (ненадлежащим исполнением) обязанностей по уплате налога и может расцениваться как неуплата налога в установленный срок и начисление пеней правомерно (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 28.04.2004 г. N Ф09-1626/04-АК, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2005 г. N А21-65/05-С1).
    
    Внимание!
    
    Изменения, внесенные в статью 45 НК РФ, формируют единообразный подход, который закрепляет, что обязанность налогоплательщика считается исполненной только при указании в платежном поручении соответствующего счета Федерального казначейства.
    
    Кроме этого, в пункте 4 статьи 45 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), и устанавливающие критерии, когда обязанность налогоплательщика по уплате налога не считается исполненной.
    

    Так, в соответствии с пунктом 4 статьи 45 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) обязанность по уплате налога не считается исполненной в случае:
    
    1) отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику неисполненного платежного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации (подпункт 1 пункта 4 статьи 45 НК РФ).
    
    2) отзыва налогоплательщиком-организацией, которой открыт лицевой счет, или возврата органом Федерального казначейства (иным уполномоченным органом, осуществляющим открытие и ведение лицевых счетов) налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации  (подпункт 2 пункта 4 статьи 45 НК РФ).
    
    3) возврата местной администрацией либо организацией федеральной почтовой связи налогоплательщику - физическому лицу наличных денежных средств, принятых для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерацией (подпункт 3 пункта 4 статьи 45 НК РФ).
    
    4) неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечислении суммы налога, номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой  суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет федерального казначейства  (подпункт 4 пункта 4 статьи 45 НК РФ).
    
    5) если на день предъявления налогоплательщиком в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету (лицевому счету) и в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований  (подпункт 5 пункта 4 статьи 45 НК РФ).
    
    Положение пункта 5 статьи 45 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации.
    
    Пунктом 7 статьи 45 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) вводится новый правовой механизм взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов в случае некорректного оформления налогоплательщиками платежных поручений. Кроме этого, на банки возлагается новая обязанность по предоставлению в налоговый орган копий платежных поручений налогоплательщика на уплату налогов.
    

    Так, поручение на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства заполняется налогоплательщиком в соответствии с правилами заполнения поручений. Указанные правила устанавливаются Минфином России по согласованию с Центральным банком Российской Федерации.
    
    При обнаружении налогоплательщиком ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисление этого налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства налогоплательщик вправе подать в налоговый орган по месту своего учета заявление о допущенной ошибке с приложением документов, подтверждающих уплату им указанного налога и его перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, с просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус налогоплательщика.
    
    Ранее такой порядок де-факто применялся налогоплательщиками и налоговыми органами*.
________________
    * Например, такой порядок предлагался в Письме Минфина России от 01.03.2005 N 03-02-07/1-54: "В случае если налогоплательщик ошибся, указав в платежных документах неправильный код классификации доходов бюджета, он может заявить об этой ошибке в налоговый орган. Такая ошибка устраняется после проведения сверки данных информационных ресурсов налогового органа с данными документов налогоплательщика".

    
    Кроме того, в соответствии с пунктом 7 статьи 45 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка уплаченных налогоплательщиком налогов. Результаты сверки оформляются актом, который подписывается налогоплательщиком и уполномоченным должностным лицом налогового органа.
    
    Налоговый орган вправе требовать от банка копию поручения налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, оформленного налогоплательщиком на бумажном носителе. Банк обязан представить в налоговый орган копию указанного поручения в течение пяти дней со дня получения требования налогового органа.
    
    На основании заявления налогоплательщика и акта совместной сверки уплаченных налогоплательщиком налогов, если такая совместная сверка проводилась, налоговый орган принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налогоплательщиком налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. При этом налоговый орган осуществляет пересчет пеней, начисленных на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа.
    

    В соответствии с пунктом 8 статьи 45 НК РФ правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, предусмотренные в отношении налогоплательщика, применяются также в отношении сборов, пеней и штрафов и распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов.
    
    

8.3. Комментарий к статье 46 НК РФ. Взыскание налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках
    

    В соответствии с пунктом 26 статьи 1 Закона N 137-ФЗстатья 46 НК РФ изложена в новой редакции.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 46 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках.
    
    Официальная позиция
    
    В пункте 11 Постановления Пленума ВАС России и Пленума ВС России от 11.06.1999 г. N 41/9 разъяснено, что не перечисленная налоговым агентом - организацией сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, и пени взыскиваются с налогового агента по правилам взыскания недоимки и пени с налогоплательщика, т.е. в порядке, предусмотренном статьей 46 НК РФ (за исключениями, установленными пунктом 1 статьи 45 НК РФ).
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 46 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.
    
    Приказом МНС России от 29.08.2002 г. N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности" (Далее - Приказ) утверждена форма решения о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках (приложение 1 к Приказу), форма требования об уплате налога,  (приложение 2, приложение 3 к Приказу), форма требования об уплате налоговой санкции (приложение 4 к Приказу), форма решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке (приложение 5 к Приказу), форма решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента (приложение 6 к Приказу).
    
    Пунктом 3 статьи 46 НК РФ установлено, что решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.
    

