Формирование резерва по сомнительным долгам
Вопрос:
Имеет ли право организация включить в резерв по сомнительным долгам дебиторскую задолженность? За 2000 год она составляет 300000 руб., за 2001 год - 250000 руб. (налог на прибыль уплачен). Как правильно сформировать в этом случае резерв по сомнительным долгам?
Ответ:
Сомнительный долг - это любая задолженность перед налогоплательщиком, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.
Резервы по сомнительным долгам создаются для уточнения оценки дебиторской задолженности организации (в активе баланса дебиторская задолженность отражается за вычетом сумм созданных резервов).
В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определено, что организация может создать резерв по сомнительному долгу, если выполняются три условия:
задолженность возникла по расчетам за продукцию (товары, работы, услуги);
срок погашения задолженности по договору истек;
гарантии погашения задолженности отсутствуют.
НК РФ предъявляет к созданию резерва по сомнительным долгам дополнительные требования:
1. Создавать резервы по сомнительным долгам могут только организации, которые определяют выручку от реализации для целей налогообложения по методу начисления.
2. Резерв может быть создан по любой задолженности, за исключением процентов по долговым обязательствам.
По мнению специалистов МНС России, в I квартале 2002 года организации не могли создать резерв по сомнительным долгам, уменьшающий налоговую базу по налогу на прибыль. Это объясняется тем, что действие главы 25 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года, а дебиторская задолженность, на базе которой можно было сформировать резерв в I квартале 2002 года, относится к 2001 году. Поэтому первый резерв в соответствии со ст.266 НК РФ мог быть создан лишь во II квартале 2002 года на основании данных инвентаризации дебиторской задолженности на 31 марта 2002 года. При этом налоговые органы ссылаются на п.6 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", согласно которому сумма дебиторской задолженности, относящаяся к сделкам и операциям, учтенным при формировании налоговой базы в соответствии со ст.10 настоящего Закона, не участвует в формировании резервов по сомнительным долгам, создаваемых в соответствии со ст.ст.266 и 292 НК РФ.
Поскольку в данном случае дебиторская задолженность, возникшая в 2000 и 2001 годах, включалась в налоговую базу предшествующих периодов (в 2000 и 2001 годах), она не должна участвовать в расчете налоговой базы переходного периода и соответственно к ней неприменим п.6 ст.267 НК РФ.
В свою очередь НК РФ не устанавливает никаких ограничений по формированию резерва по сомнительным долгам в части учета дебиторской задолженности, возникшей до вступления в силу главы 25. Поэтому согласно ст.266 НК РФ по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности организация исчисляет сумму резерва по сомнительным долгам следующим образом:
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивается сумма создаваемого резерва.
Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ.
Следовательно, если общая сумма нереальной для взыскания дебиторской задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней не превышает 10% от выручки отчетного (налогового) периода, она полностью может быть включена в создаваемый резерв.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст.266 НК РФ.
В бухгалтерском учете в соответствии с Планом счетов на сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам". При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами. Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 и кредиту счета 91.
Ю.Кольцов,
ООО "ЮВК Аудит"
"Финансовая газета. Региональный выпуск",
N 23(448), май 2003 года
26 мая 2003 года N Э3292