КОММЕНТАРИЙ
к главе 31 Налогового кодекса Российской Федерации
"ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ" (постатейный)

( Авторы: Ильюшихин И.Н. - Преподаватель юридического факультета СПбГУ, Магистр права,
Генеральный директор ЗАО "Юридический центр "Северо-Западный регион";
Смирнов А.Е. - Соискатель кафедры конституционного и административного
права юридического факультета СПбГУ, Главный юрисконсульт
ЗАО "Юридический центр "Северо-Западный регион", 2005)

© Ильюшихин И.Н., 2005
© Смирнов А.Е., 2005

Введение

    
    Федеральным законом от 29 ноября 2004 года N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" (далее - Закон N 141-ФЗ) Налоговый кодекс РФ был дополнен главой 31 "Земельный налог", вступающей в силу с 1 января 2005 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня ее официального опубликования, за исключением статьи 6, которая вступает в силу со дня официального опубликования Закона N 141-ФЗ. Официальное опубликование указанного Закона произведено в "Российской газете" от 30 ноября 2004 года N 265.
    
    При этом, особенностью вступления в силу главы 31 НК РФ стало то, что до принятия представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) нормативных правовых актов (законов) о введении с 1 января 2005 года в соответствии с главой 31 НК РФ земельного налога на территориях соответствующих муниципальных образований (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) применяется Закон Российской Федерации от 11 октября 1991 года N 1738-1 "О плате за землю".
    
    Подобный порядок вступления в силу главы 31 НК РФ сразу породил вопрос практического характера, поскольку в силу статьи 5 Закона РФ "О плате за землю": "Органами законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации исходя из средних размеров налога с одного гектара пашни и кадастровой оценки угодий устанавливаются и утверждаются ставки земельного налога по группам почв пашни, а также многолетних насаждений, сенокосов и пастбищ". Однако, в пункте 3 статьи 2 Федерального закона от 20 августа 2004 года N 120-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования межбюджетных отношений" первоначально содержалась норма, согласно которой доходы от местных налогов должны были зачисляться в местные бюджеты по ставкам, установленным представительными органами соответствующих муниципальных образований в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах". Возникла очевидная коллизия норм двух различных нормативных правовых актов, для устранения которой Закон N 141-ФЗ указанную норму изменил, закрепив, что доходы от местных налогов зачисляются в местные бюджеты.
    
    Принятие данного Закона явилось важным этапом в развитии налогового и земельного законодательства РФ, поскольку он не только начал процесс реформирования местных налогов, но и повлиял на содержание одного из принципов земельного законодательства - принципа платности землепользования (статья 1 Земельного кодекса РФ). Необходимость в реформировании законодательства об установлении и взимании земельного налога вызвана целом рядом причин, как то: принятие Налогового кодекса РФ и Земельного кодекса РФ, которые существенно изменили идеологию налоговых и земельных отношений; низкий уровень правовой грамотности Закона "О плате за землю", который в большей степени соответствует экономическим, нежели юридическим чаяниям, что и является причиной множества споров в судах; изменение бюджетного законодательства; формирование судебно-арбитражной практики и т.п.
    

    Принцип платности землепользования. Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 1 ЗК РФ платность использования земли заключается в том, что любое использование земли осуществляется за плату, за исключением случаев, установленных федеральными законами и законами субъектов Российской Федерации. При этом, формами платы за использование земли являются земельный налог (до введения в действие налога на недвижимость*) и арендная плата (пункт 1 статьи 65 ЗК РФ). Таким образом, земельный налог является одним из элементов платности землепользования.
_________________________
    * В соответствии с Федеральным законом от 29 июля 2004 года N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах" налог на недвижимость с 01.01.2005 года исключен из налоговой системы РФ, в связи с чем утрачивает смысл и соответствующая оговорка пункта 1 статьи 65 ЗК РФ.

    
    Сам по себе этот принцип предполагает, разумеется, платность не только использования земли, но и обладания землей на праве собственности, пожизненного наследуемого владения (статья 388 НК РФ), в связи с чем предложенная Земельным кодексом РФ редакция принципа платности природопользования является не совсем верной. Представляется, что и включение земельного налога в содержание принципа платности землепользования вообще нельзя признать оправданным.
    
    Дело в том, что земельный налог не имеет своей целью ограничить хозяйственный оборот земельных участков или реализацию правомочий собственника земельного участка (пункт 3 статьи 3 НК РФ). Не установлено действующим законодательством и целевое использование средств, поступивших в бюджет от земельного налога (статья 35 БК РФ), поскольку действие статьи 24 Закона РСФСР от 11 октября 1991 года N 1738-1 "О плате за землю", которым целевое использование таких средств было закреплено, ежегодно приостанавливается начиная с 1999 года законами о федеральном бюджете на очередной финансовый год.
    
    Между тем, "нормы-принципы" - это правила, закрепляющие основные, исходные начала права. Они не создают непосредственно прав и обязанностей, но указывают принципиальное направление правового регулирования, в чем и заключается их функциональное предназначение"*. В нашем случае имеются в виду основные начала такого института права, как земельное право. А из сказанного выше с неизбежностью нужно сделать вывод, что регулятивное воздействие земельного налога на земельно-правовые отношения какой-либо спецификой, обусловленной предметом данного платежа (земельный участок), не обладает и является следствием проявления регулирующей функции, присущей любому налогу**. Причем, следует иметь в виду, что при взимании налогов приоритетной является даже не регулятивная, а фискальная функция***.
_________________________     
    * Поляков А.В. Общая теория права. СПб., 2004. С. 734.  
       

    ** См. об этом: Фокин В.М. Налоговое регулирование. Учебное пособие. М., 2004.     
    
    *** Налоговое право. Учебное пособие/под ред. С.Г.Пепеляева. М., 2000. С. 32.

    
    Установление и взимание земельного налога связано с необходимостью получения государством дохода от владения и пользования природными ресурсами, чем и обусловлено прекращение права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком и права пожизненного наследуемого владения земельным участком в случае систематической неуплаты земельного налога (подпункт 3 пункта 2 статьи 45 ЗК РФ), поскольку в этом случае получения государством дохода не происходит при том, что собственником соответствующих земельных участков остается публично-правовое образование, а земельный участок из свободного обращения собственника выбывает. Поскольку право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком и право пожизненного наследуемого владения земельным участком относятся к категории вещных прав (статья 216 ГК РФ), положения обязательственного права в этом случае неприменимы (например, о встречном исполнении обязательств (статья 328 ГК РФ), в связи с чем наличие приведенной выше специальной нормы в статье 45 ЗК РФ сомнений в своей оправданности не вызывает.
    
    Таким образом, регулятивное воздействие земельного налога на земельные отношения является производным от особенностей налоговых отношений и в этом смысле оказывает лишь косвенное влияние на земельные отношения. Такое же, например, как влияние налога на прибыль от деятельности на предоставленном в собственность для ведения предпринимательской деятельности земельном участке. Сложно представить, как при таком понимании норма об обязательности уплаты земельного налога может выступать в качестве основного начала земельного законодательства.
    
    Обращает на себя внимание и нормативное определение земельных отношений, как отношений по использованию и охране земель в РФ (пункт 1 статьи 3 ЗК РФ), которые и регулируются земельным законодательством. Вероятно, этим и обусловлено включение платности землепользования в число тех начал, на которых базируется земельное законодательство, поскольку заключается она, как указывалось выше, в том, что любое использование земли осуществляется за плату, за исключением случаев, установленных федеральными законами и законами субъектов Российской Федерации. Между тем, формула "использование за плату" предполагает существование обязательственных правоотношений, в рамках которых одно лицо должно получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей (пункт 1 статьи 307, пункт 1 статьи 423 ГК РФ), поскольку именно в рамках возмездных обязательственных правоотношений кредитор приобретает право требования в отношении действий должника и должен оплатить именно совершенные в его пользу действия. Аналогичный вывод можно сделать в отношении налоговых сборов, поскольку их уплата также является условием совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (пункт 2 статьи 8 НК РФ).
    
    Между тем, налогам свойственен такой признак, как индивидуальная безвозмездность (пункт 1 статьи 8 НК РФ), который понимается, как отсутствие встречной обязанности государства совершить что-либо в пользу конкретного налогоплательщика, заплатившего налог*. Следовательно, в отношении земельного налога уместно было бы говорить о "плате в связи с использованием", но не об "использовании за плату". Однако, формулировка подпункта 7 пункта 1 статьи 1 ЗК РФ звучит именно так, в связи с чем также нет оснований для включения земельного налога в структуру принципа платности землепользования.
_________________________
    * Там же. С.30.

    
    Правовой статус земельного налога. Казалось бы, данный вопрос не может вызвать затруднений, поскольку простое грамматическое толкование приводит к мысли, что мы имеем дело с налоговым платежом. Вместе с тем, еще в 1994 году Н.А.Шевелева указала, что платежи за природопользование предполагают ответную услугу государства в виде разрешения использовать природные ресурсы для извлечения дохода, но при этом субъекты обязаны соблюдать правила природопользования, которые предусмотрены не налоговым, а иным законодательством*.
_________________________
    * См. Шевелева Н.А. О понятии налога в российском законодательстве // Правоведение.1994. N 5-6. С.106.

    
    Следует иметь в виду и тот факт, что использование в статьях 19 - 21 Закона "Об основах налоговой системы в РФ" термина "налоги" применительно ко всем перечисленным платежам не является аргументом в пользу признания за такими платежами налогового статуса, поскольку в силу статьи 2 указанного Закона под термином "налоги" Закон объединяет как собственно налоговые платежи, так и сборы, пошлины, а также другие платежи.
    
    Новый толчок анализу правовой сущности института платежей за природопользование дал Конституционный Суд РФ, который в определение Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 года N 284-О).
_________________________
    * См. постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.02.2003 N А56-27463/02.

    
    Таким образом, следует определить, относится ли земельный налог к налогам, проанализировав признаки налога. Представляется, что можно ответить на данный вопрос утвердительно в силу следующего.
    
    Публично-правовой статус земельного налога под сомнение не ставится, поскольку земельный налог относится к налоговым доходам бюджетов (статьи 61, 61_1 и 61_2 Бюджетного Кодекса РФ (в редакции Федерального закона от 20 августа 2004 года N 120-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования межбюджетных отношений"), контроль за его уплатой осуществляют налоговые органы, при установлении и введении данного налога определяются элементы налогообложения, предусмотренные статьями 12 и 17 НК РФ. Однако, к публично-правовым платежам относится не только налог, но и сбор (пункт 2 статья 8 НК РФ).
    
    Согласно пункту 2 статьи 8 НК РФ: "Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий)". Как следует из приведенного определения, сбор в трактовке Налогового кодекса РФ должен обладать, как минимум, индивидуальной возмездностью.
    
    Между тем, как уже обращалось внимание, плательщиками земельного налога выступают такие субъекты вещных прав на землю, как собственники земельного участка, а также субъекты прав постоянного (бессрочного) пользования и пожизненного наследуемого владения (пункт 1 статьи 388 НК РФ). Для вещных прав характерно то, что:
    

    - Абсолютному праву соответствует обязанность всех лиц, подчиненных одной и той же политической власти, воздерживаться от действий, несогласных с ним. (…) Здесь нет лиц, заранее намеченных установившимся отношением и им связанных.

    - В правах абсолютных обязанности пассивных субъектов отрицательного свойства - они принуждаются к воздержанию от пользования вещами, которые принадлежат другим на праве собственности; от совершения действий, дозволенных исключительно определенным лицам; от постановки себя по отношению к лицам, находящимся под чужой властью, в положение, противоречащее последней*.
_________________________
    * Шершеневич Г.Ф. Курс гражданского права. Тула, 2001. С. 186 - 187. Разумеется, нами приведены не все отличия абсолютных прав от относительных, выделяемые Г.Ф. Шершеневичем, а лишь те, которые имеют непосредственное отношение к теме нашей работы.

    
    Поскольку из определения сбора следует, что обязанности по его уплате корреспондирует в рамках правоотношения обязанность конкретного органа государственной власти и (или) органа местного самоуправления совершить в отношении плательщика сбора юридически значимое действие. Между тем, в отношениях собственности, постоянного (бессрочного) пользования и пожизненного наследуемого владения земельным участком управомоченному субъекту противостоят обязанности всех лиц не препятствовать реализации данных прав, в связи с чем указанные права являются вещными (статья 216 ГК РФ), а сумма, уплачиваемая в бюджет в связи с обладанием земельным участком на праве собственности, постоянного (бессрочного) пользования и пожизненного наследуемого владения, не является условием совершения конкретным субъектом юридически значимых действий и, следовательно, является налоговым платежом.
    
    Обращает на себя внимание, что статья 1 Федерального закона от 11 октября 1991 года (с изменениями и дополнениями на 29 ноября 2004 года) N 1738-1 "О плате за землю" (далее - Закон "О плате за землю") о том, что "формами платы являются: земельный налог, арендная плата, нормативная цена земли", тогда как статья 65 ЗК РФ устанавливала уже лишь две формы платы за землю: земельный налог и арендная плата, но для целей налогообложения ввело понятие "кадастровая стоимость земельного участка". Такой подход представляется логичным и, строго говоря, следовал из самого текста Закона "О плате за землю", поскольку согласно статье 25 указанного Закона: нормативная цена земли вводится для обеспечения экономического регулирования земельных отношений при передаче земли в собственность, установлении коллективно-долевой собственности на землю, передаче по наследству, дарении и получении банковского кредита под залог земельного участка и представляет собой показатель, характеризующий стоимость участка определенного качества и местоположения, исходя из потенциального дохода за расчетный срок окупаемости. Разумеется, подобный расчетный показатель не мог признаваться формой платы за землю уже из этимологического анализа термина "плата"*.
_________________________
    * Известно, что деньги выполняют четыре функции: средства платежа, единицы счета, средства сохранения стоимости и меры отложенных платежей (см.: Фишер С., Дорнбуш Р., Шмалензи Р. Экономика. М., 1993. С. 474 - 475). И если земельный налог и арендная плата предполагает реализацию деньгами функции средства платежа, то нормативная цена земли - средства сохранения стоимости (меры стоимости).
         

Комментарий к статье 387. Общие положения

    1. Данная статья посвящена особенностям установления и введения земельного налога, который статья 15 НК РФ относит к местным налогам.

    Дело в том, что установление общих принципов налогообложения и сборов в РФ в силу пункта "и" части 1 статьи 72 Конституции РФ относится к предмету совместного ведения Российской Федерации и субъектов РФ. Однако, как указал Конституционный суд РФ в пункте 5 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 года N 9-П "По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы": "Налогообложение всегда означает определенные ограничения права собственности, закрепленного в статье 35 Конституции Российской Федерации". А в соответствии с частью 3 статьи 55 Конституции РФ такое ограничение возможно только на основании федерального закона, которым является Налоговый кодекс РФ.
    
     Обращаясь к содержанию прав субъектов РФ на установление налогов и сборов в пределах их исключительного ведения (статья 73 Конституция РФ), Конституционный Суд РФ в постановлении от 21 марта 1997 года N 5-П "По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" сделал ряд важных выводов:
    

    - И при отсутствии федерального закона об общих принципах налогообложения и сборов признание за субъектами Российской Федерации права осуществлять опережающее правовое регулирование по предметам совместного ведения не давало бы им автоматически полномочий по решению в полном объеме вопросов, которые касаются данных принципов в части, имеющей универсальное значение как для законодателя в субъектах Российской Федерации, так и для федерального законодателя и в силу этого подлежащей регулированию федеральным законом.
    

   - Установление налогов и сборов осуществляется федеральными органами власти, органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления, что следует из статей 71 (пункт "з"), 73 и 132 (часть 1) Конституции Российской Федерации.

   - Федеральный законодатель устанавливает федеральные налоги и сборы в соответствии с Конституцией Российской Федерации, самостоятельно определяя не только их перечень, но и все элементы налоговых обязательств.

    - Применительно к субъектам Российской Федерации и органам местного самоуправления понятие "установление налогов и сборов" имеет иной юридический смысл. Вопрос об установлении местных налогов выходит за рамки предмета рассмотрения по данному делу. Что касается установления налогов и сборов органами государственной власти субъектов Российской Федерации, то оно должно осуществляться в соответствии с имеющей прямое действие Конституцией Российской Федерации и с общими принципами налогообложения и сборов, содержащимися в федеральном законе. При этом право субъектов Российской Федерации на установление налогов всегда носит производный характер, поскольку субъекты Российской Федерации связаны этими общими принципами.

    - Из статей 5 (части 2 и 3), 72 (пункт "и" части 1) и 76 (часть 2) Конституции Российской Федерации вытекает, что регулирование федеральными законами региональных налогов носит рамочный характер и предполагает, что наполнение соответствующих правовых институтов конкретным юридическим содержанием осуществляется законодателем субъекта Российской Федерации. Установление налога субъектом Российской Федерации означает его право самостоятельно решать, вводить или не вводить на своей территории соответствующий налог, поскольку исчерпывающий перечень региональных налогов порождает только право, но не обязанность установить налог. Установление регионального налога означает также конкретизацию общих правовых положений, в том числе детальное определение субъектов и объектов налогообложения, порядка и сроков уплаты налогов, правил предоставления льгот, способы исчисления конкретных ставок (дифференцированные, прогрессивные или регрессивные) и т.д.

    Аналогичные по содержанию выводы сделал Конституционный Суд РФ в отношении права органов местного самоуправления на самостоятельное установление местных налогов и сборов в определении Конституционного Суда РФ от 5 февраля 1998 года "Об отказе в принятии к рассмотрению запросов Ленинского районного суда города Оренбурга и Центрального районного суда города Кемерово о проверке конституционности статьи 21 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".
    
     Значимость приведенных выводов трудно переоценить, поскольку еще совсем недавно в период действия пункта 7 указа Президента РФ N 2268 от 22.12.93* количество региональных и местных налогов, не предусмотренных Законом РФ "Об основах налоговой системы в РФ" превышало все мыслимые пределы: только к 1994 году было введено дополнительно более 70 видов региональных и местных налогов**!
_________________________
    * Указом Президента РФ от 18.08.96 N 1214 признан утратившим силу.
    
    ** Цит. по: Налоги и налоговое право. Учебное пособие/под ред. А.В.Брызгалина. М., 1998. С. 200.

    
     Как раз с целью определения полномочий субъектов РФ и органов местного самоуправления по установлению и введению налогов на соответствующей территории в Налоговый кодекс РФ была включена статья 12*, которая была изложена в новой редакции Федеральным законом от 29 июля 2004 года N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах". В соответствии с новой редакцией пункта 4 статьи 12 НК РФ:
_________________________
    * Вступила в силу с 01.01.2005 в силу статьи 7 Федеральным законом от 29 июля 2004 года N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах".

                

    "Земельный налог и налог на имущество физических лиц устанавливаются настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих поселений (межселенных территориях), городских округов, если иное не предусмотрено пунктом 7 настоящей статьи. Земельный налог и налог на имущество физических лиц вводятся в действие и прекращают действовать на территориях поселений (межселенных территориях), городских округов в соответствии с настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах.
    

    Местные налоги в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге устанавливаются настоящим Кодексом и законами указанных субъектов Российской Федерации о налогах, обязательны к уплате на территориях этих субъектов Российской Федерации, если иное не предусмотрено пунктом 7 настоящей статьи. Местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в соответствии с настоящим Кодексом и законами указанных субъектов Российской Федерации.
    
    При установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены настоящим Кодексом, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики определяются настоящим Кодексом.
    
    Представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) законодательством о налогах и сборах в порядке и пределах, которые предусмотрены настоящим Кодексом, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения".
    
    Таким образом, право органов местного самоуправления на установление и введение земельного налога на территории соответствующего муниципального образования включает в себя право решать, вводить или не вводить земельный налог на соответствующей территории, а, приняв решение о введении налога, орган местного самоуправления определяет такие существенные элементы налогообложения, как налоговые ставки в тех пределах, которые установлены Налоговым кодексом РФ (пункт 2 статьи 53 НК РФ), порядок уплаты налога (статья 58 НК РФ) и сроки уплаты налога (статья 57 НК РФ), а также такой факультативный элемент налогообложения, как налоговые льготы (статья 56 НК РФ). Все остальные элементы определяются непосредственно Налоговым кодексом РФ.
    
    Причем, в отношении налоговых льгот представляется, что статья 12 НК РФ имеет в виду право органа местного самоуправления принимать решение о включении соответствующих льгот в нормативный правовой акт муниципального образования о введении налога. В том случае, если такое решение по конкретным налоговым льготам принято, представительный орган местного самоуправления обязан предусмотреть в нормативном правовом акте основания и порядок их применения, поскольку в противном случае норма, содержащая налоговую льготу, останется фактически неприменимой.
    

    Обращает внимание тот факт, что полномочия по установлению и введению земельного налога на территории соответствующего муниципального образования (за исключением муниципальных образований на территории городов Москва и Санкт-Петербург) принадлежат именно представительным органам местного самоуправления. Наличие таких органов в структуре органов местного самоуправления конкретного муниципального образования является обязательным (пункт 2 статьи 34 Федерального закона от 6 октября 2003 года N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (с изменениями от 12 августа 2004 года).
    
     Представительный орган поселения не формируется, если численность жителей поселения, обладающих избирательным правом, составляет менее 100 человек. В этом случае полномочия представительного органа осуществляются сходом граждан (пункт 3 статьи 35 Федерального закона "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации"). При этом, нормативные правовые акты представительного органа муниципального образования, предусматривающие установление, изменение и отмену местных налогов и сборов, осуществление расходов из средств местного бюджета, могут быть внесены на рассмотрение представительного органа муниципального образования только по инициативе главы местной администрации или при наличии заключения главы местной администрации (пункт 12 статьи 35 Федерального закона "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации").
    
     На территории городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в силу пункта 3 статьи 6 Федерального закона от 28 августа 1995 года N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями)* в целях сохранения единства городского хозяйства предметы ведения находящихся на их территориях муниципальных образований, в том числе установленные федеральным законом, объекты муниципальной собственности, источники доходов местных бюджетов определяются законами субъектов Российской Федерации - городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.
_________________________
    * В части статьи 79 Федеральный закон от 6 октября 2003 года N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" вступает в силу только с 01.01.2006.

    
     Положение комментируемой статьи о том, что земельный налог устанавливается настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований не вступает в противоречие с пунктом 5 статьи 12 НК РФ, согласно которому федеральные, региональные и местные налоги и сборы отменяются настоящим Кодексом, поскольку в последнем случае речь идет об изъятии налога из налоговой системы РФ как самостоятельного вида платежа, тогда как в пункте 1 статьи 387 НК РФ - о прекращении взимания земельного налога на территории соответствующего муниципального образования.
    
     При установлении и введении земельного налога на территории муниципальных образований обращает на себя внимание норма пункта 6 статьи 8 Федерального закона от 29 ноября 2004 года N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации", согласно которому:
    
     "На территориях муниципальных образований, вновь образованных в соответствии с пунктом 1 Федеральный закон "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации"), до 1 января 2006 года полномочия по установлению и введению в действие земельного налога, по определению налоговых ставок, порядка и сроков уплаты земельного налога, а также по установлению налоговых льгот, оснований и порядка их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков, осуществляются представительными органами местного самоуправления в соответствии с частью 4 статьи 84 Федерального закона "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации".
    
     Речь идет о том, что на территориях вновь образованных в соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 85 Федерального закона "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" муниципальных образований до 1 января 2006 года полномочия органов местного самоуправления и должностных лиц местного самоуправления осуществляют органы местного самоуправления и должностные лица местного самоуправления, иные органы и должностные лица, осуществляющие на этих территориях полномочия по решению вопросов местного значения на день вступления в силу главы 12 Закона, т.е. на 6 октября 2003 года.
    

    2. Если при установлении земельного налога представительными органами местного самоуправления пункт 2 комментируемой статьи не вызывает вопросов в части того, что понимается под налоговой ставкой и сроками уплаты налога в силу того, что содержание указанных элементов налогообложения довольно ясно прописано в статьях 53 и 57 НК РФ, то в отношении порядка уплаты налога возникают определенные вопросы.
    
    Легальное определение порядка уплаты налога в тексте Налогового кодекса РФ отсутствует, в связи с чем имеет смысл обратиться к тем определениям, которые приведены в литературе. По мнению С.Г.Пепеляева: "Порядок уплаты налога - технические приемы внесения налогоплательщиком или фискальным агентом суммы налога в соответствующий бюджет (фонд)"*. Причем, в отличие от порядка исчисления налога есть все основания для признания порядка уплаты налога существенным элементом налогообложения (пункт 1 статьи 17 НК РФ), в том числе и потому, что посредством определения данного элемента налогоплательщик узнает: в каком порядке налог должен быть уплачен (пункт 6 статьи 3 НК РФ).
_________________________
    * Налоговое право. Учебное пособие/под ред. С.Г.Пепеляева. М., 2000. С. 121.

    
     В состав данного элемента налогообложения включаются следующие составные части:
    

    - Направление платежа;
    
    - Средства уплаты налога;

    - Механизм платежа*.
_________________________
    * Там же.

    
    Направление платежа. Ранее, в соответствии со статьей 2 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" от 27 ноября 1991 года N 2118-1 под налогом понимался обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. Таким образом, с привлечением нормативной основы в литературе делался вывод о том, что одним из основных признаков налога является то, что он зачисляется в бюджет (внебюджетный фонд)*. На сегодняшний день статья 8 Налогового кодекса РФ определяет налог как "обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований". Формально признак "зачисления в бюджет или внебюджетный фонд" из определения налога изъят. Однако анализ существующих налоговых платежей дает основания для вывода о том, что налоги зачисляются в подавляющем большинстве в бюджет (статьи 6 и 40 Бюджетного кодекса РФ) и в редком исключении - во внебюджетные фонды (единый социальный налог). Таким образом, следует признать, что данный признак налога по-прежнему является одним из видообразующих.
_________________________
    * См. Шевелева Н.А. О понятии налога в российском законодательстве//Правоведение. 1994. N 5-6. С.103.

    
    Средства уплаты налога. В соответствии с пунктом 3 статьи 45 НК РФ: "Обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. Иностранными организациями, а также физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте". Каких-либо специальных правил, позволяющих осуществлять уплату земельного налога в иностранной валюте, глава 31 НК РФ не содержит. Таким образом, земельный налог подлежит уплате в валюте РФ - рублях.
    
    Механизм платежа. Речь идет, выражаясь гражданско-правовой терминологией, о формах уплаты налога в бюджет: наличной и безналичной. Применительно к земельному налогу пункт 2 статьи 45 и часть 1 пункта 3 статьи 58 НК РФ закрепляют в качестве допустимых форм и наличную и безналичную формы. При этом, следуя установленному гражданским законодательством приоритету безналичной формы расчетов для юридических лиц (статья 861 ГК РФ), часть 2 пункта 3 статьи 58 НК РФ закрепляет императивное правило: юридические лица уплачивают налог исключительно в безналичной форме. Применительно к физическим лицам Кодекс допускает уплату налога при отсутствии банка через кассу органа местного самоуправления либо через организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи (часть 2 пункта 3 статьи 58 НК РФ).
    

    Отметим определенную специфику понятия "безналичная форма расчетов" для целей налогового законодательства*. Статья 862 ГК РФ допускает осуществление безналичных расчетов в четырех формах: расчеты платежными поручениями, расчеты по аккредитиву, расчеты по инкассо и расчеты чеками. При этом предлагаемый перечень форм расчетов не является исчерпывающим и стороны по договору вправе избрать и установить в договоре иные формы безналичных расчетов, предусмотренные законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота (пункты 1 и 2 статьи 862 ГК РФ). Применительно к налоговым отношениям формы безналичных расчетов с бюджетом сужаются до расчетов платежными поручениями (часть 1 пункта 2 статьи 45 НК РФ) и расчетов по инкассо (статьи 46, 48 НК РФ). Такие формы расчетов, как аккредитив и чеки в налоговых отношениях не используются. Более того, перечень форм расчетов с бюджетом в рамках налоговых правоотношений следует признать исчерпывающим.
_________________________
    * Обращает на себя внимание то, что и при уплате налогов речь должна идти о расчетных обязательствах, поскольку перечисление денежных средств в бюджет возможно лишь при наличии договора с банком, который исполняет платежное поручение налогоплательщика по общим правилам банковского законодательства с учетом ряда специфических моментов (например, очередности списания средств со счета клиента для уплаты налогов при отсутствии достаточного количества средств на счете (статья 855 ГК РФ). Именно указанное обстоятельство дало основание В.В.Витрянскому определить безналичные расчеты как "расчеты по гражданско-правовым сделкам и иным основаниям (например, по уплате налоговых и иных обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды) с использованием для этого остатков денежных средств на банковских счетах" (см.: Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Книга вторая: Договоры о передаче имущества. М., 2000. С.45). Следует иметь в виду, что инкассовая форма расчетов является факультативной, поскольку подлежит применению в случае, когда налог не уплачен в установленный законодательством срок (часть 4 пункта 1 статьи 45 НК РФ).

    

    Казалось бы, возникает парадоксальная ситуация: с одной стороны расчеты с бюджетом производятся в рамках гражданско-правовых обязательств между налогоплательщиком и банком и налоговым законодательством не регулируются, а с другой стороны - именно налоговым законодательством устанавливаются ограничения на использование предусмотренных гражданским законодательством форм безналичных расчетов. Однако, при более детальном анализе противоречия исчезают.
    
    Дело в том, что посредством гражданско-правовых расчетов в рамках договора банковского счета исполняется и налоговое обязательство налогоплательщика (статья 44 НК РФ) и налоговое законодательство ограничивает порядок исполнения именно последнего, устанавливая допустимые с точки зрения казны способы перечисления денежных средств в бюджет в виде налога. Поскольку расчетные отношения своей целью имеют надлежащее оформление передачи денег из рук должника в руки кредитора*, то расчетные отношения являются в определенной степени вспомогательными, производными по отношения к тому обязательству, в рамках которого передаются денежные средства. Таким образом, установив для налоговых правоотношений по уплате налога в качестве допустимых форм перечисления денежных средств в бюджет лишь платежное поручение и инкассовое поручение, законодатель тем самым ограничил и варианты используемых форм расчетов в отношениях банковского счета. Данная ситуация является обычной и стороны при подписании какого-либо гражданско-правового договора о реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), установив в нем допустимую форму расчетов, добиваются того же эффекта. Единственное исключение состоит в том, что указанное ограничение в гражданских правоотношениях может вводиться как законом, так и договором, а в налоговых правоотношениях - лишь законом.
_________________________
    * Гражданское право. Том 2. Учебник/под ред. А.П.Сергеева, Ю.К.Толстого. М., 2000. С.457.

    
    Налоговый кодекс РФ, помимо непосредственно форм расчетов с бюджетом, предусматривает возможность исполнения налоговой обязанности в результате вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном статьей 78 Кодекса, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов (часть 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ). Правда и в этом случае речь идет, скорее, о таком приеме, как юридическая фикция: налогоплательщик уже произвел расчеты с бюджетом, но в завышенном размере, вследствие чего отрицательная разница между существовавшей задолженностью налогоплательщика перед бюджетом и фактически уплаченной (взысканной) суммой считается уплаченной в другом налоговом (отчетном) периоде.
    
    Помимо раскрытых выше элементов механизма платежа, как составной части порядка уплаты налога, на наш взгляд следует остановиться еще как минимум на трех.
    

    Во-первых, налог может уплачиваться самостоятельно налогоплательщиком, что является общим правилом, либо налог может удерживаться и перечисляться в бюджет налоговыми агентами (пункт 1 статьи 24 НК РФ). Однако налоговые агенты лишь тогда осуществляют исчисление и удержание налога, когда такая обязанность прямо возложена на них Налоговым кодексом РФ. По общему правилу обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи (часть 1 пункта 2 статьи 45 НК РФ). В случае, когда обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (часть 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ). Применительно к земельному налогу удержание налога налоговым агентом не предусмотрено, следовательно, налогоплательщик самостоятельно уплачивает налог в бюджет.
    
    Во-вторых, при раскрытии порядка уплаты конкретного налога совершенно необходимо определить способы его уплаты. Если в литературе отсутствует единая позиция по поводу того, что понимать под способами уплаты налога*, то судебная практика выделяет два способа уплаты налога: единовременный платеж по итогам налогового периода и авансовые платежи по итогам отчетных периодов**. Такая позиция соответствует и действующему налоговому законодательству. Так, согласно пункту 1 статьи 58 НК РФ: "Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах".
_________________________
    * Так, авторы пособия "Налоги и налоговое право" выделяют три способа уплаты налога: денежный, уплата налога имуществом и обращение взыскания на имущество (см.: Налоги и налоговое право/под ред. А.В.Брызгалина. М., 1998. С.315-316.). На сегодняшний день указанная позиция выглядит устаревшей, т.к. действующее законодательство не предусматривает возможности уплаты налога имуществом, а обращение взыскания на имущество - лишь источник получения денежных средств для уплаты налога, тогда как непосредственно налог уплачивается в денежной форме в рамках исполнительного производства (пункт 1 статьи 47 НК РФ). С.Г.Пепеляев предлагает выделять иные три способа уплаты налога: уплата налога по декларации, уплата налога у источника дохода, кадастровый способ уплаты налога (см.: Налоговое право. Учебное пособие/под ред. С.Г.Пепеляева. М., 2000. С.116-120).
    
    ** Пункт 6 Обзора практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушение налогового законодательства, утв. письмом ВАС РФ от 31.05.94 N С1-7/ОП-370.

