Объект и порядок исчисления налога на рекламу. Общие положения

 Вопрос:

    
    Что является объектом обложения налогом на рекламу? Каким образом определен порядок его исчисления?
    
    

 Ответ:

    
    Легальное определение объекта налогообложения содержится в п.1 ст.38 НК РФ. Согласно этому пункту объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. До внесения изменений в текст Налогового кодекса Законом от 9 июля 1999 года объект определялся как экономическое основание, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Существенным достоинством этого определения является указание на то, что с наличием объекта связывается возникновение у плательщика обязанности по уплате налога. Ранее указанный признак выделялся лишь в теории налогового права, но не имел нормативного закрепления (ст.5 Закона "Об основах налоговой системы в РФ"). Однако определение, содержащееся в Кодексе, не позволяет сформировать четкое представление о том, что же такое объект налогообложения. Во-первых, противоречит правилам формальной логики попытка определить видовую категорию через родовую категорию. Во-вторых, именно наличие у плательщика объекта налогообложения порождает налоговое правоотношение, поскольку обязанность по уплате налога существует именно в рамках налогового правоотношения. Следовательно, объект налогообложения является юридическим фактом (событием или действием). Однако можно ли расценить в качестве юридического факта имущество? Представляется, что нет, поскольку необходимо определить то, на каком правовом основании это имущество находится у плательщика. Вряд ли, например, допустимо взимать налог на имущество с субъекта, в гараж которого собственник аэросаней поставил сани на лето по договоренности. Очевидно, что необходимо обладание этим имуществом на праве собственности, как это и предусмотрено п.1 ст.1 Закона РФ "О налогах на имущество физических лиц" от 9 декабря 1991 года (с изменениями и дополнениями). Более того, согласно п.1 ст.8 НК РФ: "Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований". Думается, что вряд ли возможно признать имущество событием или действием, т. е. юридическим фактом.

    Те же сомнения вызывает возможность признания юридическим фактом дохода или прибыли, поскольку они являются не чем иным, как результатом деятельности субъекта (т. е. действия как юридического факта), но не самим юридическим фактом.
    
    На основании изложенного представляется продуктивной позиция некоторых ученых о выделении понятий "объект" и "предмет" налога. К объекту при таком подходе относят юридические факты, которые обуславливают обязанность субъекта заплатить налог. А к предмету налога - признаки фактического (а не юридического) характера, которые обосновывают взимание соответствующего налога. Так, например, объектом подоходного налога будет получение дохода, как экономической выгоды (ст.41 НК РФ, ст.2 Закона "О подоходном налоге с физических лиц"), а предметом - имущество (деньги, вещи, материальные и социальные блага - п.5, 6 Инструкции ГНС РФ от 29 июня 1995 года N 35). Совокупность объекта и предмета порождает обязанность уплатить налог. Несмотря на кажущуюся простоту этого подхода, следует внимательно подходить к разделению объекта и предмета налога. Так, в одном из фундаментальных трудов конца XX века по российскому налоговому праву после определения объекта налога через категорию юридического факта и анализа признаков предмета налога в числе конкретных объектов налогов указываются результаты деятельности (доход, прибыль, добавленная стоимость), а также имущественные права, которые являются составной частью гражданско-правовой категории имущества. Объект налога надо отличать от налоговой базы. Согласно п.1 ст.53 НК РФ: "Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения". Справедливо указание Сергея Пепеляева на то, что "в ряде случаев налоговая база фактически является частью предмета налогообложения, к которой применяется налоговая ставка". Как указывают авторы учебного пособия "Налоги и налоговое право": "При расчете суммы налога (налогового оклада) налогооблагаемая база - это всегда умножаемое, т. е. то, к чему применяется ставка налога". Объект налога и налоговая база могут как совпадать, так и не совпадать. Наиболее рельефно различие между этими элементами налога отражено в п.42 Инструкции ГНС РФ N 35 применительно к подоходному налогу. В качестве объекта Закон "О подоходном налоге с физических лиц" декларирует совокупный годовой доход (СГД). В качестве налоговой базы п.42 Инструкции устанавливает совокупный годовой облагаемый доход (СГОД), который представляет собой разницу между совокупным годовым доходом и суммой вычетов и скидок (ВиС): СГД - ВиС.

