О порядке отражения в бухгалтерском учете основных
средств, изготовленных собственными силами
Вопрос:
Поясните порядок отражения в учете оборудования, изготовленного цехом вспомогательного производства и переданного основным цехам в качестве основных средств, а также порядок расчетов с бюджетом по НДС по данным операциям.
Ответ:
В соответствии с подпунктом "а" пункта 12 Временных указаний по отражению в формах государственного статистического наблюдения показателей промышленной продукции, утвержденных Постановлением Госкомстата РФ от 31.12.96 N 153 в объем произведенной промышленной продукции включается стоимость готовых изделий, выработанных за отчетный период всеми подразделениями юридического лица, предназначенных для реализации на сторону, передачи своему капитальному строительству, зачисления в состав собственных основных фондов (средств).
В соответствии с подпунктом "а" пункта 21 этих же Временных указаний в объем отгруженной продукции включается стоимость готовых изделий, выработанных всеми подразделениями юридического лица и отгруженных (переданных) за отчетный период на сторону, своему капитальному строительству, зачисленных в состав собственных основных фондов (средств).
В соответствии с пунктом 30 этих же Временных указаний продукция, предназначенная для зачисления в состав собственных основных фондов (средств) при включении в объем произведенной (отгруженной) промышленной продукции в фактических отпускных ценах, оценивается по средней цене реализации такой же или аналогичной продукции, рассчитанной за месяц, в котором произведена (отгружена) оцениваемая продукция, а в случае отсутствия реализации такой или аналогичной продукции -за месяц, исходя из цены ее последней реализации, но не ниже фактической себестоимости.
В бухгалтерском учете для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции, изготовленной для реализации, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд предприятия, используется счет 40 "Готовая продукция". Следовательно, затраты, связанные с изготовлением и выпуском из производства оборудования, предназначенного для собственных нужд предприятия, в том числе и для зачисления в состав основных фондов (средств), должны отражаться в учете следующими записями:
1. Затраты по изготовлению (производству) объектов:
Дебет счета 23 "Вспомогательные производства".
Кредит разных счетов.
2. Оприходование объектов в качестве готовой продукции по фактической себестоимости:
Дебет счета 40 "Готовая продукция".
Кредит счета 23 "Вспомогательные производства".
В тех случаях, когда готовая продукция полностью направляется для использования на самом предприятии (в данном случае, оборудование, изготовленное для зачисления в состав основных средств), она на счет 40 "Готовая продукция" может не приходоваться.
Затраты, учтенные на счете 23 "Вспомогательные производства" в этом случае списываются в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", и одновременно производится запись по дебету счета 08 "Капитальные вложения" и кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)."
При решении вопроса об исчислении налога на добавленную стоимость необходимо исходить из того, на какие цели направляется продукция.
В тех случаях, когда данная продукция реализуется на сторону, налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в бюджет в общеустановленном порядке. Налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам за приобретаемые материалы, принятые работы и услуги, связанные с производством данной продукции, предъявляется бюджету к возмещению на общих основаниях.
В тех случаях, когда данная продукция зачисляется в состав основных фондов (средств) на этом же предприятии, необходимо иметь в виду следующее.
В соответствии с подпунктом "а" пункта 4 Инструкции ГНС РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг.
С другой стороны, в соответствии с подпунктом "а" пункта 8 этой же инструкции к оборотам, облагаемым налогом, относятся и обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри организации (предприятия) для собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения.
В связи с тем, что продукция, предназначенная для зачисления в состав основных фондов (средств), как отмечалось выше, включается в объем отгруженной продукции, ее стоимость согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (см. указания к счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг") должна найти отражение на счете 46, то есть стоимость этой продукции в соответствующих оценках должна быть включена в обороты по реализации и, следовательно, как объект налогообложения должна быть включена в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость. В этом случае суммы начисленного бюджету налога должны отражаться записями:
1. Дебет счета 08 "Капитальные вложения".
Кредит счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".
2. Дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".
Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом".
Что касается вопроса о правомерности предъявления бюджету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам за приобретенные у них материалы, принятые работы и услуги, использованные при изготовлении объектов, зачисляемых в состав основных фондов (средств), то следует руководствоваться пунктом 19 Инструкции ГНС РФ от 11.10.95 N 39.
Согласно этому пункту сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. При этом к суммам налога, полученным от покупателей, относятся не только денежные средства, поступившие на счета (в кассу) предприятия, но также суммы налога, начисленные исходя из отраженной по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" стоимости реализуемых товаров (работ, услуг).
Следовательно, предъявление бюджету налога, уплаченного поставщикам по приобретенным материальным ценностям, является правомерным, так как по мере ввода объектов основных средств производственного назначения в эксплуатацию затраты на их приобретение (независимо от способа приобретения) относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) через суммы износа (амортизации) в общеустановленном порядке.
Налог на добавленную стоимость, включенный в инвентарную (балансовую) стоимость оприходованных основных средств (бухгалтерская запись: дебет счета 01 "Основные средства", Кредит счета 08 "Капитальные вложения"), возмещению из бюджета не подлежит, так как через суммы начисленного износа он включается в цену продукции, изготавливаемой на данном оборудовании.
Методолог В.Б.Кемтер
"Союз аудиторских фирм",
ЗАО "Петро-Балт-Аудит",
Санкт-Петербург
24 октября 1997 года N А319