Модернизация объекта основных средств

 Вопрос:                               

    Основные средства. Дополнительная стоимость вследствие модернизации объекта.

    Как определить норму амортизации и срок до полной амортизации этой добавленной стоимости объекта, если:
    
    1) объект уже изношен к моменту окончания модернизации;
    
    2) объект еще не полностью изношен.  

г.Санкт-Петербург

 Ответ:              

       
    Согласно пункту 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в бухгалтерском учете затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
         
    При этом организациям предоставлено право пересматривать срок полезного использования модернизированного объекта, если улучшены (повышены) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств (п.20 ПБУ 6/01).
    
    Таким образом, в бухгалтерском учете осуществление модернизации объекта основных средств может увеличить первоначальную стоимость объекта и, кроме того, может (но не обязательно) привести к увеличению срока его полезного использования.
    
    Если срок полезного использования объекта не пересматривается, то после завершения модернизации у Вас будет иметь место только увеличение первоначальной стоимости объекта. В этом случае после завершения модернизации необходимо пересчитать месячную сумму амортизации, исходя из новой стоимости объекта и прежней нормы амортизации (если объект к моменту модернизации еще не полностью изношен).

    Рассмотрим пример начисления амортизации в связи с увеличением первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации без изменения срока его полезного использования.
    
    Пусть первоначальная стоимость объекта до модернизации составляла 100000 рублей, в июне проведена модернизация объекта на сумму 45000 рублей. Срок полезного использования объекта организация решила не менять.
    
    По окончании модернизации восстановительная стоимость объекта составит 145000 рублей. Пусть норма амортизации объекта как была, так и осталась 1 процент в месяц.
    
    Следовательно, в июле (месяце, следующем за месяцем окончания модернизации) в бухгалтерском учете будет ежемесячно начисляться 1% от новой стоимости объекта, т.е. 1450 рублей.
    

    Если после модернизации объекта организация пересматривает срок его полезного использования, увеличивая его, то после завершения модернизации организация рассчитывает сумму амортизации, исходя из новой стоимости и новой месячной нормы амортизации.
    
    Итак, будем следовать условиям нашего примера и предположим, что в результате модернизации организация приняла решение увеличить срок полезного использования объекта на один год (12 месяцев), оформив это распорядительным документом.
    
    Исходя из прежней нормы, объект должен был полностью самортизироваться за 100 месяцев, после модернизации его срок полезного использования увеличился до 112 месяцев. Следовательно, месячная норма амортизации после модернизации уменьшилась и стала равна 0,89% (100/112).
    
    Ежемесячно Вы будете начислять амортизацию по данному объекту в сумме 1290,5 руб. (145000 х 0,89%).
    
    Рассмотренный выше порядок начисления амортизации применяется и в том случае, если модернизация проводится на объекте с истекшим сроком полезного использования. Однако в данном случае организация будет обязана принять распорядительный документ, устанавливающий срок полезного использования модернизированного объекта.
    
    Руководствуясь все тем же примером, допустим, что к моменту начала модернизации объект стоимостью 100000 рублей уже был полностью изношен.
    
    Срок полезного использования объекта определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании Классификации основных средств, определяемой Правительством Российской Федерации (см. Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года N 1). Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.
    
    Предположим, что после модернизации Вы решили включить данный объект во вторую амортизационную группу и установили новый срок амортизации в два с половиной года, т.е. 30 месяцев (месячная норма амортизации равна 3,33%). По нашему мнению, это допустимо ввиду того, что в бухгалтерском учете данный объект уже перестал амортизироваться по старым нормам, и мы имеем дело с неким новым объектом основных средств.
    
    В бухгалтерском учете Вы по-прежнему будете определять сумму ежемесячной амортизации исходя из полной стоимости объекта и нормы амортизации:
    

    145000 х 3,33% = 4828,5 руб.
    
    Амортизация будет начисляться по модернизированному объекту до полного погашения стоимости объекта либо списания его с баланса.
    
    Однако можно поступить по-другому, прибавив к "старому" сроку амортизации объекта в 100 месяцев тот период, в течение которого модернизированный объект будет приносить организации доход. Если Вы увеличите старый срок амортизации, например, на 12 месяцев, то Вы будете ежемесячно начислять амортизацию по данному объекту в сумме 1290,5 руб. (145000 х 0,89%). Таким образом, "изношенность" Вашего объекта в бухгалтерском учете никак не повлияет на величину ежемесячной амортизации.
    
    При этом не забудьте Ваш подход к данному вопросу сформулировать в учетной политике предприятия.
    
    Глава 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли предусматривает схожий порядок учета расходов на модернизацию объектов основных средств.
    
    В налоговом учете затраты на реконструкцию и модернизацию, так же как и в бухгалтерском учете, включаются в первоначальную стоимость, согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ. При этом первоначальная стоимость основных средств изменяется и в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
       
    В целях главы 25 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, а также вызванные повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
    
    Однако объединить бухгалтерский и налоговый учет удается не всегда. Особенно это касается объектов основных средств, приобретенных до 1 января 2002 года, для которых главой 25 НК РФ предусмотрен особый порядок налогового учета.
    
    Так, наш объект, если он приобретен до 01.01.2002, в соответствии со ст.322 НК РФ, выделяется налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу в оценке по остаточной стоимости. Если у объекта существовала на 01.01.2002 некая остаточная стоимость, то она подлежит списанию в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее 7 лет, начиная с 1 января 2002 года.
    
    Предположим, что на 1 января 2002 года наш многострадальный объект имел нулевую остаточную стоимость и поэтому не попал ни в какую амортизационную группу.
    

    На наш взгляд, в отсутствие разъяснений налоговых органов, здесь возможен такой вариант. В сумме, потраченной на модернизацию, Вы включаете объект в отдельную амортизационную группу. В дальнейшем, начиная с июля, рассматриваемая сумма (45000 руб.) будет списываться на расходы равномерно в течение срока, установленного предприятием для этой отдельной амортизационной группы, в соответствии со ст.322 НК РФ в составе совокупной остаточной стоимости всех объектов, объединенных в эту группу.          

              М.Н.Чуприна,
генеральный директор
    ООО "РосЭксперт-Аудит"
С.-Петербург, Щербаков пер., 4,
тел.: (812)320-92-90
       

8 сентября 2003 года N А2237