    Внимание!
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 29 АПК РФ дела о взыскании с организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей, санкций рассматриваются арбитражными судами. Порядок обращения в арбитражный суд налоговых органов с заявлением с требованием о взыскании с лиц, имеющих задолженность по обязательным платежам, денежных сумм в счет их уплаты и порядок рассмотрения таких заявлений определены Главой 26 АПК РФ.
    
    Официальная позиция
    
    Пленумом ВАС России в Постановлении от 28.02.2001 г. N 5 разъяснено следующее: (данное Постановление было вынесено применительно к прежней редакции пункта 3 статьи 45 НК, но так как редакция абзаца 1 пункта 3 статьи 46 НК РФ существенных изменений не претерпела, разъяснения сохраняют свою актуальность): по общему правилу, закрепленному в статьях 46 и 47 НК РФ принудительное взыскание налога и пеней с налогоплательщика-организации осуществляется во внесудебном порядке.
    
    Учитывая это обстоятельство, иск налогового органа о взыскании с организации недоимки и пеней, поданный до истечения срока на бесспорное списание указанных сумм, может быть принят судом к рассмотрению только в том случае, если истцом представлены доказательства наличия неразрешенных разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком об обоснованности соответствующих требований истца. В такой ситуации не имеется оснований откладывать принятие к рассмотрению указанного спора до момента истечения срока, установленного пунктом 3 статьи 46 НК РФ.
    
    Кроме того, при рассмотрении иска налогового органа о взыскании с налогоплательщика-организации недоимки и пеней, заявленного на основании пункта 3 статьи 46 НК РФ, суду необходимо исходить из того, что действующее законодательство о налогах и сборах не содержит специального указания на то, что непринятие налогоплательщиком мер к оспариванию требования налогового органа об уплате недоимки и пеней должно расцениваться как его согласие с предъявленным требованием. Поэтому в том случае, когда налоговый орган пропустил срок на бесспорное списание сумм недоимки и пеней, установленный пунктом 3 статьи 46 НК РФ, и обратился с соответствующим иском в суд, данный иск подлежит рассмотрению по существу.
    
    Внимание!
    

    Закона N 137-ФЗ).
    
    В пункте 4 статьи 46 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплен срок направления налоговым органом в банк поручения налогового органа на перечисление взысканных сумм в бюджетную системы Российской Федерации.
    
    Ранее статья 46 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) не устанавливала срок направления в банк инкассового поручения и не определяет последствия направления такого поручения позднее даты вынесения решения о взыскании.
    
    Отсутствие данной нормы приводило к попыткам налогоплательщика обжаловать действия налогового органа, выразившиеся в направлении инкассовых поручений о взыскании налогов в банк, за пределами 60-дневного срока после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
    
    Арбитражные суды, преимущественно в данном вопросе не поддерживали налогоплательщиков.
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налоговый орган направил в адрес налогоплательщика требования об уплате налога и пени. В связи с неисполнением требований, в соответствии со статьей 46 НК РФ налоговым органом приняты решения о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика.
    
    За неисполнение налогоплательщиком требования налоговый орган  направил в банк налогоплательщика инкассовые поручения.
    
    Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными действий по направлению инкассовых поручений о взыскании налогов в банк. Заявленные требования обоснованы тем, что направление инкассового поручения за пределами 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога является нарушением пункта 3 статьи 46 НК РФ. Такое инкассовое поручение исполнению не подлежит; при направлении требования нарушены статьи 69, 70, 75 НК РФ.
    
    Позиция суда
    
    В соответствии со статьей 46 НК РФ в случае неуплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках.
    
    Взыскание производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения на списание и перечисление в соответствующие бюджеты необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента.
    

    Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
    
    Кассационная инстанция соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что статья 46 НК РФ не устанавливает сроков, в течение которых налоговый орган должен направить в банк инкассовое поручение на перечисление налога.
    
    Доводы, касающиеся нарушений налоговым органом статьи 69 НК РФ, не принимаются, поскольку законность и обоснованность их налогоплательщиком не оспаривалась.
    
    При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции считает правомерными действия налогового органа по принудительному исполнению обязанности по уплате налога путем выставления инкассовых поручений на списание в бесспорном порядке налога и пеней.
    
    (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.07.2005 г. N Ф04-8895/2005(12628-А27-37).
              
    Аналогичная позиция высказывалась также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.10.2005 г. N А66-1077/2005, Постановлении ФАС Уральского округа от 21.01.2005 г. N Ф09-5945/04-АК).
    
    В то же время в арбитражной практике высказывалось и противоположное мнение. Так в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 13.10.2004 г. N Ф03-А51/04-2/2108 указано: "... спорные инкассовые поручения направлены налоговым органом налогоплательщику с нарушением срока, установленного статьей 46 НК РФ... суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о признании их не подлежащими исполнению".
    
    Принятие новой редакции статьи 46 НК РФ снимет правовую неопределенность в части сроков направления в банк инкассового поручения и не определяет последствия направления такого поручения позднее даты вынесения решения о взыскании.
    
    Пунктом 5 статьи 46 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что поручение налогового органа на перечисление налога должно содержать:
    
    - указание на те счета налогоплательщика (налогового агента), с которых должно быть произведено перечисление налога;
    
    - сумму, подлежащую перечислению.
    

