Учет расходов на научные исследования и (или)
опытно-конструкторские разработки
Вопрос:
Как учитываются в целях налогообложения прибыли расходы на несколько одновременно самостоятельно осуществляемых организацией научных исследований (опытно-конструкторских разработок), часть из которых в будущем не даст положительного результата? Какие из произведенных в 2002 году затрат, связанных с использованием в 2001 году изобретений, "ноу-хау", промышленных образцов и полезных моделей, учитываются при налогообложении прибыли?
Ответ:
Порядок учета в целях налогообложения прибыли расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки установлен п.2 ст.262 НК РФ (с учетом изменений и дополнений).
Расходы налогоплательщика на такие исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика этих исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после их завершения (или завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном данной статьей. Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном п.2 ст.262 НК РФ.
Таким образом, величина указанных расходов определяется путем суммирования всех расходов налогоплательщика, связанных с научно-исследовательскими работами, в которых налогоплательщик выступает в роли заказчика либо осуществляет работы собственными силами для собственных нужд. Данный показатель формируется в течение периода осуществления подобных работ по определенному договору (теме) и по окончании указанных работ либо этапа работ (что должно быть подтверждено соответствующим актом) включается в состав прочих расходов ежемесячно в течение последующих трех лет в размере 1/36 этого показателя.
Для учета таких расходов необходимо подтверждение налогоплательщиком использования результатов этих работ в его производственной деятельности. Если указанное подтверждение может быть обеспечено только через определенный промежуток времени, то соответствующая часть расходов будет учитываться для налогообложения в течение оставшегося 3-летнего срока в размерах, приходящихся на этот срок. Если указанные результаты не будут учитываться в производственной деятельности налогоплательщика, то данный показатель в размере 70% будет включаться в расходы текущего отчетного (налогового) периода в размере 1/36 ежемесячно.
В связи с изложенным налогоплательщику, самостоятельно осуществляющему несколько разработок одновременно, необходимо вести раздельный учет расходов на различные разработки. При отсутствии такого учета в случае, если не все разработки дали положительный результат, названные расходы подлежат включению в состав прочих расходов в вышеуказанном порядке в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов. Кроме того, в соответствии со ст.313 НК РФ указанному налогоплательщику необходимо установить порядок ведения налогового учета расходов на разработки в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. При этом следует учитывать, что согласно п.4 ст.262 НК РФ положения п.2 этой статьи не распространяются на расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в организациях, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Такие расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов.
В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, при определении расходов на изобретательство следует руководствоваться Законом СССР от 31.05.91 N 2213-1 "Об изобретениях в СССР" (далее - Закон) в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации. Согласно ст.28 этого Закона прибыль (доход) и валютная выручка, получаемые предприятием-патентообладателем от использования изобретения в собственном производстве, а также от продажи на него лицензии, не подлежат налогообложению в течение пяти лет с даты начала использования изобретения или продажи лицензии в пределах срока действия патента. Прибыль (доход) и валютная выручка, получаемые предприятием от использования изобретения в результате покупки лицензии, не подлежат налогообложению в течение пяти лет с даты начала использования изобретения. Прибыль (доход) и валютная выручка, получаемые предприятием или новым производством, которые создаются специально для изготовления новой техники с применением запатентованного изобретения, не облагаются налогом в течение пяти лет с даты ввода предприятия или нового производства в эксплуатацию.
Экономия ассигнований по смете, полученная госбюджетной организацией от использования изобретений, а также доходы по лицензионным договорам в течение пяти лет с даты начала использования изобретения или продажи лицензии целиком остаются в распоряжении госбюджетной организации. Пунктом 2 ст.30 данного Закона установлено, что предприятия могут создавать фонд поощрения изобретательской деятельности, средства которого не включаются в сумму средств, направляемых на потребление и подлежащих налогообложению.
