Плательщики налога на рекламу в г.Санкт-Петербурге
Вопрос:
Кто является плательщиком налога на рекламу в Санкт-Петербурге?
Ответ:
В Санкт-Петербурге налог на рекламу был введен решением Малого Совета Санкт-Петербургского городского совета народных депутатов от 21 мая 1992 года N 149 "О налоге на рекламу" (далее - Решение). Впоследствии действие указанного акта ежегодно подтверждалось включением в число налоговых доходов городского бюджета поступлений от налога на рекламу. В связи с достаточно давней историей этого налога в Санкт-Петербурге сегодня регулирование налогообложения рекламы осуществляется с привлечением довольно значительного числа ведомственных актов. (См. письмо Государственной налоговой инспекции по Санкт-Петербургу от 1 июля 1998 года N 06-12/7921.)
Конструкция, к которой прибег законодатель в Санкт-Петербурге для определения круга плательщиков налога на рекламу, специфична тем, что используется отсылка к законодательству о налоге на прибыль предприятий и организаций. Пункт 1 Решения устанавливает, что плательщиками налога на рекламу являются юридические и физические лица, уплачивающие в соответствии с законодательством налог на прибыль предприятий и организаций (подоходный налог с предприятий), а также банки, кредитные учреждения, страховые организации, биржи, рекламирующие свою продукцию (работы, услуги) в Санкт-Петербурге. В принципе, подобный подход следует признать допустимым и с позиции действующего законодательства с учетом того, что согласно п.1 ст.17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики, а также иные элементы налогообложения. При этом, как указывает Сергей Пепеляев, "определить элемент закона о налоге - значит описать фактическую сторону элемента, выделить его из прочих сходных явлений (предметов, обстоятельств) на основе каких-либо признаков, данных". Следовательно, круг плательщиков - юридических лиц следует признать определенным. Что касается физических лиц, то они, как известно, плательщиками налога на прибыль не являются. Но в хозяйственных отношениях физические лица могут выступать в различных ипостасях: граждане РФ, лица без гражданства (апатриды), лица с иностранным гражданством. При этом все эти лица могут как иметь, так и не иметь статуса предпринимателя без образования юридического лица. Из Закона "О рекламе" не следует того, что реклама связывается исключительно с осуществлением предпринимательской деятельности рекламодателя. На основании изложенного следует признать, что круг налогоплательщиков - физических лиц в Решении не определен. Законодательно до сих пор не решен вопрос о том, следует ли признать установленным налог в том случае, если один из элементов определен лишь в части одной из его составляющих (например, в числе плательщиков указаны физические и юридические лица, но определен лишь круг плательщиков - юридических лиц). Представляется, что при решении данного вопроса следует исходить из следующего.
Согласно п.6 ст.3 НК РФ: "При установлении налога должны быть определены все элементы налогообложения". Тот же вывод следует и из п.1 ст.17 НК РФ, где налогоплательщик не включен в число элементов налогообложения, но включен в число обязательных составляющих закона о конкретном налоге, что является, как указывалось выше, лишь терминологическим дефектом и не несет какой-либо смысловой нагрузки. Ранее основания для подобной точки зрения давала ст.11 Закона "Об основах налоговой системы в РФ". Применительно к указанным нормам следует иметь в виду, что под элементами налогообложения понимают составляющие комплексной экономико-правовой категории "налог", взаимодействующие между собой. Именно эта абстрактная составляющая в целом должна быть определена в законе о налоге. В случае, если в законе определена лишь часть этой составляющей (только круг плательщиков - юридических лиц), а другая часть - не определена, то весь элемент в целом также нельзя признать определенным. На основании изложенного следует признать, что налог на рекламу в Санкт-Петербурге не является установленным, а его взимание не является законным. (См. Налоги и налоговое право. Учебное пособие / под ред. А. В. Брызгалина. М., 1997. С.102.)
Примером решения данного вопроса применительно к физическим лицам является инструкция ГНС по г.Москве от 21 декабря 1992 года N 1 "О порядке исчисления и уплаты налога на рекламу в г.Москве", в которой указано, что плательщиками налога на рекламу являются в том числе и физические лица, зарегистрированные в установленном порядке в качестве предпринимателей, осуществляющие свою деятельность на территории города.
Применительно к юридическим лицам Решение содержит ряд признаков, лишь при наличии которых лицо следует признать налогоплательщиком по налогу на рекламу. Таких признаков три.
