НДС для первоначального кредитора в сделке по уступке права требования
Вопрос:
Каким образом определяется налоговая база по НДС для первоначального кредитора в сделке по уступке права требования?
Ответ:
Статья 155 НК РФ для каждого из участников сделки по уступке права требования устанавливает особые правила определения налоговой базы по НДС. В соответствии с п.1 этой статьи в случае уступки права требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст.149 НК РФ), а также при переходе такого требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст.154 НК РФ.
Анализируя содержание ст.155 НК РФ, можно сделать следующие выводы.
Относительно теоретически возможных случаев превышения дохода цедента от уступки права требования над доходом, предусмотренным первоначальным договором, в настоящее время высказываются две точки зрения. С одной стороны, п.1 ст.155 НК РФ говорит об определении налоговой базы при цессии по правилам ст.154 НК РФ (т.е. в обычном порядке). Это означает, что для цедента размер налоговой базы устанавливается в любом случае исходя из договорной стоимости реализованных товаров (работ, услуг) и не зависит от стоимости уступленного права требования. С другой стороны, налоговые органы имеют по этому вопросу несколько иную позицию. В п.39.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (с изм. от 22.05.2001, далее - Методические рекомендации), указывается, что при продаже дебиторской задолженности по стоимости, превышающей предусмотренную договором поставки товаров (работ, услуг) величину выручки, с суммы превышения также должен быть уплачен налог. Отметим, что речь в Методических рекомендациях идет о "переуступке права требования", однако, какой смысл вложен в это определение, не совсем ясно. Если предположить, что в данном случае речь идет именно о первоначальном кредиторе, то следует признать, что адресованные налоговым органам Методические рекомендации, согласно которым положительная разница (превышение дохода по договору цессии над доходом, предусмотренным первоначальным договором) должна облагаться у первоначального кредитора НДС, вряд ли имеют под собой правовые основания.
Данный вопрос можно рассматривать и под несколько иным углом зрения. Если все-таки допустить, что полученный цедентом от уступки требования доход (а точнее, положительная разница между ценой права требования и ценой первоначального договора) связан с расчетами за товары (работы, услуги), то налоговая база должна в порядке, предусмотренном п.п.2 п.1 ст.162 НК РФ, исчисляться с учетом сумм, полученных в счет увеличения доходов. В этом случае НДС с дополнительного дохода начисляется по расчетной ставке 16,67%. Такой подход вполне соответствует изложенной выше позиции МНС России. Если же доход (положительная разница), полученный в результате уступки права требования первым кредитором, считать не связанным с операцией реализации товаров (работ, услуг) по первоначальному договору, то такой доход не должен облагаться НДС. Указанный вывод делается по следующим основаниям. Согласно п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Однако из содержания ст.38 НК РФ следует, что имущественные права, к которым относится и право требования, не признаются товаром, работой или услугой. Соответственно операции по уступке права требования не могут быть признаны реализацией товара, а следовательно, НДС облагаться не должны. Это означает, что при передаче прав по договору цессии никакого дополнительного объекта обложения по НДС у цедента не возникает.
Отметим также то обстоятельство, что п.1 ст.155 НК РФ говорит об операциях, не освобождаемых от НДС. Таким образом, если в основе договора цессии лежат операции, освобожденные от НДС, то денежные средства, причитающиеся по первоначальному договору, указанным налогом не облагаются. Во всяком случае это положение применимо к средствам, получаемым в пределах цены первоначального договора.
А.Александров, юрист
"Финансовая газета", N 40 (512), октябрь 2001 года
24 октября 2001 года N Э408