Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль от операций с ценными бумагами
Вопрос:
Разъясните, пожалуйста, порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль от операций с ценными бумагами.
Ответ:
Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами урегулированы статьями 280-282 Налогового кодекса РФ. Причем статья 280 Налогового кодекса РФ устанавливает общий порядок налогообложения операций с ценными бумагами, если такие операции не квалифицируются как операции с финансовыми инструментами срочных сделок (особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок установлены статьями 301-305 Налогового кодекса РФ, при этом, следует отметить, что если операция с ценными бумагами может быть квалифицирована также как операция с финансовыми инструментами срочных сделок, то налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок налогообложения такой операции - абзац 3 пункта 1 статьи 280 Налогового кодекса РФ. Таким образом, порядок определения налоговой базы, предусмотренный статьей 280 Налогового кодекса РФ, может применяться и в отношении операций с ценными бумагами, которые квалифицируются как операция с финансовыми инструментами срочных сделок. Это право выбора налогоплательщика: применять статью 280 или статьи 301-305 Налогового кодекса РФ). Статья 281 Налогового кодекса РФ регулирует некоторые особенности налогообложения операций с государственными и муниципальными ценными бумагами. Статья 282 Налогового кодекса РФ устанавливает особенности налогообложения по сделкам РЕПО с ценными бумагами.
Следует отметить, что глава 25 Налогового кодекса РФ устанавливает целый ряд понятий, используемых исключительно для целей налогообложения прибыли юридических лиц, как то:
- "ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг" - ценные бумаги, отвечающие в совокупности следующим требованиям:
· если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;
· если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;
· если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством;
- "рыночная котировка ценной бумаги" - средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли. В случае, если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то в целях настоящей главы за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли;
- "накопленный процентный (купонный) доход" - часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги);
- "интервал цен" - интервал между минимальной и максимальной ценами сделок по одному виду ценных бумаг. Если по одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы налогоплательщиком для целей налогообложения. При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из:
1) цены реализации или иного выбытия ценной бумаги,
2) суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику,
3) суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом.
В доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из:
1) цены приобретения ценной бумаги,
2) затрат на реализацию,
3) суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.
В расходы не подлежат включению суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
Статья 280 Налогового кодекса РФ проводит некоторые различия в порядке определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
По ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения налогом на прибыль принимается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале цен. В соответствии с пунктом 5 Методических рекомендаций к статье 280 Налогового кодекса РФ МНС РФ по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 26 февраля 2002 года N БГ-3-02/98, в случае когда фактическая цена реализации (выбытия) ценных бумаг находится ниже минимальной границы цены сделки с указанными ценными бумагами, в целях налогообложения результат сделки подлежит корректировке на величину превышения минимальной границы цены сделки над ценой реализации.
По ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения налогом на прибыль принимается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если:
- фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;
- отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
Иными словами, для целей налогообложения применяется фактическая цена реализации (иного выбытия), если она находится в интервале цен или не отклоняется от средневзвешенной цены аналогичной ценной бумаги более чем на 20 %. Под аналогичными ценными бумагами в целях налогообложения следует понимать ценные бумаги одного и того же вида и имеющие одинаковый объем закрепленных прав (срок обращения, валюта платежа, заявленный доход и т.п.).
В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию; для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.
В соответствии с пунктом 7 статьи 280 Налогового кодекса РФ налогоплательщик-акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.
Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно. При этом налогоплательщики определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг: 1) по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО); 2) по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в общем порядке, предусмотренном статьей 283 Налогового кодекса РФ для переноса убытков на будущее время, за исключением следующих особенностей. Перенос убытков, полученных от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным ценным бумагам соответственно в пределах доходов, полученных от операций с указанными ценными бумагами. Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
При определении налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами в соответствии со статьей 281 Налогового кодекса РФ установлены следующие особенности.
- Цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.
- По государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой.
В целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций под операциями РЕПО понимаются сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг (первая часть РЕПО) с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг того же выпуска в том же количестве (вторая часть РЕПО) через определенный договором срок по цене, установленной этим договором при заключении первой части такой сделки, при этом срок, на который заключается сделка, не должен превышать 6 месяцев (указанный срок может быть пролонгирован на срок, не превышающий количество дней от даты исполнения сделки по условиям ее заключения до конца отчетного периода).
Поскольку по своей экономической сути сделка РЕПО рассматривается как краткосрочная заемная операция, операция РЕПО не меняет цену приобретения ценных бумаг и размер накопленного процентного (купонного) дохода на дату первой части РЕПО в целях налогообложения доходов от последующей их реализации после обратной покупки ценных бумаг по второй части РЕПО. Доходы (убытки) от реализации ценных бумаг по первой части операции РЕПО не учитываются при определении налоговой базы.
Для продавца по первой части РЕПО разница между ценой приобретения второй части РЕПО и ценой реализации первой части РЕПО признается:
1) в случае, если такая разница положительна, - расходами по выплате процентов по привлеченным средствам, которые включаются в состав расходов;
2) в случае, если такая разница отрицательна, - доходами в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами, которые включаются в состав доходов в соответствии со статьей 250 Налогового кодекса РФ.
Для покупателя по первой части РЕПО разница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО признается:
1) в случае, если такая разница положительна, - доходами в виде процентов по размещенным средствам, которые включаются в состав доходов в соответствии со статьей 250 Налогового кодекса РФ;
2) в случае, если такая разница отрицательна, - расходами в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами, которые включаются в состав расходов в порядке, предусмотренном статьями 265 и 269 Налогового кодекса РФ.
В случае, если на дату исполнения второй части РЕПО сделка обратной покупки (продажи) ценных бумаг не исполнена или исполнена не в полном объеме, организация-продавец первой части РЕПО определяет доход (расход) от реализации ценных бумаг в части ценных бумаг, не выкупленных по второй части РЕПО, на дату исполнения первой части РЕПО в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 280 Налогового кодекса РФ. Данное положение не применяются в отношении ценных бумаг, выкупленных после даты исполнения сделки в соответствии с условиями ее заключения, но в пределах отчетного периода.
При расчете разницы между ценой реализации (приобретения) по второй части РЕПО и ценой приобретения (реализации) по первой части РЕПО, цена реализации (приобретения) по второй части РЕПО исчисляется с учетом накопленного процентного (купонного) дохода на дату второй части РЕПО, увеличенного на сумму купонной выплаты эмитентом (если таковая имела место) и уменьшенного на сумму накопленного процентного (купонного) дохода на дату первой части РЕПО.
Датами первой и второй части РЕПО считаются соответственно даты фактической передачи ценной бумаги. При этом применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценной бумаги как по первой части РЕПО, так и по второй части РЕПО независимо от рыночной стоимости таких ценных бумаг на дату их передачи. Положения настоящего пункта не применяются в отношении ценных бумаг, по которым не исполнена вторая часть РЕПО.
А.Е.Смирнов,
главный специалист ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион",
тел.324-66-75, тел./факс 176-78-64
17 июня 2002 года N Ю2018