Наличие статуса юридического лица или специального статуса: банк, кредитное учреждение, страховая организация или биржа.
· Согласно ст.1 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" от 2 декабря 1990 года N 395-1 (в ред. ФЗ от 3 февраля 1996 года N 17-ФЗ) под банком понимается кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц. В свою очередь банк обладает родовыми признаками кредитной организации, к которой закон относит юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Центрального банка Российской Федерации (Банка России) имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные настоящим Федеральным законом. Кредитная организация образуется на основе любой формы собственности как хозяйственное общество. Следует иметь в виду, что понятие "кредитное учреждение" в действующей редакции закона отсутствует.
· В силу п.1 ст.6 Закона РФ "Об организации страхового дела в РФ" от 27 ноября 1992 года N 4015-1 страховщиками признаются юридические лица любой организационно-правовой формы, предусмотренной законодательством Российской Федерации, созданные для осуществления страховой деятельности (страховые организации и общества взаимного страхования) и получившие в установленном настоящим Законом порядке лицензию на осуществление страховой деятельности на территории Российской Федерации.
· Согласно ст.2 Закона РФ "О товарных биржах и биржевой торговле" от 20 февраля 1992 года N 2383-1 (с изменениями и дополнениями): "Под товарной биржей в целях настоящего Закона понимается организация с правами юридического лица, формирующая оптовый рынок путем организации и регулирования биржевой торговли, осуществляемой в форме гласных публичных торгов, проводимых в заранее определенном месте и в определенное время по установленным ею правилам". В соответствии со ст.11 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" от 22 апреля 1996 года N 39-ФЗ: "Фондовой биржей может признаваться только организатор торговли на рынке ценных бумаг, не совмещающий деятельность по организации торговли с иными видами деятельности, за исключением депозитарной деятельности и деятельности по определению взаимных обязательств. Фондовая биржа создается в форме некоммерческого партнерства". Понятие валютной биржи содержится, например, в п.1.7 Указания Центрального банка РФ от 20 октября 1998 года N 383-У "О порядке совершения юридическим лицами-резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке РФ" (с изменениями на 15 ноября 1999 года): межбанковские валютные биржи - специализированные биржи, имеющие лицензии Банка России на организацию операций по купле-продаже иностранной валюты за рубли и проведение расчетов по заключенным на них сделкам.
Эти лица должны являться плательщиками налога на прибыль предприятий и организаций.
Представляется неудачной формулировка, содержащаяся в Решении, относительно того, что плательщиками являются юридические лица, уплачивающие налог на прибыль. Дело в том, что лицо может являться плательщиком налога, но не уплачивать его фактически вследствие использования льготы по данному налогу. Вряд ли целесообразно статус налогоплательщика ставить в зависимость от фактической уплаты налога, которая в связи с использованием льготы в различных налоговых периодах будет носить спорадический характер. На основании изложенного представляется необходимым изменить формулировку п.1 Решения, указав в качестве плательщиков юридических лиц, являющихся налогоплательщиками налога на прибыль. Пункт 1 ст.1 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" указывает в качестве плательщиков предприятия и организации (в том числе бюджетные), являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, включая кредитные, страховые организации, а также созданные на территории Российской Федерации предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность. На основании изложенного следует назвать еще один признак юридических лиц - плательщиков налога на рекламу: осуществление предпринимательской деятельности. Определение предпринимательской деятельности содержится в части 3 п.1 ст.2 ГК РФ: "Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке". При этом основным признаком предпринимательской деятельности с практической точки зрения является направленность на систематическое получение прибыли. В литературе этот признак именуется специфическим признаком предпринимательской деятельности. Из этого признака предпринимательской деятельности следует, что при отнесении той или иной деятельности к предпринимательской в расчет должны приниматься, во-первых, цель деятельности (получение прибыли), а не фактический ее результат, а во-вторых, ее систематичность. Представляется, что в случае отсутствия последнего признака (напр., при разовой продаже товара контрагенту) нет оснований для признания деятельности предпринимательской, независимо от объема реализованной партии и полученной суммы. Однако указанную выше деятельность можно будет признать предпринимательской, если партия товара будет распродаваться частями. При отнесении конкретного юридического лица к плательщикам налога на рекламу следует иметь в виду, что в НК РФ понятие предпринимательской деятельности несколько шире, нежели в ГК РФ. Согласно п.2 ст.11 НК РФ к индивидуальным предпринимателям относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. При этом отмечается, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. Такое правило еще раз подчеркивает значимость признака систематичности как максимально объективного признака предпринимательской деятельности. (См. Коммерческое право / под ред. В. Ф. Попондопуло и В. Ф. Яковлевой. СПб, 1997. С.5.)
