О списании на расходы стоимости ремонта автомобиля
Вопрос:
По договору аренды автомобиля предприятием у частного лица (работника предприятия) в 1999 г. оговорено, что предприятие в случае поломки оплачивает стоимость ремонта, произведенного в ремонтной мастерской. Налоговая инспекция признала незаконным списание на расходы такого ремонта. Правомерно ли?
Ответ:
Ответ на этот вопрос не однозначный. К тому же надо уточнить: в конкретном случае налоговая инспекция свое мнение о незаконности списания упомянутых расходов обосновала ссылками на какие акты и привела какие аргументы?
Такую позицию налоговая инспекция может обосновывать ссылкой, например, на противоречивые постановления Президиума ВАС России от 27.02.96 N 2299/95 и от 25.06.96 N 3652/95 и письмо МНС России от 11.04.2000 N ВГ-6-02/271@ "По вопросу учета расходов организации по аренде имущества у физических лиц, не являющихся предпринимателями".
В этом письме МНС сказано: "Постановлениями Президиума Высшего Арбитражного Суда от 27 февраля 1996 года N 2299/95 и от 25 июня 1996 года N 3652/95 указано, что к основным производственным фондам не относится имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями.
Учитывая изложенное, расходы арендатора по арендной плате и содержанию имущества, полученного в аренду от физического лица, не являющегося предпринимателем, не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора, учитываемой для целей налогообложения.
Предприятиям, применявшим иной порядок учета указанных выше расходов, следует внести соответствующие исправления и произвести уточнения по платежам в соответствующие бюджеты без начисления штрафов".
Вначале о позиции Президиума ВАС России.
В данном случае вопреки статье 127 п. 2 АПК РФ Президиум ВАС в мотивировочной части своего решения (в форме постановления) не указал доводы, по которым он - суд - отклонил доказательства, на которые ссылался суд нижестоящей инстанции в пользу противоположного вывода Президиума ВАС.
А именно Президиум ВАС не указал доводы, по которым он отклонил сведения о том, что "имущество физического лица даже при его регистрации в качестве предпринимателя не разделяется на используемое для предпринимательской деятельности и на предназначенное для личного пользования" (см. постановление Президиума ВАС России от 27.02.96 N 2299/95).
При такой неопределенности Президиум ВАС, однако, пришел к выводу о том, что "Поскольку имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, к основным производственным фондам не относится, включение арендатором платы за аренду такого имущества в состав затрат, относимых на себестоимость продукции, неправомерно".
Этот вывод Президиум ВАС обосновал следующей логикой. Основные производственные фонды предприятия, учреждения, организации, предпринимателя - это материально-вещественные ценности, действующие в натуральной форме в течение длительного периода времени в сфере материального производства и в непроизводственной сфере, принадлежащие только таким субъектам.
Но это не соответствует обстоятельствам дела и свидетельствует о неправильном применении норм материального права. Ведь Президиум ВАС сослался на обстоятельства, которых в действительности не было и нет.
А именно Президиум ВАС сослался на Положение о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, в котором понятие "основные производственные фонды" отсутствует, а понятие "основные фонды" с принадлежностью имущества к каким-либо категориям субъектов хозяйствования не связано.
А также сослался на Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, в котором используется иная терминология учетных единиц, нет понятия "основные производственные фонды". Однако в этом Положении установлено, что "К основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся ... транспортные средства ... . К основным средствам относятся также ... арендованные ... объекты, относящиеся к основным средствам (п. 41 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 26.12.94 N 170, утратившего силу с 01.01.99 по приказу Минфина от 29.07.98 N 34н; аналогично и в п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н).
Итак, Президиум ВАС, ссылаясь на несуществующие обстоятельства, понятие "основные производственные фонды" увязал с принадлежностью этого имущества предприятию, учреждению, организации, предпринимателю.
Теперь о позиции МНС России.
В данном случае домыслы Президиума ВАС в его постановлении от 27.02.96 N 2299/95 дополнены домыслами МНС России в его письме от 11.04.2000 N ВГ-6-02/271@.