    В соответствии с пунктом 12.3 Положения Центрального банка России от 03.10.2002 г. N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" (Далее - Положение) инкассовое поручение составляется на бланке формы 0401071 (приложение 13 к данному Положению). Согласно пункту 12.1. Положения инкассовое поручение является расчетным документом, на основании которого производится списание денежных средств со счетов плательщиков в бесспорном порядке, в том числе в случаях, когда бесспорный порядок взыскания денежных средств установлен законодательством, в том числе для взыскания денежных средств органами, выполняющими контрольные функции (подпункт 1 пункта 12.1 Положения).
    
    Кроме того, в соответствии с пунктом 5 статьи 46 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что взыскание налога может производиться:
    
    - с рублевых расчетных (текущих) счетов,
    
    - а при недостаточности средств на рублевых счетах - с валютных счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.
    
    Взыскание налога с валютных счетов налогоплательщика или налогового агента в соответствии с пунктом 5 статьи 46 НК РФ производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу Центрального банка России на дату продажи валюты.
    
    Порядок установления Центральным банком России официальных курсов иностранных валют к российскому рублю определен Положение Центрального банка России от 18.04.2006 г. N 286-П "Об установлении и опубликовании Центральным банком России официальных курсов валют по отношению к рублю" (пункт 1 данного Положения N 286-П).
    
    При взыскании средств, находящихся на валютных счетах, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа одновременно с поручением налогового органа на перечисление налога направляет поручение банку на продажу не позднее следующего дня валюты налогоплательщика (налогового агента).
    
    Расходы, связанные с продажей иностранной валюты, осуществляются за счет налогоплательщика (налогового агента).
    
    - взыскание налога с депозитного счета налогоплательщика (налогового агента) не производится, если не истек срок действия депозитного договора. При наличии депозитного договора налоговый орган вправе дать банку поручение (распоряжение) на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств с депозитного счета на расчетный (текущий) счет налогоплательщика (налогового агента), если к этому времени не будет исполнено направленное в этот банк поручение налогового органа на перечисление налога.
    

    В соответствии с пунктом 6 статьи 46 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) поручение налогового органа на перечисление налога исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения им указанного поручения, если взыскание налога производится с рублевых счетов, и не позднее двух операционных дней, если взыскание налога производится с валютных счетов, если это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством Российской Федерации.
    
    Обязанности банков по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов и решений о взыскании налогов и сборов уточняются в статье 60 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в день получения банком поручения налогового органа на перечисление налога такое поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета не позднее одного операционного дня, следующего за днем каждого такого поступления на рублевые счета, и не позднее двух операционных дней, следующих за днем каждого такого поступления на валютные счета, если это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством Российской Федерации.
    
    В соответствии со статьей 855 ГК РФ при недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание денежных средств осуществляется в следующей очередности:
    
    в первую очередь осуществляется списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;
    
    во вторую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору;
    
    в третью очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования;
    

    в четвертую очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди;
    
    в пятую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований;
    
    в шестую очередь производится списание по другим платежным документам в порядке календарной очередности.
    
    При этом списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очередности поступления документов.
    
    Постановлением КС РФ от 23.12.1997 г. N 21-П положение абзаца 4 пункта 2 статьи 855 ГК РФ признано не соответствующим Конституции, исходя из того, что обязательное списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, означает только взыскание задолженности по указанным платежам на основании поручений налоговых органов и органов налоговой полиции, носящих бесспорный характер.
    
    В целях обеспечения поступления доходов в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации впредь до внесения в соответствии с указанным Постановлением КС РФ изменений в пункт 2 статьи 855 ГК РФ федеральными законами о федеральном бюджете на каждый очередной год устанавливается, что при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации и бюджеты государственных внебюджетных фондов, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), производятся в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей, отнесенных указанной статьей ГК РФ к первой и второй очереди.
    
    В соответствии с пунктом 7 статьи 46 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) в соответствии со статьей 47 НК РФ.
    
    Законом N 137-ФЗ в пункт 1 статьи 47 НК РФ введена норма, согласно которой решение о таком взыскании принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
    

    Редакция статьи 47 НК РФ (в редакции действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) такой нормы не содержала (это указано и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.01.2006 г. N 10353/05).
    
    Поэтому налоговым органам рекомендовалось принимать решения о принудительном взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банках и за счет иного имущества налогоплательщика в пределах срока, установленного пунктом  3 статьи 46 НК РФ*.
________________
    * См. Письмо Минфина России от 24.03.2005 г. N 03-02-07/1-72.

    
    Так, Приказом МНС России от 02.04.2003 г. N БГ-3-29/159*, налоговым органам предписано принимать решения о взыскании не позднее 30 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. При этом в случае недостаточности или отсутствия денежных средств на счетах налогоплательщика или отсутствия информации о счетах налогоплательщика налоговым органом принимается решение о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика в 30-дневный срок с даты направления инкассового поручения в банк.
________________
    * Утратил силу с 01.12.2005 г. в связи с изданием Приказа ФНС РФ от 16.11.2005 г. N  прим. автора.
    
