Налогообложение доходов физических лиц
от реализации фьючерсных (опционных) контрактов

 Вопрос:

    
    Как исчисляется налог с доходов физических лиц от реализации фьючерсных (опционных) контрактов?
    
    

 Ответ:

    
    В соответствии со ст.8 Закона РФ "О товарных биржах и биржевой торговле" под фьючерсной сделкой понимается сделка, связанная с взаимной передачей прав и обязанностей в отношении стандартных контрактов на поставку биржевого товара. Предметом фьючерсного контракта являются имущественные права, а именно - стандартные (фьючерсные) контракты (письмо ГКАП РФ и КТБ от 30.07.96 N 16-151/АК). Выделяют поставочные и расчетные сделки на срочном рынке. При этом, согласно письму ГКАП РФ и КТБ от 30.07.96 N 16-151/АК фьючерсы и опционы не относятся к числу срочных сделок (являясь сделками на срочном рынке). Поставочные фьючерсы связаны с заключением контракта на реальную поставку базового актива, который может не произойти в связи с тем, что обязательства по получению (передаче) имущества или информации по фьючерсному контракту прекратились после приобретения однородного фьючерсного контракта, предусматривающего соответственно передачу (получение) такого же имущества или информации, либо с их исполнением (письмо ГКАП РФ и КТБ от 30.07.96 N 16-151/АК). Расчетные фьючерсы являются (по аналогии с расчетным форвардом) конверсионной операцией, представляющей собой комбинацию двух сделок: валютного фьючерсного контракта (срочная часть расчетного фьючерса) и обязательства по проведению встречной сделки на дату исполнения фьючерсного контракта по текущему валютному курсу (кассовая часть расчетного фьючерса) (Инструкция ЦБ РФ N 41 от 22.05.96). Как указал ВАС РФ в постановлении от 8 июня 1999 года N 5347/98 расчетные сделки на срочном рынке представляют собой разновидность обязательств по пари.
    
    ФКЦБ РФ определила фьючерс как вид срочной сделки, договор купли-продажи базового актива (договор на получение денежных средств на основании изменения цены базового актива) с исполнением обязательств в установленную дату в будущем, условия которого определены Спецификацией организатора торговли (постановление ФКЦБ РФ от 14 августа 1998 года N 33). Независимо от различий между позицией ФКЦБ РФ и позицией Закона "О товарных биржах и биржевой торговле" налогообложение реализации фьючерсных контрактов связано со следующим.
   
     Независимо от того, квалифицируется ли реализация фьючерса как уступка прав по предварительному договору (позиция Закона) либо как уступка прав по основному договору (ФКЦБ) очевидно, что правовая природа сделки по реализации фьючерса - это купля-продажа имущественных прав. Поскольку объектом налога на доходы физических лиц является именно доход, как результат деятельности (ст.209 НК РФ), а не операции по реализации имущества (как применительно к НДС), то отсутствуют основания для вывода о том, что реализация имущественных прав налоговых последствий не порождает (ст.38, 39 НК РФ), т.к. Кодекс вывел имущественные права из состава имущества для целей налогообложения. Применительно к налогу на доход важно, чтобы возникал именно экономический результат деятельности (доход), тогда как правомерность его получения оценивается исключительно с позиций гражданского законодательства.
    

    Вместе с тем, налоговая база по налогу на доход  определяется за вычетом сумм налоговых вычетов (п.3 ст.210 НК РФ). А согласно п.1 ст.220 НК РФ условием предоставления имущественных налоговых вычетов является наличие у налогоплательщика права собственности на реализуемое имущество. Традиционно объектом вещного права признаются вещи, но не имущественные права. Однако новый Гражданский кодекс РФ законодательно закрепил возможность существования вещных прав на имущественные права (см. статьи 132, 243, п.3 ст.213 и п.6 ст.66, 454, п.1 ст.819, п.1 ст.1013 и ст.1014 ГК РФ). Таким образом, право собственности на имущество в соответствии со ст.220 НК РФ следует понимать расширительно. На основании изложенного в случае реализации фьючерсов через налогового агента - посредника налог удерживается агентом без применения вычетов со всей суммы дохода, а имущественные вычеты предоставляются налогоплательщику налоговыми органами при условии подачи письменного заявления и налоговой декларации (п.2 ст.220 НК РФ).
   
     Изложенные выше выводы подтверждаются толкованием подпункта "т" п.1 ст.3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", данным ГНИ по Санкт-Петербургу в письме от 25 мая 1998 года N 05-07/6086. В указанном пункте Закона "О подоходном налоге с физических лиц" речь также велась о льготе в размере 1000 МРОТ в случае обладания реализуемым имуществом на праве собственности. Между тем в письме ГНИ по Санкт-Петербургу подтверждено право на проведение вычета в размере 1000 МРОТ в случае купли-продажи фьючерсных контрактов. Помимо этого ГНИ указала, что доходом физического лица будет являться весь доход, полученный от продажи фьючерсных контрактов, без вычета его расходов по биржевому сбору, отрицательной вариационной маржи.
    
    Опционы Закон "О товарных биржах и биржевой торговле" определяет в качестве сделок, связанных с уступкой прав на будущую передачу прав и обязанностей в отношении биржевого товара или контракта на поставку биржевого товара (опционные сделки). В соответствии с письмом ГКАП РФ и КТБ от 30.07.96 N 16-151/АК: "Опционный контракт (опцион) - это документ, определяющий права на получение (передачу) имущества (включая деньги, валютные ценности и ценные бумаги) или информации с условием, что держатель опционного контракта может отказаться от прав по нему в одностороннем порядке". Предмет опционных сделок - права на будущую передачу прав и обязанностей в отношении реального товара или стандартного (фьючерсного) контракта; такие права называются в биржевой торговле также опционными контрактами (или опционами).
    
    Пункт 1.2. постановления ФКЦБ РФ от 14 августа 1998 года N 33 определяет, что "опцион - вид срочной сделки, одна из сторон которой - покупатель - приобретает за вознаграждение (премию) право купить (продать) в определенный срок по определенной цене базовый актив, составляющий опцион, а другая сторона сделки - продавец обязан исполнить сделку в определенный срок по определенной цене по требованию покупателя".
   

     Правовой характер опционной сделки - цессия применительно к правам и обязанностям по основному договору в отношении биржевого товара либо (применительно к контракту на поставку базового актива) цессия по предварительному одностороннему договору. Специфика опциона - наличие у покупателя лишь права (но не обязанности) на заключение в будущем фьючерсного контракта либо на принятие прав и обязанностей по биржевому товару. Непосредственно опционом именуются права на будущую передачу прав и обязанностей в отношении реального товара или стандартного (фьючерсного) контракта, но не сама сделка (в отличие от позиции ФКЦБ РФ). Позиция ФКЦБ вновь основана на рассмотрении опциона в качестве срочной сделки, а, следовательно, сводится к уступке с ограничениями, указанными применительно к фьючерсу.
    
    В связи с тем, что реализация опциона также представляет собой цессию, то выводы, сделанные выше применительно к налогообложению фьючерсов, распространяются и на реализацию опционов.  
    
    Следует отметить, что сделанные выше выводы не меняются в зависимости от того, являются ли фьючерсы (опционы) расчетными или поставочными. Дело в том, что поскольку сделка пари также представляет собой гражданско-правовую сделку, то купля-продажа фьючерсов (опционов) вновь будет представлять собой цессию.

Ильюшихин И.Н.,
юрист ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион"
тел.324-66-75, тел/факс 176-78-64

8 августа 2001 года N Ю1067