    
    Из приведенной нормы следует, что общим правилом является именно единовременный платеж по итогам налогового периода. Вместе с тем, действующая система налогов дает основания для вывода о том, что исключение давно превратилось в правило. Так, в отношении земельного налога общим правилом является уплата налога как раз авансовыми платежами (пункт 2 статьи 397 НК РФ).
    
     Все приведенные выше моменты следует учитывать при определении такого элемента земельного налога, как порядок его уплаты.
    
    Кроме того, в силу пункта 3 статьи 393 НК РФ определение представительным органом местного самоуправления отчетного периода по земельному налогу, который не относится к числу существенных элементов налогообложения (пункт 1 статьи 17 НК РФ), также является правом органа местного самоуправления, не влияя на законность установления и взимания земельного налога.
         
    

Комментарий к статье 388. Налогоплательщики

    
    1. До 1 января 2005 года в соответствии со статьей 1 Закона "О плате за землю": "Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом". Таким образом, налогоплательщиками земельного налога следовало признать следующие категории субъектов:

         - Юридические лица - собственники земли;
    
         - Физические лица - собственники земли;
    
         - Юридические лица - землевладельцы;
    
         - Физические лица - землевладельцы;
    
         - Юридические лица - землепользователи;
    
         - Физические лица - землепользователи.

    В силу пункта 1 статьи 11 НК РФ для раскрытия указанных понятий следует обратиться к Земельному кодексу РФ.
    
    Согласно пункту 3 статьи 5 ЗК РФ:
    
         - собственники земельных участков - лица, являющиеся собственниками земельных участков;
    
         - землепользователи - лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве безвозмездного срочного пользования;
    
         - землевладельцы - лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве пожизненного наследуемого владения.

    Следовательно, плательщиками земельного налога не являлись арендаторы земельного участка и обладатели сервитутов. Однако, обязаны были уплачивать земельный налог лица, получившие земельный участок по договору безвозмездного (срочного) пользования. Такая ситуация явилась следствием того, что Земельным кодексом РФ была изменена терминология путем включения в состав землепользователей ссудополучателей по договору безвозмездного срочного пользования, а соответствующие изменения в Закон "О плате за землю" внесены не были. В результате возникала ситуация, когда налог дожжен был уплачивать и собственник земельного участка и лица, получающие земельный участок по договору безвозмездного срочного пользования.
    
    Однако, взимание налога одновременно с собственника земельного участка и землепользователя не соответствует принципу экономической обоснованности налога (пункт 3 статьи 3 НК РФ), поскольку предполагает уплату налога двумя самостоятельными субъектами фактически с одного объекта (земельного участка).
    
    Более того, поскольку в число плательщиков земельного налога не включались арендаторы земельных участков, а договор безвозмездного срочного пользования является по своей правовой природе родственным договору аренды, отличаясь лишь безвозмездным характером, представлялось логичным исключить из числа плательщиков земельного налога и субъектов, получивших земельный участок по договору безвозмездного (срочного) пользования. Дело в том, что исключение арендаторов земельных участков из числа плательщиков земельного налога связано с тем, что на данном субъекте уже лежит обязанность по внесению арендной платы за пользование земельным участком в рамках частно-правовых отношений. Между тем, как следует из статей 421 и 423 ГК РФ от сторон обязательства зависит его возмездный или безвозмездный характер. При том условии, что собственник земельного участка - арендодатель (ссудодатель) из числа плательщиков земельного налога не исключается, представляется экономически необоснованным возлагать на контрагента обязанность по уплате налога с того же земельного участка в зависимости от решения сторон о возмездности договора. Как следствие, лица, которым земельный участок предоставлен по договору возмездного срочного пользования пунктом 2 статьи 388 НК РФ исключены из числа плательщиков земельного налога наряду с арендаторами.
    
    Причем, обращает на себя внимание формулировка пункта 2 статьи 388 НК РФ, согласно которому не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды. Ранее статья 1 Закона "О плате за землю" устанавливала, что "за земли, переданные в аренду, взимается арендная плата". Такая норма вызывала вопрос относительно того, продолжает ли уплачивать налог арендодатель земельного участка? Как следствие, приведенная норма не соответствовала требованиям пункта 6 статьи 3 НК РФ, поскольку арендодатель не мог точно знать, обязан ли он уплачивать земельный налог с земельного участка, переданного по договору аренды.
    

    Действующая редакция пункта 2 статьи 388 НК РФ такой вопрос снимает, поскольку достаточно четко указывает на освобождение от уплаты земельного налога лишь арендаторов по договору аренды и ссудополучателей по договору безвозмездного срочного пользования.
    
    Пункт 1 статьи 388 НК РФ позволяет сделать вывод, что с 1 января 2005 года в число плательщиков земельного налога включаются:
    
         - собственники земельных участков;
    
         - землепользователи - лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования;
    
         - землевладельцы - лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве пожизненного наследуемого владения.

    Из указанного перечня следует, что обладатели частного сервитута (статья 23 ЗК РФ) на сегодняшний день не обязаны уплачивать плату за землю, что не вполне экономически обосновано: фактически частью земельного участка, принадлежащего лицу, пользуется другой субъект. Вследствие этого, в соглашениях об установлении сервитута или судебных решениях об установлении сервитута следует предусматривать частичную компенсацию обладателем сервитута расходов собственника (владельца, пользователя) земельного участка по уплате земельного налога в составе платежей с тех субъектов, в пользу которых установлен сервитут (пункты 6 и 7 статьи 23 ЗК РФ).
    
    Понятия "организация" и "физическое лицо" содержатся в пункте 2 статьи 11 НК РФ. При этом, указанные термины должны быть сопряжены с актами земельного законодательства. Так, например, в соответствии со статьей 3 Федерального закона "Об обороте земель сельскохозяйственного назначения" от 24 июля 2002 года N 101-ФЗ: "Иностранные граждане, иностранные юридические лица, лица без гражданства, а также юридические лица, в уставном (складочном) капитале которых доля иностранных граждан, иностранных юридических лиц, лиц без гражданства составляет более чем 50 процентов, могут обладать земельными участками из земель сельскохозяйственного назначения только на праве аренды". Следовательно, указанные субъекты не являются плательщиками земельного налога, а уплачивают исключительно арендную плату в отношении принадлежащих им земель сельскохозяйственного назначения.
    
    Не являются налогоплательщиками земельного налога лица, переведенные на уплату единого сельскохозяйственного налога (пункт 4 статьи 346_1 НК РФ). В этом, кстати, прослеживается взаимосвязь действующего законодательства и законодательства советского периода, поскольку согласно подпункту 2 пункта 5 указа Президиума ВС СССР от 26 января 1981 года "О местных налогах и сборах" от уплаты земельного налога освобождались граждане СССР, иностранные физические лица и лица без гражданства, хозяйства которых в соответствии с действующим законодательством СССР подлежат обложению сельскохозяйственным налогом. Причина этого довольно очевидна: стремление избежать двойного налогообложения земельных участков в составе различных платежей.
    

    До 1 января 2005 года в соответствии с пунктом 1 Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21 февраля 2000 года N 56 "По применению Закона Российской Федерации "О плате за землю" не являлись налогоплательщиками земельного налога организации, применяющие согласно Федеральному закону от 29 декабря 1995 года N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, поскольку указанным Законом предусмотрена замена уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период. Однако, с 1 января 2003 года (дата вступления в силу главы 26_2 НК РФ) данное положение Инструкции N 56 вступало в противоречие с главой 26_2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения", поскольку последняя не предусматривает замену земельного налога уплатой единого налога (пункты 2 и 3 статьи 346_11 НК РФ). Следовательно, субъекты, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, продолжают уплачивать земельный налог.
    
    Вместе с тем, если субъекты малого предпринимательства начали свою деятельность до 1 января 2003 года, и применяли упрощенную систему налогообложения в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1995 года N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", то они в течение четырех лет после начала своей деятельности подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на дату их государственной регистрации (статья 9 Федерального закона от 14 июня 1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ").
    
    Лица, уплачивающие единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, не освобождаются от уплаты земельного налога (пункт 4 статьи 346.26 НК РФ).
    
     Долгое время в судебно-арбитражной практике вызывало вопросы положение статьи 15 Закона "О плате за землю", согласно которой "основанием для установления налога и арендной платы за землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения или пользования (аренды) земельным участком". Из приведенной нормы длительное время делался вывод о том, что в случае отсутствия у лица, осуществляющего фактическое землепользование, правоудостоверяющего документа на земельный участок оснований для взимания земельного налога с такого лица не возникает. Как правило, указанная ситуация возникала в случае, когда в собственность (аренду) передается недвижимое имущество, поскольку в этом случае у собственника (арендатора) возникают права на земельный участок, расположенный под объектом недвижимости, а также на земельный участок, необходимый для его использования по назначению. Указанная позиция содержалась в постановлениях Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа: от 19 июня 2001 года N А56-3207/01; от 4 июля 2000 года N А56-1064/00; от 3 июня 1999 года N А56-2966/99.
    
     Однако, впоследствии такая практика была изменена Президиумом Высшего арбитражного суда, который в ряде постановлений пришел к противоположному выводу, указав следующее:
    

    "Отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога на землю. Иное толкование статьи 15 Закона Российской Федерации "О плате за землю" позволило бы землепользователю уклоняться от получения государственного акта на право пользования землей и осуществлять бесплатное землепользование".
    
    Изложенные выводы содержатся в от 30 октября 2001 года N 5991/01; от 31 июля 2001 года N 1178/01; от 24 июля 2001 года N 2408/00.
    
     Представляется, что, согласившись с подходом Президиума ВАС РФ с точки зрения содержания принципа платности землепользования и экономического содержания земельного налога, нельзя, тем не менее, не отметить, что формально позиция Президиума ВАС РФ Закону "О плате за землю" не соответствует. Приведенная выше формулировка статьи 15 Закона "О плате за землю" четко закрепляет наличие правоудостоверяющего документа в качества основания возникновения обязанности по уплате земельного налога. Причем, некорректное использование термина "установление налога" в статье 15 Закона "О плате за землю" не должно затушевывать истинный смысл нормы, поскольку установление налога предполагает определение в законе о налоговом платеже всех существенных элементов налогообложения. Следовательно, основанием для установления налога не могут быть правоудостоверяющие документы, поскольку они носят индивидуальный характер, а налог не устанавливается применительно к каждому конкретному налогоплательщику. Речь в статье 15 Закона "О плате за землю" идет о возникновении обязанности по уплате налога. Данный вывод подтверждается и пунктом 11 Инструкции МНС РФ N 56, которая определяет, что "основанием для установления и взимания налога и арендной платы за землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения или пользования (аренды) земельным участком". Кроме того, категории плательщиков земельного налога также были определены как собственники, землевладельцы и землепользователи земельных участков, в связи с чем с даты вступления в силу Земельного кодекса РФ согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ также следовало руководствоваться определениями статьи 5 ЗК РФ.
    
     Представляется, что и на сегодняшний день земельный налог обязаны уплачивать лишь те субъекты, которые в установленном порядке приобрели титулы на земельный участок, из числа тех, которые предусмотрены пунктом 1 статьи 388 НК РФ, поскольку при самовольном занятии земельных участков соответствующих титулов не возникает и, как следствие, не возникает статуса налогоплательщика*. Что касается легализации возможности бесплатного землепользования, то обращаем внимание на следующее.
_________________________
    * См. об этом постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 марта 2005 года N А56-34251/04.

    
     Во-первых, как уже указывалось выше, земельный налог не является платой ЗА использование земельного участка, а представляет собой платеж В СВЯЗИ с использованием земельного участка, вследствие чего подобный подход судебного органа направлен, скорее, на максимальное пополнение бюджета.
    
     Во-вторых, судебный орган не должен подменять собой органы земельного контроля (статья 10 Конституции РФ), задачей которых, как раз, и является выявление и пресечение самовольного занятия земельных участков, а также привлечение виновных лиц к ответственности.
    
     Кроме того, даже с учетом выводов Президиума ВАС РФ, следует обратить внимание на пункт 2 Обзора практики применения арбитражными судами земельного законодательства, утвержденного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 27 февраля 2001 года N 61:
    
    "Согласно пункту 3 статьи 552 ГК РФ при продаже строения, находящегося на земельном участке, не принадлежащем продавцу на праве собственности, покупатель приобретает право пользования соответствующей частью земельного участка на тех же условиях, что и продавец недвижимости.
    
    Поскольку продавец строения обладал правом пользования на земельный участок, то такое же право на него приобретает и покупатель строения.
    
    Поэтому отсутствие у товарищества документов на право пользования земельным участком при изложенных обстоятельствах не может рассматриваться как его самовольное занятие и, следовательно, не образует состава земельного правонарушения, за которое истец подвергся штрафу".
    
     Таким образом, переход права собственности на строение при отсутствии оформления прав на земельный участок под строением рассматривается в качестве титульного владения земельным участком и в зависимости от того права на земельный участок, которое имелось у продавца недвижимости, должен решаться вопрос относительно возникновения статуса плательщика земельного налога*.
_________________________
    * Отметим, кстати, что в законодательстве советского периода с целью разрешения вопроса о допустимости обложения налогом имущества, полученного при отсутствии установленных законом оснований, в отношении земельного налога был принят специальный акт - постановление Совмина РСФСР от 26 августа 1965 N 992 "О налоговом обложении граждан, самовольно возведших строения на неотведенных им земельных участках или самовольно занявших земельные участки". Указанный нормативный правовой акт предписывал облагать указанных субъектов налогом со строений, земельной ренты и подоходным налогом по доходам от сельского хозяйства, а также платежами по обязательному окладному страхованию указанных строений на общих основаниях. Несмотря на то, что указанный акт юридически не был отменен, представляется, что его применение противоречит статье 29 Федерального закона от 5 августа 2000 года N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (с изменениями и дополнениями), согласно которой: "Федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу в соответствии со статьей 2 настоящего Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части второй Кодекса и настоящему Федеральному закону, и подлежат приведению в соответствие с частью второй Кодекса".
    
    

     2. В соответствии с пунктом 4 статьи 8 Федерального закона от 29 ноября 2004 года N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации": "В случае отсутствия в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним информации о существующих правах на земельные участки налогоплательщики по земельному налогу определяются на основании государственных актов, свидетельств и других документов, удостоверяющих права на землю и выданных физическим или юридическим лицам до вступления в силу Федерального закона от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", которые в соответствии с законодательством имеют равную юридическую силу с записями в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, либо на основании актов, изданных органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент их издания, о предоставлении земельных участков". В приведенной норме речь идет о применении положений пункта 1 статьи 6 Федерального закона от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", согласно которому "права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления в силу настоящего Федерального закона, признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации, введенной настоящим Федеральным законом. Государственная регистрация таких прав проводится по желанию их обладателей".
    
    
 

Комментарий к статье 389. Объект налогообложения

    1. В соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ: "Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога". Соответственно, статья 389 НК РФ в качестве объекта земельного налога определяет такую разновидность недвижимого имущества, как земельный участок (пункт 1 статьи 130 ГК РФ).

     Согласно пункту 2 статьи 6 ЗК РФ: "Земельный участок как объект земельных отношений - часть поверхности земли (в том числе почвенный слой), границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке". Между тем, пункт 1 статьи 6 ЗК РФ к объектам земельных отношений помимо земельных участков относит, также, земли и части земельных участков. Например, согласно пункту 1 статьи 35 ЗК РФ: "При переходе права собственности на здание, строение, сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник"*.
_________________________
    * О частях земельного участка как объекте земельных отношений см.: Волков Г.А., Голиченков А.К., Козырь О.М. Комментарий к Земельному кодексу РФ/под ред. А.К. Голиченкова. М., 2002. С.35-37. Следует, правда, отметить и обратную позицию: Ерш А.В. Некоторые проблемы правового регулирования аренды земельных участков//Вестник Высшего арбитражного суда РФ. 2004., N 8. С.164-165. О земле как объекте земельных отношений см.: Крассов О.И. Комментарий к Земельному кодексу РФ. М., 2003. С.64.

    
     В тех случаях, когда объектом земельных отношений становятся части земельных участков (земли) и, при этом, такие объекты принадлежат их владельцу на праве собственности, постоянного (бессрочного) пользования или пожизненного наследуемого владения*, возникает вопрос относительно обязанности по уплате земельного налога. Представляется, что с учетом пункта 1 статьи 11 НК РФ, согласно которому "институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом", земельный налог в этих случаях уплате не подлежит, за исключением тех случаев, когда иное прямо следует из текста Кодекса (например, пункт 3 статьи 392 НК РФ). Вместе с тем, обращаем внимание на то, что в пункте 1 статьи 11 НК РФ речь идет о применении для целей налогового законодательства именно институтов, понятий и терминов, содержащихся в иных нормативных правовых актах. Следовательно, поскольку в тексте Земельного кодекса РФ и актах земельного законодательства РФ не содержится понятие "часть земельного участка", то приведенный выше вывод об отсутствии обязанности по уплате земельного налога подлежит применению лишь в том случае, если такая часть земельного участка не подпадает под определение земельного участка в пункте 2 статьи 6 ЗК РФ. Между тем, ситуаций, когда часть земельного участка фактически является самостоятельным земельным участком не так и мало**.
_________________________
    * Так, А.В.Ерш указывает, что "субъект права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, не переоформивший свое право на право аренды или не выкупивший земельный участок в собственность, не лишен возможности продать или сдать в аренду строение, расположенное на таком земельном участке с соблюдением требований статьи 35 ЗК РФ и соответствующих норм ГК РФ. В таком случае к приобретателю недвижимого имущества, даже если он не относится к лицам, указанным в пункте 1 статьи 20 ЗК РФ, переходит право постоянного (бессрочного) пользования на земельный участок". При этом, в подтверждение своей позиции автор ссылается на постановление Президиума ВАС РФ от 10.01.2003 N 6607/02 (см.: Ерш А.В. Указ. Соч. С.170-171).
    

    ** Так, А.В.Ерш убедительно, со ссылкой на судебно-арбитражную практику утверждает, что "поскольку часть земельного участка не может быть индивидуализирована в соответствии с требованиями закона, она не может являться и самостоятельным предметом сделки. Как только часть земельного участка индивидуализирована, как того требует законодательство, получается отдельный объект, но не его часть" (см.: Ерш А.В. Указ. Соч. С.164-165).

    
     Что касается условия о том, что объектом земельного налога являются земельные участки в пределах территории муниципального образования (городов федерального значения), то в силу пункта 2 статьи 10 Федерального закона "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации": "Границы территорий муниципальных образований устанавливаются и изменяются законами субъектов Российской Федерации в соответствии с требованиями, предусмотренными статьями 11-13 настоящего Федерального закона".
    
    Границы территории Санкт-Петербурга описаны в Законе Санкт-Петербурга от 31 декабря 1996 года N 186-59 "О территориальном устройстве Санкт-Петербурга" (с изменениями и дополнениями). Территориальное деление города Москвы закреплено Законом г.Москвы от 5 июля 1995 года N 13-47 "О территориальном делении города Москвы" (с изменениями и дополнениями).
    
    2. В пункте 2 комментируемой статьи речь идет о земельных участках, которые не включаются в объект земельного налога. В данном случае речь не идет о налоговых льготах (статья 56 НК РФ), которым посвящена статья 395 НК РФ в силу следующего.

    Согласно пункту 1 статьи 56 НК РФ: "Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере". Из указанного определения следует, что налоговая льгота предполагает существование статуса налогоплательщика конкретного налога и наличие обязанности по уплате налога. Между тем, в силу части 1 статьи 19 НК РФ: "Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы". Следовательно, статус налогоплательщика Кодекс связывает не только со статусом организации или физического лица, но и с обязанностью указанных субъектов по уплате налога. А как уже указывалось выше, в части 1 пункта 1 статьи 38 НК РФ возникновение обязанности по уплате налога является следствием наличия у субъекта (совершения субъектом) объекта налогообложения. Таким образом, если объект налогообложения не возникает, не возникает ни статуса налогоплательщика, ни обязанности по уплате налога, а, следовательно, нет оснований говорить о налоговой льготе*.
_________________________
    * В этом смысле представляется правильным подход Минфина РФ, отраженный в Приложении  N 2 к Рекомендациям по заполнению Налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу, утвержденным приказом Минфина РФ от 19 мая 2005 года N 66н, в котором в числе налоговых льгот норма пункта 2 статьи 389 НК РФ не названа. Между тем, в ряде судебных актов производится ошибочное смешение налоговой льготы и отсутствия статуса плательщика налога: см., например, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 мая 2004 года N А05-14186/03-26.

    Практическим следствием данного вывода является то, что отсутствие обязанности по уплате земельного налога на основании пункта 2 статьи 389 НК РФ не может носить заявительного характера (исключительно - уведомительный); в отношении данной обязанности не применяются нормы о приостановлении или отказе от использования налоговой льготы (пункт 2 статьи 56 НК РФ), а также - особенности установления налоговых льгот по местным налогам (пункт 3 статьи 56 НК РФ). В отношении земельного налога представительный орган муниципального образования не вправе расширять перечень тех земельных участков, которые освобождены от налогообложения (отметим, правда, что такое ограничение может быть обойдено муниципальными образованиями путем расширения перечня налоговых льгот).
    
    К числу земельных участков, не образующих объекта земельного налога, относятся:

    1) Земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством Российской Федерации.

    Согласно пункту 2 статьи 27 ЗК РФ: "Земельные участки, отнесенные к землям, изъятым из оборота, не могут предоставляться в частную собственность, а также быть объектами сделок, предусмотренных гражданским законодательством". Смысл изъятия таких земельных участков из-под налогообложения земельным налогом понятен: налог, представляя собой форму изъятия денежных средств налогоплательщика (пункт 1 статьи 8 НК РФ), влияет на оборот тех или иных объектов гражданских прав. Поскольку в отношении земельных участков, изъятых из оборота, объект регулирования посредством земельного налога изначально отсутствует и существующие операции с такими землями осуществляются вне прямого воздействия законов рыночной экономики*, а для достижения специальных публично-правовых целей и лишь специально определенными в законодательстве субъектами, то налог из инструмента рыночного регулирования становится препятствием для достижения таких специальных целей. Более того, поскольку основная функция налога - фискальная, то государство само вольно отказываться от определенных доходных источников для достижения иных общеполезных целей**.
_________________________
    * То, что такие операции существуют и, более того, являются законными подтверждается, в частности, тем, что изъятие из оборота земельных участков в силу пункта 2 статьи 27 ЗК РФ включает в себя запрет на предоставление земельных участков в частную собственность. О других формах собственности в указанном пункте речи не идет.
    
    ** В этом случае не должно вводить в заблуждение использование термина "государство", поскольку, несмотря на изъятие органов местного самоуправления из системы органов государственной власти (статья 12 Конституции РФ), из единого государства муниципальные образования не исключаются, что предопределено суверенным характером Российской Федерации.

    
    Перечень земельных участков, изъятых из оборота, содержится в пункте 3 статьи 27 ЗК РФ и является исчерпывающим. Обращает на себя внимание тот факт, что до вступления в силу главы 31 НК РФ Федеральный закон "О плате за землю" закреплял льготы в отношении тех земельных участков, которые статьей 27 ЗК РФ отнесены к изъятым из оборота. Вместе с тем, полного совпадения между статьей 12 Федерального закона и главой 31 НК РФ нет, в связи с чем отдельные земельные участки с даты вступления в силу главы 31 НК РФ исключены из числа освобождаемых от налогообложения, а другие, напротив, не подпадают под обложение земельным налогом.
    

     
    Обоснованность исключения целого ряда земельных участков из числа тех, которые освобождаются от уплаты земельного налога, очевидно, не может быть оправдана как с точки зрения экономической обоснованности (например, земли общего пользования населенных пунктов), так и с точки зрения практической реализуемости (например, земли органов государственной власти и местного самоуправления). Однако, при применении положений главы 31 НК РФ на практике следует иметь в виду следующие моменты.
    
     Во-первых, как уже отмечалось выше, обязанность по уплате земельного налога в бюджет возникает лишь в том случае, когда у налогоплательщика возникает определенный законодательством титул на земельные участки, отнесенные к числу объектов земельного налога. В статье 389 НК РФ установлен лишь перечень тех участков, которые не относятся к числу объектов земельного налога. Аналогичным образом, статья 395 НК РФ определяет перечень тех земельных участков, которые льготируются и, как следствие, не порождают обязанности по фактической уплате в бюджет суммы налога. Однако, не следует забывать о том, что земельный налог должны уплачивать лишь те субъекты, которые поименованы в статье 388 НК РФ.
    
     Следовательно, из числа тех земельных участков, которые поименованы выше в левом столбце таблицы, налоговая обязанность не возникнет в следующих случаях:
    
    а) В отношении земельных участков, занятых Центральным банком РФ, а также его территориальными подразделениями. В этом случае земельные участки остаются в федеральной собственности (статья 2 Федерального закона от 10 июля 2002 года N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)"), а совокупность полномочий Банка России, установленных той же статьей, не соответствует признакам права постоянного (бессрочного) пользования (статья 20 ЗК РФ).

    b) В отношении земель общего пользования населенных пунктов. В силу пункта 12 статьи 85 ЗК РФ: "Земельные участки общего пользования, занятые площадями, улицами, проездами, автомобильными дорогами, набережными, скверами, бульварами, закрытыми водоемами, пляжами и другими объектами, могут включаться в состав различных территориальных зон и не подлежат приватизации". Таким образом, указанные земельные участки остаются в публично-правовой собственности. Причем, в литературе справедливо указывается, что "земельные участки из состава этих земель редко закрепляются за отдельными пользователями и служат удовлетворению потребностей всех проживающих в данном поселении. Поэтому пользование землями общего пользования в основном осуществляется жителями бесплатно"*.
_________________________
    * Волков Г.А., Голиченков А.К., Козырь О.М. Комментарий к Земельному кодексу РФ/под ред. А.К.Голиченкова. М., 2002. С.268.

    c) В отношении земель, на которых расположены спортивные сооружения в том случае, если такие сооружения принадлежат публично-правовым субъектам. Так, согласно пункту 1 статьи 33 Федерального закона от 29 апреля 1999 года N 80-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации": "Физкультурно-оздоровительные, спортивные и спортивно-технические сооружения подразделяются на сооружения федерального, регионального и местного значения и могут принадлежать соответствующим органам исполнительной власти, органам местного самоуправления, физкультурно-спортивным организациям, иным организациям, а также физическим лицам".

    d) Земли, занятые санитарно-курортными и оздоровительными учреждениями, учреждениями отдыха, находящимися в государственной и муниципальной собственности. В соответствии с существующей судебно-арбитражной практикой данная норма, несмотря на неудачное ее выражение, относится именно к объектам санаторно-курортного и оздоровительного назначения, находящимся в государственной и муниципальной собственности*.
_________________________
    * См. постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2004 N 14771/03 и постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 25.11.2004 по делу N КА-А41/10824-04.


    Во-вторых, следует иметь в виду право органов местного самоуправления устанавливать при введении земельного налога на своей территории дополнительные льготы (пункт 2 статьи 387 НК РФ).
    
    Вместе с тем, приведенные выводы не снимают ряд вопросов, связанных с отменой некоторых льгот, ранее установленных Законом РФ "О плате за землю" и, в первую очередь, исключение из числа льготируемых земельных участков, принадлежащих государственным и муниципальным органам. Дело в том, что земельные участки предоставляются государственным и муниципальным органам на праве постоянного (бессрочного) пользования (пункт 1 статьи 20 ЗК РФ), а с учетом того, что органы государственной власти и органы местного самоуправления обладают статусом юридического лица, возникает и статус плательщика земельного налога. Причем, в отношении органов государственной власти вряд ли возможно устанавливать соответствующие льготы на уровне муниципальных образований, поскольку, во-первых, в этом случае будет нарушен принцип независимости таких органов*, а, во-вторых, нарушается и принцип равенства налогообложения в отношении тех органов государственной власти, которое имеет территориальные подразделения (налоговые органы, суды, органы прокуратуры и т.п.**. Причем, с учетом того, что указанные органы государственной власти и местного самоуправления имеют организационно-правовую форму учреждения и выступают получателями бюджетных средств, возложение на них бремени уплаты земельного налога представляет собой ничто иное, как перекладывание бюджетных средств из одного кармана государства в другой, что нельзя признать экономически обоснованным, поскольку любое взимание налога требует определенных затрат и на налоговое администрирование. Более того, в этом случае возникает вопрос об источниках уплаты налога, которыми является имущество или доход налогоплательщика***, поскольку учреждениям имущество принадлежит на праве оперативного управления и они не вправе самостоятельно им распоряжаться (статьи 296 и 297 ГК РФ), а доходы бюджетного учреждения в полном объеме учитываются в составе доходов соответствующего бюджета (статья 42 БК РФ).
_________________________
    * Нетрудно представить себе, что предметом "торгов" становится льгота по земельному налогу в отношении земельных участков органов государственной власти субъекта РФ при принятии каких-либо решений, затрагивающих интересы муниципальных образований на территории соответствующего субъекта РФ.
    

    ** Например, территориальные управления ФНС РФ имеют статус юридического лица (пункт 13 Примерного положения об Управлении Федеральной налоговой службы РФ по субъектам РФ, утвержденного приказом Федеральной налоговой службы от 30 ноября 2004 года N САЭ-3-15/142@).
    
    *** Соколов А.А.Теория налогов. М., 2003. С.88.

    
    Представляется, что соответствующую льготу следует вернуть в текст главы 31 НК РФ.
    
    2) Земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия народов Российской Федерации, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия.

    В соответствии со статьей 24 Федерального закона от 25 июня 2002 года N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями) особо ценным объектом культурного наследия народов РФ может быть признан лишь объект культурного наследия федерального значения и по решению Правительства РФ. Официальным источником сведений об объектах культурного наследия и их территориях является Единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации. А в соответствии с пунктом 1 статьи 21 указанного закона на объект культурного наследия, включенный в реестр, собственнику данного объекта соответствующим органом охраны объектов культурного наследия выдается паспорт объекта культурного наследия. В указанный паспорт вносятся сведения, составляющие предмет охраны данного объекта культурного наследия, и иные сведения, содержащиеся в реестре.
    
     Более того, согласно пункту 2 Указа Президента РФ от 30 ноября 1992 года N 1487 "Об особо ценных объектах культурного наследия народов Российской Федерации": "Объекты, отнесенные к числу особо ценных, включаются в Государственный свод особо ценных объектов культурного наследия народов Российской Федерации".
    
    Следовательно, наличие записи в Едином реестре, Государственном своде, подтвержденной паспортом объекта культурного наследия, в котором указано, что объект относится к категории особо ценных объектов культурного наследия, является основанием для освобождения от уплаты земельного налога.
    
    Что касается включения объекта культурного наследия в Список всемирного наследия, то указанный Список ведется Межправительственным комитетом по охране культурного и природного наследия всеобщего выдающегося значения при ООН на основании представлений государств - участников Конвенции об охране всемирного культурного и природного наследия (Париж, 16 ноября 1972 года). Согласно пункту 2 статьи 24 Федерального закона от 25 июня 2002 года N 73-ФЗ: "Объект культурного наследия, включенный в реестр и Список всемирного наследия, признается особо ценным объектом культурного наследия народов Российской Федерации в первоочередном порядке". Следовательно, источником информации о включении в Список культурного наследия конкретного объекта вновь является Государственный свод особо ценных объектов культурного наследия народов Российской Федерации.
    
    Что касается историко-культурных заповедников, то в силу пункта 3 статьи 57 Федерального закона от 25 июня 2002 года N 73-ФЗ они могут быть федерального, регионального и местного значения, причем, независимо от категории заповедника, земли, занятые им, освобождены от земельного налога.
    

    Объекты археологического наследия относятся к категории объектов культурного наследия федерального значения (статья 4 Федерального закона от 25 июня 2002 года N 73-ФЗ). К объектам археологического наследия относятся частично или полностью скрытые в земле или под водой следы существования человека, включая все движимые предметы, имеющие к ним отношение, основным или одним из основных источников информации о которых являются археологические раскопки или находки (статья 3 Федерального закона N 73-ФЗ).
    
    Смысл исключения указанной категории земель из числа облагаемых земельным налогом очевиден и заключается в том, что хозяйственное использование соответствующих земельных участков заведомо ограничено теми ценностями, которые в них (на них) расположены и на их собственника (владельца, пользователя) возложены обязанности по сохранению соответствующих ценностей, что предполагает необходимость стимулирования соответствующего поведения указанного лица.
    
    3) Земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд.

    Согласно пункту 1 статьи 93 ЗК РФ: "Землями обороны и безопасности признаются земли, которые используются или предназначены для обеспечения деятельности Вооруженных Сил Российской Федерации, пограничных войск, других войск, воинских формирований и органов, организаций, предприятий, учреждений, осуществляющих функции по вооруженной защите целостности и неприкосновенности территории Российской Федерации, защите и охране Государственной границы Российской Федерации, информационной безопасности, другим видам безопасности в закрытых административно-территориальных образованиях, и права на которые возникли у участников земельных отношений по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, федеральными законами".
    
    Смысл исключения из-под налогообложения данной категории земель связан с их особым статусом: обеспечение основной деятельности Вооруженных Сил Российской Федерации, пограничных войск, других войск, воинских формирований, поскольку в случае налогообложения указанных земельных участков реализация указанных функций может оказаться под угрозой.
    
    4) Земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, в пределах лесного фонда.

    К землям лесного фонда относятся лесные земли (земли, покрытые лесной растительностью и не покрытые ею, но предназначенные для ее восстановления, - вырубки, гари, редины, прогалины и другие) и предназначенные для ведения лесного хозяйства нелесные земли (просеки, дороги, болота и другие) (пункт 1 статьи 101 ЗК РФ).
    