    
    Официальная позиция
    
    Аналогичную позицию высказывал ВАС РФ. Так в Постановлении ВАС РФ от 24.01.2006 г. N 10353/05 указано: "... в статье 47 НК РФ, так же как и в статье 46 НК РФ, определяются правила принудительного взыскания налога налоговым органом во внесудебном порядке. Одним из существенных условий для применения этих правил является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика без обращения в суд.

    Поэтому 60-дневный срок, предусмотренный в статье 46 НК РФ, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке, как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента, поскольку статья 47 НК РФ подлежит применению во взаимосвязи с пунктом 7 статьи 46 НК РФ.

    Иное толкование закона привело бы к возможности принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика без ограничения срока".
    

    Судебная практика
    
    Нарушение налоговым органом данного порядка приводило к отмене арбитражными судами решений о взыскании налога за счет иного имущества.
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным постановления налогового органа о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплательщика, вынесенного в результате неисполнения последним требования об уплате налога.
    
    По мнению налогоплательщика постановление налогового органа вынесено с нарушением срока, в течение которого инспекция может вынести такое решение о взыскания налогов и пени за счет имущества.
    
    Позиция суда
    
    В силу статьи 45 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном статьями 46 и 48 НК РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в соответствии со статьями 47 и 48 НК РФ. Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Как определено пунктом 3 статьи 46 НК РФ, решение о взыскании налога за счет средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках, принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
    
    Согласно пункту 7 статьи 46 НК РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика или налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со статьей 47 НК РФ.
    
    При этом статья 47 НК РФ не устанавливает какого-либо другого срока, отличного от срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 НК РФ, для принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента.
    
    Между тем следует иметь в виду, что в статье 47 НК РФ так же, как и в статье 46, определяются правила принудительного взыскания налога налоговым органом во внесудебном порядке. Одним из существенных условий для применения этих правил является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика без обращения в суд.
    

    Поэтому 60-дневный срок, предусмотренный в статье 46 НК РФ, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке, как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента, поскольку статья 47 НК РФ подлежит применению во взаимосвязи с пунктом 7 статьи 46 НК РФ.
    
    При вынесении обжалуемого ненормативного акта налоговым органом не соблюден срок, в течение которого инспекция может вынести решение о взыскания налогов и пени за счет имущества налогоплательщика.
    
    Требования налогоплательщика подлежат удовлетворению в полном объеме.
    
    (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.05.2006 г. N Ф03-А51/06-2/1115).
    
    Аналогичные выводы делались также, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2006 г. N А66-10783/2005, от 10.05.2006 г., Постановлении ФАС Северо-Кавказского  округа от 10.05.2006 г. N Ф08-1843/2006-790А.
    
    В соответствии с пунктом 8 статьи 46 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), применяется также при взыскании налога с индивидуального предпринимателя налоговым органом. На это же указано и в Письме Минфина России от 10.05.2006 г. N  03-02-07/1-115.
    
    Согласно пунктам 9 и 10 статьи 46 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) положения, установленные данной статьей, применяются также при взыскании пеней за несвоевременную уплату налога, а также при взыскании сбора и штрафов в случаях, предусмотренных НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 105 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций с организаций, которым открыты лицевые счета, производится в порядке, установленным бюджетным законодательством Российской Федерации.
         
    

8.4. Комментарий к статье 47 НК РФ. Взыскание налога, сбора, а также пеней
и штрафов за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации, индивидуального предпринимателя
        

    В соответствии с пунктом 1 статьи 47 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя производится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Закон N 119-ФЗ), с учетом особенностей, предусмотренных статьей 47 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    Официальная позиция
    
    В соответствии с пунктом 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" по общему правилу, закрепленному в статьях 46 и 47 НК РФ, принудительное взыскание налога и пеней с налогоплательщика осуществляется во внесудебном порядке.
    
    Пункт 14 Постановления Пленума ВС РФ от 11.06.1999 г. N 41 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ" разъясняет, что взыскание налога может производиться в том числе за счет имущества, переданного по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке.
    
    Определением КС РФ от 25.07.2001 г. N 138-О установлено, что в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в пункте 11 статьи 7 Закона РФ от 21.03.1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (Далее - Закон N 943-1).
    

    Необходимо отметить, что Законом N 137-ФЗ в статье 31 НК РФ установлено право налоговых органов предъявлять в суд иски о взыскании недоимки, пеней и штрафов за налоговые правонарушения, а в статье 7 Закона N 943-1 - право предъявлять в суд иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.
    
    Внимание!
    
    Законом N 137-ФЗ в пункт 1 статьи 47 НК РФ введена норма, согласно которой решение о таком взыскании принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
    
    Редакция статьи 47 НК РФ (в редакции действовавшей до вступления в силу Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.01.2006 г. N 10353/05).
    
    Поэтому налоговым органам рекомендовалось принимать решения о принудительном взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банках и за счет иного имущества налогоплательщика в пределах срока, установленного пунктом  3 статьи 46 НК РФ*.
________________
    * См. Письмо Минфина России от 24.03.2005 г. N 03-02-07/1-72.