    Представляется неверным выбранный законодателем термин "объект налогообложения". Дело в том, что налогообложение представляет собой длящийся процесс, несводимый к простой совокупности тех налогов, которые уплачиваются на территории государства. Тогда как каждый из конкретных налогов должен быть экономически обоснован (п.3 ст.3 НК РФ), в том числе и иметь самостоятельный объект (в терминологии Кодекса) согласно ч.2 п.1 ст.38 НК РФ. На основании изложенного представляется правильным говорить об объекте налога, а не налогообложения. Равно как более правильно вести речь об элементах налога или закона о налоге, поскольку процесс налогообложения в силу своей абстрактности (несводимости к совокупности отдельных налогов, а также отдельных элементов, которые различны у каждого из конкретных налогов) не может быть охарактеризован через определение элементов, указанных в ст.17 НК РФ.  
    
    Согласно п.1 ст.17 НК РФ объект налога относится к числу элементов налога, а значит установленным (обязательным для уплаты) можно считать лишь тот налог, в законе о котором определен в том числе и объект налога. Причем, исходя из п.п.3 и 4 ст.12 НК РФ, объекты региональных и местных налогов должны определяться в Особенной части НК РФ, а не в региональных (местных) актах.
    
    Аналогичным образом порядок исчисления налога п.1 ст.17 НК РФ относит к числу существенных элементов налогообложения, отсутствие определения которых не позволяет считать налог установленным, а следовательно, обязательным к уплате. При характеристике данного элемента налогообложения Сергей Пепеляев предлагает акцентировать внимание на двух аспектах: лицах, на которых лежит обязанность по исчислению налога и способах его исчисления. Первый из указанных моментов раскрывается в Кодексе в статье 52. Согласно данной статье общим правилом является самостоятельное исчисление налогоплательщиком суммы налога, подлежащей уплате за налоговый период. Возложение обязанности по исчислению суммы налога на налоговые органы или налогового агента допускается только в случаях, прямо предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах (ч.2 ст.52 НК РФ). В зависимости от способа исчисления налога в теории выделяют неокладные налоги (самостоятельно рассчитываемые налогоплательщиком) и окладные налоги (рассчитываются налоговыми органами или, в соответствии с п.1 ст.24 НК РФ, налоговыми агентами). Что касается способов исчисления налога, то выделяются два метода исчисления: исчисление налогов нарастающим итогом (кумулятивная система) и исчисление налога по частям (некумулятивная система). Однако весьма распространено в практике налогообложения и сочетание указанных систем. (См. С. Г. Пепеляев. НДС и судебная практика. М., 1997. С.39.)

    Что касается технического порядка исчисления любого налога, то он, безусловно, зависит от того, к какому виду налогов он будет относиться. В данном случае имеется в виду деление всех налогов на прямые и косвенные. В качестве наиболее характерных признаков тех и других называются следующие:
    

    Приведенная классификация имеет условный характер. Так, в литературе указывается, что в случаях, когда цена товара ограничивается платежеспособностью покупателя, косвенный налог уменьшает прибыль производителя и, таким образом, становится прямым налогом. Данный вывод является спорным, т. к. опирается лишь на экономическую характеристику косвенного налогообложения, игнорируя юридические его признаки. Однако приведенный пример наглядно иллюстрирует неоднозначность изложенной выше классификации. Этот момент следует иметь в виду при анализе характера налога на рекламу.
         

Ильюшихин И.Н.,
Генеральный директор ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион", Магистр права СПбГУ
тел.324-66-75, тел/факс 176-78-64

18 марта 2000 года N Ю1325