Исходя из указанных выше моментов следует отметить, что к плательщикам налога на рекламу по общему правилу не могут быть отнесены некоммерческие организации (п.3 ст.50 ГК РФ и ст.2 Федерального закона от 12 января 1996 года "О некоммерческих организациях"), а также те коммерческие организации, которые фактически предпринимательскую деятельность не осуществляют. Так Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 8 октября 1998 года N А56-11467/98 указал, что "согласно заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 10.01.98 N 06-09/681 и разъяснениям Государственной налоговой службы Российской Федерации от 22.08.94 N ВГ-6-01/307 жесткое государственное регулирование деятельности подразделений вневедомственной охраны при Министерстве внутренних дел Российской Федерации не позволяет рассматривать ее как предпринимательскую. Поэтому суммы средств, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за оказание услуг по защите имущества собственников на основе договоров, не подлежат обложению налогом на прибыль. Следовательно, Управление вневедомственной охраны при Главном управлении внутренних дел города Санкт-Петербурга и Ленинградской области не является субъектом обложения налогом на рекламу. Тем более что опубликованные истцом объявления сообщали сведения о его основной охранной деятельности". Следует сразу уточнить, что в случае осуществления некоммерческими организациями предпринимательской деятельности в рамках, определенных действующим гражданским законодательством (ч.2 п.3 ст.50 ГК РФ), статус плательщика возникает, поскольку в определении речь идет об осуществлении предпринимательской деятельности, а не о статусе коммерческой организации. Данный вывод напрямую следует из п.1 ст.1 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
Несколько забегая вперед, хотелось бы отметить, что отсутствие статуса плательщика какого-либо налога автоматически означает, что к нему не может применяться льгота по данному налогу, поскольку в данном случае не предоставляются какие-либо преимущества применительно к обязанности уплатить налог (ст.56 НК РФ), а обязанность отсутствует как таковая. К сожалению, этот простой вывод зачастую не воспринимается судебными органами, что делает судебные решения логически противоречивыми (см., например, Решение Верховного Суда РФ от 14 июля 1999 года N ГКПИ 99-428 "Об отмене абзацев 4, 5 пункта 35 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость").
Указанные лица должны рекламировать свою продукцию на территории Санкт-Петербурга.
Границы территории Санкт-Петербурга определены в приложении 1 к Закону Санкт-Петербурга "О территориальном устройстве Санкт-Петербурга" от 25 декабря 1996 года N 186-59. Очевидно, что в первую очередь критерием будет выступать фактическое расположение рекламоносителя. Другим критерием является постановка на учет в территориальных налоговых органах в качестве плательщиков налога на прибыль (п.4 Решения). Однако возникает вопрос относительно фигуры плательщика в контексте законодательства о рекламе.
Как уже указывалось выше, проект Особенной части НК РФ в качестве плательщиков называет рекламодателей, что логично с позиции экономической обоснованности налога (ст.3 НК РФ), т. к. экономическую выгоду непосредственно от рекламы получает именно рекламодатель. Исходя же из формулировки п.1 Решения, можно сделать вывод о том, что на данный момент плательщиками выступают лица, осуществляющие размещение и распространение рекламы, т.е. рекламораспространители (ст.2 Закона "О рекламе"). Тем не менее такой вывод представляется весьма поспешным.
