НДС для нового кредитора в сделке по уступке права требования

 Вопрос:

    
    Каким образом определяется налоговая база по НДС для нового кредитора в сделке по уступке права требования?
    
    

 Ответ:

    
    Если цедент по договору цессии уступает право требования, то цессионарий, наоборот, это право приобретает. Два основных способа приобретения права требования отражены соответственно в пп.1 и 2 ст.155 НК РФ:
    
    1) налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой права требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке права требования либо при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования;
    
    2) налоговая база при реализации новым кредитором, получившим право требования, иных финансовых услуг, связанных с требованиями, являющимися предметом уступки, определяется в порядке, установленном ст.154 НК РФ.
    
    Первоначально следует определить, что понимает законодатель под дважды встречающимся в статье оборотом "финансовые услуги", ибо представляется, что без такого определения понятий не очень удачно сформулированные положения ст.155 НК РФ будет весьма трудно адекватно истолковать. Тем более что Методические рекомендации эту статью никак не комментируют.
    
    По нашему мнению, сам факт приобретения права требования рассматривается законодателем как реализация финансовых услуг. Поскольку реализация имущественного права не может в соответствии с налоговым законодательством быть признана объектом налогообложения, то в ст.155 НК РФ она рассматривается с иной позиции - как оказание приобретателем права финансовой услуги правообладателю. Такой подход к определению сущности уступки права требования можно считать спорным, а употребление в данном контексте термина "финансовая услуга" - не вполне адекватным. Однако не следует забывать о том, что рассматриваемая статья посвящена особенностям определения налоговой базы как при цессии, так и при договорах финансирования под уступку денежного требования (факторинге). Нам представляется, что избранные законодателем способ изложения и формулировка ст.155 НК РФ преследуют цель отграничить механизм определения налоговой базы по НДС при факторинге от соответствующего механизма при цессии.
    
    При первом способе приобретения права требования цессионарий покупает это право, принадлежащее цеденту, и таким образом оплачивает имеющуюся у цедента дебиторскую задолженность. При таком варианте в соответствии с п.2 ст.155 НК РФ у нового кредитора облагаемым НДС оборотом является доход (стоимость услуги), исчисляемый как разница между суммой денежных средств, полученных от должника (третьего лица), и суммой средств, уплаченных цеденту по договору цессии, а сумма налога определяется по расчетной ставке 16,67% как финансовая услуга, не связанная с реализацией товара (работы, услуги). Исчислить разницу между доходом от реализации права требования (или от исполнения должником по первоначальному договору обязательств новому кредитору) и расходом на приобретение права требования можно только в случае денежного выражения этих составляющих. А если приобретаемое право требования является денежным и приобретается оно за деньги, то мы имеем дело с факторингом. Таким образом, п.2 ст.155 НК РФ содержит правила определения налоговой базы по НДС исключительно для финансовых агентов, приобретающих права требования по договорам факторинга.
    

    Следует отметить, что НДС в соответствии с рассмотренным случаем уплачивается новым кредитором (в данном случае - финансовым агентом) только при том условии, что приобретенное им право требования вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению. Таким образом, по смыслу ст.155, если финансирование осуществлено под уступку права требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не облагаются НДС, то обязанности уплачивать этот налог со своего итогового дохода у финансового агента не возникает.
    
    При втором способе приобретения права требования цессионарий реализует товар (работы, услуги) цеденту, который, в свою очередь, оплачивает этот товар (работы, услуги) путем передачи принадлежащего ему права требования третьему лицу. Речь здесь идет уже не о факторинге, а непосредственно о цессии. В соответствии с п.3 ст.155 НК РФ налоговой базой по НДС у цессионария при этом являются обороты по реализации товаров (работ, услуг) по договору с цедентом, т.е. применяется обычный порядок определения налогооблагаемого оборота.
    
    

А.Александров, юрист
"Финансовая газета", N 40 (512), октябрь 2001 года

24 октября 2001 года N Э409