Конституционный Суд РФ на стороне налогоплательщиков.
О применении статей 120 и 122 Налогового кодекса

 Вопрос:

    В связи с применением ст.ст.120 и 122 НК РФ возникает множество противоречий. Выскажете, пожалуйста, свое мнение по данному вопросу.
    
    
    

 Ответ:

    Одним из условий финансовой стабильности коммерческих организаций является определенность, ясность и недвусмысленность норм налогового законодательства, предполагающая их единообразное понимание и толкование как налогоплательщиками, так и налоговыми органами, и не допускающая (на этом основании) произвол в процессе правоприменения со стороны налоговых органов и их должностных лиц.
    
    К сожалению, юридические конструкции ряда норм налогового законодательства несовершенны.
    
    Несовершенство юридических конструкций проявляется, в частности, в том, что составы правонарушений, ответственность за которые они предусматривают, недостаточно разграничены между собой, в их диспозициях не выделены существенные признаки конкретного правонарушения, позволяющие дифференцировать и однозначно истолковать эти составы на практике. Характерным примером этого являются статьи 120 и 122 НК РФ - одни из наиболее часто применяемых для наложения налоговых санкций.

    Согласно ст.120 грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения влечет взыскание штрафа 5000 руб. (если деяния совершены в течение одного налогового периода) или 15000 руб. (если деяния совершены в течение более одного налогового периода); если те же деяния повлекли занижение налоговой базы, то штраф составляет 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15000 руб. При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

    Согласно п.1 ст.122 неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.

    Сопоставляя содержание ст.120 и п.1 ст.122 НК РФ специалисты по налоговому праву отмечали, что они предусматривают ответственность практически за одно и то же правонарушение, но описанное разными способами. Простой пример: главный бухгалтер ошибочно включил в себестоимость продукции затраты непроизводственного характера, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль. По какой статье - 120 или 122 - должна быть применена ответственность в данном случае?

    Дискуссия между налогоплательщиками и налоговыми инспекторами по вопросу возможности одновременного применения мер ответственности по обеим вышеуказанным нормам завершилась вынесенным в пользу налогоплательщиков определением Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 N 6-О "По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации" (так называемое определение с позитивным содержанием - ранее Конституционный Суд своим постановлением уже признал подобные нормы неконституционными).
    
    Конституционный Суд РФ установил, что составы правонарушений, предусмотренных п.п.1 и 3 ст.120 и п.1 ст.122, не имеют четкого разграничения: в п.1 ст.122 под неуплатой или неполной уплатой суммы налога в результате не только занижения налоговой базы, но и "иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)" прежде всего имеется в виду занижение или сокрытие доходов, сокрытие объектов налогообложения, отсутствие учета доходов, расходов и объектов налогообложения, т.е. нарушение правил учета доходов и расходов и налогооблагаемой базы, ответственность за которое установлена п.п.1 и 3 ст.120. При этом основным квалифицирующим признаком правонарушения обе нормы называют занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога. В результате лицо, совершившее правонарушение, предусмотренное п.1 ст.122, одновременно может быть привлечено к ответственности по п.п.1 и 3 ст.120, т.е. дважды наказано за одно и то же деяние. Таким образом, содержание недостаточно разграниченных между собой составов правонарушений невозможно однозначно истолковать, что может привести к произволу в применении санкций, предусмотренных этими нормами.
    
    В результате Конституционный Суд определил, что положения п.п.1 и 3 ст.120 и п.1 ст.122, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий. Вместе с тем не исключается возможность их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений. Определение Конституционного Суда окончательно и обжалованию не подлежит.
    
    Вслед за Конституционный Судом на необходимость соблюдения принципа однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения (п.2 ст.108 НК РФ) обратил внимание и Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ, который в п.41 постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" со ссылкой на данный принцип указал, что при рассмотрении споров, связанных с привлечением к ответственности за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, суды должны исходить из того, что ответственность за это установлена п.3 ст.120 НК РФ, а если занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога, произошло по основаниям, отличным от указанных в абз.3 п.3 ст.120, то организация отвечает по ст.122 НК РФ.
    

    Налогоплательщики, с которых санкции были взысканы с одновременным применением за одно и то же правонарушение норм ст.120 и п.1 ст.122, могут теперь, опираясь на это определение Конституционного Суда РФ, предъявить требование о возврате взысканных сумм из бюджета. Даже если организация уплатила штраф добровольно, без судебного разбирательства, за ней сохраняется право обратиться в суд с иском о признании недействительным соответствующего решения налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности. При подготовке к спору полезно ознакомиться с определением Конституционного Суда РФ от 14.01.99 N 4-О "По жалобе гражданки Петровой Ираиды Валерьяновны на нарушение ее конституционных прав частью второй статьи 100 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" (это определение содержит информацию, интересную не только для граждан, но и для организаций).
    
    Указанный недостаток юридических конструкций ст.120 и 122 НК РФ не является единственным. Например, можно ли, опираясь на грамматическое толкование ст.120, полагать, что нельзя признавать грубым нарушением правил учета доходов и расходов отсутствие у организации одного первичного документа, например, расходного ордера? Ведь в ст.120 говорится о "первичных документах", а не о первичном документе. Авторы наиболее известных комментариев к части первой НК РФ, обращая внимание на это обстоятельство, обоснованно осторожны в суждениях, полагая, что ответ на этот вопрос даст правоприменительная практика. Автор сомневается, что ответ будет в пользу налогоплательщика, если, например, отсутствующий расходный ордер будет на крупную сумму. В то же время очевидно, что ответ о применении ответственности по ст.120 не должен зависеть от величины суммы, поскольку последняя не предусмотрена диспозицией ее нормы.
    
    Очевидно, что формулировки налоговых норм должны быть таковы, чтобы подобные вопросы не возникали (тем более, что в данном случае речь идет о нормах, наиболее часто применяемых для наложения санкций). Характерно, что среди тех, кто полагает, что ответы на споры о формулировках норм НК РФ должна давать судебная практика, находится и один из ведущих его разработчиков - С.Д.Шаталов (его Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный) - М., 2000), что особенно удивительно.

Е.Ф.Мосин,
доцент кафедры права предпринимательской деятельности СПбГУП,
адвокат Санкт-Петербургской городской коллегии адвокатов
E-mail: [email protected]

24 мая 2001 года N Ю1821