Буквальное толкование п.1 Решения приводит к выводу, что и действующее законодательство в качестве плательщиков рассматривает именно рекламодателей, поскольку признаком плательщика является рекламирование именно своей продукции. Если свою продукцию рекламирует рекламораспространитель (рекламное агентство), то в этой части он будет выступать и рекламодателем, что и обуславливает возникновение у него обязанности по уплате налога на рекламу. Этот вывод нашел свое отражение и в правоприменительной практике. Так в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 марта 1999 года N А56-17776/98 указано, что "ОАО вносило налог на рекламу после фактического оказания ему услуг рекламораспростанителями и рекламопроизводителями, в том числе и в случае уплаты авансовых платежей. Кассационная инстанция считает действия налогоплательщика основанными на действующем законодательстве". Однако далее кассационная инстанция указала, что "налог на рекламу уплачивают рекламные агентства, осуществляющие работы по рекламе продукции, работ, услуг по заявкам владельцев этой рекламной продукции. Плательщики налога представляют в налоговый орган расчет сумм налога на рекламу и уплачивают в сроки, определяемые решениями местных органов государственной власти". Тем не менее представляется преждевременным говорить о противоречивости позиции арбитражного суда, поскольку речь в постановлении ведется и о налоговых агентах (п.1 ст.24 НК РФ). Этот вывод следует из последующих положений указанного постановления. Так, далее указано, что "рекламодатели (юридические лица) вносят налог на рекламу путем перечисления средств на счет рекламного агентства не позднее дня размещения (опубликования) рекламы на рекламных носителях. Физические лица могут вносить стоимость работ по рекламе, включая и налог на рекламу, через учреждение Сберегательного банка или в кассу рекламного агентства в тот же срок". Следовательно, и по действующему законодательству плательщиками налога на рекламу являются именно рекламодатели, которые фактически уплачивают налог посредством налоговых агентов - рекламных агентств или учреждений Сбербанка РФ. Применительно к налоговым агентам некоторую ясность вносит п.18 раздела III письма ГНС РФ от 3 марта 1993 года N ВЗ-6-04/62, в котором указано, что "уплату налога на рекламу, в том числе продукции, работ и услуг, целесообразно устанавливать в централизованном порядке, т.е. через органы средств массовой информации (рекламные агентства), при этом предприятие, рекламирующее свою продукцию, вместе с оплатой услуги уплачивает и сумму налога. В случаях, когда рекламирование проводится самостоятельно, а не через рекламные агентства, налог уплачивает само предприятие".
Определенная специфика возникает при определении плательщиков налога на рекламу в связи со спецификой отдельных категорий субъектов рекламной деятельности. Речь ведется о ст.19 Закона "О рекламе", которая закрепляет легальное определение фигуры спонсора. Согласно этой статье под спонсорством понимается осуществление юридическим или физическим лицом (спонсором) вклада (в виде предоставления имущества, результатов интеллектуальной деятельности, оказания услуг, проведения работ) в деятельность другого юридического или физического лица (спонсируемого) на условиях распространения спонсируемым рекламы о спонсоре, его товарах. При этом закон указывает, что спонсорский вклад признается платой за рекламу, а спонсор и спонсируемый - соответственно рекламодателем и рекламораспространителем. Таким образом, поскольку спонсор в соответствии с законодательством о рекламе признается рекламодателем, то его следует признавать налогоплательщиком налога на рекламу.
Ряд вопросов вызывает категория плательщиков данного налога применительно к отдельным формам выражения рекламы, предусмотренным Законом "О рекламе". Речь идет прежде всего о контррекламе, под которой Закон понимает опровержение ненадлежащей рекламы, распространяемое в целях ликвидации вызванных ею последствий (ст.2 Закона). При этом Закон указывает, что контрреклама осуществляется посредством того же средства распространения, с использованием тех же характеристик продолжительности, пространства, места и порядка, что и опровергаемая ненадлежащая реклама (часть 1 п.3 ст.29 Закона). Вопрос состоит в том, следует ли признавать лиц, которые обязываются опубликовать подобное опровержение и понести все сопутствующие расходы (п.1 ст.29 Закона), налогоплательщиками по налогу на рекламу? Представляется, что утвердительный ответ дать невозможно по следующим основаниям. Как уже отмечалось, согласно п.3 ст.3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Экономическое основание налога на рекламу является производным от понятия рекламы и заключается в продвижении товаров, работ и услуг на общий рынок Российской Федерации и, следовательно, в содействии формированию единого экономического пространства. В качестве основания контррекламы законодатель определил ликвидацию последствий, вызванных ненадлежащей рекламой (ст.2 Закона). Следовательно, контрреклама