О налогообложении строительно-монтажных работ,
выполненных хозяйственным способом и
порядке отражения в бухучете таких операций

    Вопрос:
  

    Просим разъяснить, включается ли в налогооблагаемую базу при исчислении налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, а также налога на пользователей автодорог объем строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом (изготовление основных средств, которые пополняют наше имущество и за которые мы платим налог на имущество)?

    Каков порядок отражения в бухучете таких операций и какими документами это регламентируется и подтверждается?

    Ответ:

    В соответствии с п.1 "ч" ст.21 Закона Российской Федерации от 27.12.91г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в редакции последующих изменений и дополнений) объектом налогообложения при исчислении налога на содержание жилищного фонда и объектов социальнокультурной сферы является объем реализации продукции (работ, услуг).

    В соответствии с п.15 Инструкции ГНС от 15.05.95г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (в редакции последующих изменений и дополнений) объектом налогообложения при исчислении налога на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг).

   Названные нормативные правовые акты не конкретизируют порядок формирования объектов налогообложения, что не позволяет дать однозначный ответ на поставленный вопрос.

   В связи с этим для принятия решения по данному вопросу представляется целесообразным рассмотреть действующие нормативные акты, в которых регулируются положения, относящиеся к формированию показателей "объем реализации продукции (работ, услуг)" и "выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг)", и в частности, необходимость включения в состав этих показателей стоимости строительно-монтажных работ, выполняемых хозяйственным способом.
   

    1. В бухгалтерском учете информация о процессе реализации готовой продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг обобщается на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий в пояснениях к этому счету указывается, что на нем отражается, в частности, себестоимость и выручка (доход) по:

    - готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства промышленных, сельскохозяйственных и других предприятий;

   - работам и услугам промышленного характера;

   - работам и услугам непромышленного характера;

   - строительным, монтажным, проектно-изыскательским и т.п. работам.

   В Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом МФ РФ от 12.11.96г. N 97 (в редакции последующих изменений и дополнений) установлено (п.3.1) , что выручка от реализации готовой продукции (работ, услуг), от продажи товаров и т.п., учитываемая на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" показывается по строке 010 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках", исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг для целей бухгалтерского учета определяется по моменту ее отгрузки (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов. Таким образом, можно сделать вывод, что объем реализации продукции (работ, услуг) и объем отгруженной продукции (работ, услуг) совпадают.

   Состав объема отгруженной продукции регулируется Временными указаниями по отражению в формах государственного статистического наблюдения показателей промышленной продукции, утв. постановлением Госкомстата РФ от 31.12.96г. N 153 (п.21 "а"): "В объем отгруженной продукции включается стоимость:

    а) готовых изделий (продуктов), выработанных всеми подразделениями юридического лица... и отгруженных (переданных) за отчетный период на сторону, своему капитальному строительству и своим непромышленным подразделениям, зачисленных в состав собственных основных фондов (средств)..." В соответствии с п. 30 этих Временных указаний продукция, предназначенная для зачисления в состав собственных основных фондов (средств) при включении в объем произведенной (отгруженной) промышленной продукции в фактических отпускных ценах, оценивается по средней цене реализации такой же или аналогичной продукции, рассчитанной за месяц, в котором произведена (отгружена) оцениваемая продукция, а в случае отсутствия реализации такой или аналогичной продукции -за месяц, исходя из цены ее последней реализации, но не ниже фактической себестоимости.

    Приведенные положения позволяют сделать следующий вывод: поскольку продукция, предназначенная для зачисления в состав основных фондов (средств), включается в объем отгруженной, а, следовательно, и реализованной продукции, ее стоимость должна найти отражение в бухгалтерском учете на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в соответствующих оценках. В то же время необходимо иметь в виду, что Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрено отражение на счете 46 операций по списанию стоимости принятых в эксплуатацию объектов основных средств, затраты по которым учтены на счете 08 "Капитальные вложения". В пояснениях к этому счету, в частности, указывается: "На субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).... Стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию... списывается со счета 08 "Капитальные вложения" в дебет счета 01 "Основные средства".

    2. При исчислении некоторых налогов (например, НДС) в обороты по реализации (см. п.8"а" Инструкции ГНС РФ от 11.10.95г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" в редакции последующих изменений и дополнений) включаются обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри организации (предприятия) для собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения. В п.11 этой же инструкции уточняется: "Работы, выполненные хозяйственным способом, стоимость которых не относятся на издержки производства, облагаются налогом в общеустановленном порядке... При выполнении работ хозяйственным способом -объемы реализации определяются на основании сумм, отраженных по дебету счета 08 "Капитальные вложения"... Под реализованной строительной продукцией (работами, услугами) следует понимать объемы реализации, отраженные по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"..."

    Министерство Финансов РФ в приказе от 12.11.96г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" предписывает (п.10): "По мере ввода объекта (имеется ввиду при выполнении работ по строительству объекта хозяйственным способом -авт.) расходы, связанные с его строительством... списываются с кредита счета 08 "Капитальныае вложения" в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Одновременно по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" отражается первоначальная стоимость объекта..."

    Необходимость отражения операций по сроительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" косвенно подтверждается и Инструкцией ГНС РФ от 15.05.95г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (п.22): "Налог (на пользователей автомобильных дорог) исчисляется отдельно по каждому виду деятельности".

   Об этом свидетельствует также и письмо Департамента налоговой политики Министерства финансов РФ от 13.03.98г. N 04-05-11/28, согласно которому дается следующее разъяснение: "... в соотвнтствии с установленным порядком (ссылка на то, кем и когда установлен порядок в письме отсутствует) расходы, связанные со строительством объектов хозяйстыенным способом, списываютcя с кредита счета 08 "Капитальные вложения" в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", что делает обязательным их включение в расчет налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог. В аналогичном порядке, по нашему мнению (т.е., по мнению Департамента), следует исчислять налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы"

   Исходя из вышеизложенного и во избежание возможных недоразумений в отношениях с налоговыми органами, ответ на поставленный вопрос может быть следующим: при исчислении налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и налога на пользователей автомобильных дорог стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, должна включаться в налогооблагаемые базы путем отражения в бухгалтерском учете на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

17.08.98 N А354                             Ответ подготовлен специалистами
                                                    ЗАО "Петро-Балт-Аудит"
                                             члена "Соза аудиторских фирм"