О правомерности включения арендатором
коммунальных платежей в состав затрат
Вопрос:
Просим дать разъяснения по возникшему у нашего предприятия вопросу о порядке отнесения на себестоимость затрат по оплате коммунальных услуг арендаторами основных средств (здания).
В соответствии с договором аренды арендатор арендует у собственника часть имущественного комплекса, представляющую собой отдельно стоящее здание в пределах комплекса. По условиям договора арендатор помимо арендной платы оплачивает также стоимость потребляемых им коммунальных услуг: тепло-, водо- и энергоснабжение, а также услуги сети телефонной связи.
Договора на энергоснабжение и обеспечение услугами телефонной связи заключены между собственником здания и энергоснабжающими организациями, которые предъявляют собственнику счета на оплату их услуг. В соответствии со счетами энергоснабжающих организаций и на основании показаний счетчиков собственник комплекса на часть коммунальных платежей, приходящихся на энергоснабжение здания, занимаемого арендатором, выставляет арендатору свои счета на оплату потребленных арендатором коммунальных услуг.
Работники ГНИ считают, что при таких обстоятельствах арендатор не вправе относить на себестоимость расходы по оплате коммунальных услуг, потому что в соответствии со статьей 545 ГК РФ абонент вправе передавать энергию, принятую от энергоснабжающей организации, субабоненту только с согласия энергоснабжающей организации.
На наш взгляд ГНИ допускает ошибку, неправомерно распространяя действие нормы ГК на налоговые отношения.
В соответствии с частью 1 статьи 2 ГК РФ гражданское законодательство (к которому в соответствии со ст.3 и относится ГК РФ) регулирует имущественные и связанные с ними неимущественные отношения с участием граждан и юридических лиц, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников.
В соответствии с частью 3 ст.2 ГК РФ, к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное непредусмотрено законодательством.
Поскольку действующим законодательством распространение гражданско-правовых норм по энергоснабжению на налоговые отношения не предусмотрено, постольку при определении правомерности расчета арендатором (субабонентом) налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться только нормами налогового законодательства.
В соответствии с ч.3 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" прибыль определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).
В соответствии с п.2.3. Инструкции ГНС РФ N 37 от 10.08.95 г. перечень затрат, включаемых в себестоимость, до принятия соответствующего Федерального Закона определяется Положением о составе затрат, включаемых в себестоимость, утвержденного постановлением Правительства от 05.08.92 г., N 552 с последующими изменениями.
В соответствии с п.6 указанного Положения в себестоимость по элементу "Материальные затраты" включается стоимость приобретаемого со стороны топлива всех видов, расходуемого на отопление зданий и покупной энергии всех видов (электрической, тепловой), расходуемой на хозяйственные нужды предприятия. А в соответствии с подпунктом 4) п.2. указанного Положения в себестоимость включается оплата услуг связи. В Положении не обусловлено, производится .ли эта оплата непосредственно потребителем собственнику, или через абонента, потребляющего эти услуги, с согласия или без согласия энергоснабжающей организации.
Следовательно, на наш взгляд, на себестоимость правомерно относить все фактически произведенные, документально подтвержденные, затраты арендатора (субабонента) по приобретению энергии, связанные с хозяйственной деятельностью арендатора, поскольку Положение N 552 не обуславливает отнесение таких затрат на себестоимость согласием энергоснабжающей организации на снабжение субабонента. Тем более, что собственник здания (абонент) уменьшает свои затраты на сумму, предъявленную арендатору (субарендатору).
Кто прав - мы или налоговая инспекция?
Ответ:
На Ваш вопрос о правомерности включения в затраты арендатором коммунальных платежей, в частности платы за электроэнергию, по договору аренды сообщаем следующее.
Вопрос - спорный. В настоящее время в Северо-западном регионе существует несколько арбитражных практик по этому вопросу, как в пользу налогоплательщика, так и в пользу налогового органа. Наш ответ основан на выводе, сделанном Постановлением кассационной инстанцией суда Северо-западного округа от 9.06.98 г. номер А56-1637/98. Это Постановление оправдало включение арендатором в состав затрат оплату электроэнергии, телефона, тепла, включенную в стоимость арендного договора, как оплату коммунальных услуг. Сожалеем, что не можем предоставить Вам этот документ, т.к. в базах данных его сейчас нет, а выполнение запроса в суд о выдаче данного документа займет некоторое время.
По нашему мнению, допустимо включения в себестоимость арендатором коммунальных платежей при следующих условиях:
- оплата арендатором расходов по договору аренды;
- данные расходы необходимы для предпринимательской деятельности;
- расходы отражены в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся:
- расходы оформлены надлежащими документами.
Последний пункт очень важен, поскольку многие подобные дела налогоплательщики проигрывали из-за отсутствия правильно оформленных первичных документов. Мы рекомендуем клиентам ежемесячно составлять акты по договору аренды между арендатором и арендодателем с включением обоснования понесенных арендатором затрат. Существуют стандартные методики по расчету, например, потребляемой электроэнергии, тепла и т.д. В суде это является существенным моментом, поскольку арендатор не имеет прямого договора с энергоснабжающей организацией и счет, выставленный энергоснабжающей организацией арендодателю не может являться основанием для включение в состав затрат арендатором платы за электроэнергию. Конечно, в договоре аренды это можно предусмотреть, если у арендатора стоит отдельный счетчик, по которому производится плата и тогда легко определить действительные затраты арендатора.
В любом случае, арендодатель (абонент) является перепродавцом владение и пользование имущественный комплекс по договору аренды (ГК, статья 545, 656). При этом у налоговых органов возникают вопросы:
1) а есть ли лицензия у арендодателя?
2) а имеет ли арендодатель разрешение от энергоснабжающей организации о перепродаже электроэнергии?
3) а есть ли у арендатора прямой договор с энергоснабжающей организацией? (для СПб по Распоряжению губернатора от 31.12.96 г. номер 596-р)?
Вопросы вполне справедливые, но разберемся, имеют ли они отношение для включения или выключения в состав затрат арендатором этих расходов.
Вы абсолютно правильно трактуете статьи ГК о том, что к налоговым отношениям применяется гражданское законодательство, если это прямо предусмотрено законом (статья 2, п.3, часть 1 ГК). При этом статья 545 регулирует гражданско-правовые отношения только между энергоснабжающей организацией и предприятием, которое является абонентом (арендодателем), т.к. между ними существует договор. У энергоснабжающей организации нет никаких гражданско-правовых отношений с арендатором и нарушения, которые есть в отношениях между энергоснабжающей организацией и арендодателем не могут повлиять на отношения между арендодателем и арендатором, оформленные договором аренды.
Тем более что основным нормативным документом, определяющим правомерность включения в себестоимость платы за электроэнергию и другие коммунальные платежи, является только "Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденное Постановлением Правительства РФ от 5.08.92 г. номер 552. В пунктах 2 (п.п.е) и и) сказано, что с себестоимость включаются затраты, связанные с обслуживанием производственного процесса: затраты на энергоснабжение, отопление, водоснабжение и услуги связи. В этом основополагающем документе нет каких-либо оговорок об особенностях включения в себестоимость этих затрат.
Вывод: включение арендатором затрат на оплату потребленной электроэнергии по договору аренды возможен, если существуют необходимые первичные документы, подтверждающие данные затраты.
Генеральный директор Гончарова Н.П.
26.06.1998 N А348
АО "Союз аудиторских фирм",
Санкт-Петербург