рассматривается лишь как одна из форм выражения такого способа защиты гражданских прав, как восстановление положения, существовавшего до нарушения права (ст.12 ГК РФ). Таким образом, как представляется, экономическое основание для взимания налога на рекламу по контррекламе отсутствует. Более того, исходя из указанных выше признаков плательщиков данного налога, следует необходимость осуществления предпринимательской деятельности для признания налогоплательщиком. Одним из признаков предпринимательской деятельности является ее самостоятельность, что, в свою очередь, служит проекцией метода юридического равенства сторон, основанного на автономии воли участников (часть 1 п.1 ст.2 ГК РФ). Однако контрреклама не отвечает указанному признаку, поскольку согласно п.1 ст.29 Закона: "В случае установления факта нарушения законодательства Российской Федерации о рекламе нарушитель обязан осуществить контррекламу в срок, установленный федеральным антимонопольным органом (его территориальным органом), вынесшим решение об осуществлении контррекламы". Следует отметить и то, что взимание налога применительно к контррекламе создаст определенные препятствия для реализации субъектами своего права на защиту чести, достоинства и деловой репутации (ст.152 ГК РФ), а посредством этого - и для экономической деятельности адресата ненадлежащей рекламы, поскольку опровержение посредством контррекламы будет существенно затруднено. Следовательно, налицо нарушение пунктов 3 и 4 ст.3 НК РФ. На основании изложенного представляется очевидным вывод об отсутствии оснований для взимания налога на рекламу с лиц, обязанных осуществить контррекламу. (См. постановление Конституционного суда РФ от 4 марта 1997 года N 4-П "По делу о проверки конституционности ст.3 Федерального закона от 18 июля 1995 года "О рекламе".)
Еще один вопрос возникает применительно к скрытой рекламе, под которой Закон понимает рекламу, которая оказывает не осознаваемое потребителем воздействие на его восприятие, в том числе путем использования специальных видеовставок (двойной звукозаписи) и иными способами (ст.10 Закона). Комментаторы Закона "О рекламе" в качестве примеров скрытой рекламы приводят следующие. "1 мая 1996 года в телевизионной передаче "Аншлаг", в которой речь шла о творчестве артиста Михаила Евдокимова, участники передачи пили и расхваливали "Кремлевскую водку". Кстати, спонсором программы была организация, выпускающая эту водку, которая указанным выше образом обошла запрет рекламы алкогольных напитков по телевидению. Скрытой рекламой, которая оказывает не осознаваемое потребителем воздействие на его восприятие путем использования специальных видеовставок и иными способами, является реклама, влияющая на подсознание человека путем использования "25-го кадра". В кинофильм к двадцати четырем кадрам, проходящим в секунду, добавляют еще один с конкретной рекламой. Человеческий глаз не улавливает лишний кадр, но подсознание срабатывает, и посетители кинотеатров бросаются покупать тот или иной товар". Следует отметить, что ст.10 Закона "О рекламе" запрещает скрытую рекламу. Возникает вопрос, возможно ли обложение налогом операций, связанных со скрытой рекламой? Однозначного ответа на этот вопрос до сих пор нет. Так Сергей Пепеляев указывает, что "налогообложение ориентировано именно на реальный результат, независимо от законности его получения". Тем не менее далее в сноске ученый отмечает, что "в РФ большинство специалистов склоняется к выводу, что при определении объема налогообложения необходимо исходить из факта приобретения права собственности (следует указать - любого титула) на доход (имущество). (…) Следовательно, если деньги или имущество получены в результате совершения преступления (следует указать - или правонарушения), при котором обвиняемый не приобрел на них права собственности, то объекта налогообложения и вытекающих из него обязанностей у обвиняемого не возникает". Первая точка зрения представляется более правильной, что вновь связано с наличием экономического основания у налога на рекламу. Обратная позиция не позволила бы, например, облагать полученное в результате мошенничества имущество, до возвращения его собственнику. Получилось бы, что преступник находится в более выгодном положении, нежели титульный владелец. Однако с юридической точки зрения на сегодняшний день мы вынуждены признать, что имеет место как раз обратная ситуация. Дело в том, что согласно п.1 ст.8 НК РФ: "Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований". Очевидно, что при завладении имуществом в результате совершения преступления никаких титулов на имущество у преступника не возникает. Данный вывод напрямую вытекает из положения п.1 ст.301 ГК РФ о том, что собственник вправе в любом случае истребовать имущество даже у добросовестного приобретателя, если имущество было похищено у него либо выбыло из его владения иным образом помимо его воли.
Ильюшихин И.Н.,
юрист ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион"
тел.324-66-75, тел/факс 176-78-64
18 марта 2000 года N Ю1322