    
    Так, Приказом МНС России от 02.04.2003 г. N БГ-3-29/159*, налоговым органам предписано принимать решения о взыскании не позднее 30 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. При этом в случае недостаточности или отсутствия денежных средств на счетах налогоплательщика или отсутствия информации о счетах налогоплательщика налоговым органом принимается решение о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика в 30-дневный срок с даты направления инкассового поручения в банк.
________________
    * Утратил силу с 01.12.2005 г. в связи с изданием Приказа ФНС РФ от 16.11.2005 г. N  прим. автора.

    

    Официальная позиция
    
    Аналогичную позицию высказывал ВАС РФ. Так в Постановлении ВАС РФ от 24.01.2006 г. N 10353/05 указано: "...статье 47 НК РФ, так же как и в статье 46 НК РФ, определяются правила принудительного взыскания налога налоговым органом во внесудебном порядке. Одним из существенных условий для применения этих правил является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика без обращения в суд.

    Поэтому 60-дневный срок, предусмотренный в статье 46 НК РФ, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке, как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента, поскольку статья 47 НК РФ подлежит применению во взаимосвязи с пунктом 7 статьи 46 НК РФ.

    Иное толкование закона привело бы к возможности принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика без ограничения срока".
    
    Судебная практика
    
    Нарушение налоговым органом данного порядка приводило к отмене арбитражными судами решений о взыскании налога за счет иного имущества.
    
    Пример
    
    Суть дела
    
    Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным постановления налогового органа о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплательщика, вынесенного в результате неисполнения последним требования об уплате налога.
    
    По мнению налогоплательщика постановление налогового органа вынесено с нарушением срока, в течение которого инспекция может вынести такое решение о взыскания налогов и пени за счет имущества.
    
   Позиция суда
    
    В силу статьи 45 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном статьями 46 и 48 НК РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в соответствии со статьями 47 и 48 НК РФ. Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Как определено пунктом 3 статьи 46 НК РФ, решение о взыскании налога за счет средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках, принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
    

    Согласно пункту 7 статьи 46 НК РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика или налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со статьей 47 НК РФ.
    
    При этом статья 47 НК РФ не устанавливает какого-либо другого срока, отличного от срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 НК РФ, для принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента.
    
    Между тем следует иметь в виду, что в статье 47 НК РФ так же, как и в статье 46, определяются правила принудительного взыскания налога налоговым органом во внесудебном порядке. Одним из существенных условий для применения этих правил является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика без обращения в суд.
    
    Поэтому 60-дневный срок, предусмотренный в статье 46 НК РФ, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке, как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента, поскольку статья 47 НК РФ подлежит применению во взаимосвязи с пунктом 7 статьи 46 НК РФ.
    
    При вынесении обжалуемого ненормативного акта налоговым органом не соблюден срок, в течение которого инспекция может вынести решение о взыскания налогов и пени за счет имущества налогоплательщика.
    
    Требования налогоплательщика подлежат удовлетворению в полном объеме.
    
    (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.05.2006 г. N Ф03-А51/06-2/1115).
    
    Аналогичные выводы делались также, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2006 г. N А66-10783/2005, от 10.05.2006 г., Постановлении ФАС Северо-Кавказского  округа от 10.05.2006 г. N Ф08-1843/2006-790А.
         
    В целях упорядочения взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и служб судебных приставов органов юстиции субъектов Российской Федерации Приказом МНС России и Минюста России от 25.07.2000 г. N ВГ-3-10/265/215 утвержден Порядок взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и служб судебных приставов органов юстиции субъектов Российской Федерации по принудительному исполнению постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов.
    

    Приказом Минюста РФ N 289, МНС РФ N БГ-3-29/619 от 13.11.2003 г. утверждены Методические рекомендации по организации взаимодействия налоговых органов РФ и службы судебных приставов Минюста РФ при исполнении постановлений налоговых органов о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации (Далее - Методические рекомендации).
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 47 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя должно содержать (эти требования уточняются в Методических рекомендациях):
    
    1) фамилию, имя, отчество должностного лица и наименование налогового органа, выдавшего указанное постановление.
    
    2) дату принятия и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика или налогового агента.
    
    3) наименование и адрес налогоплательщика-организации или налогового агента - организации либо фамилию, имя, отчество, паспортные данные, адрес постоянного места жительства налогоплательщика - индивидуального предпринимателя или налогового агента - индивидуального предпринимателя, на чье имущество обращается взыскание;
    
    4) резолютивную часть решения руководителя (его заместителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя;
    
    5) дату вступления в силу решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя;
    
    6) дату выдачи указанного постановления
    
    Установленные данным пунктом требования соответствуют общим требованиям, предъявляемым к исполнительным документам. В соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона N 119-ФЗ в исполнительном документе обязательно должны быть указаны:
    
    1) наименование суда или другого органа, выдавшего исполнительный документ;
    

    2) дело или материалы, по которым выдан исполнительный документ, и их номера;
    
    3) дата принятия судебного акта или акта другого органа, подлежащего исполнению;
    
    4) наименования взыскателя-организации и должника-организации, их адреса; фамилия, имя, отчество взыскателя-гражданина и должника-гражданина, их место жительства, дата и место рождения должника-гражданина и место его работы;
    
    5) резолютивная часть судебного акта или акта другого органа;
    
    6) дата вступления в силу судебного акта или акта другого органа;
    
    7) дата выдачи исполнительного документа и срок предъявления его к исполнению.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 47 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) постановление о взыскании налога подписывается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и заверяется гербовой печатью налогового органа.
    
