Исчисление налога на прибыль с доходов иностранной организации
от источников в Российской Федерации

 Вопрос:

    Подлежат ли удержанию источником выплаты дохода (российской организацией - музеем) суммы налога на прибыль с дохода иностранных организаций, не имеющих на территории РФ постоянного представительства, в виде оплаты таким организациям стоимости транспортировки произведений искусства на территорию РФ (в том числе транспортировка, упаковка, снабжение транспортировки двойным контейнером, отправка, оформление таможенных документов, поставка контейнеров, снабжение специальным транспортом и двумя водителями, перевозка по морю)?
    
   

Ответ:

    В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, является доход, полученный от источников в РФ. При этом доходы от источников в РФ для таких иностранных организаций предусмотрены статьей 309 Налогового кодекса РФ. Приведенный в указанной статье перечень доходов не является исчерпывающим; согласно подпункту 10 пункта 1 данной статьи к доходам иностранной организации от источников в РФ относятся и иные доходы, аналогичные приведенным в подпунктах 1-9 п.1 статьи 309 Налогового кодекса РФ. Иные доходы иностранных организаций, не имеющих на территории РФ постоянных представительств, объектом налогообложения не являются и обложению налогом на прибыль организаций не подлежат.
    
    Налог с доходов иностранной организации от источников в РФ в соответствии со статьей 310 Налогового кодекса РФ исчисляется и удерживается налоговыми агентами - российскими организациями и иностранными организациями, осуществляющими деятельность на территории РФ через постоянное представительство, выплачивающими доходы иностранной организации.
    
    Пунктом 1 статьи 309 Налогового кодекса РФ (подпункт 8) предусмотрено, что к доходам иностранной организации от источников в РФ относятся доходы от международных перевозок. При этом под международными перевозками в соответствии с указанной нормой следует понимать любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации. Таким образом, международной перевозкой является только такая перевозка, которая в целях обложения налогом на прибыль иностранных организаций отвечает следующим признакам в совокупности:

    1) перевозка осуществляется между пунктами, находящимися в разных государствах (трансграничная перевозка);

    2) получателем дохода является иностранная организация, не осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство;

    3) источником дохода является российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство (в соответствии со статьей 11 Налогового кодекса РФ источник выплаты доходов налогоплательщику - организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход);

    4) доход является именно доходом иностранной организации от перевозки, т.е. доходом от осуществления иностранной организацией перевозки.
    
    Исходя из всего вышеизложенного, по вопросу о транспортировке произведений искусства можно сделать следующие выводы. Перевозка произведений искусства осуществляется между пунктами, находящимися в различных государствах, таким образом, налицо наличие первого из приведенных выше признаков. Получателем дохода является иностранная организация, не осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство, т.е. в наличии имеется второй признак из приведенных выше. Источником дохода является российская организация (третий признак). Что касается четвертого признака, то необходимо сделать два следующих замечания, от которых и будет зависеть тот факт, является ли доход в данном случае доходом от источников в РФ в смысле статьи 309 Налогового кодекса, и, соответственно, необходимо ли российской организации удерживать в данном случае налог.
    
    Во-первых, существенным является тот факт, выплачиваются ли доходы непосредственно в адрес иностранной организации, оказывающей услуги по перевозке произведений искусства, или соответствующие денежные средства уплачиваются лицу, предоставляющему произведения искусства в возмещение его расходов на транспортировку произведений искусства (в последнем случае имеется в виду ситуация, когда оплата услуг по перевозке произведений искусства осуществляется иностранным лицом, предоставляющим произведения искусства российскому музею, а российский музей в последующем компенсирует такому иностранному лицу уплаченную им перевозчику денежную сумму). В том случае, когда оплата услуг по перевозке произведений искусства осуществляется российской организацией непосредственно лицу, оказывающему такие перевозочные услуги (в том числе и через посредника), налицо и четвертый из приведенных выше признаков международной перевозки (следовательно, у иностранной организации - получателя таких доходов возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций, а у российской организации обязанность удержания налога). Во втором случае четвертый признак отсутствует, т.к. иностранное лицо, предоставившее произведения искусства, получает доходы не от оказания российскому музею услуг по перевозке произведений искусства, а в возмещение собственных расходов (следовательно, такой доход иностранной организации не является доходом от источника в РФ в смысле статьи 309 Налогового кодекса РФ и не является объектом налогообложения по налогу на прибыль).
    
    Во-вторых, что касается приведенного в Вашем запросе перечня услуг, непосредственно не являющихся услугами по перевозке, но непосредственно с ними связанных (упаковка, двойной контейнер, таможенное оформление), то доходы иностранной организации от оказания таких услуг, по нашему мнению, также являются доходами иностранной организации от источников в РФ, которые подлежат обложению налогом на прибыль в соответствии со статьей 309 Налогового кодекса РФ. При этом, мы полагаем,  эти доходы следует квалифицировать в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса РФ как иные аналогичные доходы. При этом мы исходим из того, что указанные услуги являются лишь сопутствующими, самостоятельного значения в отрыве от услуг по перевозке не имеют, оказываются исключительно как услуги, предшествующие, сопутствующие или вытекающие из услуг по перевозке грузов, доход по таким услугам выплачивается той же иностранной организации, которая оказывает услуги по перевозке грузов. Естественно, что такие доходы являются объектом налогообложения только в том случае, когда, как указано в предыдущем абзаце, доход выплачивается непосредственно организации, оказывающей такие услуги, а не иностранному лицу, предоставляющему произведения искусства, в возмещение его расходов.

А.Е.Смирнов,
главный специалист ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион"
тел.324-66-75, тел/факс 176-78-64

29 июля 2002 года N Ю2194