Таким образом, ст.28 и п.2 ст.30 Закона в целях налогообложения прибыли не применяются, поскольку противоречат действующему налоговому законодательству Российской Федерации.
Для целей применения ст.262 НК РФ к расходам на изобретательство относят (за исключением бюджетных ассигнований) затраты, произведенные в соответствии со ст.19, 32 и 34 Закона.
Пунктом 1 ст.19 Закона установлено, что за подачу заявки на изобретение, проведение экспертизы, выдачу патента, поддержание его в силе, а также за совершение иных юридически значимых действий, связанных с патентом, взимаются пошлины. Статьей 32 Закона предусмотрено, в частности, что вознаграждение за использование изобретения в течение срока действия патента выплачивается автору на основе договора работодателем, получившим патент в соответствии с п.2 ст.4 Закона, или его правопреемником в размере не менее 15% прибыли (соответствующей части дохода), ежегодно получаемой патентообладателем от его использования, а также не менее 20% выручки от продажи лицензии без ограничения максимального размера вознаграждения.
Вознаграждение за использование изобретения, полезный эффект от которого не выражается в прибыли или доходе, выплачивается автору в размере не менее 2% от доли себестоимости продукции (работ и услуг), приходящейся на данное изобретение. Величина процента определяется предприятием по соглашению с автором.
Автору изобретения, патент на которое выдан предприятию, патентообладателем в месячный срок с даты получения им патента выплачивается поощрительное вознаграждение, которое не учитывается при последующих выплатах. Размер поощрительного вознаграждения за изобретение (независимо от количества соавторов) должен быть не менее среднего месячного заработка работника данного предприятия. При этом следует учитывать, что сведения об использовании изобретения и выплачиваемом вознаграждении вносятся патентообладателем в удостоверение автора изобретения.
Согласно ст.34 Закона предприятие-патентообладатель и предприятие-лицензиат выплачивают лицам (в том числе не работающим на данном предприятии), содействовавшим созданию и использованию изобретения, вознаграждение независимо от других видов выплат. Сумма вознаграждения, выплачиваемого всем содействовавшим лицам, устанавливается в размере не менее 30% прибыли (соответствующей части дохода), получаемой предприятием от использования изобретения, а за изобретение, полезный эффект от которого не выражается в прибыли или доходе, - в размере не менее 4% от доли себестоимости продукции (работ и услуг), приходящейся на данное изобретение, и выплачивается в течение трех лет с даты начала использования изобретения.
Таким образом, при учете произведенных в 2002 году расходов, связанных с выплатами по результатам использования изобретений, "ноу-хау", промышленных образцов и полезных моделей в 2001 году (т.е. до вступления в силу главы 25 НК РФ), следует иметь в виду следующее.
Порядок признания расходов (отнесения их к соответствующему отчетному (налоговому) периоду) при методе начисления и кассовом методе установлен соответственно ст.272 и 273 НК РФ.
При методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (п.1 ст.272 НК РФ).
При кассовом методе расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. В целях налогообложения прибыли оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав) (п.3 ст.273 НК РФ).
Необходимо иметь в виду, что в соответствии с п.5 ст.262 НК РФ в случае, если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п.3 ст.257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации согласно п.2 ст.258 НК РФ.
В целях главы 25 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев). Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
К нематериальным активам, в частности, относятся:
1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
6) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
К нематериальным активам не относятся:
1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.
Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).
Согласно пп.37 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся также периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности). Следует учитывать, что указанные права могут возникать также при использовании в производственной деятельности патентов на полезные модели и "ноу-хау".
Что касается прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, но не поименованных в пп.1-48 п.1 ст.264 НК РФ, то они учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с пп.49 п.1 этой статьи в случае, если они удовлетворяют критериям, приведенным в п.1 ст.252 НК РФ.
А.Федоров,
советник налоговой службы
Российской Федерации III ранга
"Финансовая газета. Региональный выпуск"
N 18(443)
май 2003 года
26 мая 2003 года N Э3131