    В данном случае согласно статье 7 Лесного кодекса РФ: "Все леса, за исключением лесов, расположенных на землях обороны и землях городских и сельских поселений, а также земли лесного фонда, не покрытые лесной растительностью (лесные земли и нелесные земли), образуют лесной фонд". В соответствии со статьей 8 ЛК РФ: "В состав земель лесного фонда входят лесные земли и нелесные земли". А лесной фонд и расположенные на землях обороны леса находятся в федеральной собственности (статья 19 ЛК РФ). Таким образом, налогообложение указанных земель вновь лишено смысла с экономической точки зрения.
    
    Кроме того, в соответствии со статьей 103 Лесного кодекса РФ: "Лица, внесшие платежи за пользование лесным фондом, а также лесхозы федерального органа исполнительной власти в области лесного хозяйства и осуществляющие ведение лесного хозяйства организации органа исполнительной власти субъекта Российской Федерации освобождаются от внесения платы за землю".
    
    5) Земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда, за исключением земельных участков, занятых обособленными водными объектами.

    Согласно пункту 1 статьи 102 ЗК РФ: "К землям водного фонда относятся земли, занятые водными объектами, земли водоохранных зон водных объектов, а также земли, выделяемые для установления полос отвода и зон охраны водозаборов, гидротехнических сооружений и иных водохозяйственных сооружений, объектов".
    
    Согласно статье 34 ВК РФ: "Российской Федерации устанавливается федеральная собственность на водные объекты". Следовательно, налогообложение указанных земель вновь лишено смысла с экономической точки зрения.
         

Комментарий к статье 390. Налоговая база

    1. В соответствии с пунктом 1 статьи 53 НК РФ: "Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения". Указанный элемент налогообложения относится к числу существенных (пункт 1 статьи 17 НК РФ) и в том случае, если он не определен в Налоговом кодексе РФ, соответствующий налог не считается установленным. Причем, в отношении местных налогов налоговая база определяется именно Налоговым кодексом РФ (пункт 2 статьи 53 НК РФ). В тексте главы 31 НК РФ налоговой базе по земельному налогу и порядку ее определения посвящены статьи 390-392 НК РФ.

    В качестве налоговой базы для исчисления земельного налога пункт 1 статьи 390 НК РФ называет кадастровую стоимость земельных участков, облагаемых земельным налогом*. Согласно пункту 2 статьи 66 ЗК РФ для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель, за исключением случаев, когда определена рыночная стоимость земельного участка. В последнем случае кадастровая стоимость земельного участка устанавливается в процентах от его рыночной стоимости.
_________________________
    * До вступления в силу главы 31 НК РФ в соответствии со статьей 3 Закона РФ "О плате за землю" в качестве налоговой базы земельного налога выступала площадь земельного участка, облагаемого налога (см., например, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.04.2004 по делу N А56-28825/03).

    

    До вступления в силу Земельного кодекса РФ роль кадастровой стоимости играла нормативная цена земли, рассматриваемая Законом РФ "О плате за землю" в качестве разновидности платы за землю, не являясь таковой на самом деле*. Более того, в соответствии с пунктом 13 статьи 3 Федерального закона от 25 октября 2001 года N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации": "В случаях, если кадастровая стоимость земли не определена, для целей, указанных в статье 65 Земельного кодекса Российской Федерации, применяется нормативная цена земли". Следовательно, и на сегодняшний день в тех муниципальных образованиях, в которых будет введен земельный налог в соответствии с положениями главы 31 НК РФ, и при отсутствии определенной кадастровой стоимости земельного участка налоговой базой будет нормативная цена земли.
_________________________
    * См. страницу 5 настоящего Комментария.

    
    Кадастровая стоимость земельного участка на сегодняшний день в силу Указа Президента РФ от 9 марта 2004 года N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" и постановлением Правительства РФ от 19 августа 2004 года N 418 определяется Федеральным агентством кадастра объектов недвижимости.
    
     Порядок определения кадастровой стоимости земельных участков для целей налогообложения установлен постановлением Правительства РФ от 8 апреля 2000 года N 316 "Об утверждении Правил проведения государственной кадастровой оценки земель". Причем, в силу пункта 11 указанного Порядка федеральному органу исполнительной власти по государственному управлению земельными ресурсами по согласованию с уполномоченным органом по контролю за осуществлением оценочной деятельности в Российской Федерации и заинтересованными федеральными органами исполнительной власти вменена в обязанность разработка и утверждение методик государственной кадастровой оценки отдельных категорий земель. На сегодняшний день утверждены следующие методики:
    
    - Методика государственной кадастровой оценки земель промышленности, энергетики, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики, земель для обеспечения космической деятельности, земель обороны, безопасности и земель иного специального назначения, утвержденную приказом Росземкадастра от 20 марта 2003 года N П/49;
    
    - Методика государственной кадастровой оценки земель поселений, утвержденную приказом Росземкадастра от 17 октября 2002 года N П/337;
    
    - Методика государственной кадастровой оценки земель садоводческих, огороднических и дачных объединений, утвержденную приказом Росземкадастра от 26 августа 2002 года N П/307;

    - Методика государственной кадастровой оценки земель лесного фонда РФ, утвержденную приказом Росземкадастра от 17 октября 2002 года N П/336.

    Данные кадастровой оценки земельных участков вносятся в государственный земельный кадастр (пункт 9 Правил проведения государственной кадастровой оценки земель), который и выступает уже официальным источником информации о кадастровой стоимости земельного участка для целей исчисления земельного налога.
    
     Порядок определения налоговой базы по земельному налогу установлен статьей 391 Налогового кодекса РФ. Текст Налогового кодекса предлагает следующую формулу расчета налоговой базы по земельному налогу:
    
    

Sкад. - вычеты (пункт 5 статьи 391 НК РФ),      где:

      
    
    Sкад. - кадастровая стоимость земельного участка, облагаемого налогом (нормативная цена земли).
    
     Как указывается в пункте 14 статьи 396 НК РФ: "По результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года подлежит доведению до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом органами местного самоуправления (исполнительными органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), не позднее 1 марта этого года". Указанная информация и подлежит использованию в качестве данных для исчисления налоговой базы. Однако, данный порядок доведения информации до налогоплательщика должен быть определен органами местного самоуправления (исполнительными органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга не позднее 1 марта текущего налогового периода*.
_________________________
    * Правда в этом случае возникает вопрос о порядке исчисления авансовых платежей, если первый срок их уплаты установлен до 1 марта текущего налогового периода. Представляется, что должны использоваться последние полученные налогоплательщиком данные о кадастровой стоимости.

    
    Следует обратить внимание на то, что для целей исчисления единого налога на вмененный доход статья 346.27 НК РФ устанавливает, что кадастровая стоимость земельного участка доводится до налогоплательщика в порядке, установленном Правительством РФ. Такой порядок утвержден распоряжением Правительства РФ от 13 ноября 2002 года N 1590-р, которым устанавливается, что сведения о кадастровой стоимости земли, используемые при исчислении суммы единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, доводятся до налогоплательщиков территориальными органами Росземкадастра в субъектах Российской Федерации через соответствующие официальные источники информации не позднее 30 ноября текущего календарного года. Причем, порядок доведения указанной информации закреплен приказом Росземкадастра от 27 ноября 2002 года N П/34. Представляется, что для плательщиков единого налога на вмененный доход указанные данные могут быть использованы и в целях исчисления налоговой базы по земельному налогу.
         
   

Комментарий к статье 391. Порядок определения налоговой базы

    
    1. В соответствии с пунктом 1 статьи 393 НК РФ налоговый период по земельному налогу установлен в 1 календарный год. Соответственно, для целей исчисления земельного налога принимается кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 1 января очередного календарного года. В случае изменения кадастровой стоимости земельного участка в течение календарного года исчисление и уплата земельного налога осуществляется исходя из кадастровой стоимости земельного участка по состоянию именно на 1 января очередного календарного года. Если же кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 1 января не определена для целей исчисления налога принимается, как указывалось выше, нормативная цена земли.

    Разумеется, сказанное не относится к ситуации, когда по основаниям, предусмотренным земельным и гражданским законодательством РФ право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования или право пожизненного наследуемого владения прекращаются, поскольку в указанных ситуациях прекращается и статус налогоплательщика в связи с утратой земельным участком статуса объекта налога.
    
     Общие правила исчисления налоговой базы определены статьей 54 НК РФ и включают в себя особенности исчисления налоговой базы по итогам налогового периода в зависимости от статуса налогоплательщика:
    
      - Налогоплательщик-организация исчисляет налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
    
    - Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации. Представляется, что данную норму пункта 2 статьи 54 НК РФ нельзя применять к исчислению налоговой базы по таким налогам, исчисление налоговой базы по которым не связано с учетом доходов, расходов и хозяйственных операций индивидуальным предпринимателем, в связи с чем порядок исчисления налоговой базы для индивидуальных предпринимателей должен быть аналогичным порядку исчисления налоговой базы физическим лицом с теми особенностями, которые устанавливаются налоговым законодательством в отношении конкретного налога*.
_________________________
    * Правда  в отношении земельного налога исчисление налоговой базы индивидуальными предпринимателями осуществляется в порядке, более близком для организаций (пункт 3 статьи 391 НК РФ).
    

    - Остальные налогоплательщики -  физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого по произвольным формам.

    Помимо указанных общих правил статья 391 НК РФ вводит ряд специальных норм, посвященных определению налоговой базы по земельному налогу.
    
    2. В силу пункта 2 статьи 391 НК РФ: "Налоговая база определяется отдельно в отношении долей в праве общей собственности на земельный участок, в отношении которых налогоплательщиками признаются разные лица либо установлены различные налоговые ставки". Очевидно значительное внимание, которое законодатель уделяет особенностям налогообложения применительно к общей собственности на земельный участок. Связано это с неоднозначностью института общей собственности для целей налогообложения.

    Так, в постановлению Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 года N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации": "Конституция Российской Федерации предусматривает разграничение имущества, которым налогоплательщик не может распоряжаться по своему усмотрению, поскольку оно в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в бюджет, и имущества, находящегося в частной собственности, гарантии которой предусмотрены статьей 35 Конституции Российской Федерации". Поскольку каждый из сособственников является самостоятельным налогоплательщиком, а размер принадлежащей ему в натуре части земельного участка до его выдела не определяется, то вопрос разграничения имущества налогоплательщика превращается в вопрос о соблюдении конституционно-правовых гарантий права собственности, предусмотренного статьей 35 Конституции РФ. И с учетом положений статей 2 и 18 Конституции РФ в случае отсутствия ясно и недвусмысленно изложенных критериев налоговой обязанности сособственников земельного участка**, приоритет должен быть отдан именно неприкосновенности собственности налогоплательщика.
_________________________
    * И это несмотря на тот факт, что за акционерами было зарегистрировано право общей долевой собственности на указанный земельный участок!
    

    ** Требование о ясности и недвусмысленности норм налогового законодательства, помимо пункта 6 статьи 3 НК РФ, содержится в практике Конституционного Суда РФ: см., например, Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции".

    
    Справедливости ради следует отметить, что в статье 16 Закона "О плате за землю" имелась норма, согласно которой за земельные участки, предназначенные для обслуживания строения, находящегося в общей собственности нескольких юридических лиц или граждан, земельный налог начисляется каждому из этих собственников соразмерно их доли на это строение. Однако, появление приведенного выше судебного акта с очевидностью говорит о недостаточной определенности указанного положения для целей исчисления налога сособственниками земельного участка..
    
    Именно с целью устранения подобной неопределенности глава 31 НК РФ включила пункт 2 статьи 391 НК РФ и статью 392 НК РФ, посвященные исчислению налоговой базы в отношении права общей долевой собственности на земельный участок.
    
    Сам по себе пункт 2 статьи 391 НК РФ устанавливает лишь обязанность каждого из сособственников по раздельному определению налоговой базы. Появление данной нормы связано с тем, что общее правило пункта 1 статьи 391 НК РФ об отдельном определении налоговой базы в отношении каждого земельного участка неприменимо к исчислению налоговой базы сособственниками, поскольку, как уже указывалось, каждый из них является самостоятельным налогоплательщиком и, несмотря на единый объект права собственности (земельный участок), исчислять налоговую базу также должен каждый из сособственников в отдельности. Непосредственно же количественные критерии налоговой базы устанавливаются статьей 392 НК РФ и будут освещены в комментарии к указанной статье.
    
    Пункт 3 комментируемой статьи дополняет требование статьи 54 НК РФ и, как уже указывалось выше, устанавливает обязанность организаций и индивидуальных предпринимателей самостоятельно рассчитывать налоговую базу по земельному налогу. Что касается физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, то в отношении указанных лиц налоговая база исчисляется налоговыми органами на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими ведение государственного земельного кадастра, органами, осуществляющими регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, и органами муниципальных образований (пункт 4 статьи 391 НК РФ). В этом случае, в соответствии с частью 2 статьи 52 НК РФ после определения налоговой базы не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление. В налоговом уведомлении должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога. Налоговое уведомление может быть передано физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения налогового уведомления, данное уведомление направляется по почте заказным письмом. Налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
    
    Соотношение пункта 3 комментируемой статьи и пунктов 1 и 2 статьи 54 НК РФ обращает внимание еще на один момент. Пункт 1 статьи 54 НК РФ предписывает организациям определение налоговой базы на основании регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. В случае, указанном в пункте 3 статьи 391 НК РФ речь идет об определении налоговой базы на основании именно "иных документально подтвержденных данных", а именно - на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования. В соответствии с пунктом 2 статьи 14 Федерального закона от 2 января 2000 года N 28-ФЗ "О государственном земельном кадастре": "В Едином государственном реестре земель содержатся следующие основные сведения о земельных участках:
    

    кадастровые номера;
    
    местоположение (адрес);
    
    площадь;
    
    категория земель и разрешенное использование земельных участков;
    
    описание границ земельных участков, их отдельных частей;
    
    зарегистрированные в установленном порядке вещные права и ограничения (обременения);
    
    экономические характеристики, в том числе размеры платы за землю;
    
    качественные характеристики, в том числе показатели состояния плодородия земель для отдельных категорий земель;
    
    наличие объектов недвижимого имущества, прочно связанных с земельными участками".
    
    Возникает лишь вопрос, обязана ли организация определять налоговую базу в этом случае на основании регистров бухгалтерского учета, если в пункте 1 статьи 54 НК РФ между регистрами бухгалтерского учета и иными документально подтвержденными данными стоит союз "и/или), что предполагает, что именно глава о конкретном налоге определяет, на основании чего именно определяется налоговая база. Исключительный характер нормы пункта 3 статьи 391 НК РФ как раз и предполагает в этом случае применение лишь сведений государственного земельного кадастра.
    
    Представляется, что верен именно вывод об использовании в целях определения налоговой базы именно сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, поскольку налоговая база и представляет собой его кадастровую стоимость (пункт 1 статьи 390 НК РФ). Следовательно, в этом случае отсутствует необходимость в обращении к данным бухгалтерского учета с целью определения налоговой базы, т.к. необходимые данные содержит в себе Единый государственный реестр земель.
    
    Что касается пункта 2 статьи 54 НК РФ, устанавливающего правила определения налоговой базы в отношении индивидуальных предпринимателей, то он предполагает определение налоговой базы исключительно на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации, альтернативы не предоставляя. Очевидно, что, устанавливая для индивидуального предпринимателя правила определения налоговой базы по земельному налогу на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения (часть 2 пункта 3 статьи 391 НК РФ), глава 31 тем самым вступает в противоречие с положением пункта 2 статьи 54 НК РФ. В данном случае коллизия должна решаться исходя из общеправового принципа приоритета специальной нормы статьи 391 НК РФ перед общей нормой статьи 54 НК РФ.
    
    Правило пункта 4 комментируемой статьи относительно того, что для физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, налоговая база определяется налоговыми органами на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими ведение государственного земельного кадастра, органами, осуществляющими регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, и органами муниципальных образований, применяется с учетом следующего. Статья 85 НК РФ, устанавливая обязанности органов по сообщению в налоговый орган определенных сведений, говорят лишь об обязанности органов, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним (пункт 4 статьи 85 НК РФ), а также - органов, осуществляющих учет и (или) регистрацию пользователей природных ресурсов (пункт 7 статьи 85 НК РФ). Между тем, например, кадастровый учет земельных участков осуществляет Федеральное агентство кадастра объектов недвижимости, действующее на основании постановления Правительства РФ от 19 августа 2004 года N 418 (с изменениями и дополнениями), которое не относится к числу органов, осуществляющих регистрацию сделок с недвижимостью (в соответствии с Указом Президента РФ от 13 октября 2004 года N 1315 "Вопросы Федеральной регистрационной службы" таким органом является Федеральная регистрационная служба (Росрегистрация). Не является Федеральное агентство кадастра объектов недвижимости и органом, осуществляющим учет и (или) регистрацию пользователей природных ресурсов, поскольку в соответствии со статьей 1 Федерального закона от 2 января 2000 года N 28-ФЗ "О государственном земельном кадастре" государственный кадастровый учет земельных участков - описание и индивидуализация в Едином государственном реестре земель земельных участков, в результате чего каждый земельный участок получает такие характеристики, которые позволяют однозначно выделить его из других земельных участков и осуществить его качественную и экономическую оценки. Следовательно, органы кадастрового учета ведут учет именно земельных участков, а не пользователей природных ресурсов.
    

    Подтверждается сказанное и тем, что в приказе МПР РФ от 23 августа 2001 года N 602 "О предоставлении сведений в налоговые органы" в качестве обязанного субъекта по пункту 7 статьи 85 НК РФ названы именно территориальные органы Минприроды РФ, в состав которого органы, ведущие кадастровый учет, не включаются.
    
    Кроме того, пункт 7 статьи 85 НК РФ обязывает органы, ведущие учет и (или) регистрацию пользователей природных ресурсов, сообщать в налоговые органы сведения о предоставлении прав на такое пользование, являющихся объектом налогообложения, в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации (выдачи соответствующей лицензии, разрешения) природопользователя. Между тем, права на земельные участки возникают, прежде всего, из сделок, что также предполагает невозможность применения указанной нормы к ситуации, содержащейся в пункте 4 статьи 391 НК РФ.
    
    Об органах местного самоуправления статья 85 НК РФ ничего не говорит вообще.
    
    И для того, чтобы органы, ведущие кадастровый учет объектов недвижимости, и органы местного самоуправления, были обязаны представлять в налоговые органы сведения, указанные в пункте 4 статьи 391 НК РФ, в дополнение к требованиям статьи 85 НК РФ в текст Кодекса был включен пункт 12, устанавливающий обязанность органов, осуществляющих ведение государственного земельного кадастра, и органов муниципальных образований ежегодно до 1 февраля года, являющегося налоговым периодом, сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 настоящего Кодекса, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
    
    В том случае, если налоговые органы не направляют физическому лицу - плательщику земельного налога налоговое уведомление (например, вследствие не предоставления государственными и муниципальными органами, указанными в пункте 4 статьи 391 НК РФ, необходимых сведений, что, как указывалось выше, вполне вероятно), обязанности по исчислению налоговой базы и уплате налога (авансовых платежей) не возникает и, как следствие, к физическому лицу не могут быть применены меры налоговой ответственности в силу отсутствия в его действиях признака противоправности (пункт 4 статьи 57 НК РФ).
    
    3. Пунктом 5 статьи 391 НК РФ закреплены налоговые льготы по земельному налогу, часть из которых была предусмотрена Законом "О плате за землю"*. Как следствие, правовой статус указанных льгот в качестве общей правовой нормы регулируется положениями статьи 56 НК РФ. Однако, в отличие от положений статьи 395 НК РФ, налоговые льготы, предусмотренные комментируемым подпунктом, имеют определенную специфику.
_________________________
    * См. об этом таблицу на страницах 20-23 настоящего Комментария.
    

    Дело в том, что согласно пункту 1 статьи 56 НК РФ: "Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере". Из приведенной нормы следует, что налоговая льгота влияет именно на сумму налога, уплачиваемую в бюджет, снижая последнюю. Вместе с тем, юридические формы такого влияния могут быть разными. Так, это возможно в результате применения пониженной налоговой ставки (например, ставка 10% по НДС); в результате корректировки налоговой базы (например, путем применения понижающих коэффициентов); путем уменьшения на определенные суммы уже исчисленной суммы налога и т.п. В зависимости от юридической формы налоговых льгот выделяют их отдельные виды: изъятия, скидки и освобождения*.
_________________________
    * См. об этом: Налоговое право/под ред. С.Г.Пепеляева. М., 2000. С.107-113.

    
    Указанное деление приводит к тому, что один и тот же элемент налогообложения (статья 17 НК РФ) может выступать в нескольких испостасях. Так, ставка 10% по НДС является налоговой ставкой, подчиняясь соответствующему правовому режиму и, вместе с тем, обладает признаками налоговой льготы. Приводит это к тому, что общие правила, которые относятся к налоговым льготам, трансформируются (зачастую - весьма существенно) в связи с наложением особенностей другого элемента налогообложения. К примеру, статья 56 НК РФ закрепляет право налогоплательщика отказаться от использования налоговой льготы или приостановить ее. Однако, в отношении НДС очевидно, что отказаться или приостановить применение ставки 10% возможно не в заявительном порядке, а путем прекращения (приостановления) реализации соответствующей разновидности товаров (работ, услуг). Следует обратить внимание на то, что в случае "наложения" правовых статусов отдельных элементов налогообложения приоритетом обладают так называемые "существенные" элементы налогообложения, перечень которых приведен в пункте 1 статьи 17 НК РФ, поскольку без определения таких элементов налог не считается установленным, тогда как факультативные элементы налогообложения (налоговые льготы, источник налога) не влияют на законность взимания налога (пункт 2 статьи 17 НК РФ).
    
    Нормы пункта 5 статьи 391 НК РФ представляют собой налоговые льготы, поскольку уменьшают налоговую базу по земельному налогу, предоставляя преимущества отдельным категориям лиц (т.е., являясь адресными), однако применение содержащихся в пункте 5 статьи 391 НК РФ имущественных вычетов одновременно представляет собой элемент расчета налоговой базы по налогу, что следует уже из включения нормы пункта 5 именно в статью 391 НК РФ, именуемую "Порядок определения налоговой базы". Поскольку налоговая база относится к числу существенных элементов налогообложения, установленные статьей 391 НК РФ особенности в части налогового вычета являются приоритетными.
    

    Так, поскольку все нормы пункта 5 статьи 391 НК РФ адресованы физическим лицам, то, формируя в порядке пункта 4 статьи 391 НК РФ налоговые уведомления, налоговый орган обязан учесть предусмотренный пунктом 5 статьи 391 НК РФ вычет при определении налоговой базы, независимо от желания налогоплательщика отказаться от использования данного вычета или приостановить его использование. Разумеется, данный вывод верен лишь при соблюдении налогоплательщиком положений пункта 6 статьи 391 НК РФ о документальном подтверждении статуса, с которым связано право на применение налогового вычета. Следовательно, отказ от использования налоговой льготы или приостановление ее использования осуществляется путем не предоставления в установленный срок налогоплательщиком указанных документов*.
_________________________
    * Косвенно это следует и из приказу МНС РФ от 15 марта 2004 года N БГ-3-04/198@ "О формах налоговых уведомлений", которым утверждена форма налогового уведомления по земельному налогу со ссылкой следующего содержания: "Если Вы имеете право на льготы, то в соответствии с законодательством о налогах  и  сборах  Вам необходимо предъявить в налоговый орган документы, являющиеся основанием для предоставления льготы".

    
    Документы, подтверждающие право на применение налогового вычета, должны представляться налогоплательщиком в установленный органами местного самоуправления (представительными органами городов федерального значения Москва и Санкт-Петербург) срок в налоговый орган по месту нахождения земельного участка.
    
    Еще раз обратим внимание на то, что в силу части 2 пункта 2 статьи 387 НК РФ при установлении налога на территории конкретного муниципального образования (города федерального значения Москва или Санкт-Петербург) перечень льгот, установленных главой 31 НК РФ (включая статью 391 НК РФ) может быть дополнен в том числе установлением размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков, но не может быть сокращен. При установлении местных льгот по земельному налогу в соответствующем нормативном правовом акте должны быть указаны основания и порядок применения соответствующих льгот.
    
   

Комментарий к статье 392. Особенности определения налоговой базы в отношении земельных участков, находящихся в общей собственности

    1. Как уже указывалось в комментарии к статье 391 НК РФ законодатель предусматривает в главе 31 НК РФ ряд специальных норм, направленных на регулирование обложения земельным налогом участков, находящихся в общей (совместной или долевой) собственности. С этой целью пункт 2 статьи 391 НК РФ требует отдельного определения налоговой базы в отношении долей в праве общей собственности на земельный участок. Из приведенного правила с очевидностью следует вывод о том, что отдельное определение налоговой базы предполагает и специальный порядок такого определения, поскольку в противном случае разумность выделения в качестве отдельной обязанности обособленного определения налоговой базы выглядит сомнительной. Именно с целью определения порядка исчисления налоговой базы в отношении земельных участков, принадлежащих плательщикам на праве общей собственности в текст главы 31 НК РФ включена статья 392.

    В качестве общего правила пункт 1 комментируемой статьи устанавливает, что налоговая база в отношении земельных участков, находящихся в общей долевой собственности, определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного земельного участка, пропорционально его доле в общей долевой собственности. Именно долевая собственность на имущество по общему правилу возникает при наличии нескольких собственников на имущество, если законом не установлена совместная собственность на такое имущество (пункт 3 статьи 244 ГК РФ).
    
    В ряде случаев законодатель прямо называет случаи возникновения общей долевой собственности на земельный участок. Так, в пункте 2 статьи 36 ЗК РФ указано, что "в существующей застройке земельные участки, на которых находятся сооружения, входящие в состав общего имущества многоквартирного дома, жилые здания и иные строения, предоставляются в качестве общего имущества в общую долевую собственность домовладельцев в порядке и на условиях, которые установлены жилищным законодательством". Пункт 3 той же статьи устанавливает правило, в соответствии с которым "в случае, если здание (помещения в нем), находящееся на неделимом земельном участке, принадлежит нескольким лицам на праве собственности, эти лица имеют право на приобретение данного земельного участка в общую долевую собственность или в аренду с множественностью лиц на стороне арендатора, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, федеральными законами". В пункте 1 статьи 1043 ГК РФ общей долевой собственностью признается все внесенное товарищами по договору совместной деятельности имущество. Кроме того, как указано в пункте 2 мотивировочной части определения Конституционного Суда РФ от 5 марта 2004 года N 82-О "По запросу Первомайского районного суда города Пензы о проверке конституционности пункта 5 статьи 36 Земельного кодекса Российской Федерации": "Вместе с тем Гражданский кодекс Российской Федерации устанавливает основания приобретения права общей собственности, одно из которых - поступление в собственность двух или нескольких лиц имущества, которое не может быть разделено без изменения его назначения (неделимые веди) либо не подлежит разделу в силу закона (пункт 4 статьи 244). Следовательно, на неделимый земельный участок как объект права двух или более лиц в силу его особых природных свойств допускается существование только общей собственности".
    
    Равным образом, прямо названы в законодательстве случаи возникновения общей совместной собственности на земельные участки: если земельные участки входят в состав имущества крестьянского (фермерского) хозяйства (статья 257 ГК РФ); если земельный участок относится к числу имущества, нажитого супругами во время брака (статья 256 ГК РФ).
    

    2. В качестве общего правила пункт 1 статьи 392 НК РФ устанавливает, что налоговая база в отношении земельных участков, находящихся в общей долевой собственности, определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного земельного участка, пропорционально его доле в общей долевой собственности. Как представляется, в данной части Кодекс пошел по пути Закона "О плате за землю", который, как уже указывалось выше, в статье 16 закреплял норму о том, что за земельные участки, предназначенные для обслуживания строения, находящегося в общей собственности нескольких юридических лиц или граждан, земельный налог начисляется каждому из этих собственников соразмерно их доли на это строение. Отличие видится лишь в том, что норма пункта 1 статьи 392 НК РФ не ограничивается лишь земельными участками, предназначенными для обслуживания строений, а распространяется на любые земельные участки, принадлежащие собственникам земельного участка на праве общей долевой собственности, что выглядит разумным.

    Таким образом, размер налоговой базы и, как следствие, налогового обязательства налогоплательщиков - сособственников земельного участка зависит от размера их долей в праве общей долевой собственности. Представляется, что исторически данное правило проистекает из концепции выделения реальных и идеальных долей в праве общей долевой собственности, при которой под реальной долей понимают конкретную, физически обособленную часть общего имущества, которая якобы принадлежит каждому из собственников*. Между тем, действующее законодательство исходит из того, что каждому сособственнику принадлежит доля в праве собственности на все общее имущество (пункты 1 и 2 статьи 244 ГК РФ). В этом случае право каждого сособственника не ограничивается какой-то конкретной частью общей вещи, а распространяется на всю вещь**. Следовательно, поскольку объектом обложения земельным налогом являются именно земельные участки (пункт 1 статьи 389 НК РФ), то предложенная концепция определения налоговой базы исходя из величины доли сособственника (которые, тем более, по общему правилу признаются равными) с правовой точки зрения вызывает определенные вопросы***.
_________________________
    * См. об этом: Гражданское право. Учебник/под ред. А.П.Сергеева, Ю.К.Толстого. М., 2001. С.438 (автор главы - Ю.К.Толстой). При этом, как справедливо указывает автор, такая конструкция приведет к замене многосубъектной собственности односубъектной.
    

    ** Там же. См., также: Шершеневич Г.Ф. Курс гражданского права. Тула., 2001. С. 279-280.
    
    *** Кстати, пункт 2 Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21 февраля 2000 года N 56 "По применению Закона Российской Федерации "О плате за землю" в нарушение Закона "О плате за землю" и приведенных положений Гражданского кодекса РФ устанавливал, что объектами налогообложения земельным налогом являются земельные участки, части земельных участков, земельные доли (при общей долевой собственности на земельный участок), предоставленные юридическим лицам и гражданам в собственность, владение или пользование. Подобный подход был бы оправданным, если бы концепция реальной доли была реализована в российском законодательстве. Между тем, земельные доли в указанном понимании даже объектом земельных отношений не являются (статья 6 ЗК РФ).

    
    Сложность применения концепции реальной доли заключается и в том, что "пользование объектом общей собственности может быть иногда равное для всех, даже при неравенстве долей; так, например, в случае пользования общим садом, общим выгоном, водопоем"*. Таким образом, экономическая обоснованность исчисления налога сособственниками в указанных случаях пропорционально размеру их долей также вызывает сомнения, поскольку экономическая выгода извлекается сособственниками от имущества, находящегося в общей собственности, в целом.
_________________________
   * Шершеневич Г.Ф. Указ. Соч. С.280.

    
    Однако, выход из сложной ситуации, на наш взгляд, законодателем избран верный и заключается он в разделении для целей налогообложения таких элементов налогообложения, как объект налога (статья 38 НК РФ) и налоговая база (статья 53 НК РФ). Признавая объектом земельного налога весь земельный участок, в качестве налоговой базы для каждого из сособственников принимается лишь его часть, пропорциональная размеру доли, что для целей налогообложения нельзя признать незаконным. Поскольку размеры долей сособственников признаются равными лишь в том случае, если иное не установлено законом или соглашением сторон. Так, например, согласно пункту 2 статьи 1042 ГК РФ вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств дела (например, если вклад одного из товарищей заведомо больше по стоимости, чем вклады остальных товарищей. Следовательно, при проверке правильности исчисления и уплаты земельного налога налоговым органам следует выяснять размер доли каждого из сособственников.
    
     В том случае, если одним из сособственников является лицо из числа, указанных в пункте 5 статьи 391 НК РФ, то представляется, что исчислить налоговую базу он все равно обязан; а уже исчисленная база, в свою очередь, уменьшается на сумму налогового вычета, указанного в пункте 5 статьи 391 НК РФ. Если же в число сособственников входит какой-либо из субъектов, указанных в статье 395 НК РФ (например, организация народных художественных промыслов), то при соблюдении прочих условий применения налоговой льготы указанное лицо налоговую базу по налогу не исчисляет, однако доли остальных сособственников при этом не увеличиваются для целей исчисления земельного налога.
    
     Пример. Земельный участок площадью 20 га принадлежит на праве общей долевой собственности трем юридическим лицам, одно из которых имеет статус организации народных художественных промыслов, и используется для производства и реализации изделий народных художественных промыслов. Соглашение сторон, определяющее размер их долей отсутствует. Следовательно, каждое из юридических лиц имеет долю в размере 1/3 в праве общей долевой собственности на земельный участок. Соответственно, двое сособственников, не имеющих статуса статус организации народных художественных промыслов, обязаны исчислить налоговую базу соразмерно их долям: 20 га : 3 = 6,7 га. Земельный налог каждым из указанных двух сособственников должен исчисляться с площади земельного участка 6,7га.
    

    3. Что касается права общей совместной собственности, то в отношении земельных участков, принадлежащих сособственникам на указанном титуле, налоговая база определяется для каждого из сособственников в равных долях. Очевидно, что данное правило представляет собой проекцию правила пункта 2 статьи 254 ГК РФ о том, что при разделе общего имущества и выделе из него доли, если иное не предусмотрено законом или соглашением участников, их доли признаются равными. Однако, думается, что при формулировании данного правила, в отличие от пункта 1 комментируемой статьи, законодатель допустил некоторые неточности.

