Положения статьи 10 Закона N 110-ФЗ
Вопрос:
Если не формировать базу переходного периода, то может ли налогоплательщик в 2002 году принять в целях налогообложения расходы, которые согласно п.2 ст.10 должны быть отражены в базе переходного периода (амортизация ОС стоимостью до 10000 руб., амортизация по МБП, расходы будущих периодов, которые в соответствии с гл.25 таковыми не являются и др.).
Если я Вас правильно поняла, то базу переходного периода можно не формировать, так как убыток не принимается в целях налогообложения текущего периода. Но и расходы, обозначенные п.2 ст.10 ФЗ 57-фз налогоплательщик в налоговых регистрах 2002 года не может отразить, так как согласно 25 главы НК данные расходы в целях налогообложения не принимаются.
г.Тамбов
См. также консультацию N А1507
Ответ:
Действительно, мы полагаем, что базу переходного периода для организаций, которые до 1 января 2002 года начисляли налоги "по отгрузке", формировать не нужно.
Однако Вы утверждаете, что расходы, которые должны были попасть в расходы переходного периода по пункту 2 статьи 10 Федерального закона N 110-ФЗ (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 29 мая 2002 года N 57-ФЗ), не принимаются в целях налогообложения в текущем периоде согласно главе 25 НК РФ.
По нашему мнению, это не так.
Так, статьей 274 предусмотрены особенности исчисления налоговой базы для организаций игорного бизнеса, налогоплательщиков, применяющих в соответствии с Кодексом специальные налоговые режимы, для банков, страховщиков, негосударственных пенсионных фондов, профессиональных участников рынка ценных бумаг и т.д. Однако в данной статье или других статьях главы 25 (см. статьи 275-282) ничего не сказано о налоговой базе переходного периода или расходах, относящихся к такой базе. Таким образом, положения главы 25 НК никак не определяют доходы или расходы, определенные статьей 10 Федерального закона N 110-ФЗ, как доходы и расходы особого переходного периода.
Заметим, что статьей 17 части первой Налогового кодекса предусмотрено:
"Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:
· объект налогообложения;
· налоговая база;
· налоговый период;
· налоговая ставка;
· порядок исчисления налога;
· порядок и сроки уплаты налога".
Таким образом, у каждого налога может быть определена одна налоговая база, один порядок исчисления налога и т.п. Поэтому противоречит Кодексу сама идея о возможности наличия двух баз по одному налогу на прибыль - налоговой базы переходного периода и налоговой базы по правилам главы 25 НК. Разные базы могут быть только у разных налогов.
Положения статьи 10 Закона N 110-ФЗ противоречат основным принципам налогообложения, при одновременном применении с главой 25 НК создают предпосылки для признания налога на прибыль не установленным с 1 января 2002 года, вносят путаницу в порядок учета доходов и расходов, а следовательно, ухудшают положение подавляющей части налогоплательщиков, что противоречит пункту 2 статьи 5 НК РФ.
Имущество, о котором Вы пишете, было учтено Вами до вступления в силу главы 25 НК РФ и по тем правилам, которые действовали на момент его учета. Если оно продолжает участвовать в производственном процессе и имеет стоимость, не перенесенную ранее в издержки обращения, то оно, по нашему мнению, наравне с другим имуществом может формировать издержки текущего периода.
Так, особенности начисления амортизации по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года, установлены статьей 322 НК РФ. При этом данной статьей не установлены никакие ограничения для основных средств, ранее бывших в составе МБП, или основных средств со стоимостью приобретения до 10000 рублей. Сказано лишь, что по основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК, полезный срок их использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 1 января 2002 года с учетом классификации основных средств, определяемых Правительством Российской Федерации, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным статьей 258 настоящего Кодекса.
Вне зависимости от выбранного метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества.
Заметим, что налоговые органы и в прошлые периоды при переходе предприятий с "оплаты" на "отгрузку" пытались получить налог на прибыль по завершенному налоговому периоду. Однако арбитражная практика складывалась в пользу налогоплательщиков. Так, например, при попытке налоговой инспекции доначислить налог на прибыль на стоимость отгруженной, но не оплаченной продукции при переходе с учетной политики для целей налогообложения «по оплате» на учетную политику "по отгрузке" одному из предприятий Ленинградской области кассационная инстанция Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа указала на недоказанность факта налогового правонарушения, поскольку объектом налогообложения является валовая прибыль, которая определяется по итогам года (см. постановление ФАС СЗО от 21 мая 2001 года по делу N А56-14094/00).
Полагаем, что и в данном случае окончательно разрешить ситуацию с расходами переходного периода сможет только арбитражная практика.
Чуприна М.Н.,
директор по аудиту
ООО "РосЭксперт-Аудит"
14 июля 2002 года N А1515