Налогообложение дохода заемщика

 Вопрос:                         

    Должен ли доход, полученный заемщиком в виде материальной выгоды, учитываться при исчислении налога на прибыль?

         

 Ответ:                        

     
    В соответствии с п.5 ст.38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. По мнению налоговых органов, по договору займа заимодавец оказывает заемщику услугу в виде предоставления в пользование денежных средств. Отсутствие процентов за пользование денежными средствами означает, что заимодавцем услуга оказывается безвозмездно. Согласно ст.250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются в том числе доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. А по нормам п.2 ст.248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Отсюда делается вывод, что беспроцентный заем является безвозмездной услугой и стоимость этой услуги должна пойти в доход заемщика и принять участие в исчислении налога на прибыль. Стоимость услуги предлагается определять по правилам ст.40 НК РФ, т.е. по существующим рыночным ценам. Вариантом такой цены предлагается считать учетную ставку Банка России.
    
    На наш взгляд, такая позиция представляется спорной, так как основана на неправильной оценке гражданских правоотношений, возникающих между заимодавцем и заемщиком в договоре займа. В соответствии со ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в этом Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    Согласно ст.807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Таким образом, предметом договора займа в соответствии с гражданским законодательством является не оказание услуги, а передача в собственность заемщику денежных средств или других вещей. Заимодавец не ведет деятельности по предоставлению заемщику денег или иных вещей. Он передает деньги или иные вещи в собственность заемщику.
    
    НК РФ ни в одной из своих глав не ставит знака равенства между понятиями "услуга" и "передача денег и иных вещей в собственность". В противном случае пришлось бы любую торговлю объявить оказанием услуг. Впрочем, исключительно для исчисления НДС в пп.15 п.3 ст.149 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" НК РФ предоставление займа в денежной форме названо финансовой услугой. Но, как видно из названия указанной статьи, речь идет об операции, не подлежащей налогообложению, т.е. не признаваемой реализацией товаров (работ, услуг). Поэтому в соответствии со ст.11 НК РФ при оценке правоотношений по договору займа следует руководствоваться ГК РФ, т.е. получение заемщиком по договору займа в собственность денег или иных вещей без оплаты за их использование не означает, что заемщиком получена безвозмездная услуга и у него возник некий доход в виде экономии на процентах.
    
    Следует учитывать, что ст.809 ГК РФ предполагает, что в отношениях по договору займа может возникнуть обязанность заемщика по уплате заимодавцу процентов. Эта статья прямо указывает, что, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. Нам представляется, что это означает лишь реализацию положений ст.421 "Свобода договора" ГК РФ, согласно которой стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.
    
    Заметим, что ст.809 ГК РФ не указывает, за что заимодавец имеет право получить проценты - за предоставление займа или за пользование заемщиком заемными средствами. Возможность уплаты процентов за пользование денежными средствами предусмотрена ст.819 "Кредитный договор" ГК РФ. По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. При таком договоре речь действительно идет об оказании услуги. А получение беспроцентного кредита можно рассматривать как получение безвозмездной услуги.
    
    Однако необходимо подчеркнуть, что понятия "заем" и "кредит" имеют некоторые общие черты, но являются самостоятельными. Именно поэтому в ГК РФ им посвящены отдельные статьи.
    
    Таким образом, если между сторонами заключен договор беспроцентного займа, то речь идет о простом договоре, по которому одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) в собственность денежные средства или иные вещи. В этом случае у заемщика не возникает дохода в сумме полученных денежных средств или стоимости полученных иных вещей, они получены небезвозмездно. Не возникает у заемщика и дохода в виде безвозмездно полученной услуги, так как передача денежных средств или иных вещей в собственность не может являться услугой. Если между сторонами заключен договор займа, по которому заимодавец требует уплаты процентов, то речь идет о смешанном договоре, который помимо заемных отношений предусматривает и кредитные. Если же договор заключен с кредитной организацией о предоставлении беспроцентного кредита, то только в этом случае у заемщика возникнет доход в виде безвозмездно полученной услуги.     

Ю. Кольцов,
ООО "ЮВК Аудит"

"Финансовая газета"
N 14(590)
апрель 2003 года

25 апреля 2003 года N Э2973