    Во-первых, отличие общей совместной собственности от долевой собственности заключается в том, что "совместная собственность в отличие от долевой не имеет заранее определенных долей, они определяются лишь при разделе совместной собственности или выделе из нее"*. Таким образом, определение налоговой базы исходя из равных долей сособственников в этом случае невозможно, ибо до момента раздела имущества или выдела из нее их просто нет. В этом случае следовало бы обязанность по исчислению базы возложить на любого из сособственников, а не на каждого из них. Второго же (а также - последующих) сособственника следовало освободить в этом случае от обязанности повторного исчисления налоговой базы путем включения соответствующей нормы в текст статьи 392 НК РФ. Существующая же редакция пункта 2 статьи 392 НК РФ устраняет какую-либо разницу между правовыми режимами долевой и совместной собственности. Кроме того, ориентирование на пункт 2 статьи 254 ГК РФ лишено смысла, поскольку в случае раздела совместной собственности общая собственность исчезает и возникает собственность односубъектная, равно как и при выделе доли из общего имущества.
_________________________
    * Гражданское право. Учебник/под ред. А.П.Сергеева, Ю.К.Толстого. М., 2001. С.446.

    
    Во-вторых, даже исходя из правила пункта 2 статьи 254 ГК РФ следует обратить внимание, что правило о равных долях является диспозитивным и законом, а равно соглашением сторон может быть установлен иной размер долей. Гипотетически эти доли могут быть совсем не равными, в связи с чем исчисление налоговой базы и уплата налога с площади, соответствующей равной с другими сособственниками доле в праве собственности не будет отвечать принципу экономической обоснованности налога и препятствовать не запрещенной законом экономической деятельности сособственников (пункт 4 статьи 3 НК РФ), поскольку разумность участников гражданского оборота (статья 10 ГК РФ) предполагает определение ими долей исходя из конкретных экономических показателей или иных мотивов. Равным образом, такой подход препятствует и свободной реализации конституционных прав граждан (пункт 3 статьи 3 НК РФ), т.к. право на совместное владение, пользование и распоряжение имуществом имеет конституционно-правовую природу (статья 35 Конституции РФ). Кроме того, в ряде случае и закон прямо предписывает не считать доли сособственников равными. Например, согласно пункту 2 статьи 39 Семейного кодекса РФ: "Суд вправе отступить от начала равенства долей супругов в их общем имуществе исходя из интересов несовершеннолетних детей и(или) исходя из заслуживающего внимания интереса одного из супругов, в частности, в случаях, если другой супруг не получал доходов по неуважительным причинам или расходовал общее имущество супругов в ущерб интересам семьи".
    
     Вместе с тем, при действующей редакции, если в совместной собственности супругов находится земельный участок, то каждому из них определяется налоговая база по земельному налогу в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 391 НК РФ, исходя из половины земельного участка, находящегося в их совместной собственности.
    

    4. Согласно пункту 3 комментируемой статьи: "Если приобретателями (покупателями) здания, сооружения или другой недвижимости выступают несколько лиц, налоговая база в отношении части земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования, для указанных лиц определяется пропорционально их доле в праве собственности (в площади) на указанную недвижимость".

    Такая ситуация поименована в пункте 1 статьи 35 ЗК РФ, согласно которому "в случае перехода права собственности на здание, строение, сооружение к нескольким собственникам порядок пользования земельным участком определяется с учетом долей в праве собственности на здание, строение, сооружение или сложившегося порядка пользования земельным участком".
    
     Согласно же пунктам 2 и 3 статьи 36 ЗК РФ: "В существующей застройке земельные участки, на которых находятся сооружения, входящие в состав общего имущества многоквартирного дома, жилые здания и иные строения, предоставляются в качестве общего имущества в общую долевую собственность домовладельцев в порядке и на условиях, которые установлены жилищным законодательством.
    
    В случае, если здание (помещения в нем), находящееся на неделимом земельном участке, принадлежит нескольким лицам на праве собственности, эти лица имеют право на приобретение данного земельного участка в общую долевую собственность или в аренду с множественностью лиц на стороне арендатора, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, федеральными законами".
    
     Причем, как указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 20 июля 2004 года N 3934/04: "Поскольку спорный земельный участок неделим, а находящееся на нем здание принадлежит нескольким собственникам, то обязательным условием приобретения каждым из них права собственности на землю является их совместное обращение с соответствующим заявлением либо создание товарищества собственников жилья и регистрация кондоминиума". До указанного момента право общей собственности в указанном в пункте 3 статьи 36 ЗК РФ случае не возникает.
    
     Кроме того, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 января 2004 года N А56-40781/02 делается вывод, что ЗК РФ не предусматривает возможности образования общей долевой собственности на земельные участки граждан и юридических лиц вместе с публично-правовыми образованиями (Российская Федерация, субъект Российской Федерации, муниципальное образование).
    
     Помимо приведенного выше правила части 2 пункта 3 статьи 392 НК РФ указанная статья содержит еще одно правило, сформулированное следующим образом: "Если при приобретении здания, сооружения или другой недвижимости к приобретателю (покупателю) в соответствии с законом или договором переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования, налоговая база в отношении данного земельного участка для указанного лица определяется пропорционально его доле в праве собственности на данный земельный участок". Данное правило выглядит не вполне уместным в статье 392 НК РФ, определяющей особенности исчисления налоговой базы в отношении общей собственности на землю. Более того, уяснить его смысл тоже весьма непросто.
    

     Казалось бы, все очевидно: речь идет о правиле статьи 552 ГК РФ, согласно которому "по договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования". Причем, как указал Пленум ВАС РФ в пункте 13 постановления от 24 марта 2005 года N 11 "О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства": "При этом согласно пункту 2 статьи 35 ЗК РФ предельные размеры площади части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, определяются в соответствии с пунктом 3 статьи 33 ЗК РФ исходя из утвержденных в установленном порядке норм отвода земель для конкретных видов деятельности или правил землепользования и застройки, землеустроительной, градостроительной и проектной документации".
    
     Однако, возникает вопрос: "А зачем определять какие-либо доли в праве собственности на земельный участок покупателя недвижимости, если он соответствующую часть земельного участка приобретает в собственность (право общей собственности не возникает)?" Представляется, что в случае, указанном в части 1 пункта 3 статьи 392 НК РФ налоговая база должна определяться из площади части земельного участка, которая занята приобретаемой недвижимостью и необходима для ее использования по общим правилам.
    
  

Комментарий к статье 393. Налоговый период. Отчетный период

    
    1. Статья 393 НК РФ определяет налоговый и отчетный периоды по земельному налогу.

    Согласно пункту 1 статьи 55 НК РФ: "Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи". Из указанного определения следует, что целью существования такого элемента налогообложения, как налоговый период, является определение периода времени, по итогам которого налогоплательщик обязан исчислить налоговую базу и, как следствие, налог. Если исчисление налоговой базы и налога производится до окончания налогового периода, по итогам так называемого отчетного периода, то в этом случае указанные две категории перестают различаться и отчетный период фактически становится налоговым.
    
    Указанная проблема стала актуальной с тех пор, как в постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 года N 20-П, согласно пункту 5 мотивировочной части которого указано:
    
     "По смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика - юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона".
    
     Очевидно, что до момента окончания налогового периода, когда определяется размер обязательства налогоплательщика перед бюджетом, нет оснований что-либо компенсировать.
    

     Для того, чтобы решить указанный вопрос следует еще раз обратиться к определению налогового периода в пункте 1 статьи 55 НК РФ, а именно - к той его части, в которой говорится о том, что налоговый период может совпадать с отчетным периодом. Представляется, что именно на указанную ситуацию и распространяется разъяснение Пленума ВАС РФ, поскольку в приведенной выше цитате из постановления N 5 от 28 февраля 2001 года условием начисления пени указывается исчисление авансового платежа по итогам отчетного периода на основе налоговой базы*. Вместе с тем, при таком подходе нельзя не отметить некорректность используемого в пункте 20 постановления Пленума ВАС РФ N 5 термина "взыскание пени", поскольку в случае, если налоговая база не сформирована и сумма налога не исчислена, то пени нельзя именно начислять, поскольку формулировка Высшего арбитражного суда РФ приведет к тому, что пени взыскиваться не будут, но будут начисляться с последующим взысканием.
_________________________
    * Правда в этом случае неправильно вести речь об авансовом платеже, поскольку de facto мы будем иметь дело с налогом.

    
     От указанной функции налогового периода производной является еще одна его особенность, которая наиболее ярко была выражена при рассмотрении Конституционным Судом РФ дела о конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году"*.
_________________________
    * Постановление Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 года N 13-П "По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году".

    
     Предметом указанного спора была правомерность увеличения налоговых ставок по земельному налогу в течение налогового периода. Причем, участвовавшие в данном деле в качестве представителя Законодательного Собрания Санкт-Петербурга Н.А.Шевелева и в качестве эксперта С.Г.Пепеляев высказали на этот счет различные точки зрения.
    
     По мнению Н.А.Шевелевой: "Исчисление и уплата земельного налога имеет свои особенности. Налоговый период земельного налога равен году, а уплачивается годовая сумма налога частями, в два срока: до 15 июля и до 15 ноября. Законом Санкт-Петербурга "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году", в соответствии со ст.17 Закона "О плате за землю", были установлены три срока уплаты: до 15 июля, до 15 сентября, до 15 ноября. Учитывая отсутствие фактического опубликования Закона Санкт-Петербурга по состоянию на 15 июля, налог взимался в два срока - до 15 сентября и до 15 ноября на основании инструктивного письма ГНС по Санкт-Петербургу N 25-07/6172. (…)
    
     Представляется, что Конституционный Суд РФ не вполне учел особенности налоговой технологии при годовом налоговом периоде земельных платежей. Налог рассчитывается одной суммой и уплачивается за год. При этом срок уплаты может быть и единым (такими годовыми налогами являются многие местные налоги - налог с владельцев собак, лицензионный сбор за продажу винно-водочных изделий и др.), и в виде нескольких платежей.
    

     В последнем случае фактически речь идет об рассрочке уплаты налога и до последнего платежа налоговое обязательство не может считаться исполненным. Возникает вопрос, можно ли изменить налоговые ставки в период рассроченных платежей? Думается, что до наступления последнего срока уплаты такое изменение возможно"*.
_________________________
    * Шевелева Н.А. Дело о земельном налоге//Юридическая практика.1997., 4(11). С.100-101.

    
     Иначе указанная ситуация отражена в позиции С.Г.Пепеляева, который указывает, что "придание Закону обратной силы означает его распространение на отношения, возникшие до его вступления в силу. Объектом земельного налога (т.е. юридическим фактом, порождающим обязанность по уплате налога), является собственность на землю, владение или пользование землей, что следует из ст.1 Закона РФ "О плате за землю".
    
     Применительно к данному случаю земельные отношения заявителя жалобы, в связи с которыми возникла обязанность по уплате земельного налога, возникли задолго до вступления в силу проверяемого Закона Санкт-Петербурга. В течение времени на участке земли заявитель вел предпринимательскую деятельность. Обязанность уплаты земельного налога в размере, определенном Законом Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года N 77-10, в это время не была установлена.
    
     Как закреплено в ст.36, ч.3 Конституции РФ, условия и порядок пользования землей определяется на основе федерального закона. По смыслу этой статьи эти условия и порядок должны быть известны землепользователю в момент пользования, а не по прошествии времени.
    
     Как следует из ст.17 Закона РФ "О плате за землю", налоговым периодом земельного налога является календарный год. Сумма налога, исчисленная в соответствии с положениями Закона, уплачивается не чаще одного раза в календарный год (единовременно или в несколько приемов).
    
     Это означает, что исчисленный в соответствии с правилами проверяемого Закона Санкт-Петербурга налог уплачивается за налоговый период в целом, т.е. за весь 1995 год, включая и те месяцы, которые предшествовали вступлению проверяемого Закона в силу"*.
_________________________
    * Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. М., 1998. С.255-256.

    
     Конституционный Суд РФ принял вторую позицию, признав указанный порядок изменения налоговых ставок в течение налогового периода неконституционным.
    
     На сегодняшний день указанная позиция прямо отражена в статье 5 НК РФ, согласно пункту 1 которой "акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей".
    
     Таким образом, налоговый период выполняет еще одну функцию, а именно: определяет порядок действия актов законодательства о налогах во времени.
    
    2. Как указывается в пункте 1 статьи 393 НК РФ, налоговым периодом по налогу является календарный год, по итогам которого и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, а также определяется наличие или отсутствие факта излишней уплаты земельного налога, поскольку до этого момента окончательный результат взаиморасчетов между налогоплательщиком и бюджетом еще не определен (не ясно: будет ли налогоплательщик обязан доплатить налог сверх уплаченных авансовых платежей, либо фактически уплаченная в бюджет сумма путем внесения авансовых платежей окажется больше, чем требуется). В отношении земельного налога общим правилом является уплата налога единовременно по итогам налогового периода (пункт 1 статьи 396 НК РФ). В силу пункта 4 статьи 396 НК РФ: "Представительный орган муниципального образования (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) при установлении налога вправе предусмотреть уплату в течение налогового периода не более двух авансовых платежей по налогу для налогоплательщиков, являющихся физическими лицами, уплачивающих налог на основании налогового уведомления".

    Следует отметить, что определение налогового периода по земельному налогу в соответствии с пунктом 1 статьи 393 НК РФ может быть признано допустимым лишь за исключением случаев, указанных в пунктах 2, 3 и 5 статьи 55 НК РФ, которыми устанавливаются специальные правила определения налоговых периодов в следующих случаях:
    
    - Организация - налогоплательщик создана после начала календарного года. В этом случае первым налоговом периодом будет период времени со дня ее создания до конца календарного года. Если же организация создана в период с 1 декабря по 31 декабря, то первым налоговым периодом является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.
    
    - Организация - налогоплательщик была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года. В этом случае последним налоговым периодом будет период времени от начала календарного года до дня завершения ликвидации (реорганизации), за исключением тех организаций, из которых выделяются или к которым присоединяются одна или несколько организаций.
    
    - Организация - налогоплательщик, созданная после начала календарного года, была ликвидирована (реорганизована) до конца этого же календарного года. В этом случае налоговым периодом будет период времени от даты создания до дня завершения ликвидации (реорганизации), за исключением тех организаций, из которых выделяются или к которым присоединяются одна или несколько организаций.
    
    - Организация - налогоплательщик была создана в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года и ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, следующего за годом создания. В этом случае налоговым периодом будет период времени от даты создания до дня завершения ликвидации (реорганизации), за исключением тех организаций, из которых выделяются или к которым присоединяются одна или несколько организаций.
    
    - Имущество, являющееся объектом налогообложения, было приобретено, реализовано (отчуждено или уничтожено) после начала календарного года. В этом случае налоговый период определяется как время фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика.

    3. Налоговый период, в свою очередь, состоит из нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (пункт 1 статьи 55 НК РФ). Установление отчетных периодов для уплаты земельного налога и представления соответствующей отчетности на соответствующей территории также зависит от усмотрения представительных органов местного самоуправления (органов законодательной власти Москвы и Санкт-Петербурга), что прямо следует из пункта 3 статьи 393 НК РФ. Однако и в том случае, если отчетные периоды по земельному налогу на территории отдельного муниципального образования будут предусмотрены, субъектами обязанности по исчислению авансовых платежей и предоставлению отчетности по авансовым платежам могут выступать только юридические лица и индивидуальные предприниматели (пункт 2 статьи 393 НК РФ), но не физические лица.

         
   

Комментарий к статье 394. Налоговая ставка

    1. В соответствии с пунктом 1 статьи 53 Налогового кодекса РФ налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Как следует из содержания комментируемой статьи, законодатель при установлении налоговых ставок земельного налога использует процентный метод - ставки налога установлены в процентах от налоговой базы (кадастровой стоимости земельных участков, признанных объектом налогообложения).

    В вопросе о порядке установления налоговых ставок статья 394 Налогового кодекса РФ развивает общие положения Налогового кодекса РФ о порядке установления местных налогов.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 12 Налогового кодекса РФ местными налогами признаются налоги, которые установлены Налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований, если иное не предусмотрено указанным пунктом и пунктом 7 названной статьи. Местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с Налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах. Местные налоги в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге устанавливаются Налоговым кодексом РФ и законами указанных субъектов Российской Федерации о налогах, обязательны к уплате на территориях этих субъектов Российской Федерации, если иное не предусмотрено пунктом 7 статьи 12 Налогового кодекса РФ. Местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в соответствии с Налоговым кодексом РФ и законами указанных субъектов Российской Федерации. При установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики определяются Кодексом.
    
    В соответствии с абзацем третьим* пункта 4 статьи 12 Налогового кодекса РФ земельный налог и налог на имущество физических лиц устанавливаются Налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих поселений (межселенных территориях), городских округов, если иное не предусмотрено пунктом 7 указанной статьи. Земельный налог и налог на имущество физических лиц вводятся в действие и прекращают действовать на территориях поселений (межселенных территориях), городских округов в соответствии с Налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах.
_________________________
    * Абзац третий пункта 4 статьи 12 Налогового кодекса РФ с 1 января 2005 года и до 1 января 2006 года применяется исключительно в части полномочий представительных органов поселений (муниципальных районов) и городских округов, вновь образованных в соответствии с Федеральным законом от 6 октября 2003 года N 131-ФЗ, по установлению земельного налога и налога на имущество физических лиц и принятию указанными представительными органами решений о введении в действие этих налогов, которые вводятся в действие не ранее 1 января 2006 года.

    
    В силу пункта 2 статьи 53 Налогового кодекса РФ налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных Налоговым кодексом РФ.
    
    В развитие указанных нормативных положений статья 394 Налогового кодекса РФ предоставляет муниципальным образованиям (городам федерального значения Москва и Санкт-Петербург) право установления налоговых ставок по земельному налогу. При этом федеральный законодатель в соответствии с общими нормами об установлении и введении налогов определяет, что налоговые ставки могут быть установлены исключительно нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления (для муниципальных образований) и законами (для городов федерального значения Москва и Санкт-Петербург). Кроме того, воля "местных" законодателей в установлении налоговых ставок ограничена и пределами, предусмотренными пунктом 1 статьи 394 Налогового кодекса РФ; конкретные налоговые ставки, устанавливаемые в том или ином муниципальном образовании, могут равняться, но не могут превышать для соответствующих категорий земель 0,3 или 0,1 процента налоговой базы.
    
    С другой стороны, федеральный законодатель предоставляет право на местном уровне установить дифференцированные налоговые ставки в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка (пункт 2 статьи 394 Налогового кодекса РФ).
    
    Состав земель в Российской Федерации и требование о целевом использовании земельных участков в соответствии с видами его разрешенного использования установлены статьей 7 Земельного кодекса РФ. Указанная статья выделяет семь категорий земель.
    
    Земли в Российской Федерации по целевому назначению подразделяются на следующие категории: земли сельскохозяйственного назначения; земли поселений; земли промышленности, энергетики, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики, земли для обеспечения космической деятельности, земли обороны, безопасности и земли иного специального назначения; земли особо охраняемых территорий и объектов; земли лесного фонда; земли водного фонда; земли запаса. Земли в Российской Федерации используются в соответствии с установленным для них целевым назначением. Правовой режим земель определяется исходя из их принадлежности к той или иной категории и разрешенного использования в соответствии с зонированием территорий, общие принципы и порядок проведения которого устанавливаются федеральными законами и требованиями специальных федеральных законов. Любой вид разрешенного использования из предусмотренных зонированием территорий видов выбирается самостоятельно, без дополнительных разрешений и процедур согласования.
    
    Статья 8 Земельного кодекса РФ устанавливает, что отнесение земель к той или иной категории осуществляется в зависимости от субъекта права собственности на землю Правительством РФ, органами исполнительной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления. Однако, независимо от вида собственности на землю, а также субъекта, уполномоченного определять категорию земель, при установлении ставок земельного налога не допускается установление дифференцированных ставок в зависимости от таких обстоятельств, как вид собственности на землю и других аналогичных критериев. Это прямо вытекает из требований абзаца второго пункта 2 статьи 3 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
    

    Таким образом, в части установления налоговых ставок статья 394 Налогового кодекса РФ не обладает признаками завершенности правового регулирования, определяя лишь порядок и пределы установления налоговых ставок представительными органами местного самоуправления и законодательными органами субъектов РФ - городов федерального значения Москва и Санкт-Петербург. С другой стороны, муниципальные образования и города федерального значения Москва и Санкт-Петербург обладают остаточными полномочиями в вопросе регулирования налоговых ставок по земельному налогу, что выражается в том, что они вправе действовать лишь в порядке и в пределах, установленных статьей 394 Налогового кодекса РФ.
    
    2. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса РФ налоговые ставки, устанавливаемые нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), не могут превышать:

    0,3 процента в отношении земельных участков:
    
    отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства;
    
    занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или предоставленных для жилищного строительства;
    
    предоставленных для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства.
    
    Таким образом, указанный пониженный максимальный размер ставки земельного налога федеральный законодатель устанавливает в отношении трех видов земель в зависимости от их категории и использования в соответствии с целевым назначением.
    
    Первый из названных видов земель составляют земельные участки, отнесенные к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемые для сельскохозяйственного производства. Нетрудно заметить, что к составу данного вида земель законодатель относит следующие земли: земли сельскохозяйственного назначения и земли сельскохозяйственного использования, отнесенные к категории земель поселений.
    
    Состав и правовой режим земель сельскохозяйственного использования определены главой XIV Земельного кодекса РФ. В соответствии со статьей 77 Земельного кодекса РФ землями сельскохозяйственного назначения признаются земли за чертой поселений, предоставленные для нужд сельского хозяйства, а также предназначенные для этих целей. В составе земель сельскохозяйственного назначения выделяются сельскохозяйственные угодья (пашни, сенокосы, пастбища, залежи, земли, занятые многолетними насаждениями (садами, виноградниками и другими) - статья 79 Земельного кодекса РФ), земли, занятые внутрихозяйственными дорогами, коммуникациями, древесно-кустарниковой растительностью, предназначенной для обеспечения защиты земель от воздействия негативных (вредных) природных, антропогенных и техногенных явлений, замкнутыми водоемами, а также зданиями, строениями, сооружениями, используемыми для производства, хранения и первичной переработки сельскохозяйственной продукции.
    

    В отличие от земель сельскохозяйственного назначения, земли сельскохозяйственного использования в поселениях отнесены к категории земель поселений. В соответствии со статьей 85 Земельного кодекса РФ в состав земель поселений могут входить земельные участки, отнесенные в соответствии с градостроительными регламентами к следующим территориальным зонам: 1) жилым;  2) общественно-деловым;  3) производственным; 4) инженерных и транспортных инфраструктур;  5) рекреационным;  6) сельскохозяйственного использования; 7) специального назначения; 8) военных объектов;  9) иным территориальным зонам. В силу пункта 11 той же статьи земельные участки в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях - земельные участки, занятые пашнями, многолетними насаждениями, а также зданиями, строениями, сооружениями сельскохозяйственного назначения, - используются в целях ведения сельскохозяйственного производства до момента изменения вида их использования в соответствии с генеральными планами поселений и правилами землепользования и застройки. Согласно пункту 9 статьи 35 Градостроительного кодекса РФ в состав зон сельскохозяйственного использования могут включаться:
    
    1) зоны сельскохозяйственных угодий - пашни, сенокосы, пастбища, залежи, земли, занятые многолетними насаждениями (садами, виноградниками и другими);
    
    2) зоны, занятые объектами сельскохозяйственного назначения и предназначенные для ведения сельского хозяйства, дачного хозяйства, садоводства, личного подсобного хозяйства, развития объектов сельскохозяйственного назначения.
    
    3. Следует обратить внимание, что одного лишь формального отнесения земельного участка к категории земель сельскохозяйственного назначения или к землям сельскохозяйственного использования в пределах земель поселений недостаточно для применения пониженных ставок земельного налога, установленных местными (региональными - для Москвы и Санкт-Петербурга) законодателями в пределах 0,3%. В отношении данного вида земель необходимо соблюдение и второго условия - использование земельного участка в сельскохозяйственном производстве.

    В соответствии со статьей 79 Земельного кодекса РФ земли сельскохозяйственного назначения могут использоваться для ведения сельскохозяйственного производства, создания защитных насаждений, научно-исследовательских, учебных и иных связанных с сельскохозяйственным производством целей:
    

    гражданами, в том числе ведущими крестьянские (фермерские) хозяйства, личные подсобные хозяйства, садоводство, животноводство, огородничество;
    
    хозяйственными товариществами и обществами, производственными кооперативами, государственными и муниципальными унитарными предприятиями, иными коммерческими организациями;
    
    некоммерческими организациями, в том числе потребительскими кооперативами, религиозными организациями;
    
    казачьими обществами;
    
    опытно-производственными, учебными, учебно-опытными и учебно-производственными подразделениями научно-исследовательских организаций, образовательных учреждений сельскохозяйственного профиля и общеобразовательных учреждений;
    
    общинами коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации для сохранения и развития их традиционных образа жизни, хозяйствования и промыслов.
    
    Представляется, что именно сложности с определением понятия "использование земельного участка в сельскохозяйственном производстве" и могут стать в будущем "камнем преткновения" в спорах налогоплательщиков с налоговыми органами по поводу правомерности применения пониженных ставок земельного налога. Связано это со следующими причинами.
    
    Во-первых, сам по себе термин "сельскохозяйственное производство" для целей земельного налога Налоговым кодексом РФ не определен. Таким образом, возникает вопрос о том, какие именно виды деятельности могут быть отнесены для целей налогообложения земельным налогом к сельскохозяйственному производству. Могут ли быть, например, отнесены к сельскохозяйственному производству рыболовство, охота, деятельность сельскохозяйственных предприятий индустриального типа?
    

    Во-вторых, земли сельскохозяйственного назначения могут использоваться, как непосредственно для ведения сельского хозяйства и сельскохозяйственного производства (например, посевные площади, пастбища, сенокосы) для и для размещения объектов и видов деятельности, носящих вспомогательный характер (гаражи для сельскохозяйственной техники, перерабатывающие предприятия, зернотоки и зернохранилища, сеновалы). Возможно ли применение пониженных ставок земельного налога к земельным участкам вспомогательного и обслуживающего по отношению к непосредственно сельскохозяйственному производству назначения?
    
    Понятие сельскохозяйственных товаропроизводителей, через которое можно было бы выйти и на понятие сельскохозяйственного производства, дано в статье 346_2 Налогового кодекса РФ. Однако использование данного в названной статье определения невозможно ввиду того, что в пункте 1 указанной статьи законодатель оговаривает, что понятие "сельскохозяйственный товаропроизводитель" дается в ней исключительно для целей регулирования системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) - глава 26.1 Налогового кодекса РФ. Иных определений сельскохозяйственного производства для целей налогообложения Налоговый кодекс РФ не содержит. Ввиду данного обстоятельства, в соответствии со статьей 11 Налогового кодекса РФ при толковании термина "сельскохозяйственное производство" необходимо обратиться к нормам иных отраслей законодательства РФ.
    
    Единого определения сельскохозяйственного производства и сельскохозяйственных товаропроизводителей законодательство РФ не содержит. В каждом конкретном случае в нормативных актах в зависимости от целей их правового регулирования содержаться свои специфические признаки данных понятий (хотя, возможно выделить и ряд общих черт). При этом, нередко в нормативных актах делается ссылка на то, что соответствующие понятия в нем даются только для целей предмета правового регулирования данного нормативного акта*.
_________________________
    * См., например, Федеральный закон от 9 июля 2002 годаа N 83-ФЗ "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей".

    На наш взгляд, при толковании термина "сельскохозяйственное производство" для целей налогообложения земельным налогом необходимо обращаться к содержанию Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД) (КДЕС Ред.1)*. Объектами классификации в ОКВЭД являются виды экономической деятельности. ОКВЭД предназначен для классификации и кодирования видов экономической деятельности и информации о них.
_________________________
    * Введен в действие постановлением Госстандарта РФ от 6 ноября 2001 года N 454-ст.

    
    ОКВЭД используется при решении следующих основных задач, связанных с:
    
    - классификацией и кодированием видов экономической деятельности, заявляемых хозяйствующими субъектами при регистрации;
    
   - определением основного и других фактически осуществляемых видов экономической деятельности хозяйствующих субъектов;
    
    - разработкой нормативных правовых актов, касающихся государственного регулирования отдельных видов экономической деятельности;
    
    - осуществлением государственного статистического наблюдения по видам деятельности за развитием экономических процессов;
    
    - подготовкой статистической информации для сопоставлений на международном уровне;
    
    - кодированием информации о видах экономической деятельности в информационных системах и ресурсах, едином государственном регистре предприятий и организаций, других информационных регистрах;
    
    - обеспечением потребностей органов государственной власти и управления в информации о видах экономической деятельности при решении аналитических задач.
    
    В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности сельское хозяйство, охота и предоставление услуг в данных областях отнесены к единому классу - 01. К данном классу отнесены следующие подклассы: растениеводство; животноводство; растениеводство в сочетании с животноводством (смешанное сельское хозяйство); предоставление услуг в области растениеводства и животноводства, кроме ветеринарных услуг; охота и разведение диких животных, включая предоставление услуг в этих областях. Представляется, что правом применения пониженных ставок пользуются только те налогоплательщики, которые используют земельный участок в целях осуществления экономической деятельности, отнесенной к первым из указанных подклассов, а именно растениеводство; животноводство; растениеводство в сочетании с животноводством (смешанное сельское хозяйство).
    
    Общероссийский классификатор видов экономической деятельности содержит и дальнейшую более детальную классификацию видов экономической деятельности указанных подклассов по группам, подгруппам и видам. Так к подклассу растениеводство отнесены следующие группы, подгруппы и виды экономической деятельности: выращивание зерновых, технических и прочих сельскохозяйственных культур; выращивание зерновых и зернобобовых культур; выращивание картофеля, столовых корнеплодных и клубнеплодных культур с высоким содержанием крахмала или инулина; выращивание масличных культур; выращивание табака и махорки; выращивание сахарной свеклы; выращивание кормовых культур; заготовка растительных кормов; выращивание прядильных культур; выращивание прочих сельскохозяйственных культур, не включенных в другие группировки; овощеводство; декоративное садоводство и производство продукции питомников; выращивание грибов, сбор лесных грибов и трюфелей; выращивание грибов и грибницы (мицелия); выращивание фруктов, орехов, культур для производства напитков и пряностей; выращивание винограда; выращивание прочих фруктов и орехов; выращивание плодовых и ягодных культур; выращивание орехов; выращивание посадочного материала плодовых насаждений; сбор дикорастущих плодов, ягод и орехов; выращивание культур для производства напитков; выращивание культур для производства пряностей.
    
    К подклассу животноводство отнесены следующие группы, подгруппы и виды экономической деятельности: разведение крупного рогатого скота; разведение овец, коз, лошадей, ослов, мулов и лошаков; разведение свиней; разведение сельскохозяйственной птицы; разведение прочих животных; разведение пчел; разведение кроликов и пушных зверей в условиях фермы; разведение шелкопряда; разведение оленей; разведение верблюдов; разведение домашних животных; разведение лабораторных животных; разведение водных пресмыкающихся и лягушек в водоемах; разведение дождевых (калифорнийских) червей; разведение прочих животных, не включенных в другие группировки.
    
    Таким образом, что касается первого из видов земель, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса РФ, то правом применения пониженных ставок земельного налога обладают те налогоплательщики, земельные участки которых, во-первых, в соответствии с требованиями земельного законодательства отнесены к категории земель сельскохозяйственного назначения или земель поселений, используемых для сельскохозяйственного производства, во-вторых, используются налогоплательщиками в целях сельскохозяйственного производства, которое подлежит определению в соответствии с Общероссийским классификатором экономической деятельности.
    
    К сельскохозяйственному производству, в частности, не могут быть отнесены рыболовство, охота и оказание услуг в данной сфере, а также оказание услуг в сфере сельского хозяйства (например, ветеринарные услуги). С другой стороны, земли вспомогательного и прочего обслуживающего сельское хозяйство использования (гаражи для сельскохозяйственной техники, перерабатывающие предприятия, зернотоки и зернохранилища, сеновалы) также подлежат обложению по пониженным ставкам, т.к. используются в рамках единого технологического процесса сельскохозяйственного производства.
    
    4. Второй из перечисленных в подпункте 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса РФ видов земель составляют земельные участки, занятые жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или предоставленные для жилищного строительства.

    Как следует из приведенной нормы, речь в ней идет о трех видах земельных участков:
    
    - земельные участки, занятые жилищным фондом;
    
    - земельные участки, занятые объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса;
    
    - земельные участки, предоставленные для жилищного строительства.
    
    Все три указанных вида земельных участков действующим законодательством РФ отнесены к категории земель поселений - статья 85 Земельного кодекса РФ.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 85 Земельного кодекса РФ земельные участки в составе жилых зон предназначены для застройки жилыми зданиями, а также объектами культурно-бытового и иного назначения. Жилые зоны могут предназначаться для индивидуальной жилой застройки, малоэтажной смешанной жилой застройки, среднеэтажной смешанной жилой застройки и многоэтажной жилой застройки, а также иных видов застройки согласно градостроительным регламентам. Аналогичные положения предусмотрены и пунктом 2 статьи 35 Градостроительного кодекса РФ. Пунктом 3 названной статьи Градостроительного кодекса РФ предусматривается, что в жилых зонах допускается размещение отдельно стоящих, встроенных или пристроенных объектов социального и коммунально-бытового назначения, объектов здравоохранения, объектов дошкольного, начального общего и среднего (полного) общего образования, культовых зданий, стоянок автомобильного транспорта, гаражей, объектов, связанных с проживанием граждан и не оказывающих негативного воздействия на окружающую среду. В состав жилых зон могут включаться также территории, предназначенные для ведения садоводства и дачного хозяйства.
    
