Передача права (требования) кредитором другому лицу

 Вопрос:

    Какой договор с точки зрения Гражданского и Налогового кодексов следует заключить - договор об уступке права требования, агентский договор или какой-то другой в следующей ситуации:
    предприятие А имеет долг перед нашим предприятием (в примере - предприятие Б) за поставленную продукцию, предприятие Б передает долг предприятия А предприятию В с тем, чтобы оно реализовало продукцию предприятия А и перечислило деньги предприятию Б. До этого момента предприятия Б и В хозяйственных отношений не имели.
    
    Какие проводки нам следует сделать в бух. учете в том и другом случае?
    
   

 Ответ:

    Формулировка вопроса, в котором организация Б передает долг организации В для того, чтобы последнее реализовало продукцию организации-дебитора и перечислило денежные средства организации Б, является не совсем корректной.
    
    Некорректным является вопрос в части, в которой организация Б дает поручение организации В реализовать продукцию организации А, так как право распоряжаться имуществом принадлежит его собственнику. Согласно п.1 ст.39 Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая) от 31.07.98 N 146-ФЗ (с изменениями и дополнениями) реализацией товара признается передача на возмездной или безвозмездной основе права собственности на товары. Следовательно, организация Б не может заключать агентский договор с организацией В, предусматривающий реализацию продукции организации А, если не было соответствующего посреднического договора между организациями А и Б. Согласно п.1 ст.382 ГК РФ, "право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона". В результате (право) требование кредитора переходит к другому лицу и прекращается у кредитора, передающего это требование, в момент заключения договора уступки права (требования).
    
    Обращаем Ваше внимание, что в соответствии со ст.384 ГК РФ право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. При этом параграфом 1 главы 24 ГК РФ установлено, что уступка права (требования) предполагает безусловную замену лица в обязательстве.
    
    Сделка по передаче права (требования) оформляется договором уступки права (требования) (договор цессии), который подтверждает факт перехода прав кредитора другому лицу и является документом, на основании которого в бухгалтерском учете отражаются операции по передаче права (требования).
    
    По своему содержанию заключаемые на практике договоры об уступке права (требования) представляют собой либо куплю-продажу прав - при возмездном отчуждении (п.4 ст.454 ГК РФ), либо дарение прав - при безвозмездной передаче (п.1 ст.572 ГК РФ), либо другие обязательства, в рамках которых происходит передача имущественных прав, например, дарение, мена.
    
    В п.1 ст.572 ГК РФ определено, что "по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу, либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
    

    При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением".
    
    Согласно ст.575 ГК РФ в отношениях между коммерческими организациями не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда.
    
    Поэтому в случае отсутствия хозяйственных отношений между коммерческими организациями, учитывая, что между коммерческими организациями дарение запрещено, требуется при заключении сделки (договора) уступки права (требования) предусмотреть условие о возмездности передачи права.
    
    В соответствии с п.1 ст.9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Они служат первичными учетными документами, на основании которых производятся записи на счетах бухгалтерского учета.
    
    Передача права (требования) кредитором (организацией Б) другому лицу (организации В) отражается в учете следующими бухгалтерскими записями:
    - Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т сч.46 "Реализация" - дебиторская задолженность покупателя (организации А) за реализованную ему продукцию.
    - Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - перемена лиц в обязательстве в результате передачи прав кредитора (организации Б) другому лицу (организации В).
    
    Существует мнение, что переход прав кредитора другому лицу следует отражать в учете с использованием сч.48 "Реализация прочих активов". Данное мнение является спорным, так как согласно разделу 4 Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению, утвержденного приказом МФ СССР от 01.11.91 N 56 (с изменениями и дополнениями) "сч.48 "Реализация прочих активов" предназначен для обобщения информации о процессе реализации принадлежащих предприятию ценностей...". Следовательно, по формальному признаку использование сч.48 "Реализация прочих активов" для отражения в учете передачи права требования является не совсем корректным.
    