А именно, Президиум ВАС, ссылаясь на то, чего нет, указал только на расходы арендатора по арендной плате за имущество, полученное в аренду от физического лица, не являющегося предпринимателем. Однако МНС России эти расходы дополнил расходами по содержанию этого имущества в своем письме от 11.04.2000 N ВГ-6-02/271@, которое, кстати, в Минюсте не зарегистрировано и в установленном порядке опубликовано не было.
Иначе говоря, данное письмо, если его пытаться толковать как нормативный правовой акт, считается не вступившим в силу (п. 10 Указа Президента РФ от 23.05.96 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти").
Между прочим. Рекомендации налоговых органов и разъяснения не могут служить основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности (письмо ВАС РФ от 31.05.94 N С1-7/ОП-373 "Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, возникающих в сфере налоговых отношений и затрагивающих общие вопросы применения налогового законодательства", постановление Президиума ВАС России от 26.12.95 N 5588/95).
Вернемся к вопросу читателя: стоимость ремонта автомобиля, произведенного в ремонтной мастерской списывать или не списывать на себестоимость?
Ответ: нет, не списывать на себестоимость, если исходить из позиции письма МНС России от 11.04.2000 N ВГ-6-02/271@.
Но это письмо МНС России может быть обязательно для руководства нижестоящими налоговыми органами, а не налогоплательщиками, которые обязаны руководствоваться нормативными правовыми актами, к которым упомянутое письмо не относится.
Здесь слова "может быть" употреблены потому, что нижестоящие налоговые инспекции нередко "забывают" руководствоваться требованиями вышестоящих налоговых органов или обычно после суда признают неправомерность тех или иных указаний вышестоящего руководства.
Ответ: да, надо списывать на себестоимость названные расходы, если, во-первых, различать расходы по аренде автомобиля, полученного предприятием от физического лица, и расходы по ремонту этого автомобиля как средства труда, используемого предприятием. Независимо от принадлежности имущества к тому или иному его собственнику такое имущество у его арендатора - предприятия не перестает быть его средством труда.
Обстоятельство того, что имущество, арендованное у физического лица, не являющегося предпринимателем, Президиум ВАС к основным производственным фондам не относит (т.к. амортизация не начисляется или по другим причинам - данный суд не указал), для предприятия - арендатора значения не имеет. Основанием для списания предприятием на себестоимость расходов по ремонту автомобиля, произведенному в ремонтной мастерской, являются нормы "Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)..." утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552. А именно нормы:
1) Пункта 6 этого Положения, согласно которому в элементе "Материальные затраты" отражается, в частности, стоимость:
- покупных материалов, используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) для обеспечения нормального технологического процесса ... (... ремонт и эксплуатация оборудования...), а также запасных частей для ремонта ... других средств труда, не относимых к основным фондам...
- работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями ..., не относящимися к основному виду деятельности. К работам и услугам производственного характера относятся выполнение отдельных операций ... ремонта основных производственных фондов и прочее.
2) Пункта 10 Положения, согласно которому к элементу "Прочие затраты" в составе себестоимости продукции (работ, услуг) относятся ... другие затраты, входящие в состав себестоимости продукции (работ, услуг), но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат (абзац дополнен постановлением Правительства РФ от 12.07.99 N 794).
В приведенных здесь аргументах выделены жирным шрифтом нюансы, которые имеют решающее значение для вывода о том, что налоговая инспекция неправомерно отказалась учитывать в себестоимости предприятия-арендатора автомобиля расходы от ремонтной мастерской, где ремонтировался автомобиль арендованный предприятием у физического лица.
Такие действия налоговой инспекции не должны основываться на письме МНС России от 11.04.2000 N ВГ-6-02/271@ и аналогичных разъяснениях налоговых органов, которые расходы по аренде имущества дополняют расходами по содержанию этого имущества, что противоречит постановлениям Президиума ВАС России от 27.02.96 N 2299/95 и от 25.06.96 N 3652/95.
Об арендной плате за такой автомобиль.
Арендатору-предприятию дешевле подчиниться явно неправосудным постановлениям Президиума ВАС, указанным выше, и не включать плату за аренду автомобиля в состав затрат, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), нежели добиваться пересмотра таких решений высшей судебной власти.
Налоговый адвокат Кулеш В.А.
г. Санкт-Петербург
(812) 222-48-16
www.kulesh.spb.ru/lawers.htm
e-mail: [email protected]
5 августа 2001 года N Ю733