    Обратим внимание, что абзацем третьим подпункта 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса РФ применение пониженных ставок земельного налога предусмотрено не ко всем земельным участкам в составе жилых зон, а только к земельным участкам, непосредственно занятым жилищным фондом (индивидуальными жилыми домами, малоэтажными жилыми домами, среднеэтажными жилыми домами, многоэтажными жилыми домами, иными видами жилой застройки). Земельные участки, хотя и расположенные в границах жилых зон, но занятые иными объектами, указанными в пункте 3 статьи 35 Градостроительного кодекса РФ, обложению по пониженным ставкам не подлежат.
    

    В силу прямого указания абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса РФ не подлежит налогообложению по пониженным ставкам доля в праве на земельный участок, хотя и занятый объектом жилищного фонда, но приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду (например, встроено-пристроенные нежилые помещения, расположенные в жилых зданиях, гаражи и т.п., расположенные на земельном участке, предоставленном для индивидуального жилищного строительства капитальные объекты нежилого назначения: погреба, ангары, сараи и прочие).
    
    Земельные участки, занятые объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, также относятся к категории земель поселений, а именно к земельным участкам в составе зон инженерной и транспортной инфраструктур предназначеным для застройки объектами железнодорожного, автомобильного, речного, морского, воздушного и трубопроводного транспорта, связи, инженерной инфраструктуры, а также объектами иного назначения согласно градостроительным регламентам. Согласно пункту 7 статьи 35 Градостроительного кодекса РФ в состав производственных зон, зон инженерной и транспортной инфраструктур могут включаться:
    
    1) коммунальные зоны - зоны размещения коммунальных и складских объектов, объектов жилищно-коммунального хозяйства, объектов транспорта, объектов оптовой торговли;
    
    2) производственные зоны - зоны размещения производственных объектов с различными нормативами воздействия на окружающую среду;
    
    3) иные виды производственной, инженерной и транспортной инфраструктур.
    
    Как следует из абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса РФ, налогообложению по пониженным ставкам подлежат исключительно земельные участки, занятые объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса. При этом не подлежит налогообложению по пониженным ставкам доля в праве на земельный участок, хотя и занятый объектом инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, но приходящейся на объект иного назначения.
    
    Что касается земельных участков, предоставленных для жилищного строительства, то законодатель не связывает право на применение пониженных ставок земельного налога с видом жилой застройки. Это может быть любой из типов жилищного строительства (индивидуальные жилые дома, малоэтажные жилые дома, среднеэтажные жилые дома, многоэтажные жилые дома). Не связывается данное право и с правовой формой, в которой осуществляется жилая застройка: индивидуальное жилищное строительство; жилищное строительство, осуществляемое в соответствии с нормами Федерального закона от 30 декабря 2004 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации"; жилищное строительство, осуществляемое в соответствии с нормами Федерального закона от 30 декабря 2004 года N 215-ФЗ "О жилищных накопительных кооперативах"; иные правовые формы.
    
    5. Третью группу земельных участков, подлежащих в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса РФ налогообложению по пониженным ставкам, составляют земельные участки, предоставленные для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства.

    Сразу обратим внимание, что для права на применение пониженных налоговых ставок в отношении названных земельных участков не имеет значения фактическое использование земельных участков. Квалифицирующим признаком в данном случае является сама цель предоставления земельного участка, но не его фактическое использование. Другое дело, что нецелевое использование земельного участка может повлечь для землепользователя негативные правовые последствия, предусмотренные земельным законодательством, вплоть до прекращения прав на соответствующий земельный участок. Однако, для целей налогообложения, на наш взгляд, нарушения норм земельного законодательства в данном случае не могут иметь квалифицирующего значения.
    
    Правовое регулирование отношений, возникающих в связи с ведением гражданами личного подсобного хозяйства, осуществляется в соответствии с нормами Федерального закона от 7 июля 2003 года N 112-ФЗ "О личном подсобном хозяйстве".
    
    Статья 1 указанного Федерального закона определяет личное подсобное хозяйство как форму непредпринимательской деятельности по производству и переработке сельскохозяйственной продукции. Личное подсобное хозяйство ведется гражданином или гражданином и совместно проживающими с ним и (или) совместно осуществляющими с ним ведение личного подсобного хозяйства членами его семьи в целях удовлетворения личных потребностей на земельном участке, предоставленном и (или) приобретенном для ведения личного подсобного хозяйства. Сельскохозяйственная продукция, произведенная и переработанная при ведении личного подсобного хозяйства, является собственностью граждан, ведущих личное подсобное хозяйство. Реализация гражданами, ведущими личное подсобное хозяйство, сельскохозяйственной продукции, произведенной и переработанной при ведении личного подсобного хозяйства, не является предпринимательской деятельностью. Регистрация личного подсобного хозяйства не требуется.
    
    В соответствии со статьей 3 Федерального закона "О личном подсобном хозяйстве" право на ведение личного подсобного хозяйства имеют дееспособные граждане, которым земельные участки предоставлены или которыми земельные участки приобретены для ведения личного подсобного хозяйства. Граждане вправе осуществлять ведение личного подсобного хозяйства с момента государственной регистрации прав на земельный участок. Ведение личного подсобного хозяйства прекращается в случае прекращения прав на земельный участок, на котором ведется личное подсобное хозяйство (статья 10 Федерального закона "О личном подсобном хозяйстве").
    

    Права граждан на земельные участки, предоставляемые для ведения личного подсобного хозяйства, определены статьей 4 Федерального закона "О личном подсобном хозяйстве". Федеральный закон различает два типа таких земельных участков. Это могут быть земельные участки, расположенные в черте поселений - так называемые приусадебные земельные участки, и земельные участки за чертой поселений - полевые земельные участки.
    
    Различие в правовом статусе указанных земельных участков заключается в том, что приусадебный земельный участок используется, как непосредственно для производства сельскохозяйственной продукции, так и для возведения жилого дома, производственных, бытовых и иных зданий, строений, сооружений с соблюдением градостроительных регламентов, строительных, экологических, санитарно-гигиенических, противопожарных и иных правил и нормативов. Полевой земельный участок может использоваться исключительно для производства сельскохозяйственной продукции без права возведения на нем зданий и строений.
    
    В соответствии со статьей 81 Земельного кодекса РФ гражданам, изъявившим желание вести личное подсобное хозяйство, земельные участки предоставляются в соответствии с Земельным кодексом РФ, федеральным законом о личном подсобном хозяйстве.
    
    Земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, для ведения личного подсобного хозяйства предоставляются гражданам, которые зарегистрированы по месту постоянного проживания в сельских поселениях. Гражданам, которые зарегистрированы по месту постоянного проживания в городских поселениях, земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, для ведения личного подсобного хозяйства предоставляются при наличии свободных земельных участков. При включении земель сельских поселений в черту городских поселений граждане, ведущие личное подсобное хозяйство, сохраняют право на ведение личного подсобного хозяйства на земельных участках, которые были им предоставлены и (или) приобретены ими для этих целей.
    
    Предельные (максимальные и минимальные) размеры земельных участков, предоставляемых гражданам в собственность из находящихся в государственной или муниципальной собственности земель для ведения личного подсобного хозяйства, устанавливаются нормативными правовыми актами органов местного самоуправления. Предоставление таких земель осуществляется в порядке, установленном земельным законодательством. Максимальный размер общей площади земельных участков, которые могут находиться одновременно на праве собственности и (или) ином праве у граждан, ведущих личное подсобное хозяйство, устанавливается законом субъекта Российской Федерации. Часть земельных участков, площадь которых превышает указанный максимальный размер, должна быть отчуждена гражданами, у которых находятся эти земельные участки, в течение года со дня возникновения прав на эти земельные участки, либо в этот срок должна быть осуществлена государственная регистрация указанных граждан в качестве индивидуальных предпринимателей или государственная регистрация крестьянского (фермерского) хозяйства.
    

    Отношение, возникающие в связи с ведением гражданами огородничества и садоводства, урегулированы Федеральным законом от 15 апреля 1998 года N 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан"*.
_________________________
    * Обратим внимание, что статья 394 Налогового кодекса РФ не предусматривает возможность применения пониженных ставок земельного налога в отношении дачных земельных участков. Ввиду этого, четкое определение и разграничение понятий дачных, огородных и садовых земельных участков приобретает особую значимость.

    
    Статья 1 указанного Федерального закона определяет огородный земельный участок как земельный участок, предоставленный гражданину или приобретенный им для выращивания ягодных, овощных, бахчевых или иных сельскохозяйственных культур и картофеля (с правом или без права возведения некапитального жилого строения и хозяйственных строений и сооружений в зависимости от разрешенного использования земельного участка, определенного при зонировании территории). В свою очередь, садовый земельный участок - земельный участок, предоставленный гражданину или приобретенный им для выращивания плодовых, ягодных, овощных, бахчевых или иных сельскохозяйственных культур и картофеля, а также для отдыха (с правом возведения жилого строения без права регистрации проживания в нем и хозяйственных строений и сооружений).
    
    Федеральный закон "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан" различает две основные правовые формы ведения гражданами садоводства и огородничества: коллективное ведение и индивидуальное ведение.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Федерального закона "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан" граждане в целях реализации своих прав на получение садовых, огородных или дачных земельных участков, владение, пользование и распоряжение данными земельными участками, а также в целях удовлетворения потребностей, связанных с реализацией таких прав, могут создавать садоводческие, огороднические или дачные некоммерческие товарищества, садоводческие, огороднические или дачные потребительские кооперативы либо садоводческие, огороднические или дачные некоммерческие партнерства. Особенности правового статуса садоводческих, огороднических или дачных некоммерческих товариществ, потребительских кооперативов и некоммерческих партнерств раскрыты соответственно в пунктах 2, 3 и 4 указанной статьи.
    
    С другой стороны, согласно статье 8 Федерального закона "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан" граждане вправе вести садоводство, огородничество или дачное хозяйство в индивидуальном порядке. Граждане, ведущие садоводство, огородничество или дачное хозяйство в индивидуальном порядке на территории садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого объединения, вправе пользоваться объектами инфраструктуры и другим имуществом общего пользования садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого объединения за плату на условиях договоров, заключенных с таким объединением в письменной форме в порядке, определенном общим собранием членов садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого объединения.
    

    В соответствии с пунктом 2 статьи 81 Земельного кодекса РФ порядок предоставления земельных участков гражданам и их объединениям для ведения садоводства, огородничества и дачного строительства устанавливается Земельным кодексом РФ, федеральным законом о садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан. Порядок и особенности предоставления земельных участков гражданам в целях ведения огородничества и садоводства урегулированы статьями 13 и 14 Федерального закона "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан". Указанный порядок предполагает подачу заинтересованными гражданами в орган местного самоуправления заявлений о предоставлении земельных участков под соответствующие цели, формирование списка заинтересованных граждан, определение органом местного самоуправления потребности граждан в предоставлении земельных участков, выбор места нахождения таких земельных участков с учетом требований зонирования и собственно предоставление земельных участков.
    
    В соответствии с пунктом 4 статьи 14 Федерального закона "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан" после государственной регистрации садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого объединения такому объединению земельный участок бесплатно предоставляется первоначально в срочное пользование. После утверждения проекта организации и застройки территории такого объединения и вынесения данного проекта в натуру членам садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого объединения предоставляются земельные участки в собственность или на ином вещном праве. При передаче за плату земельный участок первоначально предоставляется в совместную собственность членов такого объединения с последующим предоставлением земельных участков в собственность каждого члена садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого объединения. Земли общего пользования предоставляются садоводческому, огородническому или дачному некоммерческому объединению как юридическому лицу в собственность либо на ином вещном праве. Общее собрание членов огороднического некоммерческого объединения вправе принять решение о закреплении за таким объединением как за юридическим лицом всех предоставленных ему земельных участков.
    
    Таким образом, законодатель исходит из того, что правами на земельные участки, предоставленные для ведения огородничества и садоводства, могут обладать, как непосредственно граждане, ведущие огородничество (садоводство), так и созданные такими гражданами в предусмотренных организационно-правовых формах некоммерческие юридические лица.
    

    Обратим внимание, что законодатель в статье 394 Налогового кодекса РФ не ставит право на применение пониженных ставок земельного налога в отношении земельных участков, предоставленных в целях ведения огородничества и садоводства, в зависимость от формы ведения данных видов деятельности (индивидуальное или коллективное огородничество (садоводство), а также в зависимость от субъекта прав на земельные участки (конкретные граждане или созданные ими организации).
    
    Что касается последнего из видов земельных участков, перечисленных в подпункте 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса РФ (земельные участки, предоставленные в целях животноводства), то законодательство РФ на сегодняшний день не выделяет животноводство в качестве отдельного обособленного вида деятельности.
    
    Как таковое, животноводство подпадает под определение иных видов деятельности - сельскохозяйственное производство, личное подсобное хозяйство. На федеральном уровне особо урегулированы только некоторые виды животноводства, например, племенное животноводство, которое определено Федеральным законом от 3 августа 1995 года N 123-ФЗ "О племенном животноводстве" как разведение племенных животных, производство и использование племенной продукции (материала) в селекционных целях. Таким образом, племенное животноводство по своему содержанию не выходит за рамки прочих видов животноводства как вида экономической деятельности в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности.
    
    В соответствии со статьей 10 Федерального закона "О племенном животноводстве" земельные участки, предоставленные гражданам (крестьянским (фермерским) хозяйствам) и юридическим лицам для осуществления разведения и использования племенных животных, относятся к землям сельскохозяйственного назначения (использования).
    
    Таким образом, субъекты, занимающиеся племенным животноводством вправе применять пониженную ставку земельного налога не на основании абзаца четвертого подпункта 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса РФ, а на основании абзаца второго того же подпункта.
    
    По всей видимости, законодатель в абзаце четвертом подпункта 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса РФ имел ввиду земельные участки, указанные в пункте 4 статьи 81 Земельного кодекса РФ - земельные участки, предоставляемые в целях выпаса скота и сенокошения. В силу пункта 4 статьи 81 Земельного кодекса РФ условия предоставления гражданам земельных участков из земель сельскохозяйственного назначения для сенокошения и выпаса скота устанавливаются Земельным кодексом РФ, федеральным законом об обороте земель сельскохозяйственного назначения, другими федеральными законами, а также законами субъектов Российской Федерации.
    

    6. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса РФ налоговые ставки устанавливаемые нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) не могут превышать 1,5 процента в отношении всех земельных участков, за исключением земельных участков, перечисленных в подпункте 1 того же пункта.

    Структура пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод о том, что в качестве общего правила федеральный законодатель устанавливает предельную ставку земельного налога в отношении всех земельных участков в размере 1,5 процента, т.е. общей нормой является именно норма, установленная в подпункте 2 названного пункта. В пункте же 1 перечислены исключения из общего правила о том, что ставка налога, устанавливаемая на местном (региональном для Москвы и Санкт-Петербурга), не может превышать 1,5 процента. Таким образом, нормы, содержащиеся в подпункте 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса РФ, будучи специальными нормами, с одной стороны, обладают приоритетом в своем применении в отношении нормы, установленной подпунктом 2, с другой стороны, не подлежат расширительному толкованию.*
_________________________
    * Еще раз обратим внимание, что пониженная налоговая ставка представляет собой одну из форм налоговых льгот (см. комментарий к статье 391 НК РФ), специфика которой заключается в преобладании при определении правового статуса данной льготы "специального" статуса такого существенного элемента налогообложения, как налоговая ставка, по причине чего отдельные положения статьи 56 НК РФ в данном случае применяются со значительными особенностями.
   

    7. В завершение, обратим внимание на еще одну немаловажную деталь. Федеральный законодатель, устанавливая два вида предельных ставок земельного налога, не только ограничивает ими тем самым представительные органы местного самоуправления (законодательные органы городов федерального значения Москва и Санкт-Петербург) в праве определения конкретных ставок, но и определяет конкретные условия применения одного из указанных двух видов ставок. Таким образом, представительные органы местного самоуправления (законодательные органы городов федерального значения Москва и Санкт-Петербург) вправе лишь установить в предусмотренных пределах конкретные ставки земельного налога, но не вводить дополнительные условия правомерности применения пониженных ставок.

    С другой стороны, пункт 2 статьи 394 Налогового кодекса РФ предоставляет представительным органам местного самоуправления (законодательным органам городов федерального значения Москва и Санкт-Петербург) право установления дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка, но, опять же, в тех пределах и с соблюдением тех условий, которые предусмотрены пунктом 1 комментируемой статьи.
    
  

Комментарий к статье 395. Налоговые льготы

    
    1. Согласно Пункту 1 статьи 56 НК РФ: "Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере". Выше уже были рассмотрены отдельные формы налоговых льгот.* Теперь же рассмотрим особенности применения именно "чистых" налоговых льгот, которые не совмещают в себе статусов нескольких элементов налогообложения.
_________________________
    * См. комментарий к статье 391 НК РФ.


    Во-первых, долгое время весьма остро стоял вопрос относительно правомерности применения налоговых льгот, содержащихся в специальных "неналоговых" законах.* В качестве аргументов "против" подобного расширительного толкования структуры налогового законодательство обычно приводили ссылки на статью 23 Закона РФ от 10 октября 1991 года "Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РФ"** и постановление Верховного Совета РФ от 10 июля 1992 года "О некоторых вопросах налогового законодательства РФ".
_________________________
    * См. об этом: Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. М., 1998. С. 268 - 273.
    
    ** Согласно Федеральному закону от 9 июля 1999 года N 159-ФЗ указанный Закон утратил силу с 1 января 2000 года.

    
     Согласно статье 23 Закона РФ от 10 октября 1991 года "Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РФ": "Не допускаются внесение изменений в налоговую систему и предоставление налоговых льгот, не предусмотренные налоговым законодательством РСФСР". При этом, само содержание термина "налоговое законодательство" определено не было и, как следствие, определить, следует ли отнести отдельные положения законодательных актов в области иных отраслей права, которые регулируют отношения по уплате налогов, к составу налогового законодательства, представлялось весьма затруднительным. Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 17 ноября 1998 года по делу N Ф09-707/98-АК указывается на следующее: "Доводы заявителя о нарушении судом норм материального права кассационной инстанцией не принимаются, т.к. применение вышеуказанной льготы не противоречит Закону РФ "Об основах налоговой системы в РФ", поскольку норма, предусматривающая данную налоговую льготу, регулирует налоговые правоотношения и, следовательно, входит составной частью в систему налогового законодательства".
    
     Что касается ссылки на постановление Верховного Совета РФ от 10 июля 1992 года "О некоторых вопросах налогового законодательства РФ", то данный нормативный правовой акт содержит следующее правило:
    

    "Федеральные налоги (в том числе размеры их ставок и налоговые льготы) в соответствии с Законом Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" устанавливаются только законодательными актами Российской Федерации, принимаемыми Верховным Советом Российской Федерации в форме законов и постановлений по вопросам налогообложения, и нормативными актами соответствующих органов, определяемыми этими законодательными актами.
    
    Изменение режима налогообложения по указанным налогам осуществляется путем внесения изменений и дополнений в действующий законодательный акт Российской Федерации по конкретному налогу".
    
     Безусловно, приведенная норма уже более четко закрепляла требование о включении всех налоговых вопросов в специальные законы по вопросам налогообложения, однако, как справедливо указывает С.Г.Пепеляев, адресовано данное требование было Верховным Советом РФ самому себе, ибо определяет правила нормотворчества, которые входили в компетенцию именно Верховного Совета РФ.*
_________________________
    * Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Указ. Соч. С. 269.

    
     С момента вступления в силу части 1 Налогового кодекса РФ многие исследователи* расценили проблему включения льгот в неналоговые законы как решенную, ссылаясь на норму пункта 5 статьи 3 НК РФ: "Федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются настоящим Кодексом". Определенные резоны в ссылке на пункт 5 статьи 3 НК РФ были, поскольку процедура установления налога включает в себя определение всех элементов налогообложения, включая льготы (в качестве факультативного элемента). Однако, Федеральным законом от 29 июля 2004 года N 95-ФЗ в статью 3 Кодекса внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2005 года, которыми приведенная норма пункта 5 статьи 3 НК РФ была исключена из текста Кодекса. Одновременно, этим же Закономстатья 56 НК РФ была дополнена пунктом 3 следующего содержания:
_________________________
    * См., например: Комментарий к Налоговому кодексу РФ (части первой и второй)/под ред. Р.Ф.Захаровой и С.В.Земляченко. М., 2001. С.34-36.

    

    "Льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются настоящим Кодексом.
    
    Льготы по региональным налогам устанавливаются и отменяются настоящим Кодексом и (или) законами субъектов Российской Федерации о налогах.
    
    Льготы по местным налогам устанавливаются и отменяются настоящим Кодексом и (или) нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о налогах)".
    
     Действительная же определенность наступила чуть раньше внесения указанных дополнений в статью 56 НК РФ, а именно - после принятия постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в пункте 15 которого было разъяснено:
    
    "В силу пункта 1 статьи 56 Кодекса льготы по налогам и сборам устанавливаются законодательством о налогах и сборах, которое согласно пункту 1 статьи 1 НК РФ состоит из Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
    
    В связи с этим впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения".
    
     Следовательно, моментом прекращения применения налоговых льгот, содержащихся в неналоговых законах, является момент вступления в силу соответствующей главы Особенной части НК РФ по каждому конкретному налогу, вопрос о применении льготы по которому ставится перед налогоплательщиком.
    
     Таким образом, со дня введения в действие главы 31 НК РФ применению подлежат лишь льготы, предусмотренные данной главой, и не подлежат применению налоговые льготы, содержащиеся в иных нормативных актах.*
_________________________
    * Причем, представляется, что речь должна вестись именно о введении главы 31 НК РФ в действие на территории каждого конкретного муниципального образования, поскольку в противном случае возникнет ситуация, когда ранее действовавшие льготы уже не смогут применяться, а новые льготы еще не могут быть применены. Более того, Пленум ВАС РФ в приведенном отрывке говорит именно о "введении в действие", тогда как введение местного налога в действие пунктом 4 статьи 12 НК РФ как раз и понимается как момент, с которого местный налог становится обязательным к уплате на соответствующей территории.

    

     Во-вторых, следует еще раз обратить внимание на то, что от "чистых" налоговых льгот налогоплательщик вправе отказаться либо приостановить их использование на один или несколько налоговых периодов (пункт 2 статьи 56 НК РФ). Причем, согласно пункту 16 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 года N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации": "В силу пункта 3 статьи 56 Кодекса налогоплательщик вправе отказаться от использования налоговой льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Кодексом. При возникновении споров о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде".
    
     Приведенная позиция, на наш взгляд, не позволяет придти к выводу о том, что отказ от использования льготы или приостановление ее использования должны осуществляться налогоплательщиком лишь в заявительном порядке. Главное, как следует из постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ, чтобы из действий (бездействия) налогоплательщика ясно следовала его воля на отказ или приостановление использования льготы. Так, например, в качестве такого отказа от использования льготы можно рассматривать факт неучета и фактическое неприменение налоговой льготы лицом, которому данная льгота предоставлена.
    
     В-третьих, обязанность по доказыванию наличия оснований для применения налоговых льгот в рамках процесса возлагается именно на налогоплательщика, а не на налоговый орган.* Таким образом, с учетом сказанного, а также требований пункта 10 статьи 396 НК РФ, налогоплательщику следует иметь в виду необходимость документального подтверждения оснований применения налоговых льгот.
_________________________
    * См., например, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 27 апреля 2002 года N 4320/01; постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 апреля 2003 года N А56-32232/02.

    

     Вместе с тем, приведенное правило касается документального подтверждения именно тех оснований, с которыми связано применение конкретной налоговой льготы. Обычно налоговые органы трактуют необходимость документального подтверждения оснований применения льготы излишне широко, требуя в том числе и правоудостоверяющие документы на участок и другие документы, непосредственно не связанные с основанием применения налоговой льготы. Так, в качестве примера приведем одно из постановлений по конкретному делу:
    
    "Свердловское региональное общественное объединение "Содружество офицеров Уральского региона" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с иском к Инспекции МНС РФ по Орджоникидзевскому району г.Екатеринбурга о признании недействительным требования N 608 об уплате недоимки по налогу на землю в сумме 35831 руб. 17 коп., пени в сумме 40501 руб. 22 коп., штрафа в сумме 32248 руб. 01 коп. (по состоянию на от 31.05.2002).
    
    Решением суда от 01.11.2002 иск удовлетворен.
    
    Ответчик - Инспекция МНС РФ по Орджоникидзевскому району г.Екатеринбурга - с решением не согласен, просит его отменить в части признания недействительным требования об уплате налога на землю и пени, в удовлетворении иска в указанной части отказать. В кассационной жалобе заявитель ссылается на нарушение судом ч.2 ст.69 АПК РФ, поскольку правомерность начисления истцу налога на землю установлена вступившим в законную силу судебным актом. Также заявитель жалобы отмечает неправильное применение судом п.10 ст.12 Закона РФ "О плате за землю", так как истец не является учреждением культуры и прав; на льготу не имеет.
    
    Законность судебного акта проверена в порядке ст.ст.274, 284, 286 АПК РФ.
    
    Как следует из материалов дела, оспариваемое требование направлено истцу в связи с неуплатой земельного налога за участок, занятый находящимся в пользовании истца зданием Культурного центра. Налог на земельный участок не уплачивался истцом в связи с отсутствием правоустанавливающих документов на землю Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Свердловской области от 28.02.2000 по делу N А60-19178/2000 в связи с фактическим землепользованием признано правильным начисление истцу налога на землю в вышеуказанной сумме и пени.
    
    Истец, полагая, что освобожден от уплаты земельного налога как учреждение культуры, обратился в арбитражный суд за защитой своих прав.
    

    Удовлетворяя исковые требования, суд исходил из наличия у истца права на льготу.
    
    Вывод суда является правильным.
    
    Согласно п.10 ст.12 Закона РФ "О плате за землю" от уплаты земельного налога полностью освобождаются учреждения культуры.
    
    Согласно ст.т.15, 41 Основ законодательства Российской федерации о культуре, субъекты, осуществляющие деятельность в сфере культуры, имеют равные права, независимо от организационно-правовой формы.
    
    Понятие "учреждение культуры" в законодательстве не раскрыто.
    
    Судом установлено и материалами дела подтверждается, что истец осуществлял деятельность в сфере культуры, используя по целевому назначению здание, отведенное под Культурный центр.
    
    При отмеченных обстоятельствах право истца на льготу по земельному налогу подтверждено.
    
    Решение суда является законным и обоснованным, отмене не подлежит"*.
_________________________
    * Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 9 января 2003 года N Ф09-2798/02-АК.

    
     Из изложенного следовал весьма важный вывод о том, что из текста статьи 12 Закона РФ "О плате за землю", ни из каких-либо иных его норм, ни из норм иных актов законодательства о налогах и сборах РФ, не следовал вывод о том, что одним из условий правомерности применения налоговых льгот по статье 12 Закона РФ "О плате за землю" является наличие у заинтересованного лица надлежащим образом оформленных правоустанавливающих документов на земельный участок, в отношении которого применяется налоговая льгота. Основанием для применения налоговых льгот является лишь фактическое использование или предоставление в соответствующих (льготируемых) целях. Следовательно, именно указанное основание и надлежит доказывать документально.
    
     Еще раз обратим внимание на то, что в силу части 2 пункта 2 статьи 387 НК РФ при установлении налога на территории конкретного муниципального образования (города федерального значения Москва или Санкт-Петербург) перечень льгот может быть дополнен, но не может быть сокращен. При установлении местных льгот по земельному налогу в соответствующем нормативном правовом акте должны быть указаны основания и порядок применения соответствующих льгот.
    
    2. Что касается отдельных видов налоговых льгот, предусмотренных статьей 395 НК РФ, то последовательно охарактеризуем каждую из них. От уплаты земельного налога освобождаются:
    

    - организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Министерства юстиции Российской Федерации - в отношении земельных участков, предоставленных для непосредственного выполнения возложенных на эти организации и учреждения функций. Ранее аналогичная льгота содержалась в пункте 20 статьи 12 Закона "О плате за землю"*. Как следует из приведенной нормы основанием данной льготы является наличие статуса организации и учреждения уголовно-исполнительной системы МЮ РФ, а также цель предоставления (а в силу сказанного выше - и использование**) земельного участка - непосредственное выполнение функций данных учреждений и организаций.
_________________________
   * С той лишь разницей, что в тексте льготы речь шла только о ее субъектном составе и не оговаривалась цель использования земельного участка, что позволяло применять льготу вне зависимости от целевого использования земельного участка (см. постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 января 2001 года N 2969).
    
    ** В сказанном нет никакого противоречия, поскольку в силу пункта 2 статьи 7 ЗК РФ предполагается совпадение цели предоставления и фактического использования земельного участка.


    Правовую основу деятельности соответствующих учреждений и организаций, исполняющих наказание, составляет Закон РФ от 21 июля 1993 года N 5473-I "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы" (с изменениями и дополнениями). В соответствии со статьей 5 указанного Закона:
    
    "Уголовно-исполнительная система включает в себя:
    
    1) учреждения, исполняющие наказания;
    
    2) территориальные органы уголовно-исполнительной системы;
    
    3) федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области исполнения наказаний (далее - федеральный орган уголовно-исполнительной системы).
    
    В уголовно-исполнительную систему по решению Правительства Российской Федерации могут входить следственные изоляторы, предприятия, специально созданные для обеспечения деятельности уголовно-исполнительной системы, научно-исследовательские, проектные, лечебные, учебные и иные учреждения".
    
    Что касается специально созданных предприятий и учреждений, то их перечень закреплен в постановлении Правительства РФ от 1 февраля 2000 года N 89 "Об утверждении перечня видов предприятий, учреждений и организаций, входящих в уголовно-исполнительную систему" (с изменениями). Правда отметим, что применение данного постановления для целей исчисления земельного налога неоднозначно.
    

    Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 4 августа 2003 года N Ф04/3717-1195/А27-2003 указано следующее:
    
    "Государственное предприятие "Кемеровский завод строительных изделий", г.Кемерово, (далее - ГП "Кемеровский завод строительных изделий") обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г.Кемерово (далее - Инспекция) о признании недействительным п.3.1 решения N 49 от 07.03.2002.
    
    Решением суда первой инстанции от 10.02.2003 заявление оставлено без удовлетворения.
    
    Постановлением апелляционной инстанции от 29.04.2003 решение суда первой инстанции отменено и признан недействительным п.3.1. решения Инспекции в части взыскания налога на имущество предприятий в размере 1715979 рублей и налога на землю в сумме 189005 рублей, а также пени за несвоевременную уплату указанных налогов.
    
    В кассационной жалобе Инспекция просит отменить постановление апелляционной инстанции и оставить в силе решение суда первой инстанции
    
    По мнению налогового органа, ГП "Кемеровский завод строительных изделий" создан в целях обеспечения нужд МВД России строительными изделиями, насыщения рынка продукцией, является самостоятельным юридическим лицом, созданным для получения прибыли, имеющим право распоряжаться своей прибылью, имуществом, обязанным уплачивать законно установленные налоги и сборы, в связи с чем, не может относиться к учреждениям, исполняющим наказание в виде лишения свободы, и освобождаться от уплаты налогов на имущество и на землю.
    
    Отзыв на кассационную жалобу не поступил.
    
    Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ГП "Кемеровский завод строительных изделий" и составлен акт N 88 от 24.01.2002, на основании которого вынесено решение N 49 от 07.03.2002 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, начислении налога на имущество в размере 1715979 рублей и налога на землю в сумме 189005 рублей, а также пеней на несвоевременную уплату налогов в сумме 774563 руб. и в сумме 92207,1 руб.
    
    Отказывая в удовлетворении требования о признании недействительной оспариваемой части решения Инспекции, суд первой инстанции исходил из того, что заявитель не относится к учреждениям, исполняющим наказание в виде лишения свободы и входящим в уголовно-исправительную систему, поскольку не включено в перечень предприятий, утвержденных Правительством Российской Федерации.
    

    Полно и всесторонне исследовав материалы дела, апелляционная инстанция установила, что ГП "Кемеровский завод строительных изделий" создано на основании приказа МВД СССР N 213 от 23.10.88 в целях обеспечения строек МВД и УВД изделиями сборного железобетона и деревообработки. Учредителем предприятия является управление строительством Министерства внутренних дел Российской Федерации. Строительство является основным видом деятельности предприятия, что следует из свидетельства о государственной регистрации предприятия N 1503 серия КЕ 401 559, а также из п.3.1 его Устава.
    
    Кроме того, из представленных в материалы дела документов суд установил, что ГП "Кемеровский завод строительных изделий", используя труд осужденных, является производственной базой исправительного учреждения УН-1612/43, о чем свидетельствуют п.п.7.1, 7.3 Устава предприятия, государственный акт N КЕО-04-00168 от 24.07.91 бессрочного постоянного пользования земельным участком в 2.5 гектаров, государственный акт А-1 N 552614 от 20.12.82 N 77 на право пользования землей, выданный учреждению УН-1612/43 для строительства производственной базы, а также письмо Госналогслужбы по Кемеровской области от 01.04.96 N 16-08-07/146, указывающее, что предприятие не является плательщиком налога на имущество.
    