    Погашение дебиторской задолженности организацией В в результате передачи кредитором (организацией Б) права (требования) организации В возможно разными способами:
    
    1) поступлением денежных средств на расчетный счет (в кассу) от организации В, к которой перешло право (требование). В учете производится бухгалтерская запись:
    
    - Д-т сч.51 "Расчетный счет" (сч.50 "Касса") К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на сумму по договору уступки прав требования;
    
    2) передачей имущества организацией В (или иное). В учете производится бухгалтерская запись:
    
    - Д-т сч.10 "Материалы" или др. счета по учету имущества К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на сумму по договору уступки права (требования).
    

    Финансовым результатом хозяйственной операции по передаче прав кредитора может быть как прибыль, так и убыток. В соответствии с п.79 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом МФ РФ от 29.07.98 N 34н, "бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации...".
    
    В результате в учете на величину финансового результата хозяйственной операции по передаче права (требования) следует произвести одну из следующих бухгалтерских записей:
    
    - Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч.80 "Прибыли и убытки" - на величину полученной прибыли;
    
    - Д-т сч.80 "Прибыли и убытки"" К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на величину полученного убытка.
    
    Момент возникновения налоговых обязательств перед бюджетом, связанных с реализацией основной продукции организации Б, зависит от учетной политики организации Б, а именно: определения организацией для целей налогообложения выручки от реализации продукции по мере ее "отгрузки" или "оплаты".
    
    В случае если организация определяет для целей налогообложения выручку от реализации продукции по мере ее отгрузки, в учете производятся следующие бухгалтерские записи:
    
    - Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т сч.46 "Реализация" - на величину выручки от реализации продукции;
    
    - Д-т сч.46 "Реализация" К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом" - на сумму начисленного НДС по реализованной продукции.
    
    При определении (для целей налогообложения) выручки от реализации продукции по мере ее оплаты в учете производятся записи:
    - Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т сч.46 "Реализация" - на величину выручки от реализации продукции;
    - Д-т сч.46 "Реализация" К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму начисленного НДС по реализованной продукции.
    
    В соответствии с п.14 приложения к информационному письму Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 14.11.97 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль" при учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом. По разъяснениям налоговых органов у организации, определяющей выручку от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее "оплаты", моментом возникновения налоговых обязательств перед бюджетом является момент заключения договора уступки прав требования (письмо ГНИ по г. Москве от 20.03.98 N 30-08/6981 "О налогообложении").
    

    Таким образом, при совершении сделки по передаче прав кредитора (организации Б) новому лицу (организации В), при отражении в бухгалтерском учете записи: Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", организации Б следует учесть выручку от реализации основной продукции для исчисления НДС и произвести в учете запись: Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом" - на сумму начисленного НДС, подлежащего уплате в бюджет.
    
    При этом следует иметь в виду, что согласно п.1 ст.4 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) "в облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)". В результате в случае превышения суммы по передаче права (требования) над дебиторской задолженностью организации, полученный доход подлежит включению в налогооблагаемую базу налогом на добавленную стоимость. В учете следует произвести следующую бухгалтерскую запись: Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом" - начислен НДС с суммы превышения по договору уступки права (требования).
    
    Согласно Закону РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27.12.91 N 2116-1 (с изменениями и дополнениями) "объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия" (п.1 ст.2 указанного Закона); "валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям" (п.2 ст.2 указанного Закона).
    
    Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 38 Налогового кодекса РФ, под имуществом (как объектом налогообложения) "… понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации". Следовательно, права кредитора, передаваемые по сделке уступки права (требования), не относятся к имуществу для целей налогообложения.
    
    Перечень внереализационных расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, установлен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утв. постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (с изменениями и дополнениями). Убытки, связанные с уступкой права (требования), в п. 15 названного "Положения…" не поименованы, поэтому при наличии убытка, связанного с уступкой права (требования), налоговая база по налогу на прибыль не уменьшается.
         
   

Специалисты

ЗАО "ПЕТРО-БАЛТ-АУДИТ",
г.Санкт-Петербург

5 июля 2000 года N А659