Система нормативного правового регулирования налогообложения рекламы
Вопрос:
Какие акты входят в систему нормативно-правового регулирования налогообложения рекламной деятельности?
Ответ:
На данный момент в эту систему включаются следующие акты:
- статья 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ";
- законы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга;
- акты представительных органов местного самоуправления.
Весьма существенную роль на практике играют так называемые "ведомственные акты", под которыми понимаются акты министерств и иных федеральных органов исполнительной власти. Их количество довольно велико. При этом весьма существенные правила установлены в п.2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 года N 1009: "Нормативные правовые акты издаются федеральными органами исполнительной власти в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. Издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается. Структурные подразделения и территориальные органы федеральных органов исполнительной власти не вправе издавать нормативные правовые акты". Указанное положение следует учитывать применительно к процессу доказывания в судебных органах, а также при оценке правомерности требований налоговых органов. При этом нужно помнить, что с 1 января 1999 года налогоплательщик вправе не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов (подпункт 11 пункта 1 ст.21 НК РФ).
Весьма важен для правоприменительной практики вывод, сделанный в п.6 Обзора практики разрешения споров, возникающих в сфере налоговых отношений и затрагивающих общие вопросы применения налогового законодательства (приложение к информационному письму ВАС РФ от 31 мая 1994 года N С1-7/ОП-373). Названный пункт устанавливает, что рекомендации и разъяснения Государственной налоговой службы РФ не являются нормативными актами и не могут служить основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности. При разрешении споров данные документы оцениваются арбитражными судами наряду с другими материалами по делу.
Все приведенные положения повлияли на появление в Налоговом кодексе РФ статьи 4, касающейся юридической силы нормативных правовых актов органов исполнительной власти, исполнительных органов местного самоуправления и органов государственных внебюджетных фондов о налогах и сборах. Все эти акты с 1 января 1999 года не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Тем не менее, несмотря на появление подобной нормы в Налоговом кодексе, разъяснения ВАС РФ не потеряли актуальность, поскольку в рамках арбитражного процесса вопрос о юридической силе и доказательственной ценности отдельных актов налоговых органов, в том числе и "допустимых" Кодексом, должен решаться однообразно, независимо от категории и специфики дела. Кодекс закрепил еще одно важное правило, связанное с актами налоговых органов, которое содержится в п.1 ст.111 НК РФ. Согласно этой норме выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.
Применительно к системе источников правового регулирования налогообложения рекламы следует отметить еще два важнейших положения, выработанных судебно-арбитражной практикой. Прежде всего следует иметь в виду разъяснения, данные пленумами Верховного и Высшего арбитражного судов РФ в постановлении от 11 июня 1999 года N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ". Пункт 7 этого постановления указывает, что "исходя из статьи 7 вводного закона, изданные до 1 января 1999 года инструкции Государственной налоговой службы РФ по применению конкретных законов об отдельных видах налогов применяются судами при разрешении споров в части, не противоречащей Кодексу, в том числе его статье 4, согласно которой нормативные правовые акты органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах". Таким образом, реанимировано действие многочисленных инструкций (в том числе и инструкций региональных налоговых органов) по применению законов об отдельных налогах (в том числе - и налога на рекламу).
Еще одно важное правило содержится в пункте 7 Обзора практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков (приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 31 мая 1999 года N 41). Согласно указанному пункту: "Налоговое законодательство не допускает применения норм закона по аналогии". Значимость этого вывода для правоприменительной практики тяжело переоценить, поскольку таким образом перекрывается право арбитражного суда "в случае отсутствия норм права, регулирующих спорное отношение, применять нормы права, регулирующие сходные отношения, а при отсутствии таких норм разрешать спор исходя из общих начал и смысла законов" (пункт 4 ст.11 АПК РФ). В условиях противоречивости актов законодательства о конкретных налогах такое правило позволяет обеспечивать их некоторую стабильность и независимость от усмотрения участников процесса и суда. Допустимые случаи аналогии в налоговом праве исчерпываются пунктом 1 ст.11 Налогового кодекса РФ: "Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом".
Ильюшихин И.Н.,
юрист ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион"
тел.324-66-75, тел/факс 176-78-64
18 марта 2000 года N Ю1321