    Из статьи 10 Закона "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы", следует, что учреждения, исполняющие наказания, и предприятия учреждений, исполняющих наказания, пользуются налоговыми льготами в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации"
    
    Согласно п.20 ст.12 Закона Российской Федерации от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю" и п.5 пп.18 Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21.02.2000 N 56 "По применению Закона Российской Федерации "О плате за землю" от уплаты освобождаются учреждения, входящие в уголовно-исполнительную систему.
    
    В соответствии с п."м" ст.4 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" налогом на имущество предприятий не облагается имущество организаций, учреждений, исполняющих уголовное наказание в виде лишения свободы.
    
    Принимая во внимание, что согласно п.3 ст.2 Закона Российской Федерации "Об учреждениях и органах, исполняющих наказание" в задачи уголовно-исполнительной системы входит привлечение осужденных к труду, суд апелляционной инстанции сделал обоснованный вывод о том, что ГП "Кемеровский завод строительных изделий" является предприятием учреждения, исполняющего наказание в виде лишения свободы, которое правомерно не исчисляло и не уплачивало налог на имущество предприятий и налог на землю за период с 01.10.99 по 01.10.2001".
    

     Следовательно, для применения данной льготы нужно подтвердить отнесение организации к числу участников уголовно-исполнительной системы, приведенных выше. Это осуществляется либо доказательством включения организации в перечень, утвержденный постановлением правительства, либо - документами о создании учреждения или органа, а также иными документами, подтверждающими статус организации. Например, согласно статье 6 Закона от 21 июля 1993 года N 5473-I: "Решения о создании и ликвидации учреждений, исполняющих наказания, принимаются Правительством Российской Федерации по согласованию с органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации". Следовательно, в отношении учреждения, исполняющего наказание, подтверждением его статуса является соответствующее решение Правительства РФ; учредительный документ учреждения.*
_________________________
    * См. постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 13 ноября 2003 года N Ф09-3833/03АК.

    
     Что касается доказывания цели предоставления земельного участка, то они содержатся в решении о предоставлении. При этом, использование земельного участка должно осуществляться в соответствии с его целевым назначением и разрешенным использованием (пункт 2 статьи 7 ЗК РФ), что предполагает применение данной льготы лишь в случае соблюдения целевого назначения и разрешенного использования земельного участка. Вместе с тем, поскольку добросовестное использование земельных участков документально не фиксируется, в отличие от недобросовестного (с нарушением целевого назначения и/или разрешенного использования), то обязанность по доказыванию неиспользования земельного участка в соответствии с его целевым назначением и/или разрешенным использованием возлагается на налоговый орган.
    
     Применение данной льготы осложнено одним моментом. Дело в том, что согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 389 НК РФ и подпункту 8 пункта 4 статьи 27 ЗК РФ земли, занятые объектами учреждений и органов Федеральной службы исполнения наказаний, относятся к землям, изъятым из оборота, и, как следствие, не образуют объекта земельного налога. Очевидно пересечение норм статьи 389 и 395 НК РФ, в связи с чем - комментируемая льгота может быть применена лишь в том случае, если не земельный участок не относится к числу земель, непосредственно занятых объектами учреждений и органов Федеральной службы исполнения наказаний. В последнем случае речь не идет о налоговой льготе, о чем мы подробно говорили в комментарии к статье 389 НК РФ, в связи с чем - не возникает и обязанности по доказыванию соответствующих оснований у налогоплательщика.
   
     - организации - в отношении земельных участков, занятых государственными автомобильными дорогами общего пользования. Данная льгота входила ранее составной частью в пункт 12 статьи 12 Закона "О плате за землю", но распространялась лишь на федеральные дороги.

    Основанием применения данной льготы является нахождение на земельном участке организации дорог общего пользования.* В принципе, пункт 2 статьи 49 ЗК РФ предусматривает изъятие земельных участков для государственных или муниципальных нужд в случае необходимости размещения автомобильных дорог общего пользования в границах населенных пунктов и между населенными пунктами, мостов и иных транспортных инженерных сооружений местного значения в границах населенных пунктов и вне границ населенных пунктов. Однако, ситуации, когда земельный участок, через который проходит дорога общего пользования, не изъят, встречаются.
_________________________
    * Как указал Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 17 июня 2003 года по делу N КА-А41/3805-03 в отношении применения аналогичной льготы по Закону "О плате за землю": "С наличием земель, занятых под строительство автомобильной дороги, законодательство не связывает предоставление данной налоговой льготы".

    
     Согласно постановлении Правительства РСФСР от 24 декабря 1991 года N 62 "Об утверждении перечней федеральных дорог в РСФСР" (с изменениями и дополнениями).
    
    Косвенно, доказательственное значение указанного перечня, который ведет Правительство РФ, для применения налоговой льготы содержится в постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 9 июня 2003 года по делу N Ф04/2382-623/А46-2003.
    

    Отметим, что предоставляется данная льгота лишь организациям.
    
    - организации - в отношении земельных участков, непосредственно занятых объектами мобилизационного назначения и (или) мобилизационными мощностями, законсервированными и (или) не используемыми в производстве; всеми видами мобилизационных запасов (резервов) и другим имуществом мобилизационного назначения, отнесенным к создаваемым по решениям органов государственной власти страховым запасам; испытательными полигонами, снаряжательными базами, аэродромами, объектами единой системы организации воздушного движения, отнесенными в соответствии с законодательством к объектам особого назначения.

    Данная льгота имеет временный характер и в силу статьи 9 Федерального закона от 29 ноября 2004 года N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" утрачивает силу с 1 января 2006 года.
    
     Ранее данная льгота существовала в виде нескольких самостоятельных льгот, предусмотренных:
    
    a) В части объектов мобилизационного назначения - пунктом 13 статьи 12 Закона "О плате за землю";

    b) В части аэродромов - пунктом 12 статьи 12 Закона "О плате за землю".

    Основанием применения данной льготы, согласно приведенной норме, является: непосредственное нахождение на земельном участке указанных в пункте 3 статьи 395 НК РФ объектов.*
_________________________
    * Причем, речь идет именно об освобождении от уплаты налога земельного участка (его части) непосредственно занятого объектом мобилизационного назначения, поскольку указанное слово появилось в тексте налоговой льготы с учетом судебной практики, формировавшейся по ранее действовавшему Закону, суть выводов которой сводилась к освобождению от уплаты налога всего участка, независимо от занимаемой площади, поскольку в тексте Закона иное не было оговорено (см. постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 7 декабря 2004 года N Ф04-8558/2004(6812-А27-3).

    
    Как указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 18 мая 2004 года N 15583/03: "Из анализа норм, содержащихся в Федеральном законе от 26.02.97 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" и постановлении Правительства Российской Федерации от 14.07.97 N 860-44 "О мобилизационном плане экономики Российской Федерации", следует, что к имуществу мобилизационного назначения относятся объекты мобилизационного назначения и все виды мобилизационных запасов (резервов), необходимые для выполнения мобилизационных заданий, доводимых в установленном порядке до организаций на основании мобилизационного плана экономики Российской Федерации.
    
    Согласно  статье 6 Федерального закона от 26.02.97 N 31-ФЗ организация разработки мобилизационных планов экономики Российской Федерации отнесена к полномочиям Правительства Российской Федерации.
    
   Статьями 7 и 8 этого Закона предусмотрено, что федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления в пределах своих полномочий организуют и обеспечивают мобилизационную подготовку и мобилизацию, а также разработку мобилизационных планов.
    
    Формирование мобилизационного плана экономики Российской Федерации, осуществление методического руководства и контроля за деятельностью федеральных органов исполнительной власти и органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации в области мобилизационной подготовки возложено Правительством Российской Федерации на Минэкономики России (в настоящее время Минэкономразвития России)".
    

    Значимость приведенного вывода сводится к тому, что Министерством экономики Российской Федерации 14 июля 1997 года был утвержден Временный порядок оформления документов для экономического стимулирования мобилизационной подготовки предприятий, которым предусмотрено обязательное наличие согласованных с Министерством экономики Российской Федерации "Перечня имущества мобилизационного назначения", "Перечня зданий и сооружений, оборудования, оснащения и транспорта, закрепленных за производственными мощностями" и "Перечня земельных участков, на которых размещены производственные и научно-исследовательские комплексы, объекты мобилизационного назначения, в том числе испытательные комплексы, полигоны и склады для хранения государственного и мобилизационного резервов". Соответственно, в случае отсутствия указанных документов налоговые органы ставили вопрос о неправомерном использовании льготы.* В настоящее время указанный порядок не применяется, поскольку с 01.01.2003 утратил силу.
_________________________
    * См. Интернет-конференцию министра по налогам и сборам РФ Г.И.Букаева по адресу http://www.garweb.ru/conf/mns/20021112/answers02.htm.

    
     Однако, было утверждено новое Положение о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики (утв. Минэкономразвития РФ, Минфином РФ и МНС РФ от 2 декабря 2002 года NN ГГ-181, 13-6-5/9564, БГ-18-01/3), согласно пункту 2.1 которого:
    
    "Для целей настоящего положения под имуществом мобилизационного назначения понимается имущество, предназначенное для выполнения мобилизационных заданий (заказов) в соответствии с заключенными договорами (контрактами).
    
    В имущество мобилизационного назначения включаются объекты мобилизационного назначения, а также все виды мобилизационных запасов (резервов).
    
    Под объектами мобилизационного назначения следует понимать объекты хозяйственного (производственного) назначения, являющиеся составной частью основных фондов (средств) организаций.
    
    Отнесение имущества организаций к имуществу мобилизационного назначения производится только в той мере, в которой это необходимо для выполнения мобилизационных заданий (заказов).
    
    Производственные возможности отдельных объектов мобилизационного назначения или комплекса объектов мобилизационного назначения, представляющих собой единое целое, используемых в процессе выполнения мобилизационных заданий (заказов) непосредственно организациями, в собственности (хозяйственном ведении, оперативном управлении) которых находятся эти объекты, определяют мобилизационные мощности организаций".
    

    Далее в Положении приводится перечень отдельных основных фондов, относимых к имуществу мобилизационного назначения.
    
    Согласно пункту 3.2. указанного Положения для подтверждения права на льготу по земельному налогу организации подготавливают Перечень земельных участков, на которых размещены объекты мобилизационного назначения, мобилизационные мощности, законсервированные и не используемые в текущем производстве, испытательные полигоны и склады для хранения всех видов мобилизационных запасов (резервов) (форма N 3). Возникает вопрос, который уже был озвучен выше, насколько наличие данного документа влияет на правомерность применения комментируемой льготы?
    
    Судебно-арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна. Так, согласно постановлению Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 января 2005 года по делу N А52/2483/2004/2:
    
    "Суд установил и материалами дела подтверждается, что на балансе завода находится имущество, относящееся к мобилизационным мощностям согласно перечню, утвержденному уполномоченным государственным органом в соответствии с мобилизационным планом 1986 года, и земельные участки, на территории которых это имущество хранится.
    
    В соответствии с приказом заявителя от 27.05.96 N 18 производственные мощности законсервированы в целях их сохранения для выполнения мобилизационного задания. Письмом от 28.03.2002 N 68дсп Российского агентства по системам управления подтверждается наличие мобилизационного задания.
    
    Как следует из пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах к которому согласно статье 1 НК РФ относятся Закон "О налоге на имущество предприятий" и Закон "О плате за землю". Указанными законами не предусмотрено представление в налоговый орган перечней в соответствии с вышеназванным порядком, который не относится к налоговому законодательству.
    
    При таких обстоятельствах отсутствие у налогоплательщика "Перечня имущества мобилизационного назначения", "Перечня зданий и сооружений, оборудования, оснащения и транспорта, закрепленных за производственными мощностями" и "Перечня земельных участков, на которых размещены производственные и научно-исследовательские комплексы, объекты мобилизационного назначения, в том числе испытательные комплексы, полигоны и склады для хранения государственного и мобилизационного резервов" не может служить основанием для неприменения им льгот, предусмотренных Законом "О налоге на имущество предприятий" и Законом "О плате за землю".
    
    Кроме того, суд первой инстанции правомерно указал, что "Временный порядок оформления документов для экономического стимулирования мобилизационной подготовки предприятий", утвержденный заместителем Министра экономики Российской Федерации от 14.07.97, не относится к актам налогового законодательства".
    

    Однако, как следует из приведенного выше постановления Президиума ВАС РФ от 18 мая 2004 года N 15583/03, соблюдение Временного порядка является существенным для правомерности применения льготы по налогу.
    
    Представляется возможным согласиться все-таки с позицией Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа, дополнив к ней еще один существенный довод. Дело в том, что согласно пункту 1 статьи 56 НК РФ применение налоговой льготы влечет уменьшение суммы налога, уплачиваемой в бюджет. Подпункт 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ относит использование налоговых льгот к правам налогоплательщика. Согласно же части 3 статьи 15 Конституции РФ: "Любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения". Однако, Положение о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики официально опубликовано не было, в связи с чем - не может применяться при использовании льготы по земельному налогу.
    
    Указание в тексте комментируемого пункта на то, что объекты мобилизационного назначения должны быть законсервированы и не использоваться в производстве выглядит оправданным, поскольку иной подход выхолащивает экономический смысл льготы, связанный с образованием готового к использованию резерва с целью защиты государственной целостности РФ, поскольку в силу Федеральным законом "Об обороне" специальных формирований к обеспечению защиты государства от вооруженного нападения и удовлетворению потребностей государства и нужд населения в военное время". Между тем, на основании Закона "О плате за землю" суды приходили к выводу о правомерности применения льготы, независимо от факта использования таких объектов в производственной деятельности.*
_________________________
    * Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 7 декабря 2004 года N Ф04-8558/2004(6812-А27-3); постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 15 октября 2004 года N А17-3155/3414/22/5.

    
    Применение данной льготы доступно для налогоплательщиков - организаций.
    
         - религиозные организации - в отношении принадлежащих им земельных участков, на которых расположены здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения.

    В данном случае мы имеем дело со специальным субъектом налоговой льготы - религиозной организацией, под которой понимается добровольное объединение граждан Российской Федерации, иных лиц, постоянно и на законных основаниях проживающих на территории Российской Федерации, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры и в установленном законом порядке зарегистрированное в качестве юридического лица (пункт 1 статьи 8 Федерального закона от 26 сентября 1997 года N 125-ФЗ "О свободе совести и о религиозных объединениях" (с изменениями и дополнениями).
    
    Ранее в силу пункта 4 статьи 12 Закона "О плате за землю" от уплаты налога освобождались учреждения искусства, кинематографии, образования, здравоохранения, государственные и муниципальные учреждения социального обслуживания, финансируемые за счет средств соответствующих бюджетов либо за счет средств профсоюзов (за исключением курортных учреждений), детские оздоровительные учреждения независимо от источников финансирования, государственные органы охраны природы и памятников истории и культуры, а также религиозные объединения, на земле которых находятся используемые ими здания, охраняемые государством как памятники истории, культуры и архитектуры. Таким образом, при применении указанной льготы во внимание принимался статус находящихся на земельных участках зданий, а именно: памятников истории и культуры.
    
    Действующая редакция налоговой льготы сформулирована более широко и предполагает возможность ее применения в отношении любых земельных участков (слово "используемых", содержащееся в Законе "О плате за землю", было заменено на слово "принадлежащих им"), на которых расположено недвижимое имущество религиозного и благотворительного назначения.
    
    Согласно пункту 1 статьи 21 Федерального закона от 26 сентября 1997 года N 125-ФЗ "О свободе совести и о религиозных объединениях" (с изменениями и дополнениями): "В собственности религиозных организаций могут находиться здания, земельные участки, объекты производственного, социального, благотворительного, культурно-просветительского и иного назначения, предметы религиозного назначения, денежные средства и иное имущество, необходимое для обеспечения их деятельности, в том числе отнесенное к памятникам истории и культуры". Таким образом, находящееся в собственности религиозной организации имущество, не сводится лишь к памятникам истории и культуры, в связи с чем расширение содержания льготы выглядит оправданным.
    

    Определенный ориентир того, что относится к предметам религиозного назначения, дает постановлением Правительства РФ от 31 марта 2001 года N 251.
    
    Обращает на себя внимание позиция ФНС РФ в отношении применения льготы по пункту 4 статьи 12 Закона "О плате за землю", выраженная в письме ФНС РФ от 24 мая 2005 года N 03-06-02-02/41, относительно того, что из пункта 4 статьи 12 Закона следует, что от налогообложения земельным налогом освобождается весь земельный участок, принадлежащий религиозной организации, на котором находится используемое этой религиозной организацией здание, охраняемое государством как памятник истории, культуры и архитектуры, независимо от нахождения на данном земельном участке зданий, строений и сооружений иного назначения. Поскольку в части определения размера земельного участка, льготируемого по комментируемой норме главы 31 НК РФ, содержание налоговой льготы не менялось (также указывается на освобождение от налога земельных участков, на которых расположены здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения), то приведенный вывод ФНС РФ распространила и на комментируемую льготу, освобождая от налога весь земельный участок, на котором расположены здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения, независимо от нахождения на земельном участке иных объектов (пункт 2 письма ФНС РФ от 24 мая 2005 года N 03-06-02-02/41).
    
    Вместе с тем, при применении данной льготы обращает на себя внимание не совсем последовательная позиция законодателя. Дело в том, что согласно пункту 3 статьи 30 ЗК РФ: "Предоставление земельных участков для строительства с предварительным согласованием мест размещения объектов осуществляется в аренду, а лицам, указанным в пункте 1 статьи 20 настоящего Кодекса, - в постоянное (бессрочное) пользование, религиозным организациям для строительства зданий, строений, сооружений религиозного и благотворительного назначения - в безвозмездное срочное пользование на срок строительства этих зданий, строений, сооружений". Между тем, выше уже указывалось в комментарии к статье 388 НК РФ, что лица, которым земельные участки предоставлены на праве безвозмездного срочного пользования, не являются плательщиками земельного налога. В связи с изложенным предоставление комментируемой льготы в отношении земельных участков, предоставленных религиозным организациям на период строительства зданий, строений, сооружений религиозного и благотворительного назначения лишено смысла, поскольку не возникает статус плательщика земельного налога в силу пункта 2 статьи 388 НК РФ.
    
         - общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, - в отношении земельных участков, используемых ими для осуществления уставной деятельности;

    организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов, - в отношении земельных участков, используемых ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг);
    
    учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные общероссийские общественные организации инвалидов, - в отношении земельных участков, используемых ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.
    
     Указанная льгота, несмотря на определенное внутреннее единство, являющееся следствием связанности всех ее элементов с общероссийскими общественными организациями инвалидов, в связи с ее объемом будет рассмотрена по отдельным подпунктам. При этом, отметим, что ранее пункт 7 статьи 12 Закона "О плате за землю" предоставлял льготу по земельному налогу персонально инвалидам I и II групп, которая в настоящее время заменена налоговым вычетом по пункту 5 статьи 391 НК РФ.
    
    A) общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, - в отношении земельных участков, используемых ими для осуществления уставной деятельности.

    Согласно статье 33 Федерального закона от 24 ноября 1995 года N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в РФ" (с изменениями и дополнениями): "Общественными организациями инвалидов признаются организации, созданные инвалидами и лицами, представляющими их интересы, в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей, решения задач общественной интеграции инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители (один из родителей, усыновителей, опекун или попечитель) составляют не менее 80 процентов, а также союзы (ассоциации) указанных организаций". Таким образом, указание в комментируемой льготе на то, что для ее применения инвалиды должны составлять не менее 80% от общего числа членов общественной организации, нельзя признать оправданным, поскольку общественное объединение, в котором инвалиды и (или) их законные представители составляют меньшее число, не будет признаваться общественной организацией инвалидов.
    
    В собственности общественных объединений инвалидов могут находиться предприятия, учреждения, организации, хозяйственные товарищества и общества, здания, сооружения, оборудование, транспорт, жилищный фонд, интеллектуальные ценности, денежные средства, паи, акции и ценные бумаги, а также любое иное имущество и земельные участки в соответствии с законодательством Российской Федерации (статья 33 Федерального закона N 181-ФЗ).
    

    Причем, как указывает Фонд социального страхования в письме от 5 января 2004 года N 02-18/07-15 для подтверждения права на льготу по страховым взносам от общественных организаций инвалидов (в том числе созданных как союзы общественных организаций инвалидов) следует требовать полный список членов общественной организации, включая филиалы (представительства) и другие обособленные структурные подразделения, заверенный печатью организации. В указанном списке должны содержаться сведения об инвалидах (группа инвалидности, номер пенсионного удостоверения, номер и дата выдачи справки учреждения МСЭ (ВТЭК), подтверждающих факт установления инвалидности) и их законных представителей. Как представляется, приведенные рекомендации вполне можно использовать и для подтверждения права на льготу по земельному налогу.
    
    Вместе с тем, помимо указанных документов, следует представить также свидетельство о государственной регистрации общественной организации инвалидов, свидетельство о постановке на налоговый учет и учредительные документы.
    

    Обращает на себя внимание один важный момент применения комментируемой льготы. Как указал Конституционный Суд РФ в постановлении от 23 декабря 1999 года N 18-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1, 2, 4 и 6 Федерального закона от 4 января 1999 года "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год" и статьи 1 Федерального закона от 30 марта 1999 года "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1998 год" в связи с жалобами граждан, общественных организаций инвалидов и запросами судов"
    
    "Освобождение от уплаты страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды как разновидность государственной поддержки адресовано одной и той же категории граждан - инвалидам и поэтому не может зависеть от статуса общественной организации. Следовательно, любые, а не только общероссийские, общественные организации инвалидов должны иметь возможность получения такой поддержки. Этот вывод согласуется с пунктом 10 Декларации о правах инвалидов, принятой Генеральной Ассамблеей ООН (Резолюция 3447 (XXX) от 9 декабря 1975 года), устанавливающим, что инвалиды должны быть защищены от любых видов регламентации, носящих дискриминационный характер, и вытекает из положений статей 2 - 4 ратифицированной Российской Федерацией Конвенции MOT 1983 года N 159 "О профессиональной ориентации и занятости инвалидов", согласно которым национальная политика в области профессиональной реабилитации и занятости инвалидов должна распространяться на все категории инвалидов и быть основанной на принципе равенства возможностей, обеспечиваемых инвалидам, как и трудящимся в целом, а специальные меры, направленные на обеспечение для инвалидов подлинного равенства возможностей, нельзя считать дискриминационными.
    
    Между тем пункт "б" статьи 6 Федерального закона от 4 января 1999 года лишает общественные организации инвалидов, не входящие в состав общероссийских, такой государственной поддержки, как освобождение от уплаты страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды, что ставит их в худшее положение по отношению к общероссийским общественным организациям инвалидов, и без учета их существенно ограниченных возможностей возлагает на них равные с любыми другими работодателями обязанности по уплате страховых взносов.
    

    Следовательно, данная норма носит дискриминационный характер постольку, поскольку в соответствии с ней устанавливаются необоснованные и несправедливые различия при предоставлении государственной поддержки общественным организациям инвалидов в зависимости от того, входят они в состав общероссийских или нет. Тем самым нарушается конституционный принцип равенства (статья 19, части 1 и 2, Конституции Российской Федерации)".
    
    На основании приведенного толкования Конституции РФ. Представляется, что следование позиции Конституционного Суда РФ должно привести к мысли о незаконности и комментируемой льготы в связи с тем, что ее адресатами являются также лишь общероссийские общественные организации инвалидов, тогда как все общественные объединения равноправны и равны перед законом (статья 15 Федерального закона от 19 мая 1995 года N 82-ФЗ "Об общественных объединениях" (с изменениями и дополнениями), по причине чего в комментируемую норму следует внести изменения.
    
    b) организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов, - в отношении земельных участков, используемых ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг).

    В данном случае оснований для применения льготы существенно больше и все они могут быть подразделены на две категории:
    

    -  связанные с субъектом льготы;
    
    -  связанные с объектом льготы.

    К первой группе относятся следующие условия: уставный капитал организации должен состоять полностью из вкладов общероссийских организаций инвалидов*; среднесписочная численность инвалидов среди работников данной организации составляет не менее 50%; доля таких инвалидов в фонде оплаты труда по организации составляет не менее 25%.
_________________________
    * Следует отметить, что приведенные выше доводы Конституционного Суда РФ относительно неконституционности распространения льгот исключительно на общественные организации инвалидов общероссийского уровня применимы и в данном случае, в связи с чем в силу прямого действия Конституции РФ (статья 15) данная льгота применяется в отношении любых общественных организаций инвалидов, а в комментируемую норму необходимо внести изменения.

    
    Ко второй группе относят следующие условия: земельные участки, принадлежащие указанным организациям, должны фактически использоваться для производства и (или) реализации товаров (кроме подакцизных, минерального сырья и прочих видов полезных ископаемых, а также иных товаров, устанавливаемых Правительством РФ по согласованию с общероссийскими организациями инвалидов*, работ и услуг (кроме брокерских и иных посреднических услуг).
_________________________
    * Представляется, что данное требование, являясь процедурным, тем не менее, также влияет на правовое положение иных организаций инвалидов, поскольку определяет перечень тех товаров, которые под действие данной льготы не подпадают, независимо от вида общественной организации инвалидов, в связи с чем выводы Конституционного Суда РФ применимы и в данном случае, фактически устанавливая неравное положение общественных организаций и граждан, реализовавших свое право на объединение (на право применения льготы влияет лишь определенный вид общественных организаций). В связи с изложенным, а также в связи с тем, что реализация данного правила изначально утопична (каким образом, в какой форме, в какие сроки и с какими именно общероссийскими организациями инвалидов Правительство РФ должно согласовывать искомый перечень остается загадкой) следует внести изменения в комментируемую норму, оставив полномочия по утверждению перечня товаров, не подпадающих под действие льготы, лишь для Правительства РФ.

    

    Остановимся на характеристике некоторых из указанных условий.
    
    Как указывалось выше, согласно статье 33 Федерального закона от 24 ноября 1995 года N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в РФ" (с изменениями и дополнениями) общественные организации инвалидов могут выступать акционерами (участниками) юридических лиц, кроме полных товариществ и полных товарищей в товариществах на вере (пункт 4 статьи 66 ГК РФ).
    
    Исчисление среднесписочной численности работников организации в судебной практике вызывало различные толкования.
    
    С 1999 года расчет среднесписочной численности работников организации был обоснован ссылкой на положения Инструкции по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 7 декабря 1998 года N 121, что нельзя признать допустимым, поскольку указанная Инструкция не прошла регистрацию в Минюсте РФ (письмо Минюста РФ от 14 июля 2003 года N 07/7117-ЮД), в связи с чем применению не подлежала (статья 15 Конституции РФ). Более того, постановление Госкомстата РФ от 24 июля 2003 года N 71 "Об отмене Инструкции по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения" указанная Инструкция была отменена.
    
    Как следствие, в связи с отменой Инструкции N 121 применению подлежала Инструкция Госкомстата СССР от 17.09.87  N 17-10-0370. Однако, подобный вывод зачастую оспаривался на основании того, что с введением в действие Инструкции N 121 была отменена Инструкция Госкомстата СССР 1987 года. А в тексте постановления Госкомстата РФ от 24 июля 2003 года N 71 "Об отмене Инструкции по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения" ничего не говорится о возобновлении действия Инструкции 1987 года.
    
    Вместе с тем в соответствии с пунктом 10 Указа Президента РФ от 23.05.96 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, не прошедшие государственную регистрацию, не влекут правовых последствий как не вступившие в силу.
    

    Следовательно, Инструкция Госкомстата СССР N 17-10-0370 как не отмененная более поздними нормативными правовыми актами подлежит применению при определении среднесписочной численности работников организаций.
    

     Кроме того, в судебно-арбитражной практике не наблюдается единства относительно возможности применения Инструкций Госкомстата при регулировании налоговых отношений.
    
     В большей части постановлений окружных арбитражных судов Инструкция Госкомстата СССР применяется для определения среднесписочной численности работников организаций (например, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 января 2005 года N А05-6943/04-11; постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 11 мая 2004 года N А33-5067/03-С3-Ф02-1547/04-С1; постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 декабря 2003 года N А13-3380/02-14 и т.п.).
    
     Вместе с тем, в ряде судебных актов применение указанной Инструкции Госкомстата не признается законным:
    
   a) Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11 декабря 2002 года по делу N А29-28/02А (поскольку Инструкция N 121 не зарегистрирована в Минюсте РФ, ее применение арбитражными судами не основано на АПК РФ. При этом, ФАС ВВО не делает вывод о возможности применения Инструкции 1987 года, которая, к слову, также не была зарегистрирована);
    
    b) Постановление ФАС Дальневосточного округа от 6 июля 2000 года по делу N Ф03-А73/00-2/895 (судом не учтено, что настоящая Инструкция N 121 применяется именно при заполнении в формах федерального государственного статистического наблюдения сведений о списочной, среднесписочной численности работников, средней численности внешних совместителей и выполнявших работу по договорам гражданско-правового характера, использовании рабочего времени и т.д.);
    
   c) Постановление ФАС Московского округа от 5 ноября 2001 года по делу N КА-А40/6271-01 (в силу статьи 1 НК РФ Инструкция Госкомстата не относится к актам законодательства о налогах и сборах, в связи с чем ее применение в налоговых отношениях неправомерно);
    
   d) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 сентября 2001 года по делу N А56-2411/01 (применение для целей налогообложения порядка расчета среднесписочной численности работников за отчетный период, установленного нормативными актами для целей статистического учета, возможно только в случае прямого указания на то соответствующего налогового закона).

    Представляется, что поскольку понятие "среднесписочная численность" используется для целей исчисления налогов, а однообразие в определении его содержания отсутствует, при применении данной ситуации подлежит применению пункт 7 статьи 3 НК РФ и все сомнения и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика, определяемой в рамках конкретного дела. Подтверждением факта существования неустранимых сомнения, противоречий и неясностей является различная судебная практика, т.к. суд, который является уполномоченным государственным органом по толкованию и применению норм права, не в состоянии определить действительное содержание и применение в рамках налоговых правоотношений Инструкции Госкомстата.
    

    Определяться среднесписочная численность должна за период, в отношении которого применяется льгота (если авансовый период по земельному налогу не устанавливается, то за налоговый период).
    
    Что касается второй группы условий, то следует обратить внимание лишь на тот факт, что согласно статье 33 Федерального закона от 24 ноября 1995 года N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в РФ" (с изменениями и дополнениями) целью существования общественной организации инвалидов декларируется защита прав и законных интересов инвалидов, обеспечение им равных с другими гражданами возможностей, решение задач общественной интеграции инвалидов, в связи с чем использование земельных участков для данных целей, которые нельзя признать реализацией товаров (работ, услуг) в силу пункта 1 статьи 39 НК РФ, не может рассматриваться в качестве второй группы условий применения комментируемой налоговой льготы. Речь должна вестись именно о предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности общественной организации инвалидов, которая, являясь разновидностью некоммерческих организаций (пункт 3 статьи 50, статья 117 ГК РФ; статьи 5 и 7 Федерального закона от 19 мая 1995 года N 82-ФЗ "Об общественных объединениях" (с изменениями и дополнениями), вправе при соблюдении определенных ограничений осуществлять предпринимательскую деятельность (статья 24 Федерального закона от 12 января 1996 года N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (с изменениями и дополнениями).
    
     с) учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные общероссийские общественные организации инвалидов, - в отношении земельных участков, используемых ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.

    В данном случае речь идет о применении льготы в отношении иной организационно-правовой формы некоммерческой организации - учреждения. Согласно пункту 1 статьи 120 ГК РФ: "Учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично". Причем, к особенностям учреждения относится то, что, во-первых, учреждение обладает закрепленным за ним собственником имуществом на праве оперативного управления (статья 296 ГК РФ), а, во-вторых, учреждение по своим обязательствам отвечает лишь закрепленными за ним денежными средствами, а не иным имуществом.
    
    В комментируемой льготе акцент делается на том, что ее субъектом является именно такое учреждение, у которого существует лишь один собственник - общероссийская организаций инвалидов.* Между тем, в практике встал вопрос о том, может ли учреждение иметь несколько собственников, либо же законодательно предусмотрено как раз наличие единственного собственника.
_________________________
    * Следует отметить, что приведенные выше доводы Конституционного Суда РФ относительно неконституционности распространения льгот исключительно на общественные организации инвалидов общероссийского уровня применимы и в данном случае, в связи с чем в силу прямого действия Конституции РФ (статья 15) данная льгота применяется в отношении любых общественных организаций инвалидов, а в комментируемую норму необходимо внести изменения.

    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 120 Гражданского кодекса РФ, пунктом 1 статьи 9 Федерального закона "О некоммерческих организациях" учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично. Согласно пункту 1 статьи 14 Федерального закона РФ "О некоммерческих организациях" учредительными документами учреждения являются решение собственника о создании учреждения и устав, утверждаемый собственником для учреждения.
    
    При буквальном толковании приведенных норм напрашивается вывод о том, что учредителем некоммерческой организации в форме учреждения может быть только одно лицо, поскольку в них идет речь именно о собственнике, а не о собственниках имущества, создаваемого учреждения.
    
    С другой стороны, создание организации с участием государственных органов находится еще и в сфере действия бюджетного законодательства РФ, основывающегося, как правило, на принципах разрешительного метода правового регулирования. Бюджетным же законодательством РФ также прямо не предусматривается возможность создания бюджетных учреждений с участием частных собственников.
    
    В то же время, следует обратить внимание на следующие обстоятельства.
    
