Особенности уплаты налога на добавленную стоимость
при осуществлении международных перевозок грузов судами
Вопрос:
В чем особенности уплаты налога на добавленную стоимость от осуществления международных перевозок грузов судами?
Ответ:
Что касается вопросов уплаты налога на добавленную стоимость по операциям реализации услуг перевозки (в том числе международной) следует констатировать следующее.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Место реализации работ (услуг) подлежит определению для целей главы 21 Налогового кодекса РФ "Налог на добавленную стоимость" подлежит определению в соответствии с положениями статьи 148 Налогового кодекса РФ.
Как следует из анализа указанной статьи место реализации услуг по перевозке (в том числе международной) подлежит определению в соответствии с ее подпунктом 5 пункта 1, согласно которому местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации. При этом местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя. Таким образом, если перевозчик - российская организация находится на территории РФ (зарегистрирован на территории РФ), оказываемые им услуги по перевозке грузов будут считаться оказанными на территории РФ, независимо от вида перевозки (внутренняя или международная), и, соответственно, данные услуги будут подлежать обложению на территории РФ налогом на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж. Особенности определения налоговой базы при осуществлении транспортных перевозок специально урегулированы пунктом 1 статьи 157 Налогового кодекса РФ. При осуществлении перевозок пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налоговая база определяется как стоимость перевозки (без включения в нее налога и налога с продаж).
К определенной таким образом налоговой базе подлежит применению ставка налога на добавленную стоимость в соответствии со статьей 164 Налогового кодекса РФ. Как правило, это ставка, предусмотренная пунктом 3 указанной статьи, - 20%. В то же время следует учесть, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ реализация работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств - участников Содружества Независимых Государств), вывезенных в таможенном режиме экспорта, подлежит налогообложению по ставке 0%. Положение указанного подпункта распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.
Следовательно, в тех случаях, когда перевозчик - российская организация осуществляет перевозку товаров, экспортируемых из РФ, реализация услуг по перевозке таких товаров будет подлежать обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0%. При этом следует учесть, что для обоснования правомерности применения ставки НДС 0% и применения налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), использованным при оказании данных услуг перевозки, налогоплательщик в силу пункта 6 статьи 164 Налогового кодекса РФ обязан представить в налоговые органы отдельную налоговую декларацию, а также комплект документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ (пункт 6 статьи 164, статья 165, пункт 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ). Формы декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утверждены приказом МНС России от 3 июля 2002 года N БГ-3-03/338. Инструкция по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов утверждена приказом МНС России от 21 января 2002 года N БГ-3-03/25.
При реализации услуг по перевозке экспортируемых товаров для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы в соответствии с пунктом 4 статьи 165 Налогового кодекса РФ представляются следующие документы:
1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на перевозку (договор перевозки);
2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя услуг по перевозке на счет налогоплательщика (перевозчика) в российском банке. В случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка, подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя услуг по перевозке. В случае, если незачисление валютной выручки от реализации услуг по перевозке на территории РФ осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством РФ о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории РФ;
3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ. При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляется грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров;
4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ. При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы: копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни РФ; копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ. При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.
Как уже отмечалось, представленные налогоплательщиком специальная налоговая декларация по ставке 0% и комплект документов в соответствии с положениями статьи 165 Налогового кодекса РФ подтверждают не только право налогоплательщика на применение ставки 0%, но и на применение налоговых вычетов сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению по ставке 0%. При этом сумма превышения налоговых вычетов над исчисленной суммой налога подлежит возмещению в соответствии с положениями главы 21 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с пунктом 4 статьи 176 Налогового кодекса РФ возмещение налога в данном случае производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 Налогового кодекса РФ и документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ.
В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. В случае, если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении, он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения указанного решения. В случае, если налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решения об отказе и (или) указанное заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение десяти дней.
В случае наличия у налогоплательщика недоимки и пеней по налогу, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.
В случае, если налоговым органом принято решение о возмещении, при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пени на сумму недоимки не начисляются.
При отсутствии у налогоплательщика недоимки и пеней по налогу, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по налогу и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.
Не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 Налогового кодекса РФ и документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ, налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства. Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае, когда такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.
При нарушении указанных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.
Смирнов А.Е.,
главный специалист ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион"
тел. 324-66-75, тел/факс 176-78-64
25 июля 2003 года N Ю3859