Порядок бухгалтерского и налогового учета курсовых разниц,
возникающих при погашении ОВГВЗ
Вопрос:
Каков порядок бухгалтерского и налогового учета курсовых разниц, возникающих при погашении ОВГВЗ IV и V серий у первичного владельца указанных ценных бумаг?
Ответ:
До 1 января 2002 года, т.е. до вступления в силу главы 25 Кодекса, порядок определения налоговой базы по операциям с ОВГВЗ III, IV и V траншей для первичных владельцев был установлен статьей 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
В соответствии с указанным законом первичные владельцы ОВГВЗ имели право уменьшить полученный при реализации облигаций результат на:
всю сумму положительных курсовых разниц, образовавшихся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым Центральным банком Российской Федерации иностранным валютам, возникших с момента поступления иностранной валюты на счет предприятия или организации и до момента принятия ОВГВЗ на баланс предприятия или организации при их реализации (погашении или прочем выбытии, за исключением новации);
суммы курсовой разницы, возникшей в период с 5 декабря 1994 года по 31 декабря 1994 года;
разницу, образовавшуюся в связи с изменением курса рубля по отношению к котируемым Центральным банком Российской Федерации иностранным валютам, исчисленную как разница между номинальной стоимостью ОВГВЗ по курсу начиная с 1 января 1995 года по 21 января 1997 года.
Кроме того, утративший силу Федеральный закон от 3 марта 1999 года N 45-ФЗ устанавливал особый порядок принятия для целей налогообложения курсовых разниц по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшимся за период с 1 августа 1998 года по 31 декабря 1998 года.
Указанным законом было установлено, что независимо от применяемой учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета для целей налогообложения они учитывались в следующем порядке:
в случае если у предприятий и организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы положительных курсовых разниц над суммой отрицательных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога уменьшается на сумму указанного превышения;
в случае если у предприятий и организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога определяется в общем порядке без дополнительной корректировки, а указанное превышение признается убытком по курсовым разницам.
Однако Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в части налогообложения ОВГВЗ (за исключением ОВГВЗ III серии, прошедшей новацию) был отменен Федеральным законом от 6 августа 2001 года N 110-ФЗ. Соответственно, был отменен и изложенный выше порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль при реализации (выбытии) ОВГВЗ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
Принимая во внимание положения статьи 5 Кодекса, а также то, что ОВГВЗ IV и V серий выпускались соответственно на 10 и 15 лет, первичные владельцы указанных облигаций вправе исключать из налоговой базы перечисленные выше суммы, что создаст равные условия при налогообложении доходов по операциям с облигациями III, IV и V траншей.
Положением по бухгалтерскому учету ПБК 3/2000 "Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденным приказом Минфина России от 10 января 2000 года N 2н, пересчет стоимости ОВГВЗ, числящихся на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (в том числе при списании их с бухгалтерского баланса), в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не предусмотрен.
Таким образом, курсовые разницы за период с 1 января 1995 года по 14 мая 2003 года и при выбытии указанных облигаций в бухгалтерском учете не образуются. При выбытии указанных облигаций сумма курсовых разниц, образовавшихся в результате пересчета их стоимости на отчетные даты за период до 1 января 1995 года, числящаяся на счете 83 "Доходы будущих периодов", подлежит списанию на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Выбытие финансовых вложений, в том числе ОВГВЗ, в 2003 году признается в бухгалтерском учете согласно правилам, установленным ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденным приказом Минфина России от 10 декабря 2002 года N 126н.
Е.В.Серегина,
главный специалист
отдела налогообложения прибыли
(дохода) организаций
Департамента налоговой политики
Минфина России
28 августа 2003 года N МВ900