    Установленные данным пунктом требования соответствуют общим требованиям, предъявляемым к исполнительным документам. В соответствии с пунктом 2 статьи 8 Закона N 119-ФЗ исполнительный документ, выданный на основании акта другого органа, подписывается должностным лицом этого органа, а в установленных федеральным законом случаях - лицом, выписавшим исполнительный документ. Исполнительный документ заверяется печатью органа или лица, его выдавшего.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 47 НК РФ исполнительные действия должны быть совершены и требования, содержащиеся в постановлении, исполнены судебным приставом-исполнителем в двухмесячный срок со дня поступления к нему указанного постановления (установленные данным пунктом требования соответствуют общим требованиям, предъявляемым к исполнительным документам в соответствии с пунктом 1 статьи 13 Закона N 119-ФЗ).
    
    Согласно пункту 5 статьи 47 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя производится последовательно в отношении:
    
    1) наличных денежных средств и денежных средств в банках, на которые не было обращено взыскание в соответствии со статьей 46 НК РФ.
    
    2) имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений.
    

    3) готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве.
    
    4) сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств.
    
    5) имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке.
    
    6) другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования индивидуальным предпринимателем или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 47 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в случае взыскания налога за счет имущества, не являющегося денежными средствами, налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества и погашения задолженности такого налогоплательщика (налогового агента).
    
    Официальная позиция
    
    КС России в Определении от 17.10.2001 г. N 238-О определил, что, согласно пункту 1 статьи 46 Закона N 119-ФЗ обращение взыскания на имущество должника состоит из его ареста (описи), изъятия и принудительной реализации. Следовательно, с момента ареста (описи) имущества налогоплательщик уже не вправе им распоряжаться, и последующие действия с таким имуществом, включая его реализацию и перечисление вырученных от этого денежных средств в соответствующий бюджет для погашения образовавшейся задолженности по уплате налога, осуществляются уже иным, специально уполномоченным законом и несущим за это ответственность лицом (органом).
    
    Таким образом, повторное возложение на налогоплательщика обязанности погасить задолженность по уплате налога, если именно в этих целях у него уже было арестовано (описано) и изъято имущество, из пункта 5 статьи 47 НК РФ не вытекает
    
    В соответствии с пунктом 7 статьи 47 НК РФ должностные лица налоговых органов (таможенных органов) не вправе приобретать имущество налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, реализуемое в порядке исполнения решения о взыскании налога за счет имущества такого налогоплательщика (налогового агента).
    

    Внимание!
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Закона N 119-ФЗ реализация арестованного имущества, за исключением имущества, изъятого по закону из оборота, независимо от оснований ареста и видов имущества осуществляется путем его продажи в двухмесячный срок со дня наложения ареста, если иное не предусмотрено федеральным законом.
    
    Согласно пунктам 8-10 статьи 47 НК РФ положения, предусмотренные статьей 47 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) применяются при взыскании сбора за счет имущества плательщика сбора - организации или индивидуального предпринимателя и при взыскании налогов таможенными органами с учетом положений, установленных ТК РФ, а также при взыскании пеней за несвоевременную уплату налога, а также штрафов в случаях, установленных НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 353 ТК РФ при неисполнении требования об уплате таможенных платежей и недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах плательщика либо отсутствии информации о счетах плательщика таможенные органы вправе взыскивать подлежащие уплате таможенные платежи за счет неизрасходованного остатка невостребованных сумм авансовых платежей или денежного залога либо за счет иного имущества плательщика, в том числе за счет наличных денежных средств.
    
    Пункт 3 статьи 353 ТК РФ устанавливает, что взыскание таможенных платежей за счет иного имущества плательщика производится путем направления в течение трех дней со дня принятия начальником таможенного органа или лица, его замещающего, соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю в порядке, предусмотренном НК РФ. Исполнение постановления таможенного органа производится судебным приставом-исполнителем в соответствии с НК РФ и законодательством Российской Федерации об исполнительном производстве.
         
    

8.5. Комментарий к статье 48 НК РФ. Взыскание налога, сбора, пеней и штрафов
за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - физического лица,
не являющегося индивидуальным предпринимателем
        

    В соответствии с пунктом 1 статьи 48 НК РФ в случае неисполнения налогоплательщиком - физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, в установленный срок обязанности по уплате налога налоговый орган (таможенный орган) вправе обратиться в суд с иском о взыскании налога за счет имущества, в т.ч. за счет денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств такого налогоплательщика в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога.
    
    Согласно пункту 2 статьи 48 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, может быть подано в суд общей юрисдикции налоговым органом (таможенным органом) в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.
    
    Новая редакция
    
    Законом N 137-ФЗ в пункт 2 статьи 48 НК РФ внесено очень важное дополнение: пропущенный по уважительной причине срок подачи искового заявления о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, может быть восстановлен судом.
    
    Ранее, такого указания в пункте 2 статьи 48 НК РФ (в редакции, действовавшей до Закона N 137-ФЗ) не было. В Постановление ФАС Уральского округа от 11.05.2006 г. N Ф09-3633/06-С1.
    
    Согласно пункту 3 статьи 48 НК РФ к исковому заявлению о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, может прилагаться ходатайство налогового органа (таможенного органа) о наложении ареста на имущество ответчика в порядке обеспечения искового требования.
    

    В соответствии с пунктом 1 статьи 140 ГПК РФ наложение судом ареста на имущество, принадлежащее ответчику и находящееся у него или других лиц, является мерой по обеспечению иска. Согласно положениям статьи 139 ГПК РФ обеспечение иска допускается во всяком положении дела, если непринятие мер по обеспечению иска  может затруднить или сделать невозможным исполнение решения суда.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 48 НК РФ и исходя из положений норм пункта 2 статьи 105 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) рассмотрение дел по искам о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится в соответствии с гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации.
    
    Внимание!
    
    Согласно статье 122 ГПК РФ одним из требований, по которым выдается судебный приказ, является требование о взыскании с граждан недоимок по налогам, сборам и другим обязательным платежам.
    
    Как определено частью 1 статьи 121 ГПК РФ, судебный приказ - это судебное постановление, вынесенное судьей единолично на основании заявления о взыскании денежных сумм или об истребовании движимого имущества от должника по требованиям, предусмотренным статьей 122 ГПК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 48 НК РФ взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, не основании вступившего в законную силу решения суда производится в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (Далее - Закон N 119-ФЗ), с учетом особенностей, предусмотренных статьей 48 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ).
    
    Согласно пункту 6 статьи 48 НК РФ взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится последовательно в отношении:
    
    1) денежных средств на счетах в банке;
    
    2) наличных денежных средств;
    
    3) имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;
    

    4) другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    

    В соответствии со статьей 446 ГК РФ имуществом, на которое не может быть обращено взыскание по исполнительным документам, в частности, является:
    
    жилое помещение (его части), если для гражданина-должника и членов его семьи, совместно проживающих в принадлежащем помещении, оно является единственным пригодным для постоянного проживания помещением, за исключением указанного в настоящем абзаце имущества, если оно является предметом ипотеки и на него в соответствии с законодательством об ипотеке может быть обращено взыскание, а также земельные участки, на которых расположены данные объекты;
    
    земельные участки, использование которых не связано с осуществлением гражданином-должником предпринимательской деятельности, за исключением указанного в настоящем абзаце имущества, если оно является предметом ипотеки и на него в соответствии с законодательством об ипотеке может быть обращено взыскание;
    
    предметы обычной домашней обстановки и обихода, вещи индивидуального пользования (одежда, обувь и другие), за исключением драгоценностей и других предметов роскоши;
    
    имущество, необходимое для профессиональных занятий гражданина-должника, за исключением предметов, стоимость которых превышает сто установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда;
    
    племенной, молочный и рабочий скот, олени, кролики, птица, пчелы, используемые для целей, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, а также хозяйственные строения и сооружения, корма, необходимые для их содержания;
    
    семена, необходимые для очередного посева;
    
    продукты питания и деньги на общую сумму не менее трехкратной установленной величины прожиточного минимума самого гражданина-должника, лиц, находящихся на его иждивении, а в случае их нетрудоспособности - шестикратной установленной величины прожиточного минимума на каждого из указанных лиц;
    
    топливо, необходимое семье гражданина-должника для приготовления своей ежедневной пищи и отопления в течение отопительного сезона своего жилого помещения;
    
    средства транспорта и другое необходимое гражданину-должнику в связи с его инвалидностью имущество;
    

    призы, государственные награды, почетные и памятные знаки, которыми награжден гражданин-должник.
    
    В соответствии с пунктом 7 статьи 48 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в случае взыскания налога за счет имущества, не являющегося денежными средствами, налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, обязанность по уплате налога считается исполненной с момента его реализации и погашения задолженности за счет вырученных сумм. С момента наложения ареста на имущество и до перечисления вырученных сумм в бюджетную систему Российской Федерации пени за несвоевременное перечисление налогов не начисляются.
    
    Согласно пункту 8 статьи 48 НК РФ должностные лица налоговых органов (таможенных органов) не вправе приобретать имущество налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, реализуемое в порядке исполнения решения суда о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем.
    
    Внимание!
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Закона N 119-ФЗ реализация арестованного имущества, за исключением имущества, изъятого по закону из оборота, независимо от оснований ареста и видов имущества осуществляется путем его продажи в двухмесячный срок со дня наложения ареста, если иное не предусмотрено федеральным законом.
    
    Пунктами 9-10 статьи 48 НК РФ установлено, что положения статьи 48 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) применяются также при взыскании сбора за счета имущества плательщика сбора, а также пеней за несвоевременную уплату налога и сбора и штрафов.
    
         

8.6. Комментарий к статье 49 НК РФ. Исполнение обязанности по уплате налогов
и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организации

    В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой в соответствии со статьей 49 НК РФ.
    
    Пунктом 1 статьи 49 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налогов и сборов (пеней и штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества.
    
    Минфин России в Письме от 17.03.2006 г. N 03-02-07/1-57 указывает на то, что НК РФ не предусмотрено прекращение обязанности налогоплательщика по уплате налогов (пеней, штрафов) в период нахождения его в стадии ликвидации.
    
    В соответствии с пунктами 1, 4, 7, 8 статьи 63 ГК РФ ликвидационная комиссия помещает в органах печати публикацию о ликвидации юридического лица и о порядке и сроке заявления требований его кредиторами. Выплата денежных сумм кредиторам ликвидируемого юридического лица производится ликвидационной комиссией в порядке очередности, установленной статьей 64 ГК РФ. Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество юридического лица передается его учредителям (участникам), имеющим вещные права на это имущество или обязательственные права в отношении этого юридического лица. Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц.
    
    Пунктом 5 статьи 64 ГК РФ предусмотрено, что требования кредитора, заявленные после истечения срока, установленного ликвидационной комиссией для их предъявления, удовлетворяются из имущества ликвидируемого юридического лица, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, заявленных в срок.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 49 НК РФ если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
    
    Внимание!
    

    Согласно пункту 3 статьи 56 ГК РФ учредитель (участник) юридического лица или собственник его имущества не отвечают по обязательствам юридического лица, а юридическое лицо не отвечает по обязательствам учредителя (участника) или собственника, за исключением случаев, предусмотренных ГК РФ либо учредительными документами юридического лица. Если несостоятельность (банкротство) юридического лица вызвана учредителями (участниками), собственником имущества юридического лица или другими лицами, которые имеют право давать обязательные для этого юридического лица указания либо иным образом имеют возможность определять его действия, то на таких лиц в случае недостаточности имущества юридического лица может быть возложена субсидиарная ответственность по его обязательствам.
    
    Пленум ВС РФ и Пленум ВАС РФ в пункте 15 Постановления от 11.06.1999 г. N 41/9 постановили, что, поскольку в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено иное, такое возможно только в том случае, когда в соответствии с гражданским законодательством учредители (участники) ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по его долгам.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 49 НК РФ очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации.
    
    Такая очередность установлена пунктом 1 статьи 64 ГК РФ:
    
    в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей, а также по требованиям о компенсации морального вреда.
    
    во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и по выплате вознаграждений по авторским договорам.
    
    в третью очередь производятся расчеты по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды.
    
    в четвертую очередь производятся расчеты с другими кредиторами.
    

    Пунктом 4 статьи 49 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что суммы излишне уплаченных ликвидируемой организацией или излишне взысканных с этой организации налогов, сборов (пеней, штрафов) подлежат зачету налоговым органом в счет погашения недоимки по иным налогам, сборам и задолженности ликвидируемой организации по пеням, штрафам в порядке, установленном НК РФ.
    
    Согласно пункту 1 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.
    
    Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.
    
    В соответствии с пунктом 14 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) правила, установленные в отношении зачета или возврата излишне уплаченного налога, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.
    
    Кроме того, согласно пункту 4 статьи 49 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) подлежащая зачету сумма излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов (пеней, штрафов) распределяется пропорционально недоимке по иным налогам, сборам и задолженности ликвидируемой организации по пеням, штрафам, подлежащим уплате (взысканию) в бюджетную систему Российской Федерации, контроль за исчислением и уплатой которых возложен на налоговые органы.
    
    При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также по уплате пеней, штрафов сумма излишне уплаченных этой организацией или излишне взысканных налогов, сборов (пеней, штрафов) подлежит возврату этой организации в порядке, установленном НК РФ, не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации.
    
    Согласно пункту 1 статьи 79 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 79 НК РФ.
    

    Возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности) в соответствии со статьей 78 НК РФ.
    
    В соответствии с пунктом 9 статьи 79 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) правила, установленные в отношении зачета или возврата излишне взысканного налога, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне взысканных авансовых платежей, сборов, пеней, штрафа и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 49 НК РФ положения, предусмотренные данной статьей, применяются также при уплате налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу.
    
   Внимание!
    
    С учетом различий в предметах регулирования ТК РФ и НК РФ вопросы установления таможенных пошлин исключены из НК РФ. Таким образом, при уплате налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу правила статей 78 и 79 НК РФ не применяются, а данные вопросы регулируются Главой 33 ТК РФ.
         
    

8.7. Комментарий к статье 50 НК РФ. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов
(пеней, штрафов) при реорганизации юридического лица
         

    В соответствии с пунктом 1 статьи 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном данной статьей.
    
    Согласно пункту 3 статьи 57 ГК РФ формами реорганизации юридического лица являются слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование.
    
    Статья 58 ГК РФ устанавливает правопреемство при реорганизации юридических лиц:
    
    1) при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.
    
    2) при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
    
    3) при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом.
    
    4) при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.
    
    5) при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
    
    Правопреемство в части исполнения обязанности по уплате налогов при различных формах реорганизации установлено пунктами  4 - 9 статьи 50 НК РФ.
    
    Согласно пункту 2 статьи 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.
    
    Внимание!