    В силу пункта 3 статьи 120 Гражданского кодекса РФ и пункта 3 статьи 9 Федерального закона "О некоммерческих организациях" особенности правового положения отдельных видов государственных и иных учреждений определяются законами и иными правовыми актами. Соответственно данной норме круг лиц, обладающих правом создавать учреждения, функционирующие в особых сферах, ограничен. Так, благотворительное учреждение может быть создано только благотворительной организацией (статья 7 Федерального закона "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях"); общественное учреждение - гражданами и юридическими лицами, являющимися общественными объединениями (статья 6 Закона РФ "Об общественных объединениях"); религиозное образовательное учреждение - только религиозными организациями (статья 5 Федерального закона "О свободе совести и о религиозных объединениях"); учредителем высшего учебного заведения, реализующего военные профессиональные образовательные программы, может быть исключительно Правительство РФ (статья 10 Федерального закона "О высшем и послевузовском профессиональном образовании").
    
    Тем не менее, в действующем законодательстве содержатся и случаи, когда применительно к регулированию правового положения отдельных видов учреждений законодатель устанавливает не только ограничения по составу учредителей, но и прямо предусматривает возможность наличия у учреждения нескольких учредителей. Так, например, статьей 11 Федерального закона "Об образовании" учредителем (учредителями) образовательного учреждения (далее - учредитель) могут быть: 1) органы государственной власти, органы местного самоуправления; 2) отечественные и иностранные организации всех форм собственности, их объединения (ассоциации и союзы);  3) отечественные и иностранные общественные и частные фонды; 4) общественные и религиозные организации (объединения), зарегистрированные на территории Российской Федерации; 5) граждане Российской Федерации и иностранные граждане. Допускается совместное учредительство образовательных учреждений. Изменение состава учредителей действующих государственных и муниципальных образовательных учреждений допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации в области образования.
    

    Таким образом, законодатель в ряде случаев прямо указывает на возможность наличия в составе учредителей учреждений не только одного, но и нескольких лиц. Более того, возможность наличия нескольких учредителей и у организаций культуры также прямо предусмотрена действующим на сегодняшний день законодательством РФ.
    
    В соответствии со статьей 41 Закона РФ от 9 октября 1992 года "Основы законодательства РФ о культуре" в Российской Федерации могут создаваться и действовать в предусмотренных законодательством организационно-правовых формах организации культуры, основанные на федеральной собственности, собственности республик в составе Российской Федерации, автономной области, автономных округов, краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, органов местного самоуправления, общественных объединений, религиозных организаций, международных организаций, иностранных государств, юридических и физических лиц, в том числе иностранных граждан и лиц без гражданства, а также на смешанных формах собственности. Организации культуры могут быть учреждены: федеральными органами государственной власти и управления; органами государственной власти и управления республик в составе Российской Федерации, автономной области, автономных округов, краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга; местными Советами народных депутатов и соответствующими органами управления; общественными и религиозными организациями, фондами и другими общественными объединениями; иными, в том числе иностранными, юридическими, а также физическими лицами.
    
    Хотя в приведенных нормах статьи 41 Основ законодательства РФ о культуре речь идет об организациях культуры, созданных в любых организационно-правовых формах, а не только об учреждениях, оснований полагать, что учреждения культуры могут создаваться лишь единственным собственником не имеется с учетом того, что законодатель, во-первых, прямо не запрещает создание учреждений несколькими лицами, во-вторых, прямо закрепляет такую возможность применительно к некоторым видам учреждений.
    
    По нашему мнению, не являются исключением и те случаи, когда в число учредителей учреждения входят, наряду с частными лицами, также и органы государственной власти.
    

    В соответствии с пунктом 1 статьи 161 Бюджетного кодекса РФ бюджетное учреждение - организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов. Хотя в приведенной норме и отсутствует прямое указание на возможность наличия в составе учредителей учреждения, созданного органами государственной власти или органами местного самоуправления, также и частных лиц, не содержит она и запрета на это. В то же время, например, в отношении государственных и муниципальных унитарных предприятий (также создаваемых органами государственной власти и органами местного самоуправления) законодатель прямо устанавливает, что их создание возможно только органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления; и более того, законодатель прямо запрещает и создание унитарных предприятий, основанных на смешении собственности РФ, собственности субъектов РФ и муниципальной собственности (см. статью 2 Федерального закона "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях"). С другой стороны, в отношении регулирования правового положения учреждений законодатель в ряде случаев, устанавливая возможность наличия совместного учредительства, не делает при этом исключений и для смешения государственной (муниципальной) и частной форм собственности (см. уже упоминавшиеся статью 11 Федерального закона "Об образовании", статью 41 Основ законодательства РФ о культуре). Более того, статьей 11 Федерального закона "Об образовании" устанавливается и возможность изменения состава учредителей уже существующих государственных и муниципальных образовательных учреждений (хотя и в случаях, которые предусматриваются законодательством РФ).
    
    Таким образом, законодательство РФ не исключает возможности наличия в составе учредителей учреждений нескольких лиц, в том числе и совместное учредительство учреждений органами государственной власти субъектов РФ и частными лицами (коммерческими и некоммерческими юридическими лицами и (или) физическими лицами). Таким образом, комментируемая льгота не применяется в том случае, если учреждение имеет несколько собственников (учредителей), а также в том случае, если единственным собственником учреждения является не общественная организация инвалидов.
    

     Вторым же основанием для применения налоговой льготы является использование земельных участков для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.
    
    - организации народных художественных промыслов - в отношении земельных участков, находящихся в местах традиционного бытования народных художественных промыслов и используемых для производства и реализации изделий народных художественных промыслов.

    Ранее указанная льгота содержалась в пункте 2  статьи 12 Закона "О плате за землю" и распространялась не только на организации, но и на физических лиц (граждан), занимающихся народными художественными промыслами. Комментируемая же льгота распространяется исключительно на юридические лица.
    
    Согласно пункту 2 статьи 5 Федерального закона от 6 января 1999 года N 7-ФЗ "О народных художественных промыслах" (с изменениями): "К организациям народных художественных промыслов относятся организации (юридические лица) любых организационно-правовых форм и форм собственности, в выпуске товаров и услуг которых изделия народных художественных промыслов, по данным федерального государственного статистического наблюдения за предыдущий год, составляют не менее 50 процентов". К изделиям народных художественных промыслов относятся художественные изделия утилитарного и (или) декоративного назначения, изготовленные в соответствии с традициями данного промысла. В силу же пункта 1 статьи 7 указанного Закона "отнесение изделий к изделиям народных художественных промыслов осуществляется на основе решений художественно-экспертных советов по народным художественным промыслам, принимаемых по результатам рассмотрения представленных типовых образцов и уникальных изделий народных художественных промыслов. Эти решения принимаются в соответствии с перечнем видов производств и групп изделий народных художественных промыслов, который утверждается в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации". Такой перечень был утвержден приказом Минпромнауки РФ от 8 августа 2002 года N 226 "Об утверждении Перечня видов производств и групп изделий народных художественных промыслов, в соответствии с которым осуществляется отнесение изделий к изделиям народных художественных промыслов".
    
    В ряде случаев формальным критерием для признания юридического лица организацией народных художественных промыслов является его включение в перечень таких организаций, утверждаемый Правительством РФ. Такой распоряжением Правительства РФ от 30 апреля 2004 года N 586-р. Вместе с тем, обращает внимание тот факт, что в указанный перечень включены лишь те организации народных художественных промыслов, поддержка которых осуществляется за счет средств федерального бюджета, тогда как применение комментируемой льготы такими организациями федерального уровня не ограничено. Как следствие, иные организации, соответствующие установленным законом критериям, имеют право на применение налоговой льготы. При этом, одним из таких критериев будет наличие решения художественно-экспертных советов по народным художественным промыслам об отнесении изделий к числу изделий народных художественных промыслов.*
_________________________
    * Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 августа 2001 года N 1357.

    
    Что касается второго основания применения льготы, а именно объекта, то льготируемые земельные участки должны, во-первых, находиться в местах традиционного бытования народных художественных промыслов, а, во-вторых, использоваться для производства и реализации изделий народных художественных промыслов.
    
    В силу статьи 3 Федерального закона от 6 января 1999 года N 7-ФЗ "О народных художественных промыслах" (с изменениями): "Место традиционного бытования народного художественного промысла - территория, в пределах которой исторически сложился и развивается в соответствии с самобытными традициями народный художественный промысел, существует его социально-бытовая инфраструктура и могут находиться необходимые сырьевые ресурсы". Такие места определяются субъектами РФ самостоятельно (пункт 1 статьи 9 Закона).
    
    - физические лица, относящиеся к коренным малочисленным народам Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации, а также общины таких народов - в отношении земельных участков, используемых для сохранения и развития их традиционного образа жизни, хозяйствования и промыслов.

    До вступления в силу главы 31 НК РФ предприятия, а также граждане, занимающиеся традиционными промыслами в местах проживания и хозяйственной деятельности малочисленных народов и этнических групп, а также народными художественными промыслами и народными ремеслами в местах их традиционного бытования освобождались от уплаты земельного налога на основании пункта 2 статьи 12 Закона "О плате за землю".
    
    В соответствии со постановлением Правительства РФ от 24 марта 2000 года N 255 "О Едином перечне коренных малочисленных народов Российской Федерации".
    
     Согласно статье 1 указанного Закона: "Общины малочисленных народов - формы самоорганизации лиц, относящихся к малочисленным народам и объединяемых по кровнородственному (семья, род) и (или) территориально-соседскому признакам, создаваемые в целях защиты их исконной среды обитания, сохранения и развития традиционных образа жизни, хозяйствования, промыслов и культуры". Поскольку общины самостоятельного субъекта права не образуют, правильнее говорить не об общинах, как самостоятельном адресате льготы, а о субъектах права общей собственности на земельные участки - физических лицах.
    

     Постановлением Правительства РФ от 11 января 1993 года N 22 (с изменениями и дополнениями) "О перечне районов проживания малочисленных народов Севера" утверждены конкретные территории, занимаемые малочисленными народами Севера, в пределах территорий субъектов РФ. Указанный перечень может быть применен в отношении малочисленных народов Севера для определения территорий, в пределах которых могут находиться земельные участки, необходимые для сохранения и развития их традиционного образа жизни, хозяйствования и промыслов.
    
     Следует обратить внимание на то, что согласно части 2 статьи 11 Федерального закона от 7 мая 2001 года N 49-ФЗ "О территориях традиционного природопользования коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации": "Земельные участки и другие обособленные природные объекты, находящиеся в пределах границ территорий традиционного природопользования, предоставляются лицам, относящимся к малочисленным народам, и общинам малочисленных народов в безвозмездное пользование". Как уже указывалось в комментарии к статье 388 НК РФ лица, которым земельные участки предоставлены на праве безвозмездного срочного пользования, не являются плательщиками земельного налога. Между тем, согласно статье 1 указанного Закона: "Территории традиционного природопользования коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации - особо охраняемые природные территории, образованные для ведения традиционного природопользования и традиционного образа жизни коренными малочисленными народами Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации". Таким образом, территории традиционного природопользования относятся к числу земельных участков, льготируемых по комментируемой норме.
    
     Из изложенного следует, что для сохранения и развития традиционного образа жизни, хозяйствования и промыслов коренных малочисленных народов используются именно земельные участки, образующие территорию традиционного природопользования этих народов, а, следовательно, предоставление комментируемой льготы лишено смысла, поскольку в силу пункта 2 статьи 388 НК РФ в этом случае не возникает статуса плательщика земельного налога.
    
    - научные организации Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств - в отношении земельных участков, находящихся под зданиями и сооружениями, используемых ими в целях научной (научно-исследовательской) деятельности.

    Данная льгота имеет временный характер и в силу статьи 9 Федерального закона от 29 ноября 2004 года N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" утрачивает силу с 1 января 2006 года.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 12 Закона "О плате за землю" от уплаты земельного налога освобождались научные организации, опытные, экспериментальные и учебно-опытные хозяйства научно-исследовательских учреждений и учебных заведений сельскохозяйственного и лесохозяйственного профиля, а также научные учреждения и организации другого профиля за земельные участки, непосредственно используемые для научных, научно-экспериментальных, учебных целей и для испытаний сортов сельскохозяйственных и лесохозяйственных культур.
    
     Причем, как было разъяснено в письме Миннауки РФ и Госналогслужбы РФ от 4, 22 марта, NN ЭП1-7-87, НП-4-02/41н "О порядке освобождения научных учреждений и организаций от платы за землю"*:
_________________________
    * Утратило силу на основании Инструкции Госналогслужбы РФ от 17 апреля 1995 года N 29.

    
    "В соответствии со статьей 12 Закона РСФСР "О плате за землю" от уплаты земельного налога полностью освобождаются:
    
    высшие учебные заведения, финансируемые за счет государственного бюджета;
    
    научные организации, опытные, экспериментальные и учебно-опытные хозяйства научно-исследовательских учреждений и учебных заведений сельскохозяйственного и лесохозяйственного профиля за земельные участки, непосредственно используемые для научных и учебных целей, а также для испытания сортов сельскохозяйственных и лесохозяйственных культур;
    
    научно-исследовательские учреждения, предприятия и организации Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования;
    
    государственные научные центры;
    

    высшие учебные заведения, научно-исследовательские учреждения министерств и ведомств Российской Федерации по перечням, утвержденным распоряжениями Правительства Российской Федерации от 22 декабря 1992 года N 2399-р, от 28 апреля 1993 года N 729-р".
    
     Как можно заметить из текста комментируемой льготы субъектный состав льготируемых научных организаций стал существенно уже.
    
     С даты вступления в силу главы 31 НК РФ правом на применение льготы обладают исключительно научные организации Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств. Причем, вторым основанием использования налоговой льготы является обладание земельным участком, находящимся под зданиями и сооружениями, используемыми ими в целях научной (научно-исследовательской) деятельности. Представляется, что содержание комментируемой льготы недостаточно полно, поскольку исключает из числа льготируемых земельных участков участки, необходимые для использования по назначению зданий и сооружений, используемых ими в целях научной (научно-исследовательской) деятельности, поскольку все указанные земельные участки (под объектом недвижимости и необходимые для его использования по назначению) охватываются принципом единства судьбы земельных участков и прочно связанных с ними объектов, согласно которому все прочно связанные с земельными участками объекты следуют судьбе земельных участков, за исключением случаев, установленных федеральными законами (статья 1 ЗК РФ).*
_________________________
    * Данный вывод следует из соотношения пункта 2 статьи 35 ЗК РФ; пункта 1 статьи 552 и пункта 1 статьи 652 ГК РФ.

    
     Согласно пункту 1 статьи 6 Федерального закона от 23 августа 1996 года N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (с изменениями и дополнениями): "Российская академия наук, отраслевые академии наук (Российская академия сельскохозяйственных наук, Российская академия медицинских наук, Российская академия образования, Российская академия архитектуры и строительных наук, Российская академия художеств) являются имеющими государственный статус некоммерческими организациями (учреждениями), которые наделяются правом управления своей деятельностью, правом владения, пользования и распоряжения переданным им имуществом, находящимся в федеральной собственности, в соответствии с законодательством Российской Федерации, настоящим Федеральным законом и уставами указанных академий, в том числе правом на создание, реорганизацию и ликвидацию входящих в их состав предприятий, учреждений и организаций, закрепление за ними федерального имущества, а также правом на утверждение их уставов и назначение руководителей. Реестры федерального имущества, переданного указанным академиям наук, утверждаются Правительством Российской Федерации. В Российскую академию наук, отраслевые академии наук входят научные организации, организации научного обслуживания и социальной сферы".
    
     Причем, структура Российской академии наук и отраслевых академий наук, порядок деятельности и финансирования входящих в их состав научных организаций, организаций научного обслуживания и социальной сферы определяются уставами указанных академий наук. Таким образом, именно уставы академий наук являются документом, подтверждающим статус субъекта комментируемой льготы.
    

     Кроме того, постановлением Правительства РФ от 4 октября 1999 года N 1115 "О внесении изменений и дополнений в постановление Правительства Российской Федерации от 17 июля 1996 года N 826" утвержден Перечень предприятий, учреждений и организаций, подведомственных Российской академии наук, и перечень органов управления, действующих в системе Российской академии наук, которым также можно руководствоваться при применении комментируемой льготы.
    
     Вместе с тем, при применении данной льготы вновь обращает на себя внимание не совсем последовательная позиция законодателя. Дело в том, что согласно пункту 7 статьи 5 Федерального закона от 23 августа 1996 года N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (с изменениями и дополнениями): "За государственными научными организациями закрепляются в бессрочное безвозмездное пользование земельные участки, выделенные в установленном порядке". Как уже указывалось в комментарии к статье 388 НК РФ лица, которым земельные участки предоставлены на праве безвозмездного срочного пользования, не являются плательщиками земельного налога. В связи с изложенным предоставление комментируемой льготы лишено смысла, поскольку не возникает статус плательщика земельного налога в силу пункта 2 статьи 388 НК РФ.

 

Комментарий к статье 396. Порядок исчисления налога и авансовых платежей по налогу

    
    1. В соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ порядок исчисления налога относится к числу существенных элементов налогообложения, определение которых в тексте законов о конкретных налогах позволяет считать налог установленным. Содержанию указанного элемента в тексте Налогового кодекса отведена статья 52, которая так и называется "Порядок исчисления налога".

    Анализ указанной нормы приводит к выводу, что в содержание данного элемента налогообложения включаются:
    
    - Субъект, обязанный исчислить сумму налога. В качестве общего правила закреплено, что сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период, исчисляется налогоплательщиком самостоятельно исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (часть 1 статьи 52 НК РФ). Однако, обязанность по исчислению налога может возлагаться в установленных законодательством случаях на налоговый орган или на налогового агента (часть 2 статьи 52 НК РФ). Анализ же статьи 25 НК РФ приводит к выводу, что сборщики налогов не могут выступать в качестве субъектов обязанности по исчислению налога.

    Более Налоговый кодекс никаких элементов в состав порядка исчисления налога не включает. И поскольку часть 1 статьи 52 НК РФ в качестве отправных точек для исчисления суммы налога устанавливает налоговую базу, налоговую ставку и налоговые льготы*, что предполагает то, что указанные элементы на момент исчисления суммы налога уже определены, то порядок исчисления налоговой базы (статья 54 НК РФ) не входит в содержание порядка исчисления налога. А это, в свою очередь, позволяет поставить вопрос о разумности придания порядку исчисления налога в такой интерпретации Кодекса статуса существенного элемента налогообложения, без определения которого налог не считается установленным.
_________________________
    * В силу пункта 1 комментируемой статьи для исчисления налога необходим еще один элемент, а именно - налоговый период.

    
    Дело в том, что, как уже указывалось выше, по общему правилу налог обязан исчислить самостоятельно налогоплательщик. Остальные правила исчисления налога (исчисление налога налоговым агентом или налоговым органом) действуют лишь в случае, если в законе о конкретном налоге существует прямое указание на этот специальный порядок. Если в акте законодательства о налогах и сборах такое специальное указание отсутствует, то действует общая норма части 1 статьи 52 НК РФ. Следовательно, ситуации, когда при установлении конкретного налога не определен порядок исчисления налога, а сам налог - не считается установленным, просто не возникнет: будет действовать общая норма. Если в гражданском праве такое положение вещей является допустимым и речь идет о диспозитивной норме (пункт 4 статьи 421 ГК РФ), то в сфере налогового права использование разрешительного метода правового регулирования и императивный характер пункта 1 статьи 17 НК РФ не позволяют при установлении налога определять существенные элементы налогообложения указанным образом. Выход видится либо в исключении порядка исчисления налога из числа существенных элементов налогообложения, либо в расширении содержания этого элемента, попытки чего встречались в литературе.
    
    Так, авторы учебного пособия "Налоги и налоговое право" считают, что процесс исчисления налога насчитывает пять стадий, а именно: определение объекта налога; определение базы налога; выбор ставки налога; применение налоговых льгот; расчет суммы налога.* Даже согласившись с данным утверждением, бросается в глаза то, что из всех указанных стадий специфичными именно для такого элемента налогообложения, как порядок исчисления налога, является только расчет суммы налога, который включает в себя как раз определение обязанного субъекта по исчислению налога, а также - сопоставление налоговой базы налоговых льгот и ставок налога.
_________________________
    * Налоги и налоговое право/под ред. А.В.Брызгалина. М., 1998. С.264.

    
    Авторский коллектив С.Г.Пепеляева включает в состав порядка исчисления налога и так называемые методы исчисления налога, под которыми понимает разделение порядка исчисления налога в зависимости от способа определения окладной суммы на: кумулятивный (нарастающим итогом) и некумулятивный методы.* Подобная точка зрения также вызывает ряд возражений. Во-первых, как уже указывалось, порядок исчисления налога в качестве наименования приведен лишь в отношении статьи 52 НК РФ, которая не включает в себя приведенные стадии. Во-вторых, согласно пункту 1 статьи 55 НК РФ: "Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи". Таким образом, сумма налога может быть определена лишь по окончании налогового периода. Исчисляемые и уплачиваемые до этого момента авансовые платежи по налогу представляют собой лишь способ уплаты налога** и сами по себе налогом не являются.*** Следовательно, и порядок исчисления суммы авансового платежа не может быть признан порядком исчисления налога, что подтверждается, кстати, и наименованием комментируемой статьи "Порядок исчисления налога и авансовых платежей по налогу". В-третьих, ряд глав Налогового кодекса предлагаемые "методы исчисления налога" не определяют, что позволяет говорить о том, что Кодекс не включает их в содержание порядка исчисления налога.****
_________________________
    * Налоговое право: Учебное пособие/под ред. С.Г.Пепеляева. М., 2000. С.115-116.
    
    ** Пункт 6 Обзора практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушение налогового законодательства, утв. письмом ВАС РФ от 31.05.94 N С1-7/ОП-370.
    
    *** Налоги и налоговое право/под ред. А.В.Брызгалина. М., 1998. С.328-329.
    
    **** Например, глава 26 НК РФ.

    

    2. Согласно пункту 1 статьи 396 НК РФ: "Сумма налога исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 15 и 16 настоящей статьи".

    Выше была приведена формула расчета налоговой базы по земельному налогу, на основании которой можно привести формулу расчета суммы налога.

Sналог = (Sкад. - вычеты (пункт 5 статьи 391 НК РФ) * H,        где:

        
    
    Sналог - сумма налога; Sкад. - кадастровая стоимость земельного участка, облагаемого налогом (нормативная цена земли); H - ставка земельного налога.
    
    При этом, в полном соответствии с пунктом 1 статьи 55 НК РФ исчисление суммы налога производится по итогам налогового периода единовременно. Вместе с тем, предусмотрев при введении земельного налога на территории конкретного муниципального образования (городов федерального значения Москва и Санкт-Петербург) сроки уплаты авансовых платежей по налогу, налогоплательщик обязан исчислять и суммы авансовых платежей.
    
    В этом прослеживается преемственность подхода главы 31 НК РФ по отношению к ранее действовавшему Закону "О плате за землю", согласно статье 17 которого "суммы налога уплачиваются равными долями не позднее 15 сентября и 15 ноября". Равным образом, законодательство советского периода также предусматривало уплату земельного налога равными долями в четыре срока: 15 февраля, 15 мая, 15 августа и 15 ноября (пункты 15 и 21 указа Президиума ВС СССР от 26 января 1981 года).*
_________________________
    * Отметим, что, строго говоря, вопрос о способе уплаты налога относится к порядку его уплаты, в связи с  чем нами данный вопрос рассматривается применительно к статье 396 НК РФ лишь потому, что структурно соответствующие нормы включены именно в статью 396 НК РФ.

    
    Причем, нельзя рассматривать пункт 4 статьи 396 НК РФ, который предусматривает право устанавливать обязанность по уплате авансовых платежей для физических лиц, в качестве подтверждения того, что в отношении остальных налогоплательщиков общим правилом является уплата налога по итогам налогового периода в силу самого Кодекса, без необходимости соответствующих указаний в актах представительных органов местного самоуправления (городов федерального значения Москва и Санкт-Петербург).
    
    Во-первых, такая позиция не соответствует буквальному толкованию пункта 2 статьи 397 НК РФ. Разумеется, текст главы 31 НК РФ не содержит сроков уплаты авансовых платежей по земельному налогу, что является обязательным в силу пункта 1 статьи 17 и пункта 2 статьи 387 НК РФ. Да и пункт 6 статьи 3 НК РФ содержит требование, согласно которому: "При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить". Однако, в силу пункта 4 статьи 12 НК РФ сроки уплаты налога (авансовых платежей) определяются при установлении (введении) налога на территории соответствующего муниципального образования (города федерального значения).
    

    Во-вторых, пункт 4 статьи 396 НК РФ появился в структуре Кодекса с тем, чтобы закрепить гарантии для физических лиц - плательщиков земельного налога в случае предусмотренной обязанности указанных лиц уплачивать авансовые платежи по земельному налогу. Поскольку указанные лица сами налог не исчисляют, то именно в отношении данной категории налогоплательщиков законодатель вводит специальную норму, предусматривая для них обязанность по уплате авансовых платежей по налогу лишь в случае, если такое условие будет включено в текст акта представительного органа местного самоуправления (городов федерального значения Москва и Санкт-Петербург) и ограничивая право указанных органов на определение способа уплаты налога требованием о том, что число авансовых платежей в течение налогового периода не должно быть более двух, а также размером авансового платежа.
    
    В-третьих, подтверждает сказанное и тот факт, что в пункте 9 статьи 396 НК РФ специально прописано право представительных органов местного самоуправления (городов федерального значения Москва и Санкт-Петербург) на исключения отдельных категорий плательщиков при установлении налога из числа обязанных исчислять и уплачивать авансовые платежи. Данное право специально предоставлено указанным органом по той причине, что такое исключение льготой не является, в связи с чем подобное полномочие требует отдельного закрепления.
    
    Кроме того, в силу пункта 1 статьи 58 НК РФ: "Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах". Поскольку иное правило глава 31 НК РФ прямо закрепляет (пункт 2 статьи 397 НК РФ), то по общему правилу уплата земельного налога осуществляется именно внесением авансовых платежей.
    
    Пункт 1 комментируемой статьи из установленной формулы расчета суммы налога делает два исключения: предусмотренные пунктами 15 и 16 статьи 396 НК РФ. Рассмотрим данные случаи подробнее.
    
         - В отношении земельных участков, приобретенных в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока проектирования и строительства вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

    В случае завершения такого жилищного строительства и государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости до истечения трехлетнего срока проектирования и строительства сумма налога, уплаченного в течение периода проектирования и строительства сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента 1, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в общеустановленном порядке.
    
    В отношении земельных участков, приобретенных в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 4 в течение периода проектирования и строительства, превышающего трехлетний срок, вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.
    
    Приведенная норма устанавливает особенности исчисления налоговой базы по земельному налогу в случае приобретения земельного участка в собственность для жилищного строительства на указанном участке (за исключением - индивидуального жилищного строительства). С целью стимулирования динамики жилищного строительства на территории РФ порядок исчисления налоговой базы устанавливается с использованием поправочных коэффициентов, которые подразделяются на две группы в зависимости от срока проектирования и строительства вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости:
    
    a) Проектирование и строительство осуществляется в течение трехлетнего срока:

    b) Проектирование и строительство осуществляется в течение периода, превышающего трехлетний срок.

    В первом случае суммы налога увеличивается на коэффициент 2 и формула расчета суммы налога приобретает следующий вид.
              
  

Sналог = (Sкад. - вычеты (пункт 5 статьи 391 НК РФ)) * H * 2,         где:

    
   Sналог - сумма налога; Sкад. - кадастровая стоимость земельного участка, облагаемого налогом (нормативная цена земли); H - ставка земельного налога.
    
     В том случае, если до истечения трехлетнего срока строительство будет завершено, а объект недвижимости - зарегистрирован, общая сумма земельного налога, уплаченная за указанный период сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента 1, признается излишне уплаченным налогом и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ, т.е. на основании письменного заявления налогоплательщика.
    
     Именно требованием пункта 8 статьи 78 НК РФ и вызвана продолжительность срока применения коэффициента 2, установленная пунктом 15 статьи 396 НК РФ. Дело в том, что в соответствии с пунктом 8 статьи 78 НК РФ: "Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы".* За пределами указанного срока возврат или зачет излишне уплаченного налога не производится в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ, однако пункт 8 статьи 78 не препятствует в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 ГК Российской Федерации).**
_________________________
    * Причем, судебно-арбитражная практика распространяет указанный срок и на случаи зачета излишне уплаченного налога: см. постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 июня 2004 года N 2046/04.
    
    ** Определение Конституционного Суда РФ от 21 июня 2001 года N 173-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Мелерзановой Веры Анатольевны на нарушение ее конституционных прав пунктом 8 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации". Причем, на основе анализа указанного определения Конституционного Суда РФ судебно-арбитражная практика приходит к выводу о том, что статьей 78 НК РФ установлен трехлетний срок для обращения налогоплательщика в налоговый орган с письменным заявлением о возврате налога, а не в суд с заявлением об обязании налогового органа возвратить излишне уплаченный налог (см., например, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 апреля 2005 года N А56-35612/04).

    

    Обратим внимание на существующий подход судебно-арбитражной практики к исчислению трехлетнего срока. В соответствии с постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 июня 2004 года N 2046/04, а также постановлениями окружных арбитражных судов* в случае, когда налог за определенный период уплачивается несколькими платежами, то исчисление срока на подачу соответствующего заявления о зачете излишне уплаченного налога в налоговый орган должно осуществляться с даты каждого авансового платежа. Правда, условность данной логики очевидна, если представить себе следующую ситуацию: налог уплачивается четырьмя авансовыми платежами, один из которых уплачен в большем размере, следующий - в меньшем, третий - в большем, а четвертый - в меньшем. По итогам налогового периода налогоплательщик, рассчитав сумму налога, обнаруживает, что переплатил его в бюджет. Возникает вопрос: с какого момента исчислять срок на обращение за зачетом излишне уплаченного налога? Причем, предъявление излишне уплаченных сумм авансовых платежей к зачету отдельно не представляется возможным, т.к. срок для каждой из них должен исчисляться отдельно (согласно изложенной выше позиции), а каждая из этих сумм в отдельности налогом не является и, следовательно, не соблюдается одно из условий пункта 8 статьи 78 НК РФ. Причем, не вполне понятно, почему для целей зачета, производимого налоговым органом, срок исчисляется с момента уплаты авансового платежа, а в случае обращения в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 ГК Российской Федерации). Между тем, последний срок будет исчисляться именно по окончании налогового периода, когда и определяется сумма налога к доплате или зачету (возврату). Представляется разумным изменить редакцию пункта 8 статьи 78 НК РФ, указав, что срок начинает течь с даты наступления срока уплаты налога по итогам налогового периода.
_________________________
    * См., например, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 23 марта 2005 года N КА-А40/1809-05; постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 24 февраля 2005 года N КА-А40/802-05.

    Во втором случае сумма налога увеличивается на коэффициент 4 и формула расчета суммы налога приобретает следующий вид.
         
    

Sналог = (Sкад. - вычеты (пункт 5 статьи 391 НК РФ)) * H * 4,     где:

        
    
    Sналог - сумма налога; Sкад. - кадастровая стоимость земельного участка, облагаемого налогом (нормативная цена земли);
    H - ставка земельного налога.
    
    Исчисление земельного налога с применением коэффициента 4 производится в течение периода проектирования и строительства, превышающего трехлетний срок, вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. С даты государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости исчисление суммы налога производится в обычном порядке, предусмотренном пунктом 1 комментируемой статьи.
    
    Представляется, что применение четырехкратного коэффициента осуществляется и в том случае, если строительство объекта "замораживается" в силу каких-либо причин (недостаток финансирования, отсутствие необходимых разрешений и проч.), поскольку все условия, предусмотренные пунктом 15 статьи 396 НК РФ в этом случае налицо. Вместе с тем, спорным представляется вопрос, если в результате прекращения строительства собственник земельного участка регистрирует право на объект незавершенного строительства (пункт 2 статьи 25 Федерального закона от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (с изменениями и дополнениями)). На наш взгляд, поскольку земельный участок был предоставлен именно под жилищное строительство и не использование его в указанных целях либо использование не по целевому назначению является основанием для изъятия участка у собственника (статьи 285 и 286 ГК РФ), то до момента такого изъятия либо продолжения строительства четырехкратный коэффициент должен применяться.
    
    Очевидно, что целью введения повышающих коэффициентов при исчислении суммы налога является, в первую очередь, регулирование отношений, связанных с долевым участием в строительстве жилья, поскольку именно Федеральный закон от 30 декабря 2004 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" в числе обязательных требований к застройщикам указывает на необходимость иметь в собственности или на праве аренды земельный участок (Федеральным законом от 30 декабря 2004 года N 214-ФЗ ограничений такой деятельности недобросовестных застройщиков добавлены налоговые ограничения, связанные с тем, что застройщик платит земельный налог в повышенном размере. Если по формальным критериям (трехлетний срок) застройщик является добросовестным, то государство возвращает ему излишне уплаченные суммы налога. В этом случае двукратный коэффициент играет роль своего рода задатка, который вносится в обеспечение надлежащего исполнения обязательства застройщиком. Правда, остается без ответа тривиальный вопрос о том, что в ходе такого исчисления и уплаты налога в повышенном размере фактически происходит беспроцентное кредитование бюджета…*
_________________________
    * Ответ на указанный вопрос нужно искать в замысловатом сочетании фискальных и регулятивных функций налогов в Российской налоговой системе.

    
    Согласно пункту 3 статьи 8 Федерального закона от 29 ноября 2004 года N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации": "Действие пункта 15 статьи 396 части второй Налогового кодекса РФ распространяется на правоотношения по налогообложению земельных участков, приобретенных в собственность физическими или юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства и индивидуального жилищного строительства после вступления в силу настоящего Федерального закона". Приведенное правило также направлено на усиление регулятивного воздействия комментируемой нормы, т.к. в противном случае общий порядок ее вступления в силу создал бы "переходный" период для тех застройщиков, которые приобрели земельный участок до вступления в силу главы 31 НК РФ, т.е. фактически до 1 января 2006 года.
    
         - В отношении земельных участков, приобретенных в собственность физическими лицами для индивидуального жилищного строительства, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 2 в течение периода проектирования и строительства, превышающего десятилетний срок, вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

    В данном случае сумма земельного налога увеличивается на коэффициент 2 и формула расчета суммы налога приобретает следующий вид.
                  

Sналог = (Sкад. - вычеты (пункт 5 статьи 391 НК РФ) * H * 2,      где:

              
    Sналог - сумма налога; Sкад. - кадастровая стоимость земельного участка, облагаемого налогом (нормативная цена земли);  H - ставка земельного налога.
    
    Разумеется, государство обязано поддерживать индивидуальное жилищное строительство, производимое в соответствии с требованиями законодательства, в связи с чем данная норма не может иметь целью ограничение конституционного права каждого на жилище (статья 40 Конституции РФ), поскольку в силу пункта 3 статьи 3 НК РФ: "Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав". Истинная цель приведенной нормы заключается в стимулирование использования земельного участка в соответствии с его целевым назначением и разрешенным использованием, поскольку не использование земельного участка, предоставленного для жилищного строительства, в течение трех лет является основанием для изъятия земельного участка (статья 285 ГК РФ), равно как и использованием не по назначению (статья 286 НК РФ). Поскольку земельные ресурсы любого государства объективно ограничены, государство путем установления санкций (в том числе - изъятия), а также иных методов регулятивного воздействия (включая, разумеется, налоги) стимулирует рациональное и бережное использование земельных участков по назначению.
    
    Именно с указанной целью срок, по истечении которого пункт 16 комментируемой статьи подлежит применению, увеличен до 10 лет.
    
    Согласно пункту 3 статьи 8 Федерального закона от 29 ноября 2004 года N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации": "Действие пункта 15 статьи 396 части второй Налогового кодекса РФ распространяется на правоотношения по налогообложению земельных участков, приобретенных в собственность физическими или юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства и индивидуального жилищного строительства после вступления в силу настоящего Федерального закона".
    
    3. Что касается субъекта, на которого возложена обязанность по исчислению суммы налога, что в контексте статьи 52 НК РФ и включает в себя такой элемент налогообложения, как порядок уплаты налога, то комментируемая статья следует логике статьи 52 НК РФ и статьи 391 НК РФ (в части исчисления налоговой базы).

    Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 396 НК РФ: "Налогоплательщики-организации исчисляют сумму налога (сумму авансовых платежей по налогу) самостоятельно. Налогоплательщики - физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, исчисляют сумму налога (сумму авансовых платежей по налогу) самостоятельно в отношении земельных участков, используемых ими в предпринимательской деятельности".
    
     В соответствии с пунктом 3 статьи 396 НК РФ: "Если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, сумма налога (сумма авансовых платежей по налогу), подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиками, являющимися физическими лицами, исчисляется налоговыми органами".
    
    Анализ приведенных правил позволяет сделать ряд выводов.
    
    Во-первых, как уже указывалось выше, актами представительных органов местного самоуправления (представительных органов городов Федерального значения Москва и Санкт-Петербург) могут устанавливаться авансовые платежи по земельному налогу не только для физических лиц, но и для юридических лиц.
    
    Во-вторых, налогоплательщики - индивидуальные предприниматели самостоятельно исчисляют налог в отношении тех земельных участков, которые используются ими в предпринимательской деятельности. В отношении же земельных участков, не связанных с предпринимательской деятельностью, налог исчисляется налоговыми органами и доводится до налогоплательщика в форме налогового уведомления.
    
    В-третьих, налогоплательщики - физические лица сами не исчисляют налог; сумма налога исчисляется налоговыми органами и доводится до налогоплательщика налоговыми уведомлениями.
    
    Согласно статье 52 НК РФ:
    
     "В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. В этих случаях не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление. В налоговом уведомлении должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога. Форма налогового уведомления устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Налоговое уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения налогового уведомления, данное уведомление направляется по почте заказным письмом. Налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма".
    
    Форма налогового уведомления по земельному налогу утверждена приказу МНС РФ от 15 марта 2004 года N БГ-3-04/198@ "О формах налоговых уведомлений".
    

    Если же налоговые уведомления не были направлены налогоплательщику, либо были направлены с опозданием, то обязанность по уплате налога у плательщика до получения уведомления не возникает и, как следствие, отсутствуют основания для привлечения такого плательщика к ответственности. Причем, в силу пункта 4 статьи 57 НК РФ в этом случае срок уплаты налога (авансового платежа) наступает не ранее даты получения налогового уведомления, в связи с чем отсутствуют основания и для начисления пени (пункт 1 статьи 75 НК РФ).
    
    4. Пункт 4 комментируемой статьи посвящен вопросу, который частично мы уже рассматривали, а именно - обязанности по уплате авансовых платежей.

    В силу пункта 1 статьи 58 НК РФ: "Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах". Поскольку иное правило глава 31 НК РФ прямо закрепляет (пункт 2 статьи 397 НК РФ), а, следовательно, по общему правилу уплата земельного налога осуществляется именно внесением авансовых платежей.
    
    При установлении земельного налога органом местного самоуправления (представительным органом городов федерального значения Москва и Санкт-Петербург) должны быть предусмотрены сроки внесения авансовых платежей и, как следствие, обязанность по исчислению авансовых платежей по итогам одного или нескольких отчетных периодов. И если в части налогоплательщиков - организаций и (или) индивидуальных предпринимателей включение в текст нормативного правового акта об установлении и введении налога на соответствующей территории обязанности по уплате авансовых платежей какими-либо условиями не обставляется, то в отношении налогоплательщиков - физических лиц комментируемый пункт закрепляет ряд гарантий, который обусловлены как использованием физическими лицами земельных участков для собственных (личных) нужд, что не предполагает необходимость посредством уплаты авансовых платежей постоянно изымать часть полученного налогоплательщиком дохода от деятельности на земельном участке в фискальных целях, так и экономией времени работы с такими налогоплательщиками налоговых органов, на которые возложена обязанность по исчислению сумм авансовых платежей и направлению налоговых уведомлений.
    
    Отметим, кстати, что адресатом нормы пункта 4 статьи 396 НК РФ являются, как указано в статье, физические лица, уплачивающие налог на основании налогового уведомления, что не является случайным, поскольку охватывает не только налогоплательщиков - физических лиц, но и индивидуальных предпринимателей в части земельных участков, не используемых в осуществлении предпринимательской деятельности.
    

    К числу таких гарантий отнесены следующие:
    
    - Представительный орган муниципального образования (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) при установлении налога вправе предусмотреть уплату в течение налогового периода не более двух авансовых платежей по налогу для налогоплательщиков, являющихся физическими лицами, уплачивающих налог на основании налогового уведомления.
    
    - Сумма авансового платежа по налогу, подлежащая уплате налогоплательщиком - физическим лицом, уплачивающим налог на основании налогового уведомления, исчисляется как произведение соответствующей налоговой базы и установленной нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) доли налоговой ставки в размере, не превышающем одной второй налоговой ставки, установленной в соответствии со статьей 394 настоящего Кодекса, в случае установления одного авансового платежа, и одной третьей налоговой ставки в случае установления двух авансовых платежей.

    Означает ли приведенная норма, что в отношении налогоплательщиков - юридических лиц авансовые платежи могут устанавливаться в любом количестве? Разумеется, нет. Здесь уместно вспомнить норму пункта 1 статьи 55 НК РФ, согласно которой "налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи". Между тем, согласно пункту 4 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99", утвержденного приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 года N 43н: "Отчетный период - период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность". А в соответствии с приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 года N 34н (с изменениями и дополнениями): "Организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. При этом месячная и квартальная бухгалтерская отчетность является промежуточной". Следовательно, отчетным периодом является месяц, квартал и год, по итогам которых и подлежат уплате авансовые платежи по земельному налогу, если такая обязанность предусмотрена при его установлении на территории муниципального образования (города федерального значения). При этом, нормативный акт об установлении налога на территории муниципального образования (города федерального значения) может содержать обязанность по уплате авансовых платежей по итогам лишь нескольких отчетных периодов (например, по итогам полугодия и года). В любом случае, при установлении обязанности по уплате налога авансовыми платежами должен быть определен срок их уплаты, в противном случае налог не считается установленным (пункт 6 статьи 3 НК РФ; пункт 1 статьи 397 НК РФ).
    
    Причем, в случае, если обязанность по внесению авансовых платежей предусмотрена по итогам квартала, пункт 6 комментируемой статьи содержит специальные правила исчисления авансовых платежей по налогу:
    
    "Налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении первого, второго и третьего квартала текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом".
    
    В том случае, если обязанность по уплате налога путем внесения авансовых платежей будет закреплена при установлении и введении земельного налога на территории муниципального образования (города федерального значения Москва и Санкт-Петербург), то меняется указанная выше формула расчета суммы налога. Согласно пункту 5 статьи 396 НК РФ: "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи, и суммами подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей по налогу".
        

Sналог = (Sкад. - вычеты (пункт 5 статьи 391 НК РФ)) * H) - Cуплач.,     где:

         
    
    Sналог - сумма налога; Sкад. - кадастровая стоимость земельного участка, облагаемого налогом (нормативная цена земли);  H - ставка земельного налога; Cуплач. - сумма уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей по земельному налогу.
    
    Представляется, что в приведенной пунктом 5 статьи 396 НК РФ формуле в качестве вычитаемого более правильно было бы рассматривать фактически уплаченные суммы авансовых платежей, за исключением случаев уклонения от уплаты налога, что соответствует подходу, содержащемуся в статье 287 НК РФ в отношении налога на прибыль, а также логике пункта 2 статьи 397 НК РФ.
    
     Что касается требований пункта 9 статьи 396 НК РФ, то они сформулированы следующим образом: "Представительный орган муниципального образования (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) при установлении налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода".
    
     Приведенную норму нельзя признать формой налоговой льготы, в силу того, что согласно пункту 1 статьи 56 НК РФ: "Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере". Таким образом, налоговая льгота влияет так или иначе на сумму налога к уплате, тогда как положение пункта 9 статьи 396 НК РФ заменяет для отдельных категорий лиц уплату налога "в рассрочку" единовременной уплатой налога. В данном случае вряд ли можно говорить о каких-либо преимуществах последней группы налогоплательщиков, поскольку праву не платить авансовые платежи в течение года противопоставляется необходимость единовременного изыскания большего объема денежных средств для разового платежа. Кстати, именно из-за невозможности применения к комментируемой норме положений о налоговых льготах и появилась в структуре главы 31 НК РФ комментируемая норма, поскольку требовалось отдельно прописать право органов муниципального образования (законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) устанавливать освобождение от уплаты авансовых платежей в течение налогового периода, т.к. в противном случае подлежала бы применению общая норма пункта 2 статьи 387 НК РФ. Следовательно, комментируемая норма представляет собой не налоговые льготы, а элемент порядка исчисления налога, что не может не вызвать вопросов, поскольку в силу пункта 4 статьи 12 НК РФ не предусматривает права органов местного самоуправления (городов федерального значения Москва и Санкт-Петербург) при установлении и введении земельного налога на своей территории определять порядок исчисления земельного налога, который определяется исключительно Кодексом. Между тем, как указывалось в комментарии к статье 387 НК РФ, формулировка пункта 4 статьи 12 НК РФ соответствует позиции Конституционного Суда РФ к определению полномочий субъектов РФ и муниципальных образований к установлению региональных (местных) налогов. Таким образом, норму пункта 9 статьи 396 НК РФ нельзя рассматривать в качестве специальной и, как следствие, имеющей приоритет.
    
     Вместе с тем, законодатель при формулировании комментируемой нормы избрал путь, схожий с правовым статусом налоговых льгот, в той части, что освобождение от обязанности по исчислению и уплате авансовых платежей по земельному налогу также не может устанавливаться в отношение отдельных налогоплательщиков, а только в отношении отдельных категорий налогоплательщиков.
    
    5. Пункты 7 и 8 комментируемой статьи посвящены особенностям исчисления налога (авансовых платежей) в ситуации приобретения объекта земельного налога в течение налогового (отчетного) периода.

    В соответствии с пунктом 7 статьи 396 НК РФ: "В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок (его долю) исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено настоящей статьей. При этом если возникновение (прекращение) указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если возникновение (прекращение) указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав".
    
     В указанном случае формула расчета суммы налога выглядит следующим образом.
    

Sналог = (Sкад. - вычеты (пункт 5 статьи 391 НК РФ)) * H) - Cуплач.) * Кмес. ,    где:

         
        
    Sналог - сумма налога; Sкад. - кадастровая стоимость земельного участка, облагаемого налогом (нормативная цена земли); H - ставка земельного налога; Cуплач. - сумма уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей по земельному налогу; Кмес. - коэффициент, определяемый как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено настоящей статьей.
    
     При этом, комментируемая норма устанавливает специальный порядок исчисления полных месяцев, на протяжении которых данный земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении) налогоплательщика, связанный с особенностями учета неполного месяца, в котором указанные права возникали (прекращались). Так, если права в отношении земельного участка возникают (прекращаются) до 15 числа текущего месяца включительно, то за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. А если возникновение (прекращение) указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав. Таким образом, порядок исчисления месяца возникновения (прекращения) прав на земельный участок устанавливается специальный по отношению к статье 6.1 НК РФ, в связи с чем нормы последней подлежат применению в части, не противоречащей пункту 7 статьи 396 НК РФ.
    

    Пример. Право собственности на земельный участок у гражданина А возникло 13 февраля 2005 года. Указанный земельный участок был продан собственником по договору купли-продажи и переход права собственности зарегистрирован 25 июля 2005 года. Следовательно, период нахождения земельного участка в собственности гражданина составляет март + апрель + май + июнь + (в качестве полных месяцев) февраль + июль = 6 месяцев.
    
    Специальные правила установлены в пункте 8 комментируемой статьи, согласно которому "в отношении земельного участка (его доли), перешедшего (перешедшей) по наследству к физическому лицу, налог исчисляется начиная с месяца открытия наследства". Чем вызвано появление такой нормы?
    
    Казалось бы, логика разделения институтов открытия (статья 1113 ГК РФ) и принятия наследства (статья 1152 ГК РФ) приводит к тому, что более правильным исчислять земельный налог в отношении наследника с момента принятия наследства. Однако, и в ГК РСФСР 1964 года  (статья 546) и в ГК РФ (статья 1152) содержится правило о том, что принятое наследство считается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства независимо от времени его фактического принятия, а также независимо от момента государственной регистрации права наследника на наследственное имущество, когда такое право подлежит государственной регистрации. Именно в силу того, что в основу налогообложения земельным налогом положен принцип не фактического землепользования, а владения (пользования) земельным участком на правовом основании (см. комментарий к статье 388 НК РФ), то положение комментируемой статьи выглядит вполне оправданным с учетом приведенной нормы пункта 4 статьи 1152 ГК РФ.
    
    Вместе с тем, возникает вопрос о том, как должен уплачиваться налог, если момент открытия наследства и момент принятия наследства находятся в разных налоговых периодах, поскольку до момента принятия наследства наследники не могут знать, примет ли наследник наследство или откажется в пользу других лиц (статья 1157 ГК РФ)? Представляется, что прав Ю.К.Толстой, который указывает, что "пункт 4 статьи 1152 ГК РФ придает акту принятия наследства обратную силу, поскольку принятое наследство признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства. Из этого следует, что наследство с момента открытия наследства до его принятия наследником никому не принадлежит. В противном случае акту принятия наследства незачем, да и нельзя было бы придавать обратную силу. Законодатель отнюдь не случайно указывает на то, что принятое наследство признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства".* Следовательно, юридическим фактом, порождающим право наследника на наследство, является именно акт принятия наследства (пункт 1 статьи 1152 ГК РФ), тогда как с этого момента срок нахождения наследства на соответствующем праве у наследника должен отсчитываться с момента открытия наследства.
_________________________
    * Сергеев А.П., Толстой Ю.К., Елисеев И.В. Комментарий к Гражданскому кодексу РФ (постатейный). Часть третья. М., 2002. С.109.

    
    Таким образом, в случае если моменты открытия и принятия наследства расположены в разных налоговых периодах, налогоплательщик после принятия наследства должен доначислить сумму земельного налога за прошедший налоговый период, то, как следствие, возникают основания для начисления пени и штрафа.* Думается, что в комментируемый пункт статьи 396 НК РФ следует внести изменения, указав, что налог исчисляется с момента принятия наследства.
_________________________
    * В последнем случае нет оснований для вывода об отсутствии вины лица, поскольку перечень обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика в статье 111 НК РФ является исчерпывающим.

    
    6. Пункт 10 статьи 386 НК РФ посвящен порядку применения налоговых льгот, предусмотренных главой 31 НК РФ. Налогоплательщики, имеющие право на налоговые льготы, должны представить документы, подтверждающие такое право, в налоговые органы по месту нахождения земельного участка, признаваемого объектом налогообложения. Представление документов, подтверждающих право на льготу, в иной налоговый орган не признается подтверждением права на льготу.

    В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщиков в течение налогового (отчетного) периода права на налоговую льготу исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении земельного участка, по которому предоставляется право на налоговую льготу, производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц возникновения права на налоговую льготу, а также месяц прекращения указанного права принимается за полный месяц.
    
      

Комментарий к статье 397. Порядок и сроки уплаты налога
и авансовых платежей по налогу

    
    1. Как уже указывалось в комментарии к статье 387 НК РФ, легальное определение порядка уплаты налога в тексте Налогового кодекса РФ отсутствует, в связи с чем имеет смысл обратиться к тем определениям, которые приведены в литературе. По мнению С.Г.Пепеляева: "Порядок уплаты налога - технические приемы внесения налогоплательщиком или фискальным агентом суммы налога в соответствующий бюджет (фонд)".* Причем, в отличие от порядка исчисления налога есть все основания для признания порядка уплаты налога существенным элементом налогообложения (пункт 1 статьи 17 НК РФ), в том числе и потому, что посредством определения данного элемента налогоплательщик узнает: в каком порядке налог должен быть уплачен (пункт 6 статьи 3 НК РФ).
_________________________
    * Налоговое право. Учебное пособие/под ред. С.Г.Пепеляева. М., 2000. С.121.


     В состав данного элемента налогообложения включаются следующие составные части:
    
    - Направление платежа;
    
    - Средства уплаты налога;
    
    - Механизм платежа.*
_________________________
    * Там же.


    Направление платежа. Ранее, в соответствии со статьей 2 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" от 27 ноября 1991 года N 2118-1 под налогом понимался обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. Таким образом, с привлечением нормативной основы в литературе делался вывод о том, что одним из основных признаков налога является то, что он зачисляется в бюджет (внебюджетный фонд).* На сегодняшний день статья 8 Налогового кодекса РФ определяет налог как "обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований". Формально признак "зачисления в бюджет или внебюджетный фонд" из определения налога изъят. Однако анализ существующих налоговых платежей дает основания для вывода о том, что налоги зачисляются в подавляющем большинстве в бюджет (статьи 6 и 40 Бюджетного кодекса РФ) и в редком исключении - во внебюджетные фонды (единый социальный налог). Таким образом, следует признать, что данный признак налога по-прежнему является одним из видообразующих.
_________________________
    * См. Шевелева Н.А. О понятии налога в российском законодательстве//Правоведение. 1994. N 5-6. С.103.

    
    Средства уплаты налога. В соответствии с пунктом 3 статьи 45 НК РФ: "Обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. Иностранными организациями, а также физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте". Каких-либо специальных правил, позволяющих осуществлять уплату земельного налога в иностранной валюте, глава 31 НК РФ не содержит. Таким образом, земельный налог подлежит уплате в валюте РФ - рублях.
    
    Механизм платежа. Речь идет, выражаясь гражданско-правовой терминологией, о формах уплаты налога в бюджет: наличной и безналичной. Применительно к земельному налогу пункт 2 статьи 45 и часть 1 пункта 3 статьи 58 НК РФ закрепляют в качестве допустимых форм и наличную и безналичную формы. При этом, следуя установленному гражданским законодательством приоритету безналичной формы расчетов для юридических лиц (статья 861 ГК РФ), часть 2 пункта 3 статьи 58 НК РФ закрепляет императивное правило: юридические лица уплачивают налог исключительно в безналичной форме. Применительно к физическим лицам Кодекс допускает уплату налога при отсутствии банка через кассу органа местного самоуправления либо через организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи (часть 2 пункта 3 статьи 58 НК РФ).
    
    Помимо раскрытых выше элементов механизма платежа, как составной части порядка уплаты налога, на наш взгляд следует остановиться еще как минимум на трех.
    
    Во-первых, налог может уплачиваться самостоятельно налогоплательщиком, что является общим правилом, либо налог может удерживаться и перечисляться в бюджет налоговыми агентами (пункт 1 статьи 24 НК РФ). Однако налоговые агенты лишь тогда осуществляют исчисление и удержание налога, когда такая обязанность прямо возложена на них Налоговым кодексом РФ. По общему правилу обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи (часть 1 пункта 2 статьи 45 НК РФ). В случае, когда обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (часть 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ). Применительно к земельному налогу удержание налога налоговым агентом не предусмотрено, следовательно, налогоплательщик самостоятельно уплачивает налог в бюджет.
    
    Во-вторых, при раскрытии порядка уплаты конкретного налога совершенно необходимо определить способы его уплаты. Если в литературе отсутствует единая позиция по поводу того, что понимать под способами уплаты налога*, то судебная практика выделяет два способа уплаты налога: единовременный платеж по итогам налогового периода и авансовые платежи по итогам отчетных периодов.** Такая позиция соответствует и действующему налоговому законодательству. Так, согласно пункту 1 статьи 58 НК РФ: "Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах".
_________________________
    * Так, авторы пособия "Налоги и налоговое право" выделяют три способа уплаты налога: денежный, уплата налога имуществом и обращение взыскания на имущество (см.: Налоги и налоговое право/под ред. А.В.Брызгалина. М., 1998. С.315-316.). На сегодняшний день указанная позиция выглядит устаревшей, т.к. действующее законодательство не предусматривает возможности уплаты налога имуществом, а обращение взыскания на имущество - лишь источник получения денежных средств для уплаты налога, тогда как непосредственно налог уплачивается в денежной форме в рамках исполнительного производства (пункт 1 статьи 47 НК РФ). С.Г.Пепеляев предлагает выделять иные три способа уплаты налога: уплата налога по декларации, уплата налога у источника дохода, кадастровый способ уплаты налога (см.: Налоговое право. Учебное пособие/под ред. С.Г.Пепеляева. М., 2000. С.116-120).
    

    ** Пункт 6 Обзора практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушение налогового законодательства, утв. письмом ВАС РФ от 31.05.94 N С1-7/ОП-370.
    

    2. Согласно пункту 1 статьи 397 НК РФ: "Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга)". Установление таких сроков ограничено требованием о том, что срок уплаты налога для налогоплательщиков - организаций или физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, не может быть установлен ранее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 3 статьи 398 НК РФ). Несмотря на то, что пункт 3 статьи 398 НК РФ содержит два срока (в отношении налоговой декларации по налогу и в отношении расчетов по авансовым платежам), представляется, что в качестве ограничения полномочий субъекта РФ по установлению сроков уплаты налога следует применять именно положение части 1 пункта 3 статьи 398 НК РФ, поскольку отсылка в части 2 пункта 1 статьи 397 НК РФ осуществляется к пункту 3 статьи 398 НК РФ именно в части сроков уплаты налога, тогда как в первой части того же пункта четко разводятся понятия "налога" и "авансовых платежей по налогу". Указанное ограничение полномочий муниципальных органов на установление срока уплаты налога не противоречит пункту 4 статьи 12 НК РФ, поскольку в соответствии с данной нормой "при установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены настоящим Кодексом, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов".

    3. В силу требований пункта 3 комментируемой статьи: "Налог и авансовые платежи по налогу уплачиваются в бюджет по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 настоящего Кодекса". Приведенная норма, устанавливая обязанность по уплате налога именно в бюджет муниципального образования по месту нахождения земельного участка, корреспондирует требованиям пункта 2 статьи 396 НК РФ о предоставлении документов, подтверждающих право на льготу, в налоговый орган по месту нахождения земельного участка.

    В силу пункта 4 статьи 397 НК РФ: "Налогоплательщики, являющиеся физическими лицами, уплачивают налог и авансовые платежи по налогу на основании налогового уведомления, направленного налоговым органом". Требования к форме, содержанию и порядку направления налоговых уведомлений содержатся в статье 52 НК РФ. Причем, в силу статьи 398 НК РФ физические лица не представляют отчетность по земельному налогу в налоговые органы, что объясняется как раз тем, что исчисление налога осуществляется не физическими лицами, а налоговым органом.
    
    

Комментарий к статье 398. Налоговая декларация

         
    1. До вступления в силу главы 31 НК РФ обязанность по представлению налоговых деклараций устанавливалась, помимо общих положений статей 80 и 81 НК РФ, пунктом 24 Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21 февраля 2000 года N 56 "По применению Закона Российской Федерации "О плате за землю", в соответствии с которым, в частности:

    "Организации ежегодно не позднее 1 июля представляют в налоговые органы по месту нахождения облагаемых объектов налоговые декларации причитающихся с них платежей налога в текущем году на бланке установленной формы.
    
    Если объекты налогообложения одного юридического лица расположены на территории, обслуживаемой различными налоговыми органами, то в каждый налоговый орган представляется налоговая декларация за те объекты налогообложения, которые находятся на территории, обслуживаемой данным налоговым органом".
    
     Приведенная норма сформулирована в развитие пункта 2 статьи 80 НК РФ, согласно которому "Налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации".
    
    Между тем, с 1 января 1999 года (дата вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ) Налоговым кодексом закреплен принцип множественности учета налогоплательщиков, а именно, как закреплено в пункте 1 статьи 83 НК РФ:
    
    "В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом.
    
    Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения".
    
    Таким образом, поскольку в приведенной норме используется формулировка "постановка налогоплательщика на учет (…) по месту…", то, на наш взгляд, места нахождения всех указанных объектов, которые влекут обязанность постановки на учет в соответствующих налоговых органах, и являются в понимании пункта 2 статьи 80 НК РФ местом учета налогоплательщика, по которому он обязан встать на учет.
    

    Следовательно, буквальное толкование пункта 2 статьи 80 НК РФ в совокупности с пунктом 1 статьи 83 НК РФ приводит к выводу, что представление налоговых деклараций осуществляется налогоплательщиком в каждый налоговый орган, в котором он стоит на учете по любому из оснований, указанных в пункте 1 статьи 83 НК РФ. Приведенное толкование подтверждается и судебно-арбитражной практикой:
    
     - Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 сентября 2002 года по делу N А44-972/02-С9;
    
    - Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 17 июня 2002 года по делу N Ф09-1250/02-АК.

    Поскольку в силу пункта 1 статьи 4 НК РФ нормативные акты МНС РФ не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, то приведенные выше положения пункта 24 Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21 февраля 2000 года N 56 "По применению Закона Российской Федерации "О плате за землю" должны также пониматься именно в представленном выше смысле, а именно:
    
     Если объекты налогообложения одного юридического лица расположены на территории, обслуживаемой различными налоговыми органами, то в каждый налоговый орган, в котором налогоплательщик стоит на учете по любому из оснований, предусмотренных пунктом 1 статьи 83 НК РФ, представляется отдельная налоговая декларация за те объекты налогообложения, которые находятся на территории, обслуживаемой данным налоговым органом.
    
    В соответствии с пунктами 1 и 5 статьи 83 НК РФ налогоплательщик обязан встать на учет, в том числе, по месту фактического нахождения недвижимого имущества (за исключением транспортных средств), которое принадлежит ему на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления.
    
    Применение пункта 24 Инструкции вызывало вопросы тех лиц, которым земельные участки не принадлежали на праве собственности.
    
    Дело в том, что приведенный пункт 24 Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21 февраля 2000 года N 56 "По применению Закона Российской Федерации "О плате за землю" устанавливает обязанность по представлению налоговых деклараций по земельному налогу в различные налоговые органы в том случае, если объекты налогообложения одного юридического лица расположены на территории, обслуживаемой различными налоговыми органами. Объектом налогообложения земельным налогом являются земельные участки (статья 1 Федерального закона "О плате за землю"). Вместе с тем, как уже указывалось выше, в силу пункта 5 статьи 83 НК РФ налогоплательщик обязан лишь тогда встать на учет по месту нахождения недвижимого имущества, когда оно принадлежит налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Поскольку земельное законодательство не предусматривает последних двух титулов в отношении земельных участков (статья 5 и главы III и VI ЗК РФ), то в отношении земельных участков обязанность встать на учет по месту их нахождения остается лишь в том случае, если участки принадлежат налогоплательщику на праве собственности, что невозможно, например, в отношении учреждения (статьи 296 и 298 ГК РФ).
    
   Следовательно, обязанности по постановке на учет в том случае, если земельный участок не принадлежит налогоплательщику на праве собственности, не возникает.
    
    Между тем, в силу пункта 1 статьи 83 НК РФ налоговый контроль проводится лишь в тех налоговых органах, в которых налогоплательщик обязан встать на налоговый учет. Тот же вывод следует и из пункта 2 статьи 80 НК РФ, поскольку налоговая декларация подается лишь по месту учета налогоплательщика.
    
    Следовательно, если налогоплательщик не обязан вставать на учет по месту нахождения земельного участка, то у него не может возникнуть обязанность по представлению налоговой декларации в налоговый орган по месту фактического расположения земельного участка, поскольку приказы и инструкции МНС РФ в силу пункта 1 статьи 4 НК РФ не могут изменять или дополнять Налоговый кодекс РФ.
    
    2. Пункт 1 статьи 398 Налогового кодекса РФ, конкретизируя положения статьи 80 Налогового кодекса РФ, устанавливает обязанность представления налогоплательщиками в налоговые органы деклараций по земельному налогу.

    В силу пункта 1 статьи 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
    
    Таким образом, по общему правилу налоговые декларации обязаны представлять все налогоплательщики по всем налогам, обязанность уплаты которых предусмотрена законодательством РФ о налогах и сборах, если только иные нормы об обязанности представления налоговых деклараций не установлены специальными нормами законодательства о налогах и сборах. Такая специальная норма в отношении земельного налога установлена пунктом 1 статьи 398 Налогового кодекса РФ - обязанность представления налоговых деклараций по данному налогу предусмотрена исключительно для налогоплательщиков, являющихся организациями или индивидуальными предпринимателями*.
_________________________
    * См. комментарий к статье 388 НК РФ.

    
    Налоговые декларации подлежат представлению по итогам налогового периода в срок, не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 3 комментируемой статьи). Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 393 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год, т.е. период времени с 1 января по 31 декабря текущего года.
    
    Налоговые декларации представляются по месту нахождения земельного участка.
    
    Пунктом 2 статьи 398 Налогового кодекса РФ устанавливаются обязанности налогоплательщиков по представлению в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговых расчетов по авансовым платежам по земельному налогу.
    
    Так же как и в отношении обязанности по представлению налоговых деклараций, обязанность по представлению расчетов по авансовым платежам по земельному налогу возложена только на налогоплательщиков, являющихся организациями и индивидуальными предпринимателями. Связано это с тем, что в соответствии с пунктом 3 статьи 396 Налогового кодекса РФ сумма налога (сумма авансовых платежей по налогу), подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиками, являющимися физическими лицами, не имеющими статуса индивидуального предпринимателя, исчисляется налоговыми органами. Поскольку представление налоговых деклараций и расчетов по авансовым платежам служит целям налогового контроля, то в тех случаях, когда исчисление налога (авансовых платежей по нему) возложена на налоговые органы, целесообразность осуществления мероприятий налогового контроля сводится к минимуму. По сути, налоговый контроль в данном случае сводится к контролю за полнотой и своевременностью уплаты налога (авансовых платежей), а не его исчисления.
    

    В силу пункта 3 статьи 398 Налогового кодекса РФ расчеты сумм по авансовым платежам по налогу представляются налогоплательщиками в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Отчетными периодами для налогоплательщиков - организаций и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
    
    Расчеты сумм по авансовым платежам по земельному налогу представляются в налоговый орган по месту нахождения земельного участка.
    
    В соответствии с общей нормой, установленной пунктом 7 статьи 80 Налогового кодекса РФ, абзац второй пункта 1 статьи 398 Налогового кодекса РФ устанавливает, что формы деклараций по земельному налогу устанавливаются Министерством финансов РФ. Это же касается и расчетов по авансовым платежам - абзац второй пункта 2 статьи 398 Налогового кодекса РФ.
    
    Непредставление или несвоевременное представление налогоплательщиком в налоговый орган налоговой декларации, когда обязанность ее представления предусмотрена законодательством о налогах и сборах, влечет налоговую ответственность, предусмотренную статьей 119 Налогового кодекса РФ. Обратим внимание, что ответственность по указанной статье наступает именно за непредставление или несвоевременное представление налоговых деклараций. Несвоевременное представление расчетов по авансовым платежам не может повлечь указанную ответственность, поскольку последние не обладают признаками налоговой декларации так, как она определена статье 80 Налогового кодекса РФ. Именно такое толкование было дано Президиумом ВАС РФ в пункте 15 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 года N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации").